1 – RELATÓRIO

C. I. I., Lda, dizendo-se inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que, julgando verificada excepção dilatória correspondente à inimpugnabilidade em concreto do acto contestado e, como tal, causa obstativa da apreciação do mérito da acção, absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial deduzida contra o acto emitido com o nº 2012 8………7, de 02/02/12, respeitante ao IRC do exercício de 2005, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

A) Após a sentença proferida no processo que correu os seus trâmites junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, processo 6./...9BEFUN, vide artigo 1.3° deste articulado, a Fazenda Nacional não executou a Sentença, mas sim praticou um novo ato administrativo, ou seja: no dia 14.05.2012, a oponente foi notificado de um novo ato administrativo para pagamento da quantia 78.629,90 euros, quantia que já inclui juros: liquidação número 2012 8…..7 de 02-02-2012, vide doc. 2 junto com a pi

B) Na supra referida liquidação, nova liquidação, confere legitimidade à apelante para reclamar ou impugnar, nos termos estabelecidos no artigo 137° do CIRC e 70º e 102.° do CPPT.

C) E assim sendo, a Apelante, impugnou judicialmente o NOVO ato administrativo, invocando a caducidade do direito de liquidação, e ainda a NULIDADE por: ilegalidade, inconstitucionalidade e falta de forma, dando lugar ao presente processo.

D) A partir do momento que a apelante foi notificada da nova liquidação, passou a correr contra a apelante dois atos tributários:

E) O primeiro referente à execução da sentença, do processo 6./..9BEFUN, tendo como último despacho do dia 05.12.2014, no qual a oponente é notificada pelo Serviço de Finanças de Santa Cruz de que tem 30 dias para pagar a quantia de 122.166,16 euros, em virtude do processo de impugnação judicial n°6./...9BEFUN, ter sido julgado parcialmente procedente, vide doc. 1 a qual se considera integralmente reproduzido.

F) E o segundo ato tributário o que resulta da notificação do dia 02.02.2012 (vide art.5.1° deste articulado).

G) Ora, salvo melhor opinião, estamos perante dois atos administrativos:

H) Um no valor de 78.629,90 euros: liquidação número 2..….7 de 02-02-2012, que a oponente impugnou dando lugar ao processo 1../...5BEFUN.

I) E, o outro ato administrativo no valor de 122.166,16 euros, execução da sentença, vide doc. 1.

J) Qual dos dois é que prevalece, pode a apelante escolher, e se poder escolher, parece que a nova liquidação é mais cativante atendendo ao valor da liquidação de 78.629,90 euros, ao invés do valor da execução que é 122.166,16 euros.

K) O contribuinte foi notificado para pagar a quantia de 78.629,90 euros, valor que já incluía os juros de mora.

L) Se a impugnação do ato tributário supra identificado, processo 1../...5BEFUN, for julgado procedente à apelante terá que pagar a quantia exequente à fazenda nacional.

M) E, se a decisão for desfavorável, a apelante pagará qual das quantias: O segundo ato tributário, na quantia impugnada, no processo 1../...5BEFUN, isto é: o valor de 78.629,90 euros, uu, a quantia de 122.166,16 euros.

N) Ora, salvo melhor opinião, o novo ato administrativo, a nova liquidação, praticada pela Fazenda Nacional no ano de 2012 em substituição da anterior, revogou, automaticamente, a liquidação anterior.

O) A fazenda nacional não executou a sentença numa primeira fase, mas sim praticou um novo ato administrativo.

P) No caso vertente, o ato tributário impugnado, liquidação datada de 28.10.2009, no valor a pagar a quantia de 185.208,95 euros, é diverso e diferente daquele a que a apelante chama nova liquidação, ou seja, a liquidação número 2……..7.

Q) Com efeito, trata-se de novo acto de liquidação, que assenta em pressupostos de facto diferentes.

R) E, como refere o Prof. Alberto Xavier (Conceito e Natureza do Acto tributário, 127 ss.), pela anulação a AT revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão sua, tenha definido uma prestação tributária individual superior à que decorre directamente da lei.

S) A revogação por ilegalidade ou invalidada, isto é, a revogação anulatória, a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo - 141° e 142° do CPA.

T) Acresce que, a chamada revogação administrativa implícita, que tal como Freitas do Amaral. Direito Administrativo, ed. de 1989, Vol. Ill, pág. 351, a define, a "revogação" é o acto administrativo que se destina a extinguir os efeitos de outro acto administrativo anterior.

U) Assim, ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumiria a natureza de "revogatória" porque fez extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior.

V) Pertencendo a revogação à categoria dos denominados actos secundários ou actos sobre actos, necessariamente que os seus efeitos jurídicos recaem sobre um acto anteriormente praticado, sendo inconcebível a sua prática desligada desse acto pré-existente.

W) Do que vem dito, resulta claramente que a AT podia, como implicitamente o fez, alterar o acto anterior, e ao fazê-lo, praticou um acto revogatório implícito, ou seja, um acto administrativo que, não declarando expressamente suprimir os efeitos de acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de liquidação, que conduzem à eliminação destes.

X) Acresce que a revogação implícita tem sido pacificamente reconhecida pela jurisprudência do STA, remontadamente, já aos Acs. da 1ª Secção de 11/10/1979, Ads 217-1 e de 15/1/1981, Ads 232-427, considerando aquele Tribunal Supremo indispensável à qualificação de um acto como revogatório, não a declaração expressa de revogação, mas apenas a contradição, entre o conteúdo do acto em questão e os efeitos decorrentes de acto.

