| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I.RELATÓRIO
A... veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LEIRIA, datada de 19 de Novembro de 2014, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra os actos de liquidação adicional de IRS dos anos de 2003 e 2004 e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 228.207,22.
O recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1) Conforme consta dos autos, o Recorrente apresentou a sua Petição Inicial, nos termos do disposto nos artigos 70° e 102° e seguintes do CPPT "ex vi" "ex vi" artigos e 95° e seguintes, da Lei Geral Tributária, alegando o que acima se transcreveu;
2) Por Sentença de fls., o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" decidiu o acima transcrito;
3) A decisão de que se reclama é errada;
4) Por erro de apreciação do fundamento nuclear do pedido que era o da caducidade do direito à liquidação do IRS dos exercícios de 2003 e 2004, que não foi considerada e de que se recorre;
5) Nos termos do n°1 do artigo 45° da LGT o direito de liquidar os tributos caduca no prazo de 4 anos. O IRS é um imposto directo, logo o período de liquidação relativo ao exercício de 2003, decorre do 2004,2005,2006 e até 31.12.2007;
6) A liquidação n° ... de 2008.09.15, foi feita para além do prazo de caducidade a que se refere o nº1 do artigo 45° da LGT;
7) Por erro de apreciação que considerou como fundamentada a atribuição dos valores a rendimentos da categoria E enquanto antecipação da distribuição dos lucros da sociedade, sem que se demonstre que esses rendimentos da categoria E por antecipação de lucros tenham existido. Lucros em todo o mundo são ganhos, e onde está a demonstração de que a distribuirão antecipada por conta de lucros tenha ocorrido. O código do IRS só tributa rendimentos na estrita medida da norma legal, e todo o resto é ilegal. Como refere Oliveira Ascensão (in O Direito, Introdução e Teoria Geral p. 350) letra da lei não é só ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação. Quer dizer que o texto funciona como limite de busca do espírito;
8) Por erro de apreciação, não considerou a inexistência de pronúncia no relatório da inspecção tributária quanto ao direito de audição exercido, o que constitui nulidade por falta de fundamentação;
9) As notificações feitas à sociedade, mesmo no caso de o agora impugnante poder ter sido gerente, não significam nem justificam que lhe tenham sido feitas, e não o foram, nos atos que lhe respeitam a título individual, ou mesmo enquanto sócio [já que foi tributado em IRS por adiantamento a título de lucros antecipados];
10) As tributações feitas relativamente aos valores não constantes das escrituras públicas não respeitam o n°2 do artigo 39°, donde resulta o erro de apreciação da decisão;
11) Pela Lei n° 83-C/2013, foi eliminado o n°2 do artigo 39° da LGT, e foi eliminado porquê? Por que não fazia sentido, ou seja no n°1 dizia-se uma coisa e no n°2 o seu contrário, melhor desvalorizava-se o conceito de documento autêntico por parte de autoridade sem a devida competência para o efeito;
12) Na página 19 da sentença, verifica-se a contradição quando diz: “...Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei, designadamente quanto aos documentos autênticos, que, nos termos do artigo 371° do Código Civil, têm força probatória plena, é que não domina na apreciação das provas produzidas este:- princípio da livre apreciação, que é o que nos diz o n° 5 do artigo 607° do CPC. Pois, foi precisamente a não consideração das escrituras públicas, enquanto documentos autênticos;
13) Reitera-se aqui, a inconstitucionalidade do n° 5 do artigo 45° da LGT, na parte em que suspende o prazo de caducidade a exercícios anteriores a 2007, por ter cariz retroactivo;
14) Verifica-se a ilegalidade das notificações das liquidações, por falta total de fundamentação. Na verdade, a notificação e a liquidação são coisas diferentes;
15) Donde resulta que a notificação é inválida pelo que se estabelece no n°1 do artigo 36° do CPPT, que nos diz: Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados;
16) E, o acto não foi, validamente notificado;
17) O n°2 do artigo 77° da LGT diz-nos: ”A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.'
18) Por sua vez, o n°2 do artigo 36° do CPPT determina: “As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências”;
19) Porém, a notificação não contém, nem os fundamentos, nem a decisão, nem a entidade que praticou o acto tributário, nem só o fez por competência própria ou no uso de delegação de subdelegação de competências;
20) O contribuinte não tinha o dever de o dever de solicitar os elementos em falta por que a falta de fundamentação é total, e competia à Autoridade Tributária fornecer esses elementos;
21) Pretende-se: a anulação do ato tributário de liquidação de 2003 e 20043 Só assim se fará justiça, que apesar de tardia é melhor que a denegação dela mas nunca será a justiça devida.
22) A Sentença recorrida viola:
a) Artigos 45°, n°1, 63º- A, n°4, 72°, e 77°, n°1, da LGT;
b) Artigo 57°, n°1, da Lei 60-A/2005, de 30/12;
c) Artigos 328°, 330°, 370°, n°1, 371, nº1, do C.C;
d) Artigo 5°, n°s 1 e 2, al. h), do CIRS;
e) Artigos 123°, n°2, 125°, do CPA;
f) Artigos 36°, n°1 e 99° do CPPT;
g) Artigo 586°, n°1, do CPC;
h) Artigo 268°,n°3, da CRP.
Termos em que, nos melhores de direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve a Sentença recorrida ser REVOGADA, anulando-se o ato tributário de liquidação de 2003 e 20043, pois, só assim se fará justiça, que apesar de tardia é melhor que a denegação dela mas nunca será a justiça devida, por ser de: LEI, DIREITO, E JUSTIÇA.»
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer a fls. 475 e 476 dos autos, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Foram colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta.
** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Com este pano de fundo, as questões a decidir são as seguintes:
(i) se a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia;
(ii) se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar não verificada a caducidade do direito á liquidação do exercício de 2003;
(iii) se o normativo constante no n.º 5 do artigo 45º da LGT, aditado pela Lei n.º 60-A/2005, quanto aplicado a facto ocorrido no ano de 2007, viola o princípio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103º, n.º 3, da CRP;
(iv) se a sentença recorrida fez incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 39º da LGT.
