II. Tendo o Tribunal a quo considerado, na apreciação do ato, a remissão constante do mesmo, concluindo pela falta de fundamentação, o recurso que se centra na falta de consideração da fundamentação por remissão está votado ao insucesso.

III. O expediente previsto no art.º 37.º do CPPT não visa que a administração elabore a fundamentação de um determinado ato, mas apenas que seja notificada ao administrado a fundamentação que deve já existir.

IV. A aplicação do princípio do aproveitamento do ato depende de um juízo de prognose póstuma, no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de que o ato a praticar contivesse conteúdo distinto.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 19.09.2017, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por F. M. (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa atinente a retenção na fonte, a título de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e de imposto sobre as sucessões e doações, por avença, relativamente a dividendos de ações que auferiu em 1993 e lhe foram pagos em 1994.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A) In casu, salvaguardado o elevado respeito por opinião diversa, na humilde perspectiva fáctico-jurídica da aqui Recorrente, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao vertido nos arts. 77.º, n.º 1 da LGT; arts 123.º, n.º 2 e 125.º, n.º 2 do CPTA e art. 268.º da nossa Mater Legis,

B) assim como ao escopo do consignado na Informação n.º 51/98 (cfr. fls. 82 e sgs. dos autos), assim como deveria ter sido devidamente considerado e valorado pelo respeitoso Tribunal a quo, o escopo do vertido na Informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa, da Direcção de Finanças de Lisboa (vide fls. 22 a 36 do PAT junto aos autos) devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo princípio da legalidade e da justiça,

C) Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pela Recorrida.

D) Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado e vertido nos itens 16.º ao 47.º das Alegações de Recurso que supra se aduziram, e das quais, as presentes Conclusões são parte integrante.

E) Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados. não considerou e/ou avaliou correctamente a prova documental produzida nos autos,

F) tendo preconizado uma incorrecta interpretação do sentido factual a retirar da daquele acervo probatório documental, consequentemente, lavrou em errada aplicação das normas legais supra vazadas.

G) Data venia, assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada

JUSTIÇA!”.

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“1.º A Administração Fiscal nunca fundamentou o ato de negação do benefício fiscal de ISDA e de IRC sub judice, porquanto face à reclamação graciosa que atempadamente apresentou aquela não se pronunciou sobre o entendimento que, do ponto de vista do Fundo, justificada plenamente a consagração de tal benefício;

2.ª As alegações de recurso pronunciam-se sobre aspetos que ninguém põe em causa e que, no fundo, a própria sentença recorrida já conheceu e analisou devidamente, mormente, levando em linha de conta as remissões para pareceres, em especial o 51/98 que foi devidamente escrutinado no aresto em causa;

3.ª E antes pelo contrário, não prova que a então DGCI se haja pronunciado de forma inequívoca sobre os fundamentos aduzidos pelo Fundo, pelo que, salvo melhor opinião, não fundamentou o ato de indeferimento do benefício fiscal em causa.

Nestes termos e nos demais de direito, não deve ser dado provimento ao recurso da Fazenda e, consequentemente, deve ser mantida a sentença ora recorrida, com todas as consequências legais, assim se fazendo JUSTIÇA”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Existe erro de julgamento, porquanto o Tribunal a quo desconsiderou a circunstância de ser admissível fundamentação por remissão, de o administrado ter ao seu alcance o expediente previsto no art.º 37.º do CPPT e de estarmos, quando muito, perante uma mera irregularidade?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) A Impugnante F. M. é uma pessoa colectiva de direito público da Região Administrativa Especial de Macau da República Popular da China, constituída ao abrigo do DL n.º ../../M de 13/01 e, nos anos de 1993 e 1994, era representada em Portugal pela M. M. em Lisboa, NIPC …82, com sede na Av.ª O., n.º .., ….º andar, em Lisboa - factos admitidos por acordo das partes.

b) Na sua política de aplicação de capitais, a Impugnante adquiriu acções do B., tendo esta entidade procedido à retenção, na fonte, a título de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e de Imposto sobre as Sucessões e Doações por Avença (ISDA) do montante de € 16.340,62 (Esc. 3.276.000$00), relativamente aos dividendos por si auferidos em 1993 - facto admitido por acordo das partes.

c) Inconformada com as retenções efectuadas em sede de IRC e de ISDA, por, na sua perspectiva, se encontrar isenta das tributações em apreço, em 30/08/1994, a ora Impugnante reclamou graciosamente, invocando expressamente que se encontrava isenta do pagamento dos tributos em causa - articulado de reclamação graciosa junto a fls. 22 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

d) Analisada a reclamação, identificada na alínea antecedente, em 19/01/2006, foi proposto, por Técnica Tributária Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, o seu indeferimento, com os seguintes fundamentos:

“I - ALEGAÇÕES DO RECLAMANTE:

F. M., entidade não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, representada pela M. M. em Lisboa (…), apresentou em 30/08/1994, uma reclamação graciosa e uma exposição dirigida ao Exmo. Sr. Ministro das Finanças.