Y) A oponente na impugnação evocou a inconstitucionalidade e a nulidade do ato tributário, vide artigos 35° e seguintes da pi.

Z) O Tribunal a quo não se pronunciou sobre a inconstitucionalidade e a referida nulidade.

M) A nulidade é evocável a todo o tempo, e pode ser declarada a todo o tempo.

BB) Consequentemente o Tribunal a quo ao não se pronunciar, a Sentença é nula nos termos do artigo 615° n°1, alínea d)

Nestes termos e nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de Vossa Excelência, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a Sentença, e julgando procedente a matéria vertida na pi, e assim se fazendo serena, sã e objectiva Justiça.

Com as alegações de recurso foi junto um documento (cfr. fls. 143).

2.1. De facto

1) A impugnante C. – I. I., Ldª, com sede ao sítio V., freguesia do C… (Madeira), encontra-se coletada pelo CAE 0….0 – P. I., desde 01-08-2003 (fls.16 dos autos do processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

2) Em cumprimento da Ordem de Serviço n°OI2……1, datada de 2009/07/06, a impugnante foi sujeita a uma inspeção tributária (fls.16 dos autos do processo ../...9BEFUN_ consulta SITAF);

3) Por ofício n.°7…, datado de 3/08/2009, em 20/08/2009 a impugnante foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária para exercer o direito de audição (doc. l junto com a petição inicial do processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

4) Por ofício n.°8…, datado de 23/09/2009, em 01/10/2009 a impugnante foi notificada das correções à matéria tributável resultantes das correções efetuadas no Relatório de Inspeção (doc.2 junto com a petição inicial do processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

5) Do Relatório de Inspeção Tributária, do qual consta, designadamente, o seguinte:

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A ordem de serviço foi emitida pelo facto do sujeito passivo ter alienado várias frações no exercício de 2005, cujo valor de venda foi inferior ao valor patrimonial tributário e não efetuou a devida correcção fiscal nos termos do artº58° do CIRC. Assim a Ordem de Serviço tem extensão ao exercício de 2005 e âmbito parcial em sede de IRC.

II DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERA MENTE ARITMÉTICAS

III. I Análise em sede de IRC

Tendo sido efetuado um e cruzamento da informação constantes das relações enviadas pelos cartórios notariais com a existente na base de dados dos impostos sobre o património, foram apuradas as situações em que o sujeito passivo, de acordo com a informação disponível deveria ter efetuado a correção a que se refere a alínea a) do n° 3 do artº58°-A do CIRC, pela alienação das seguintes fações:

	Fracção	Localização	Data da Realização	Valor da Alienação	Valor Patrimonial	Diferença
P…	CV	E. P. de O. – C.	13-10-2005	120.000,00	135.980,00	15.980,00
	BP			113.900,00	104.830,00	n.a.
	CJ			120.000,00	140.280,00	20.280,00
	BU			140.000,00	201.680,00	61.680,00
	BB			125.000,00	128.520,00	3.520,00
	CR			129.500,00	146.090,00	16.590,00
	CU			125.000,00	146.040,00	21.040,00
	BR			140.000,00	200.900,00	60.900,00
	BL			130.000,00	137.330,00	7.330,00
	AZ			130.000,00	140.660,00	10.660,00
	CS			121.500,00	135.910,00	14.410,00
	AT			117.250,00	144.180,00	26.930,00
	AP			102.000,00	101.760,00	n.a.
	AM			123.000,00	135.980,00	12.980,00
	AW			133.000,00	141.020,00	8.020,00
	CX			100.000,00	102.230,00	2.230,00
	BT			126.000,00	137.190,00	12.190,00
	CH			126.000,00	140.010,00	14.010,00
Total				2.221.150,00	2.520.590,00	308.750,00

Da análise interna à Demonstração de Resultados, verifiquei que o sujeito passivo declarou a venda das frações anteriores, pelo montante global de 2.220.900,00. Havendo, deste modo, uma divergência de €250.000 entre o valor contabilizado e o valor da alienação.

Este apresentou a declaração anual de rendimentos de IRC - mod 22 no dia 2006-05-26, declarando um lucro de €68.418,34.

Atendendo a que o valor patrimonial tributária definitivo do referido imóvel não fora determinado até ao final do prazo da entrega da declaração do exercício de 2005, o sujeito passivo deveria ter entregue uma declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos. O sujeito passivo foi notificado em 2006-04-10, no entanto não enviou a declaração de substituição Modelo 22 com esse acréscimo, conforme determina o nº3 e 4 do artº58°-A do IRC.

III.1 Correções em sede de IRC

O sujeito passivo apesar de ter sido confrontado em esta situação, não regularizou voluntariamente a mesma. Deste modo deverá ser acrescido no Campo 257 do Quadro 07, o montante de €308.750,00 e no Campo 225, o montante de 250,00, conforme quadro abaixo.