** III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos: «A) Com data de 05-08-2008 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém elaboraram relatório final de inspecção a A... relativo ao IRS dos anos de 2003 e 2004 onde consta, designadamente, o seguinte:
"I - Descrição sucinta das conclusões da acção
1-1.IRS -Exercício de 2003
Em resultado da presente acção inspectiva interna ao sujeito passivo acima identificado constatamos face aos elementos disponíveis, a existência de rendimentos sujeitos a tributação de IRS - Categoria E não declarados no valor de €480.034,22.
1- 2. IRS - Exercício de 2004
Em resultado da presente acção inspectiva interna ao sujeito passivo acima identificado constatamos face aos elementos disponíveis, a existência de rendimentos sujeitos a tributação de IRS - Categoria E não declarados no valor de €22.410,50.
A caducidade do imposto (IRS 2003) encontra-se suspensa uma vez que o direito à liquidação respeita a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal. O direito a liquidar o tributo está assim alargado até ao arquivamento do trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano nos termos do nº5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária.
II - Objectivos, âmbito e incidência temporal
As presentes acções de inspecção têm origem nas ... e OI... datadas de 24/06/2008, para os exercícios de 2003 e 2004 respectivamente.
II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção inspectiva é motivada pela existência de rendimentos sujeitos a tributação que não foram declarados para efeitos de IRS.
O âmbito da acção é parcial e tem incidência em IRS e visa os exercícios de 2003 e 2004.
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
Na acção inspectiva efectuada à empresa A..., Ida., da qual o sujeito passivo é sócio gerente, foram detectadas situações em que o valor inscrito na escritura de compra e venda celebrada, valor este contabilizado como proveitos da sociedade, foi diferente do valor real do negócio celebrado, consubstanciando omissões de proveitos na sociedade.
Nos exercícios de 2003 e 2004, a empresa A..., Lda, procedeu à comercialização de 17 fracções.
A diligência seguinte foi a audição de todos os adquirentes das fracções alienadas nos exercícios de 2003 e 2004, pela sociedade A..., Lda,
Nas diligências efectuadas junto dos adquirentes verificamos que para pagamento de parte do valor real da fracção era emitido um ou mais cheques à ordem do sócio e não da sociedade, tendo sido depositados em conta bancária titulada pelo sócio A..., que levaram ao incremento do seu património individual e que dele dispôs de acordo com o seu livre arbítrio, enquanto detentor do capital da sociedade.
Como pagamento da parte não escriturada do artigo 5761 fracção B da freguesia de ..., alienado por escritura pública de compra e venda em 25-11-2003, foi entregue um terreno no valor de 50.000,00 € - artigo 4096 da freguesia de ....
Este artigo foi registado em nome do sócio e não da sociedade como se pode verificar no Anexo I.
Numa segunda fase foi solicitado ao sócio gerente da empresa, autorização para acesso às suas contas bancárias particulares, não tendo sido concedida a autorização.
O processo de derrogação de sigilo bancário foi autorizado pelo Ministério Público de Ourem e enviado a estes serviços autorização para que fosse dado conhecimento à Administração Fiscal dos documentos que integrassem ou viessem a integrar os Autos e que sejam relevantes para a descoberta da verdade fiscal.
Na posse desses elementos confirmamos o depósito na conta bancária nº084.10.002155-3 no banco ..., titulada pelo sócio A... de vinte e quatro cheques emitidos para pagamento dos imóveis adquiridos à empresa supra citada, que totalizam 910.068,44€ em 2003 e 44.821,00€ em 2004 e cujas cópias anexamos ao presente relatório de inspecção tributária -Anexo II.
No quadro que se segue apresentamos uma relação de cheques depositados na conta do sócio, o valor de cada cheque, sendo igualmente identificado o adquirente [Nome e Artigo + Fracção adquirida), e quem emitiu ou endossou o cheque.
“Quadro no original”
Em regra, os referidos cheques foram emitidos em nome do sócio e não da empresa, não tendo dado entrada nas contas bancárias da empresa por contrapartida de pagamento de clientes ou seja em resultado da contabilização de proveitos pela alienação de imóveis.
Como excepção à regra atrás referida, encontram-se quatro situações:
- dois cheques emitidos à ordem da sociedade A..., Lda, e por esta endossados ao gerente A... que posteriormente depositou na referida conta;
E
- dois cheques emitidos por terceiros a dois adquirentes de Imóveis da A..., Lda, e por estes endossados ao gerente A... que posteriormente depositou na referida conta.
Estabelece o Código do IRS, no artigo 5.° o seguinte:
1. Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2. Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente: h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares. Incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artº20º.
De acordo com a norma transcrita, os valores recebidos pelo sócio da sociedade A..., Ida., Sr. A..., constituem rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de adiantamento por conta de lucros.
Os rendimentos em causa, considerados rendimentos de capitais (categoria E) nos termos da alínea h) do n°2 do artigo 5º do Código do IRS ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição dos titulares do capital nos termos do disposto no nº1 e ponto 2 da alínea a) do nº3, ambos do artigo 7º do CIRS.
Da consulta ao sistema informático da DGCI, verificamos que para os exercícios objecto de análise não foram declarados pelo sujeito passivo quaisquer rendimentos de capitais, conforme se verifica nos "Prints" que se seguem.
“Imagens no original”
O artigo 40° - A do Código do IRS, estipula o seguinte:
1. Os lucros devidos por pessoas colectivas sujeitas e não isentas de IRC bem como os rendimentos resultantes da partilha em consequência da liquidação dessas entidades que sejam qualificados como rendimentos de capitais são, no caso de opção pelo englobamento, apenas considerados em 50% do seu valor, [Redacção do DL 192/2005 de 7 de Novembro - a vigorar a partir de 01 -01-2006).
2. O disposto no número anterior é aplicável se a entidade devedora dos lucros ou que é liquidada tiver a sua sede ou direcção efectiva em território português e os respectivos beneficiários residirem neste território...".
De acordo com a referida norma, os rendimentos da Categoria E, provenientes de adiantamento por conta de lucros, auferidos pelo sócio, são considerados para efeitos de tributação, em apenas 50% do seu valor ilíquido, uma vez que a entidade devedora dos rendimentos tem a sua sede em território português e é sujeita e não isenta de IRC e o respetivo beneficiário (o sócio A...) reside neste território.
Em face do descrito, será de acrescer no campo respetivo do Anexo E das declarações de rendimentos referentes aos exercícios de 2003 e 2004 os seguintes montantes:
| Rendimentos | 2003 | 2004 |
| Rendimentos Categoria E | 9 60, 068,44 € | 44.821,00 € |
| Rendimentos Categoria E Tributáveis (art- 40º-A do CIRS) | 480.034,22 € | 22. 410,50 € |
IV-Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
(...)
IX- Direito de audição-Fundamentação
Em 17/07/2008, foi notificado o sujeito passivo para exercer no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto nos artigos 60ºda Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar de Procedimentos da Inspecção Tributária.
Em 04/08/2008,foi recepcionada nesta Direção de Finanças o Direito de Audição por escrito através de documento subscrito por advogado (Dr. C... com escritório em Edifício C...).
No exercício deste direito vem alegar o seguinte cujo conteúdo passamos a transcrever na íntegra:
Ordem de Serviço: ... e ...
A..., casado, contribuinte nº1169..., natural da freguesia de Freixianda, concelho de ..., emigrante em França, na morada, 62 Bd, ..., e com residência em Portugal na Rua Principal ....
Vem,
Em face do projecto de correcções do relatório de inspecção, nos termos do disposto nos artigos 60º, da LGT e RCPIT, dizer e requerer o seguinte:
1.º
O Reclamante não recebeu as quantias referidas no relatório.
2.º
Caso o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, pretendesse alterar o valor em sede de IRS ao Reclamante, teria primeiramente de se certificar que o valor efectivamente recebido pela sociedade A... Lda., era o valor que descreveu no relatório.
3.º
Depois de se certificar do valor recebido pela sociedade, teria de fazer as contas de alteração ao nível dos lucros ou prejuízos, derivado à alteração dos valores apurados.
4.º
Calculados os valores apurados, teria o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, de fazer a liquidação final dos resultados obtidos, emitindo a respectiva nota de liquidação de IRC, à sociedade, fazendo uma nota de liquidação para cada um dos anos em causa - o que não fez até ao momento.
5.º
Apurada essa liquidação, teria depois o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, verificar que na sociedade existiam empréstimos de sócios, nos períodos de carência - como é sabido o capital social das sociedades, na maior parte do ano não é suficiente para suportar o seu funcionamento, e é necessário os sócios entregarem prestações a título de empréstimos à sociedade, ou até socorrerem-se da banca, para o efeito.
6.º
Mesmo assim, a sociedade não pode dividir o lucro, pelos seus sócios, sem ter em atenção o disposto nos artigos 294° e seguintes do CSC.
7º
Isto é, o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, tem de ter em conta:
1) o Fundo de Reserva Legal;
2) Empréstimos dos sócios à sociedade;
3) Perdas dos anos anteriores;
4) Demais impostos - DERRAMA;
5) Etc.
8.º
O Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, não teve em conta estas realidades, fazendo uma contabilidade "à taberneiro" - risca, volta a riscar, soma, divide, etc., como se de facto não existissem as normas do CSC, acima indicadas.
9.º
Para o Exmo. Sr. Inspetor Tributária Assessor Principal, apenas o IRS do Reclamante conta. O IRC da sociedade, e o Código das Sociedades Comerciais, a que o Reclamante está obrigado a cumprir como sócio da Sociedade A..., Lda., não contam.
10.º
De facto, é necessária fazer-se uma grande reforma na administração fiscal.
11º
A contabilidade da sociedade, e do Reclamante, não pode ser feita deste modo, nem o seu resultado também ser apurado da forma como o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, fez.
12.º
Apurado a final a divisão e distribuição de lucros, possível pela sociedade aos seus sócios - e não a uma só, como parece que fez o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal - então o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, poderia fazer as contas de acordo com o disposto nos artigos 5º do IRS e 40.º-A do mesmo Código.
13.º
Só assim poderá o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, calcular os valores na categoria E do Reclamante.
14.º
Se porventura o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, fizer as contas de acordo com a Lei, e que acima já se descreveu, verificamos que o Reclamante não terá nada a apagar ao nível de IRS dos anos de 2003 e 2004.
15.º
Sendo certo que em qualquer dos casos, já caducou a possibilidade da administração fiscal poder fixar qualquer valor ao Reclamante, dado que a notificação é nula, pelas razões supra aduzidas - o Exmo. Sr. Inspector Tributária Assessor Principal, não calculou os valores de acordo com a Lei, o contrato social, e a realidade contabilística da sociedade.
16.º
E estamos em Agosto de 2008.
17.º
Acresce que, o Sr. Inspector Tributário cometeu uma nulidade, ao calcular os valores hipotéticos que apresentou no relatório, por violação da Lei.
18.º
Nulidade esta que aqui desde já se requer a sua apreciação.
19.º
Assim, todo o processo tem de ser declarado nulo, visto que na análise de todo o processo, não se teve em conta as realidades acima indicadas, nem as normas legais aplicáveis ao caso em concreto.
20.º
Não se pode apenas aplicar uma norma do CIRS, e esquecerem-se as outras que têm ligação direta, conforme acima já se disse.
21.º
Tem assim o processo de ser anulado, e analisado por outro técnico tributário, que aplique a Lei em vigor, de acordo com o que acima já se disse.
22.º
Acresce que, em qualquer caso, este processo tem de ficar suspenso até à decisão final que viera ser proferida no processo da sociedade de que o Reclamante é sócio e que pelos vistos deu causa a este processo - A..., Lda.
23.º
Visto que a anulação do processo, ou alteração dos valores fixados pela administração fiscal à referida sociedade, implica a alteração dos valores fixados neste processo, independentemente, de tudo o que acima se alegou.
24.º
Assim, requer-se a suspensão deste processo, até à decisão final que vier a ser proferida no processo da sociedade A..., Lda.
25º
O que desde já e também aqui se requer.