	Descrição	Campo	Declarado	Corrigido	Diferença
R E C S E R C A A	Res. Líquido do Exercício	201	52.664,44	52.664,44	0,00
	IRC e outros impostos	211	15.753,90	15.753,90	0,00
	Difª positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante do contrato	257	0,00	308.750,00	308.750,00
		225	0,00	250,00	250,00
	Soma	226	68.418,34	377.418.34	309,000,00
A DEDUZIR	Menos-valias contabilísticas	229	0,00	0,00	0,00
	Restituição de Impostos	231	0,00	0,00	0,00
	Soma	238	0,00	0,00	0,00
	Lucro Tributável	240	68.418,34	377.418.34	309,000,00

(...)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo foi notificado pelo Oficio nº 7… de 13 de Agosto de 2009, nos termos do art°60º da

Lei Geral Tributária - LGT e artº 60° do regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária - RCPIT, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, o que não fez.

(fls. 25 a 29 dos autos do processo ./..9BEFUN_consulta SITAF);

6) Em 28/10/2009 a impugnante foi notificada da demonstração da liquidação n°2…….8, de IRC, da qual consta, designadamente, o seguinte:

(texto no original)

(fls. 30 dos autos do processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

7) Em 28/10/2009 a impugnante foi notificada da demonstração da liquidação de juros (fls. 32 dos autos do processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

8) Em 28/10/2009 a impugnante foi notificada da demonstração do acerto de contas com data de pagamento voluntário em 30/11/2009 (fls. 31 dos autos do processo../...9BEFUN_consulta SITAF);

9) Em 31/12/2009 a impugnante apresentou reclamação graciosa (fls. 35 a 37 dos autos do processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

10) Em 02/03/2010 deu entrada neste Tribunal petição inicial que deu origem ao processo n.° ../...9BEFUN, na qual a Impugnante deduziu impugnação judicial da liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2005, no montante de €185.20895 e respetivos juros, da qual consta, designadamente, o seguinte:

1º No dia 20.08.2009 a impugnante foi notificada para, no prazo de dez dias, exercer o direito de audição, sobre o projecto de correcções do relatório de Inspecção.

2°No dia 01.10.2009 a impugnante, foi notificada das correcções resultantes da acção de Inspecção.

3° No dia 28.10.2009 a impugnante, foi notificada da demonstração do acerto de contas, e do montante a pagar e da data limite de pagamento, ou seja, em 30.11.2009.

4° No dia 28.10.2009 a impugnante, foi notificada da demonstração de liquidação de juros no valor de €21446.19.

5°No dia 28.102009 os contribuintes, a impugnante, foi notificada da demonstração de liquidação de IRC, sendo o valor apagar a quantia de €185.208,95.

6° No dia 31,12,2009, a impugnante, apresentou uma reclamação graciosa, enviada via Fax e posteriormente por carta registada com aviso de recepção, para o serviço de Finanças de Santa Cruz e para a Direcção Regional dos Assuntos Fiscais.

7° No dia 04.01.2010 a impugnante é citada da instauração de processo de execução fiscal.

8º No dia 8 de Fevereiro de 2010 a impugnante é notificada para garantia no valor de €241.055.18.

9° No dia 22.02.2010 a impugnante responde a supra identificada notificação dando de garantia dois prédios urbanos no valor de €248.646,75.

10° A sociedade, ora impugnante, é um sujeito passivo de IRC, nos termos do disposto na alínea a) número l do artigo 2º do CIRC.

11° E concludentemente, nos termos do disposto no artigo 80° do Código do IRC, a taxa aplicável ao lucro tributável para o exercício de 2005, seria de 25%, caso a mesma tivesse a sua sede em Portugal Continental, face à redacção dada a esta norma pela Lei 107-B/2003, de 31 de Dezembro.

12° Porém a impugnante tem sede na RAM (Região Autónoma da Madeira).

13° E nos termos do disposto no artigo 29 do Decreto Legislativo Regional n° 2/20011 M, de 20 de Fevereiro, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto Legislativo Regional nº30-A12003/M, de 31 de Dezembro, a taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, prevista no n° l do artigo 80º do Código do IRC, para vigorar na Região Autónoma da Madeira é de 22,5%.

14º Sucede que de acordo com a nota de liquidação acima referida, é aplicada à matéria colectável de €376.951,02, uma taxa de 25%, como se o sujeito passivo estivesse sedeado em Portugal Continental.

15º Ou, nos termos do nº2 do artigo 80° do Código do IRC, como se se tratasse de rendimentos de entidade que não tivesse sede nem direcção efectiva em território português.

16º Porém, desde a sua constituição que a impugnante sempre teve sede ao sítio V.., no C.., S. C.., Região Autónoma da Madeira,

17° E, consequentemente, o local para onde e sempre a Administração Fiscal tem enviada toda e qualquer correspondência.

18° Mais, para além das instalações onde se encontra sedeada, a empresa nunca dispôs de quaisquer instalações fixas, de que, nos termos do disposto no artigo 59 do Código do IRC, se possam atribuir as características de escritório, sucursal, representação, com as implicações fiscais que da decorrem, nomeadamente a tributação em áreas diversas do território nacional.

19°Assim sendo, todo o seu negócio se desenvolveu na Região Autónoma da Madeira, pelo que nenhuma matéria colectável do sujeito passivo pode, legalmente, ser tributada à taxa de 25%.

20º Quer isto dizer que a tributação correcta aplicável à matéria colectável encontrada, nos termos da legislação regional, é a que resultaria da aplicação da taxa de 22,5% sobre a matéria colectável, uma vez que a empresa encontra-se sedeada da Região Autónoma da Madeira e nunca exerceu a sua actividade fora do território regional.