Termos, em que e pelos fundamentos acima expostos, requer-se:
1) A alteração dos valores fixados, tendo em conta tudo o que acima se alegou;
2)Após o cálculo dos valores novos encontrados, requer-se a suspensão deste processo, até à decisão final que vier a ser proferida no processo da sociedade A.... Ida.
Análise dos argumentos aduzidos pelo Sujeito Passivo no exercício do Direito de Audição:
Relativamente aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo no Direito de Audição atrás transcrito, verificamos que:
No ponto 1.ºo sujeito passivo alega que não recebeu as quantias apuradas, no entanto não apresentou qualquer elemento de prova que contrarie os factos e fundamentos das correcções descritos no ponto III do Projecto de relatório e actual Relatório de Inspecção Tributária para o qual remetemos onde ficou comprovado o depósito na conta particular do sócio dos cheques arrolados;
Nos pontos 2.º 12.º da exposição são "reflexões ou meros desabafos de carácter geral", referentes a outro procedimento de inspecção, às normas do Código do Imposto sobre os Rendimentos da Pessoas Colectivas e ao Código das Sociedades Comerciais, sem que tenha acrescentado algo de relevante para a matéria de facto objecto deste procedimento de inspecção.
Conforme fundamentamos no capitulo III do projecto de relatório, actual relatório, em resultado da acção inspectiva efectuada à empresa A..., Ida., da qual o sujeito passivo é sócio e único gerente, a Inspecção Tributária detectou omissões de vendas decorrentes de divergências entre os valores registados na contabilidade relativos a venda de fracções autónomas e os valores efectivos das transacções dessas fracções que consubstanciaram omissões de proveitos. As correcções meramente aritméticas à matéria tributável daí resultantes foram devidamente notificadas à sociedade em 28/07/2008 através de Carta Registada, que se presume realizada no 3°dia posterior ao do registo ou no 1° dia útil seguinte a esse nos termos do disposto pelo nº1 do artigo 39º do CPPT. Nas diligências efectuadas junto dos adquirentes das referidas fracções autónomas comprovamos que, parte do valor real das transacções entregue a título de pagamento, foi depositada em conta bancária titulada pelo sócio A..., Estes depósitos traduzem-se num incremento do património individual do sócio, que dele dispôs de acordo com o seu livre arbítrio, enquanto detentor do capital da sociedade.
Relativamente ao ponto 5.º da exposição, podemos ainda referir que as verbas em causa foram depositadas directamente na conta bancária titulada pelo sócio e não na conta bancária da empresa e que todas as transferências efectuadas da conta bancária do sócio para a conta bancária da empresa foram devidamente contabilizadas e evidenciadas deforma a documentar os empréstimos efectuados pelo sócio que correspondem igualmente a incrementos no seu património individual desta forma titulados sob a forma de créditos sobre a sociedade.
Nas alegações apresentadas nos pontos 6.º e 9º da exposição, o sujeito passivo vem reivindicar a aplicação dos artigos 294º e seguintes do Código das Sociedades comerciais (CSC), quanto às cláusulas a observar na distribuição de lucros nas sociedades.
O Código das Sociedades Comerciais estabelece limites da distribuição de bens aos sócios (artigo 32º CSC) e determina quais os lucros e reservas não distribuíveis (artigo 33º do CSC). Estabelece ainda as cláusulas legais a observar pelas sociedades por quotas relativamente ao direito aos lucros do exercício pelos sócios.
No entanto, fiscalmente, os montantes comprovadamente auferidos pelo sócio da sociedade A..., Lda., Sr. A..., referentes a meios de pagamento relativos à alienação de fracções autónomas pela Sociedade no âmbito da sua actividade comercial, consubstanciam rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de adiantamento por conta de lucros conforme as normas de incidência do Código do IRS.
Estabelece o Código do IRS, no seu artigo 5º o seguinte:
"Artigo 5º- Rendimentos da categoria E
1. Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, ...
2. Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:
…
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou , titulares. Incluindo adiantamentos por conta de lucros."
Os rendimentos em causa, considerados rendimentos de capitais (categoria E) nos termos da alínea h) do n.º2 do artigo 5º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição dos titulares de capital nos termos do disposto no nº1 e ponto 2 da alínea a) do nº3, ambos do artigo 7º do CIRS, sendo no entanto considerados para efeitos de tributação, em apenas 50% do seu valor ilíquido, nos termos do disposto pelo artigo 40.ºA do Código do IRS.
Nestes termos, não se aceitam os argumentos aduzidos pela reclamante.
Nos pontos 13º a 21º da exposição, o sujeito passivo vem alegar que "todo o processo tem de ser declarado nulo, visto que na análise de todo o processo, não se teve em conta as realidades acima indicadas, nem as normas legais aplicáveis ao caso em concreto." e que este deve ser "analisado por outro técnico tributário, que aplique a Lei em vigor, de acordo com o que acima já se disse.
A nulidade reclamada não é reconhecida, conforme fundamentação de facto e de direito exposta no presente relatório de inspecção tributária, não houve violação de qualquer Lei, pelo que não deverá este processo ser anulado e analisado por outro técnico.
Nos pontos 22.º a 25.º da exposição, o sujeito passivo vem requerer a suspensão deste processo até à decisão final que vier a ser proferida no processo de outro sujeito passivo (A..., Lda.) sem que tenha apresentado os fundamentos legais de suporte ao requerido.
Conclusão:
Assim na ausência de elementos novos que contrariassem os factos expostos mantêm-se as correcções propostas no Projecto de Relatório de Inspecção Tributária. – [cfr. fls. 47 a 61 do processo administrativo apenso.
B)
Com data de 07-08-2008, foi proferido parecer no relatório referido na alínea anterior a conformar as correcções propostas. – [cfr. fls. 45 do processo administrativo apenso].
C)
Com data de 08-09-2008, no relatório referido em A) foi proferido despacho nos seguintes termos: "Concordo. Confirmo nos termos que vêm propostos à margem. Procedimentos subsequentes adequados.". – [cfr. fls. 45 do processo administrativo apenso].
D)
Na mesma data foram endereçados à impugnante e ao seu mandatário os ofícios nº…, respectivamente, de notificação do relatório indicado em A). – [cfr. fls. 41 e 42 do processo administrativo apenso].
E)
Corre termos no 1º Juízo do Tribunal Judicial de ... o processo comum nº…/07.9IDSTR, em que é autor o Ministério Público e arguido A..., Lda. e outros. – [cfr.doc. de fls. 211 dos autos].
F)
Em 15-09-2008 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome do ora impugnante e de A... a liquidação de IRS nº ..., relativa ao ano de 2003, no valor de € 218.713,70.-[cfr. fls. 23 dos autos].
G)
Na respectiva demonstração da liquidação de juros consta o seguinte:
“Quadro no original”
[cfr. fls. 26 dos autos].
H)
Com a mesma data a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome do ora impugnante e de A... a liquidação de IRS nº …, relativa ao ano de 2004, no valor de € 9.493,52. – [cfr. fls. 24 dos autos].
I)
Na respectiva demonstração da liquidação de juros consta o seguinte:
“Quadro no original”
[cfr. fls. 28 dos autos].
J)
Com data limite de pagamento de 29-10-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu ao impugnante a demonstração de acerto de contas relativa ao IRS do ano de 2003 onde consta, designadamente o seguinte:
“Quadro no original”
[cfr. doc de fls. 25 dos autos].
K)
Com a mesma data limite de pagamento de 29-10-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu ao impugnante a demonstração de acerto de contas relativa ao IRS do ano de 2004 onde consta, designadamente o seguinte:
“Quadro no original”
[cfr. doc de fls. 27 dos autos].
L)
Em 23-12-2008 deu entrada no Serviço de Finanças de Ourem a petição inicial da presente impugnação judicial. – [cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 2 destes autos]
Encontra-se ainda provado que:
M)
Na sentença proferida em 25-02-2011 no processo de impugnação judicial n°…/08.7BELRA, em que foi impugnante A..., Lda. foi dado como assente, além do mais, que:
a) No exercício de 2003, a impugnante procedeu à comercialização de
i) Duas moradias construídas na … -Artigos 20910 Fracção A e 20910 Fracção B;
ii) Dois apartamentos em … - Artigos 7562 Fracção C e 7743 Fracção J;
iii) Um apartamento em … - Artigo 10476 Fracção A
iv) Onze apartamentos, de um conjunto de três prédios de quatro fracções cada, construídos em ..., Concelho de ... –Artigos 5760, 5761 e 5762
b) No exercício de 2004, a impugnante comercializou a fracção não alienada em 2003, do conjunto de três prédios constituídos em ..., inscrito na matriz urbana sob o artigo matricial n.º5760 fracção A.
c) No decurso da fiscalização, foram inquiridos os adquirentes das fracções que declararam ter havido divergência entre o valor declarado e o real e liquidaram adicionalmente a Sisa pelo valor real.
d) Por regra, os montantes omitidos nas escrituras de venda dos prédios, eram pagos por cheque passado a ordem do sócio gerente A....
e) Na contabilidade, as vendas de prédios são lançadas em proveitos tendo como contrapartida uma entrada na conta caixa de igual valor, inexistindo quaisquer meios de pagamentos de suporte aos lançamentos.
f) Os adiantamentos recebidos não são evidenciados na contabilidade.
g) A conta caixa apresenta, por regra, saldos elevados e existem diversas transferências entre a conta da empresa e a conta do sócio gerente na mesma instituição bancária - .... – [cfr. fls. 107 dos autos].
N)
Com data de 20-08-2008 a Caixa ... emitiu declaração onde consta, designadamente que A... e C... eram titulares da conta de depósitos à ordem n°084.10.2155-3, existente no balcão de ..., a qual foi liquidada em 09 de Março de 2006. – [cfr. doc. de fls. 167 dos autos].
O)
Em 21-12-2012 o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de ... pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação de IRS identificados em F) a G). – [cfr. fls. 253 a 261 dos autos].
P)
Com data de 31-10-2013 o Balcão de ... da Caixa Económica ... emitiu declaração onde consta, designadamente, que A... e C... eram titulares da conta de depósitos à ordem n°084.10.2155-3, conta colectiva solidária, existente no balcão de ..., a qual foi liquidada em 09 de março de 2006, e que qualquer dos dois titulares tinha poderes para, por si só, movimentar a referida conta. – [cfr. doc. de fls. 277 dos autos].Q) Em 12-02-2014 o Director de Finanças de Santarém proferiu decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa referido em L). – [cfr. fls. 333 a 338 dos autos]».
Consta ainda da sentença recorrida que: «Não se provou que os montantes constantes dos cheques depositados na conta à ordem do ... pelo impugnante fossem também propriedade do outro sócio da sociedade A..., Lda..» e que «Dos demais factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objecto de análise concreta, não se provaram quaisquer outros passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito e que importe registar como não provados.»,
E, a título de Motivação da decisão de facto lê-se na sentença recorrida que «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes destes autos e dos processos administrativos apensos, bem como na prova testemunhal produzida, conforme se refere em cada alínea do probatório.
Foi analisado e ponderado o depoimento de J..., inspector tributário, que limitou-se a confirmar e enquadrar as conclusões constantes do relatório inspectivo que elaborou, sem que resultasse do mesmo a prova de qualquer facto autónomo, para além dos já comprovados documentalmente.
Foi analisado e ponderado o depoimento de G... TOC da empresa A..., Lda. e de A..., empresário da construção civil, que prestou serviços para a empresa A..., Lda.
A este respeito cumpre referir que, relativamente à matéria de facto, o juiz deve basear a sua decisão, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas e da razão de ser das coisas [cfr. artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC]]. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei, designadamente quanto aos documentos autênticos, que nos termos do artigo 371º do Código Civil, têm força probatória plena, é que não domina na apreciação das provas produzidas este princípio da livre apreciação.
Neste contexto, no que respeita aos depoimentos prestados pelas testemunhas do impugnante, tratam-se de pessoas com ligações profissionais ao impugnante, ligadas ao ramo de actividade em causa e envolvidas directa ou indirectamente nas operações em causa.