21° Acresce a tudo isto, que na nota de liquidação, no seu ponto número 6, a Administração fiscal, ao que parece, aplica a taxa da RAM, e supostamente, resultando uma colecta no valor de 84.813,98 euros.

22° Porém, conforme se constata na linha 16 da nota de liquidação em causa, a Administração Fiscal soma as duas colectas encontradas,

23° E assim resultando o absurdo da quantia no valor de 177.836,64 euros, a pagar à fazenda pública.

24° Uma vez que se trata dum imposto periódico relativo ao exercício de 2005, a impugnante tinha que ter sido notificada da por carta registada com aviso de recepção da demonstração da liquidação de IRC, do acerto de contas e da demonstração de liquidação de juros, até o dia 31.12.2009.

25º Sucede que, de acordo com o acima explanado, a notificação baseia-se em pressupostos ilegais para determinar o valor do imposto apagar.

26º Assim, sendo, nos termos do artigo 36° do CPPT, "Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses Legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados ".

27° No caso presente, a eventual notificação da matéria colectável não será válida, atendendo que devia ter sido efectuado até o dia 31.12.2010, e assim tornando-se ineficaz o seu efeito, e ilegal.

28° O prazo de caducidade previsto no artigo 45° da LGT é um prazo dentro do qual a DGCI/DRAF pode efectuar a liquidação e notificar a mesma á contribuinte/impugnante sendo a mesma, deste modo, válida.

29° Um acto tributário praticado e notificado à recorrente, após decorrido o prazo de caducidade é um acto inválido e, por isso, ilegal e ineficaz.

30º A DRAF, por força dos artigos 8° e 550 da LGT, encontra-se estritamente vinculada ao princípio da legalidade.

31º Assim sendo o acto a praticar pela DRAF é um acto inválido.

32º Nos termos do art°45°, n°l da Lei Geral Tributária direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro, artigos 66° do CIRS, 77° LGT, 35 ° a 43 do CPPT.

33°Assim sendo, nos termos do disposto no n° l do artigo 45,° da Lei Geral Tributária, «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

34ºA válida notificação ao contribuinte da respectiva liquidação integra-se, assim, como requisito necessário, no conceito legal de caducidade do direito de liquidação tributária não bastando, para evitar a caducidade do direito de liquidar, que a liquidação tenha sido simplesmente operada dentro do pertinente prazo sem aquela indispensável notificação.

35° E, constituindo fundamento de impugnação judicial também a ilegalidade em violação do que dispõe o n°l do artigo 45° da Lei Geral Tributária: liquidação não validamente notificada ao contribuinte no prazo de caducidade.

36° O prazo de caducidade é de 4 anos, nos termos do artigo 45° da LGT, contando-se tal prazo, nos impostos periódicas, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no caso do IVA, o qual, porém, para o caso não releva.

37° No caso em análise estamos perante rendimentos de IRC relativas ao exercício de 2005.

38° Por ser assim, o prazo relevante para efeitos do exercício do direito á liquidação completa-se ao cabo de 4 anos contados a partir de 31 de Dezembro de 2005, terminando, pois, em 31 de Dezembro de 2009.

39° Ora, assim sendo, a liquidação impugnada é ineficaz e não foi substituída por uma outra notificação válida e legal, dentro do prazo de caducidade de quatro anos, porquanto se considera como não tivesse existido notificação relativa sobre os lucros obtidos no exercício de 2005.

40º Mais, a falta da notificação e o decurso do prazo de caducidade impedem que volte a ser praticado um acto de liquidação válido.

41° Assim sendo, o acto tributário praticado em tempo, e que venha a ser notificado apôs o decurso do prazo de caducidade, é um acto ilegal, sendo tal ilegalidade fundamento de impugnação (art. 99° do Código de Procedimento e de Processo Tributário) e como tal deve ser anulado.

42° O mesmo se aplicando em relação aos juros, pois as regras aqui aplicáveis são exactamente as mesmas.

Termos em que (...) deve a presente impugnação ser recebida, julgada procedente por provada e em consequência, anulada a liquidação de IRS relativa a 2005, no montante do imposto aqui impugnado e dos juros, por ilegal, e ainda com base na caducidade do direito. "

(petição inicial do processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

11) Em 14/07/2010 foi proferida decisão na reclamação graciosa no sentido da correção da liquidação para €84.813,98 (processo administrativo apenso ao processo ../...9BEFUN_consulta SITAF);

12) Em 12/12/2011 foi proferida sentença no âmbito do processo n.° ../...9BEFUN, da qual consta, designadamente o seguinte:

(...)

Da ilegalidade da liquidação

No que respeita à ilegalidade da liquidação e invocada nos seus artigos 10° a 23° efectivamente a impugnante tem razão. Razão essa que já lhe foi dada através do deferimento da reclamação graciosa.

Está impugnada a liquidação n°2….8, de IRC do exercício de 2005, com fundamento em que aplicou simultaneamente a taxa relativa às sociedades sediadas no Continente e a taxa relativa às sociedades sedeadas na RAM. E, desta aplicação resultou o valor de €94.237,76 apagar em excesso. De acordo com a demonstração da liquidação à matéria tributável (corrigida) de €376.951,02 foi aplicada a taxa de 25%prevista no art°80°n° l do CIRC para as sociedades sedeadas no Continente = €94.237,76; e, à taxa de 22,5%, para as sociedades sedeadas na RAM de 22,5% = €84.813,98, nos termos do n° 2 do Decreto Legislativo regional n° 2/2001/M, de 20-01 (com a redacção dada pelo Decreto Legislativo regional n° 30-A/2003/M, de 31-12). De acordo com a mesma demonstração estes dois valores foram somados, dando origem ao valor liquidado e, com efeito sofre do vício de violação de lei, que foi reconhecido pela Administração Tributária.