Ponderada a sua ligação profissional à impugnante e o interesse na causa, conclui-se que não prestaram depoimentos dos quais se pudesse retirar o distanciamento e isenção necessários por forma a convencer o tribunal da aderência à realidade de que os depósitos efectuados na conta do ... em nome do impugnante fossem também em benefício do outro sócio C..., quando confrontados com os elementos documentais carreados em sede de acção inspectiva.
Para além disso, o seu depoimento foi demasiado genérico, não relevando para a prova de qualquer factualidade, mormente do facto dado como não assente (artigos 341º e 396º do Código Civil).
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito fora do âmbito de apreciação deste Tribunal Tributário, por não serem controvertidos e por não terem relevância para a decisão da causa..».
**
B.DE DIREITO
Ø DA NULIDADE DA SENTENÇA
A primeira questão resultante da delimitação do objecto do recurso incide sobre a alegada existência de nulidade da sentença por violação do nº 1, alínea d) do artigo 615º do CPC.
Fundamenta o recorrente tal nulidade no facto da sentença recorrida não se pronunciar sobre a suscitada «inexistência de pronúncia no relatório da inspecção tributária quanto ao direito de audição exercido» que em seu entender «constitui nulidade por falta de fundamentação» [conclusão 8].
Vejamos se lhe assiste razão.
Prevista no artigo 125º do CPPT e na al. d) do artigo 615º nº 1 do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o constante do artigo 608º nº 2 do CPC segundo o qual «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 608° do CPC, ex vi do artigo 2° alínea e) do CPPT.
Com efeito, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretas que haja sido chamado a resolver no quadro do litigio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Á luz do que fica dito, é fácil de ver que a sentença sob recurso não enferma da nulidade que lhe é imputada. Com efeito, sob o item «Ausência de pronuncia pela AT sobre a resposta por si apresentada em sede de direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção» e após tecer os considerandos que entendeu aplicáveis ao caso, veio a concluir, que «a Autoridade Tributária pronunciou-se sobre o alegado pelo impugnante em sede de audição prévia, inexistindo, neste particular qualquer vicio ou irregularidade.».
Assim, e contrariamente ao defendido pelo recorrente, a sentença recorrida não foi cometida a invocada nulidade.
Pelo exposto, improcede nesta parte o recurso.
Ø DO MÉRITO DO RECURSO
Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que o ora recorrente deduziu contra os actos de liquidação de IRS referentes aos exercícios de 2003 e 2004, emitidos na sequência de acção inspectiva interna, no âmbito da qual, a Administração Tributária apurou a existência de rendimentos sujeitos a tributação e sede de IRS - Categoria E- não declarados no valor de € 480.034,22 e € 22.410,50, relativos aos anos de 2003 e 2004.
A questão que se impõe conhecer primeiramente consiste em saber se sentença recorrida incorre em erro de julgamento, quanto decidiu no sentido da não verificação da caducidade do direito à liquidação respeitante ao imposto de 2003, por força do n.º5 do artigo 45º da LGT.
Para o recorrente, conforme se vê da conjugação das Conclusões 5 e 6 de recurso, sendo o IRS um imposto directo, o prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo relativo a 2003 terminaria em 2007, donde tendo a liquidação sido efectuada em 2008, foi para além do prazo contido no artigo 45º, n.º1 da LGT.
Vejamos, se lhe assiste razão.
A caducidade do direito de liquidação, constitui uma vicissitude da relação jurídica que tem como pressuposto a ausência de uma notificação válida da liquidação ao contribuinte. De acordo com o n.º 1 do artigo 45º da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
Por força do n.º 4 do citado artigo 45º da LGT, o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorre.
No caso vertente está em causa um imposto periódico (IRS), e respeitando o mesmo ao ano de 2003, a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2004) só ocorreria, se a liquidação não fosse validamente efectuada à recorrente até 31.12.2007.
Por força da Lei n.º 60-A/2005, de 30.12.2005, que entrara em vigor em 1.1.2006, fora aditado um novo n.º 5 ao artigo 45º da LGT (normativo aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005 (artigo 57º, n.º 2 desta Lei que aponta «o disposto no n.º5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da presente lei»), o qual dispõe que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 desse normativo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
O normativo contido no citado n.º5 do artigo 45º da LGT consagra, assim, um vector de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012, pág.366).
Ora, no caso vertente, conforme se alcança da matéria dada como assente na sentença recorrida e melhor se acolhe do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) - fls. 47 do p.a.- as correcções aritméticas subjacentes à liquidação de IRS do ano de 2003, respeitam a factos relativamente aos quais foi instaurado em 4 de Julho de 2007, inquérito criminal, o que aliás não foi colocado em causa pelo recorrente.
E, assim sendo, tem que se concluir que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação aqui em causa, isto é, 2008 (embora o probatório não indique a data da notificação da liquidação esta foi efectuada necessariamente antes da data de 23.12.2008, a que corresponde a data da entrada da petição de impugnação em juízo, a mesma conclusão de extrai do artigo 12º daquele articulado) não decorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação atendendo ao alargamento do prazo em virtude da instauração do processo crime que ainda se encontra pendente, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, em vigor desde 1.1.2006.
Ademais, contrariamente ao entendimento pugnado pelo recorrente [Conclusão13], a aplicação do n.º5 do artigo 45º da LGT, a exercícios anteriores a 2007, não viola a proibição de retroactividade retratada no artigo 103º, n.º 3, da CRP.
Na verdade, a jurisprudência é uniforme no sentido da tese adoptada na sentença recorrida, nos termos da qual, o n.º5 do artigo 45º da LGT é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data de entrada da sua entrada em vigor, por aplicação do princípio geral em matéria da aplicação da lei no tempo consignado no artigo 297º, n.º 2 do Código Civil. ( neste sentido vd. acórdão do STA de 02.07.2008, proferido no processo n.º 0343/08,disponível em texto integral em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7a574cbb7b798b0780257481003a52c8?OpenDocument&ExpandSection=1).
Falece, pois, razão ao recorrente sendo de confirmar a sentença recorrida quanto ao segmento apreciado.
A questão que seguidamente cumpre apreciar, prende-se com a falta de fundamentação das notificações das liquidações, isto porque, segundo o recorrente «a notificação não contém, nem os fundamentos, nem a decisão, nem a entidade que praticou o acto tributário, nem só o fez por competência própria ou no uso de delegação de subdelegação de competências».