Pelo que, deverá ser expurgada da liquidação o valor de €94.23 7,76 e, nesta parte há que conceder à impugnante razão.

E, anulada a liquidação nessa parte deverá também ser anulada a liquidação dos juros compensatórios na parte correspondente.

III-DECISÃO

Pelo exposto julgo parcialmente procedente a impugnação na parte que considerou o valor da colecta de €94.237,76 sendo nesta parte que a mesma haverá que ser anulada bem como a parte dos juros correspondentes e improcedente quanto à caducidade invocada.

(cfr. processo ../..0.9BEFUN_consulta SITAF);

13) No seguimento da decisão proferida no âmbito do processo n°../...9BEFUN, foi anulada parcialmente a liquidação n°2…..8, no montante de €106.579,05 e n°2….5, relativa a juros Compensatórios (cfr. doc. de fls. 2 e 4 do processo administrativo apenso);

14) Em 14/05/2012, foi a Impugnante foi notificada da demonstração da liquidação n°2…..7 de 02/02/2012, de IRC relativo ao período de 2005, com valor a pagar de € 78.629,90 (fls. 25 dos autos);

15) Em 14/02/2012 a impugnante foi notificada da demonstração da liquidação de juros, no montante de € 9.104,91 (fls. 26 dos autos);

Vejamos, então, começando por esclarecer que o documento que se pretende juntar corresponde a cópia do ofício nº 7…, de 4/12/14, da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, Serviço de Finanças de Santa Cruz, dirigido à ora Recorrente, o qual apresentava em assunto a referência a processo de impugnação nº ../...9 BEFUN.

No essencial, através de tal ofício comunica-se à Recorrente que dispõe do prazo de 30 dias para efectuar o pagamento de processo de execução fiscal nº 2…..6, no valor de 122.166,16 €, em resultado do processo de impugnação nº ../...9 BEFUN ter sido julgado parcialmente procedente por sentença transitada em julgado. Mais se esclarecia aí que, não sendo efectuado o pagamento, seria executada a garantia prestada na execução fiscal.

Ora, como se sabe, a junção de documentos com as alegações de recurso é legalmente considerada excepcional, não oferecendo dúvidas que, em regra, tal junção deve ocorrer em 1ª instância. Com efeito, nos termos do disposto no nº1 do artigo 651º do CPC, as partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância, dispondo o aludido artigo 425º que depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.

Ora, no caso concreto, entendemos que a junção do referido documento é admissível nesta fase. Por um lado, até ao encerramento da discussão em 1ª instância (em 2013) o documento não havia sequer sido produzido e, como tal, não existia; por outro lado, face ao que, neste momento, se discute, resultado daquela que foi a decisão do Tribunal a quo – quanto à inimpugnabilidade em concreto do acto sindicado – é compreensível a necessidade, só agora revelada, de discutir a sucessão de actos produzidos após o transito em julgado da impugnação que correu termos no TAF do Funchal com o nº ../...9 BEFUN.

Assim, e sem necessidade de maiores considerações a este propósito, admite-se a junção aos autos do documento junto a fls. 143 dos autos.

16 – Com data de 4/12/14, a Secretaria Regional dos Assuntos Fiscais/ Serviço de Finanças de Santa Cruz, endereçou à sociedade C. I. I., Lda, ora Recorrente, o ofício nº 7…, cujo teor, na parte que releva, é o seguinte (cfr. fls. 143):

“(…)

Processo nº 2…….36

(…)

Fica V. Exa. notificado, nos termos dos artigos 38º, 39º e 40º, e no seguimento do preconizado nos artigos 122º, 123º e 200º, todos do CPPT, e ainda nos termos dos artigos 100º e 102º da LGT e 157º e seguintes do CPTA para no prazo de 30 dias, efectuar o pagamento do processo de execução fiscal nº 2……..6, no valor de 122.166,16 €, em virtude do processo de impugnação Judicial Nº ../..9 BEFUN ter sido julgado parcialmente procedente, conforme sentença proferida pelo Exmo. Senhor Dr. Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal de 2011-12-12.

A referida sentença transitou em julgado a 2012/01/09.

Fica ainda notificado, que caso o pagamento não seja efectuado dentro do prazo estabelecido, irá este Serviço de Finanças diligenciar no sentido de executar a garantia constituída por hipoteca que se encontra junta aos autos, designadamente a sua conversão em penhora, para posterior venda judicial nos presentes autos.

(…)”

2.2. De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação de recurso, resulta claro, desde logo, que nas quatro últimas conclusões da alegação de recurso a Recorrente defende que a sentença padece de nulidade por, alegadamente, a Mma. Juíza a quo ter incorrido em omissão de pronúncia. Com efeito, a Recorrente refere que na “impugnação evocou a inconstitucionalidade e a nulidade do ato tributário”, que o “Tribunal a quo não se pronunciou sobre a inconstitucionalidade e a referida nulidade”, que a “nulidade é evocável a todo o tempo, e pode ser declarada a todo o tempo”, pelo que, remata, “o Tribunal a quo ao não se pronunciar, a Sentença é nula nos termos do artigo 615° n°1, alínea d)”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a alegada omissão de pronúncia.

Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia [também prevista no actual artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC, a que correspondia o anterior artigo 668º, nº1, alínea d) do mesmo diploma], só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Assume, assim, especial importância a ideia de a decisão de certas questões ter ficado prejudicada pela solução dada a outra(s), pois é esse precisamente o caso sub judice, pelas razões que seguidamente se explicitam.

Vejamos.

Como resulta da leitura da sentença recorrida, aí se decidiu, no que para aqui importa, que o objecto da impugnação judicial em causa, ou seja, o documento a que corresponde o nº 2……7, emitido em 07/02/12, não impugnável, daí que, portanto, se tenha julgado verificada excepção dilatória correspondente à inimpugnabilidade em concreto do acto contestado e, como tal, determinado a absolvição da Fazenda Pública da instância.

No essencial, pelas razões que se aduzem na sentença (e às quais retornaremos mais adiante) foi entendido que a prática do acto sindicado, por banda da AT, não correspondia a uma liquidação nova e diferente da anterior, não se tratando de uma liquidação verdadeira e própria.

Portanto, em face da decidida inimpugnabilidade em concreto do acto, não podia, como aconteceu, a Mma. Juíza apreciar nenhuma das questões que lhe foi colocada com vista à análise determinativa da invalidade do acto. Daquilo que se tratou foi, preliminarmente, de apreciar uma excepção que, nos termos e pelas razões expostas, obstava à apreciação do mérito da causa. Por isso, na medida em que assim foi entendido, a Mma. Juíza a quo absteve-se de conhecer qualquer das questões erigidas em fundamento da acção de impugnação judicial.

Ora, este juízo, assim formulado, pode ser errado (e, para a Recorrente, não há dúvidas que o é) e, como tal, ser passível de ferir a sentença de erro de julgamento (o que se verá adiante); contudo não a fere de nulidade por omissão de pronúncia, já que, repete-se, em face de ter sido julgada verificada a apontada excepção, o conhecimento dos fundamentos de impugnação ficou obviamente prejudicado.

Por conseguinte, e sem necessidade de outras considerações, atento o disposto nos artigos e 125º do CPPT e, bem assim, as demais disposições legais do CPC a que fizemos referência, há que concluir não ocorrer a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia que vimos de analisar.

Improcedem, pois, pelas razões expostas, as conclusões que vimos de analisar.

Isto visto, avancemos.

Aqui chegados, surpreende-se a discordância da Recorrente com o decidido pelo TAF do Funchal quanto à inimpugnabilidade do acto erigido em objecto da presente impugnação judicial, o qual, já dissemos, corresponde ao documento nº 2….7, de 02/02/12, respeitante ao IRC do exercício de 2005.

Antes de avançarmos, importa que deixemos devida nota daquele que foi o discurso argumentativo seguido pela Mma. Juíza a quo, discurso este que sustenta a sua decisão de inimpugnabilidade em concreto do acto contestado.

Assim, pode ler-se na sentença recorrida, no que para aqui importa, o seguinte:

“(…)

Contudo, há que precisar que a liquidação ora impugnada resulta do cumprimento, por parte da Administração Tributária, da sentença proferida no âmbito do processo n°../...9BEFUN, que determinou a anulação parcial da liquidação com o n°2…….8, relativa ao IRC de 2005, bem como os juros compensatórios na parte correspondente, mantendo, no demais a liquidação.

A AT foi anulou parcialmente a liquidação n.°2……8, no montante de €106.579,05.

Isto é, a liquidação primitiva foi emitida pela quantia de € 185.208,95. Em cumprimento do julgado, a AT anulou/retirou àquela quantia o valor de € 106.579,05, passando a estar em dívida o valor de 78.629,90, valor esse que foi comunicado à Impugnante mediante a demonstração de liquidação de IRC relativa ao ano de 2005 com o número 2…..7 de 02/02/2012 (cfr. ponto 13º e 14.° da matéria de facto assente).

Assim, não há nenhuma liquidação nova e diferente da anterior (não obstante lhe tenha sido atribuído um número diferente).

A AT limitou-se a cumprir o julgado, reduzindo a anterior liquidação em função deste, como lhe cumpria (artigos 100.° e 102.° da LGT).

Por isso, não se tratando de uma liquidação verdadeira e própria, o ato não é impugnável.

Note-se ainda que, mesmo que se tratasse de uma nova liquidação (que não é, como se referiu), a impugnação soçobraria necessariamente, dado o caso julgado que a AT se limitou a cumprir. Tendo a liquidação primitiva sido parcialmente anulada, a parte restante, dada a divisibilidade do ato, manteve-se incólume na ordem jurídica, pelo que a liquidação posterior que se limitou a repetir a anterior, apertis verbis, na parte não anulada. Não houve, portanto, qualquer inovação. A liquidação com o nº2…….7 limita-se a confirmar a parte da liquidação com o n°2…….8 não anulada.

A AT limitou-se a cumprir o julgado, assistindo-lhe razão quando refere que não poderia agora a Impugnante reagir contra a mesma, pois que se cairia na situação de a mesma liquidação poder ser impugnada vezes sem conta.

Assim, a Impugnante só poderia impugnar a liquidação em crise com fundamentos atinentes à não execução escrupulosa do determinado pela mencionada sentença e unicamente no respeitante ao não cumprimento da mesma, por exemplo, se sucedesse que a AT não tivesse anulado a quantia liquidada nos exatos termos ordenados pela sentença. O que não é invocado pela Impugnante.

A Impugnante pretende, sim, reagir contra as correções efetuadas em sede de inspeção e não o tendo feito quando foi notificada da liquidação com o n°2……8, não mais o poderá fazer.

Pelo que há que concluir pela absolvição da Fazenda Pública da instância, em função da existência de excepção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito”.

É contra o assim decidido que a Recorrente se insurge.

No essencial, a sua discordância assenta no entendimento de que o acto impugnado é uma liquidação própria e nova e, como tal, impugnável. Para assim concluir, a Recorrente avança com o seguinte elenco argumentativo: o acto contestado, emitido com o nº 2…..7, no valor de € 78.629,90, é um novo acto administrativo; tal nova liquidação confere legitimidade à apelante para reclamar ou impugnar; coexistem dois actos tributários com respeito à impugnante – um, referente à execução da sentença proferida no processo ../...9BEFUN, tendo como último despacho o do dia 05.12.2014; o outro, o acto acto tributário nº 2……7, aqui impugnado; a nova liquidação, praticada no ano de 2012 em substituição da anterior, revogou-a automaticamente; o acto tributário impugnado, liquidação datada de 28.10.2009, no valor a pagar a quantia de 185.208,95 euros, é diverso e diferente daquele a que a apelante chama nova liquidação, ou seja, a liquidação número 2…….7; trata-se de novo acto de liquidação, assente em pressupostos de facto diferentes; ainda que implicitamente, a liquidação impugnada sempre assumiria a natureza de "revogatória" porque fez extinguir os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação anterior.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

Em breves linhas, importa recordar o seguinte circunstancialismo extraído da matéria de facto e do teor da p.i referente aos presentes autos:

- na sequência de acção inspectiva e das correcções efectuadas (relativas à consideração da diferença entre o valor de venda de diversas fracções e o VPT definitivo), foi emitida a liquidação adicional de IRC nº 2……8, no montante de € 185.208,95 (com € 21.446,19 de juros compensatórios incluídos), referente ao IRC de 2005;

- essa liquidação adicional foi impugnada judicialmente (processo nº ../...9 BEFUN), tendo o impugnante aí invocado a caducidade do direito à liquidação e o erro na taxa de IRC aplicada; tal impugnação foi julgada parcialmente procedente, aí se julgando improcedente o vício correspondente à caducidade do direito à liquidação e procedente o vício consistente no erro da taxa de IRC aplicada, considerando que a impugnante tem sede a RAM; tal sentença não foi objecto de recurso, tendo transitado em julgado;

- consequentemente, em 07/02/12, foi emitido o acto nº 2…..7, no montante de € 78.629,90, referente ao IRC de 2005, objecto da presente impugnação judicial (processo nº ../...5 BEFUN); tal acto reflecte a anulação parcial judicialmente decidida no processo nº ../...9 BEFUN, ou seja, a diferença, para menos, resultante da aplicação da taxa de IRC de 22,5%, em vez da inicialmente considerada, de 25%;

- na impugnação judicial do acto correspondente ao documento nº 2……7, a impugnante, ora Recorrente, invocou a caducidade do direito à liquidação, a errada aplicação ao caso do artigo 58º-A do CIRC, a inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2º, 3º, 103º, 104º e 165º da CRP, decorrente do modo de aplicação do coeficiente de localização, para efeitos de avaliação dos imóveis; a nulidade do acto por violação do conteúdo essencial de direito fundamental e a sua total falta de forma legal, nos termos do artigo 133º, nºs 1 e 2, alíneas d) e f) do CPA;

- não se mostrando pago o valor correspondente ao IRC de 2005 que permaneceu em resultado da anulação parcial determinada na impugnação nº ../...9 BEFUN, foi a Recorrente, por ofício de 4/12/14, notificada pelo Serviço de Finanças de Santa Cruz para efectuar o pagamento de € 122.166,16, no âmbito da execução fiscal nº 2……6.

Vejamos.

Como está bem de ver, contrariamente ao que a Recorrente defende, o acto a que corresponde o nº 2……7 é o resultado de uma anulação parcial, judicialmente determinada, relativamente ao inicialmente corrigido na liquidação adicional nº 2……8. No caso concreto, contam-se, pois, dois actos. A diferenciar estes actos sucessivos está, portanto, a anulação parcial operada em relação ao montante inicialmente corrigido em sede de fiscalização (e que se mantinha aquando da dedução da impugnação judicial nº ../...5 BEFUN). Como denominador comum aos dois actos estão, naturalmente, as correcções inicialmente efectuadas e que se mantiveram.

Ora, o que resulta dos autos é que em 2010, a ora Recorrente deduziu impugnação judicial da liquidação inicial nº 2……8, na qual teve oportunidade de contestar a totalidade das correcções com as quais discordou. Quer isto dizer, como a sentença não deixou de salientar, que na presente impugnação (processo nº …/...5 BEFUN), na qual foi proferida a sentença objecto deste recurso, não era possível voltar, como pretendido, a discutir a (i)legalidade das correcções espelhadas no acto nº 2…….7, porquanto este acto nada inovou em relação às correcções inicialmente efectuadas (apenas o seu valor é menor em função da anulação parcial entretanto operada). Com efeito, e repetindo a ideia já avançada, as quantias corrigidas e mantidas no acto impugnado no processo nº …/...5 BEFUN já constavam do acto inicial, oportunamente impugnado e, como tal, já haviam sido contestadas.