Antes do mais, importa relembrar que os recursos são meios de impugnação de decisões judiciais (artigo 627º do CPC), através dos quais se visa reapreciar e modificar decisões e não criá-las sobre matéria nova, salvo quanto às questões de conhecimento oficioso.
Só excepcionalmente pode o tribunal superior conhecer/apreciar questões que não tenham sido suscitadas e apreciadas no tribunal inferior (questões novas); mas isso só pode acontecer quando estejam em causa questões ligadas «[a] inconstitucionalidade de normas, a nulidades dos contratos ou a caducidade em matéria de direitos indisponíveis” ou, mais genericamente, questões de que o tribunal possa conhecer ex officio ». (Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processo Civil – Novo Regime”, 2.ª ed. revista e actualizada, págs. 25-26 e 94-95 e jurisprudência citada nas respectivas notas de rodapé; idem Teixeira de Sousa, in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, 2.ª ed., pg. 395).
Isto significa que, em regra, o tribunal de recurso não pode ser chamado a pronunciar-se sobre matéria que não foi alegada pelas partes na instância recorrida ou sobre pedidos que não hajam sido formulados. (neste sentido, vide por todos o Acórdão do STA de 29.10.2014, proferido no processo n.º0833/14, disponível no endereço www.dgsi.pt)
Excluída está, portanto, a possibilidade de alegação de factos novos - ius novarum- na instância de recurso. Em qualquer das situações, salvaguarda-se, naturalmente, a possibilidade de apreciação, em qualquer grau de recurso, da matéria de conhecimento oficioso.
Transpondo agora estes considerandos para o caso concreto, não tendo o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (tribunal de primeira instância) conhecido da questão enunciada nas conclusões da respectiva alegação do recurso [conclusões 15 a 21] e sendo certo que não é a mesma de conhecimento oficioso por parte deste Tribunal, configura-se assim como uma questão nova atenta a função dos recursos que é apenas a de conhecer das decisões dos Tribunais inferiores com vista à sua modificação ou revogabilidade, pelo que, abstém-se de dela conhecer.
Ora, no caso vertente, o recorrente invocou junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria o vício de forma por falta de fundamentação das liquidações sindicadas (artigos 118º a 127º da petição de impugnação), e como tal foi entendido na sentença, que veio a decidir pela não verificação.
Talvez por ter tido essa percepção, o recorrente vem agora, invocar a falta de fundamentação da notificação das liquidações, que como é sabido, constitui questão bem diversa, daquela ora invocada e com diferentes consequências.
E isto porque: «A eventual irregularidade da notificação não gera qualquer vício de forma do acto notificado pois que não respeita à validade do mesmo mas à sua eficácia; não diz respeito aos elementos do acto propriamente dito mas à realização deste na ordem jurídica. Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicado. - cfr., neste sentido, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo 03.05.2006, recurso 154/06, de 26.09.2007, recurso 4/07, de 24 de Janeiro de 2002 recurso n.º 26.636, de 08.03.2001, recurso 25955, todos in www.dgsi.pt». (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06.05.2015, proferido no processo n.º 0291/13, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Por isso, tendo sido suscitada a questão da falta de fundamentação da notificação das liquidações apenas em sede de recurso, estamos perante uma questão nova e como tal não pode este tribunal de recurso ser chamado a pronunciar-se sobre questão não suscitada ao tribunal recorrido.
De todo o modo, a notificação ao contribuinte não integra o acto tributário, pelo que a sua falta ou irregularidade não afecta a validade deste mas a sua eficácia.
O recorrente questiona também o decidido em 1ª Instância quanto à interpretação e aplicação do disposto no artigo 39º da LGT.
O Meritíssimo Juiz relativamente à questão acima enunciada expendeu o seguinte discurso fáctico-jurídico: «O entendimento da impugnante, sem o dizer de forma clara, assenta na última parte do n.º 2 do artigo em análise, onde se diz que “a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade”.
Na verdade, lido isoladamente, este segmento da norma, parece querer dizer que constando um dado negócio jurídico de documento autêntico, mas sendo ele simulado, e havendo, por detrás, o negócio real, a AT, para tributar este último, (como impõe o n.º 1 do mesmo artigo), tem, previamente, que obter a declaração judicial de nulidade daquele primeiro negócio.
No entanto, como se sabe, para além das normas não deverem ler-se isoladamente, resulta do teor do disposto no n.º 1 uma ressalva a considerar: “sem prejuízo dos poderes de correção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária”.
O que quer dizer, contrariamente ao alegado pelo impugnante, que a AT não pode ignorar os negócios jurídicos fiscalmente relevantes que constem de documento autêntico, sob pretexto a sua nulidade ou anulabilidade, enquanto tal não for judicialmente declarado. Ou seja, a Administração tem o dever legal de os considerar e retirar deles as respetivas consequências para efeitos fiscais, nada obstando, por isso, que proceda às correções adequadas ao caso através do uso de métodos diretos ou indiretos de apuramento da matéria coletável.
Para além do referido, conforme resulta do mencionado normativo, em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado, ou seja, a tributação não incide sobre a aparência mas sobre a realidade subjacente ao negócio celebrado, regra que constitui corolário dos princípios gerais do inquisitório e da descoberta da verdade material.
Quando o negócio jurídico esteja reduzido a documento autêntico, o negócio real subjacente, encoberto pelo simulado (revelado pelo documento), não pode ser tributado sem que os tribunais declarem a nulidade do negócio simulado, mas com a exceção prevista na primeira parte do n.º 2 do artigo 39.º da LGT, ou seja, “sem prejuízo dos poderes de correção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária”.
O que vale por dizer que a AT não pode ignorar o negócio que consta de documento autêntico só porque o entende simulado; nem pode tributar outro, que considere ser o real. O que se concede à AT é, tão somente que, atendendo sempre ao negócio que consta do documento autêntico, corrija a matéria coletável dele resultante, com base em informações e documentos a que tenha acesso se tanto lhe permitir a lei.