Atento o concreto circunstancialismo que subjaz à emissão do acto emitido com o nº 2…..8, resulta, sem dúvida, que a emissão do documento nº 2…..7 não nos coloca perante um novo acto de liquidação adicional, ou seja, algo que se possa dizer novo e inovador. Trata-se, isso sim, de um acto secundário, produzido sobre um acto anterior, que resultou apenas de uma revogação/anulação parcial, mantendo parcialmente intacto o acto inicial, o que espelha a natureza divisível própria dos actos tributários de liquidação. Na verdade, o acto nº 2……7 mais não traduz que a actividade correspondente à execução da sentença, transitada em julgado, proferida no processo nº…/...9 BEFUN.

Se as correcções estão, na totalidade, espelhadas na 1ª liquidação efectuada, era em relação a esta que a impugnante, aqui Recorrente, teria que reagir quanto às correcções não aceites (invocando a totalidade dos fundamentos que se lhe afigurassem os correctos à contestação do acto) e não já no acto sucessivo, porquanto, repete-se, tal acto nada inovou em relação ao teor das correcções mantidas (apenas suprimiu uma parte).

Por conseguinte, o acto correspondente ao nº 2……7 não é passível de ser sindicado, se, e na exacta medida, em que as correcções atacadas e os fundamentos invocados já eram passíveis de ataque na impugnação judicial primeiramente deduzida. Ou seja, no nosso entendimento, o Tribunal não podia apreciar a impugnação deduzida quanto à não aceitação das correcções constantes do acto impugnado no processo nº ../12 e que já constavam da liquidação inicial, precisamente porque as mesmas já foram, em devido tempo, impugnadas. A não se entender assim, estava aberta a porta para deduzir impugnação judicial com base na contestação de correcções que há muito podiam ter sido sindicadas, com isso fazendo letra morta do prazo legalmente previsto no artigo 102º do CPPT.

Isto não significa, porém, que o acto impugnado não fosse pura e simplesmente impugnável.

O Tribunal, quanto a este aspecto, entende que o mesmo era passível de impugnação com vista a apreciar vícios do próprio acto, na parte em que tal acto se pudesse considerar inovador em relação ao inicial, o que, porém, não se verifica, pelas razões já expostas. Corresponderia a esta situação, por exemplo, a hipótese de haver um erro no cálculo dos juros compensatórios, ou ter sido liquidado imposto com base em correcções não espelhadas na liquidação inicial ou, ainda, se o acto não reflectisse integralmente a anulação parcial judicialmente ordenada. Porém, repete-se, não é este o caso, como resulta da análise atenta do teor da p.i (a fls. 3 e ss dos autos) e da inexorável constatação de que a demonstração de liquidação nº 2…….7 nada inova relativamente ao acto tributário de liquidação adicional que a precedeu.

Por conseguinte, e como se percebe, o presente recurso, e os fundamentos que o sustentam, está incontornavelmente condenado ao insucesso.

Deve, ainda, acrescentar-se o que seguinte, a propósito das considerações tecidas pela Recorrente relativas à emissão/ notificação do ofício nº 7…, de 4/12/14, cujo teor consta do facto que oportunamente aditámos ao probatório. Ora, sustenta a Recorrente que, a par do acto emitido com o nº 2……7, foi emitido um acto tributário relativo à execução da sentença proferida no processo de impugnação judicial n°../...9BEFUN, a saber, o despacho do dia 05.12.2014, no qual a oponente é notificada pelo Serviço de Finanças de Santa Cruz de que tem 30 dias para pagar a quantia de 122.166,16 euros. Segundo a Recorrente, caber-lhe-ia até optar pela prevalência de um ou de outro acto, sendo que, como diz, parece que a nova liquidação é mais cativante atendendo ao valor da liquidação de 78.629,90 euros, ao invés do valor da execução que é 122.166,16 euros.

Ora, salvo o devido respeito, a Recorrente labora em erro.

É que, como facilmente se percebe, o referido ofício nº 7…, de 4/12/14, insere-se numa actividade administrativa que nada tem que ver com a liquidação de imposto propriamente dita, situando-se em concreto no âmbito da tramitação do processo de execução fiscal que visa a cobrança coerciva de imposto previamente liquidado. No caso, trata-se de uma notificação para pagamento no âmbito do processo de execução fiscal nº 2……6 (após a estabilização do valor exigível em função do trânsito em julgado da sentença proferida no processo nº ../...9 BEFUN) que naturalmente apresenta um valor a pagar diverso - e superior - ao que resulta de uma qualquer demonstração de liquidação de IRC, sabido que no processo executivo envolve um acrescido em relação à dívida exequenda ( por exemplo, juros de mora ou custas processuais).

Em conclusão, sobre este ponto, também aqui não assiste razão à Recorrente.

Face a tudo quanto ficou dito, e sem necessidade de maiores desenvolvimentos, há que julgar improcedentes as conclusões da alegação de recurso e, como tal, negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2016.