E o que sucedeu no caso vertente é que que na ação inspetiva efetuada à empresa A..., Lda., foram detetadas situações em que o valor inscrito na escritura de compra e venda celebrada, valor este contabilizado como proveitos da sociedade, foi diferente do valor real do negócio celebrado, consubstanciando omissões de proveitos na sociedade.
Nas diligências efetuadas junto dos adquirentes apurou-se que para pagamento de parte do valor real da fração era emitido um ou mais cheques à ordem do sócio e não da sociedade, tendo sido depositados em conta bancária titulada pelo impugnante.
O que foi comprovado pela análise das contas bancárias do impugnante, procedimento autorizado pelo Ministério Público de ..., onde se constatou terem sido depositados na conta bancária n.º 084.10.002155-3 no ..., vinte e quatro cheques emitidos para pagamento dos imóveis adquiridos à empresa A..., Lda..
Os referidos cheques foram emitidos em nome do sócio e não da empresa, não tendo dado entrada nas contas bancárias da empresa por contrapartida de pagamento de clientes ou seja em resultado da contabilização de proveitos pela alienação de imóveis.
Os rendimentos em causa, considerados rendimentos de capitais (categoria E) nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição dos titulares do capital nos termos do disposto no n.º 1 e ponto 2 da alínea a) do n.º 3, ambos do artigo 7.º do CIRS.
Em conclusão, a AT não tinha que obter junto dos Tribunais comuns uma declaração de nulidade do contrato de compra e venda para o tributar, pois nunca questionou a existência e validade do negócio, como, alias, refere a Fazenda Pública na sua contestação, apenas entendeu que um dos seus elementos, o preço, não era o foi declarado na escritura pública mas outro de valor superior.»
A sentença recorrida, que assim decidiu, não merece censura, como veremos adiante.
O artigo 39º da LGT, sob a epígrafe «Simulação dos negócios jurídicos» (na redacção aplicável) dispõe que:
«1. Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.
2. Sem prejuízo dos poderes de correção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade.».
O que vale por dizer que esta não pode ignorar o negócio que consta de documento autêntico só porque o entende simulado; nem pode tributar outro, que cuide real. O que se lhe admite é, só, que, atendendo, sempre, ao negócio que consta do documento autêntico, corrija a matéria colectável dele resultante, se tanto lhe permitir a lei.
Pois bem. No caso vertente, como apontou o Meritíssimo Juiz: « a acção na acção inspectiva efectuada à empresa A..., Lda., foram detectadas situações em que o valor inscrito na escritura de compra e venda celebrada, valor este contabilizado como proveitos da sociedade, foi diferente do valor real do negócio celebrado, consubstanciando omissões de proveitos na sociedade. Nas diligências efectuadas junto dos adquirentes apurou-se que para pagamento de parte do valor real da fração era emitido um ou mais cheques à ordem do sócio e não da sociedade, tendo sido depositados em conta bancária titulada pelo impugnante.
O que foi comprovado pela análise das contas bancárias do impugnante, procedimento autorizado pelo Ministério Público de ..., onde se constatou terem sido depositados na conta bancária n.º 084.10.002155-3 no ..., vinte e quatro cheques emitidos para pagamento dos imóveis adquiridos à empresa A..., Lda..
Os referidos cheques foram emitidos em nome do sócio e não da empresa, não tendo dado entrada nas contas bancárias da empresa por contrapartida de pagamento de clientes ou seja em resultado da contabilização de proveitos pela alienação de imóveis.».
Ou seja, a Administração Tributária limitou-se a corrigir a matéria tributável declarada, presumindo uma que é superior à que resulta do que dos documentos autênticos (escrituras públicas), poderes que, no caso do IRS, são conferidos pelos artigos 90º e 74º nº 3 da LGT, e 38º nº 1 do CIRS.
Mas sem que tenha tributado outro negócio que não o que consta do dito documento.
Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.03.2003, proferido no processo nº 1757/02, em que se afirma que a simulação do preço não é uma simulação absoluta, «[m]as tão só, relativa. Na simulação absoluta só há o negócio simulado, ou seja, não há nenhum negócio real. Por isso, a nulidade do negócio é absoluta. Mas na simulação relativa ou há o negócio aparente (ainda que um ou vários dos seus elementos possam não ser reais), ou um negócio distinto, dissimulado, latente, oculto, por detrás do ostensivo, fictício. Por isso, a nulidade não é absoluta, valendo o negócio dissimulado, desde que estejam satisfeitos os requisitos da sua validade, se não enfermar de vício formal (vd. o artigo 241º do Código Civil).
Ora, a simulação relativa, limitada ao preço da compra e venda, não é bastante para tornar nulo o negócio, face ao disposto no referido artigo. Ou seja, ainda que o preço declarado não seja o real, não deixa de existir um negócio jurídico, a compra e venda que transparece da escritura pública - e esse foi o negócio aqui tomado como facto tributário.».
E continua o arresto: «[N]uma palavra, a Administração Fiscal não tinha que obter uma declaração de nulidade da compra e venda titulada para a tributar, pois nunca questionou a existência e validade do negócio, apenas entendeu que um dos seus elementos, o preço, não era o que declarado fora na escritura pública.
De resto, mal se compreenderia que, consagrando a LGT a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem por isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75º), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público – o notário – valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
E concordância, pois, com o sentido desta jurisprudência supra exposta, que aqui também se acolhe, impõe-se a confirmação da sentença recorrida que assim também decidiu, concluindo-se, consequentemente, pela improcedência do recurso.
IV.CONCLUSÕES
I. Dispõe o n° 2 do artigo 39º, da Lei Geral Tributária (LGT), cuja epígrafe é simulação dos negócios jurídicos: «Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade.».
Conforme resulta da citada disposição legal, a natureza do documento autêntico não impede a acção correctiva da administração tributária, de, perante uma escritura pública da qual consta determinado preço de venda, tributar em IRS o correspondente provento, considerando, por presunção, um preço superior ao declarado.
II. Poderes que, no caso do IRS, são conferidos pelos artigos 90º e 74º nº 3 da LGT, e 38º nº 1 do Código do IRS (CIRS).
V.DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 23 de Março de 2017.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Cristina Flora] |