Em ambas, requereu a aplicação do n.º1 do artigo 20.º do EBF e do n.º1 do artigo 183.º do CIMSISSD aos dividendos atribuídos e a devolução, nos termos do n.º3 do artigo 111.º do CIRC; do imposto retido na fonte pela instituição bancária.

II - ANÁLISE DO PEDIDO:

O Processo de reclamação graciosa é o meio próprio, nos termos do n.º3 do artigo 111.º do CIRC e o Reclamante tem legitimidade para o acto, nos termos do artigo 10.º, conjugado com o artigo 95.º, ambos do Código de Processo Tributário.

A Administração Fiscal pronunciou-se sobre a matéria controvertida na informação n.º 51/98, elaborada no âmbito do processo n.º 63/98 da actual Direcção de Serviços de IRC.

Nessa informação, foi assumido o entendimento segundo o qual a isenção prevista no artigo 20.º do EBF não deveria ser estendida ao ora Reclamante.

Dessa forma, tendo já sido analisado o pedido expresso na reclamação graciosa, propõe-se o indeferimento dos presentes autos” - proposta de decisão junta a fls. 34 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

e) Sobre a proposta, transcrita na alínea antecedente, em 08/02/2006, foi emitido o seguinte parecer, por Técnica Principal da Direcção de Finanças de Lisboa:

“Confirmo. Tendo em consideração a informação e os elementos constantes dos autos, verifica-se que o reclamante pretende a aplicação do n.º1 do artigo 20.º do EBF (actual 14.º) e do n.º1 do artigo 183.º do CIMSISSD aos dividendos atribuídos ao F. M.. Sobre esta matéria foi elaborada pela DSIRC, no âmbito do processo 63/98, a informação n.º 51/98 na qual se entender não ser de atender a pretensão da reclamante.

Face ao exposto, propõe-se o INDEFERIMENTO do pedido” - parecer de fls. 33 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

f) Sobre a informação e o parecer antecedentes, em 06/04/2006, recaiu decisão, subscrita pelo Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, por sub-delegação do Director de Finanças Adjunto, que expressou a sua concordância com o exarado na informação e no parecer e ordenou a notificação da ora Impugnante para o exercício de audição prévia - decisão de fls. 33 dos autos, que aqui se dá por reproduzida.

g) Em 26/04/2006, em sede de direito de audição prévia, a ora Impugnante requereu lhe fosse notificado o conteúdo da Informação n.º 51/98 para poder exercer cabalmente aquele direito - requerimento junto a fls. 37 e 38 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

h) Por ofício expedido a 10/05/2006, foi a Impugnante regularmente notificada do conteúdo da Informação n.º 51/98 - ofício de fls. 40 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

i) Com interesse para os autos, consta da referida Informação 51/98, o seguinte:

PROC/IRC: 63/98

ASSUNTO:ATRIBUIÇÃO DE ISENÇÃO AO F. M.

ENTIDADE INTERESSADA: Secretaria de Estado do Orçamento

SERVIÇO REMETENTE: Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais

INTRODUÇÃO

Foi-nos remetida, para análise urgente, uma proposta proveniente da Secretaria de Estado do Orçamento de atribuição de isenção de IRC ao F. M. relativamente ao rendimento das suas aplicações em Portugal.

PARECER

1. O F. M., sendo uma entidade que não tem sede nem direcção efectiva em território português, é considerado, fiscalmente, como uma entidade não residente.

Assim, o IRC incide apenas sobre os rendimentos obtidos neste território, considerando-se como tais, na ausência de estabelecimento estável aí situado, os enumerados nas diversas alíneas do n.º3 do artigo 4.º do CIRC.

Os rendimentos de capitais, desde que o respectivo devedor tenha residência sede ou direcção efectiva ou o pagamento seja imputável a estabelecimento estável sito em território português consta da alínea c), pelo que são tributados neste território, por retenção na fonte com carácter definitivo (artigo 75.º, n.º3 do Código de IRC).

De notar que o F. em questão, não sendo constituído de acordo com a legislação nacional, não aproveita da isenção prevista no artigo 20.º do EBF.

Apenas as mais-valias que porventura obtenha em território português com a transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários estarão isentas de IRC, nos termos do artigo 33.º do EBF.

2. Explanado assim o regime fiscal do F. M. face ao direito constituído, importa analisar a proposta de extensão da isenção prevista no artigo 20.º do EBF.

2.1. De referir, em primeiro lugar, que face ao conceito de benefício fiscal constante do artigo 2.º do EBF, a isenção só deverá ser concedida se os interesses públicos extrafiscais que se pretendam salvaguardar forem considerados superiores aos da própria tributação que se afasta.

Por outro lado, tratando-se de um benefício fiscal individual, isto é, concedido a uma entidade concreta, há que observar o disposto no artigo 5.º do EBF, nos termos do qual tais benefícios só serão admitidos por razões excepcionais as quais deverão ser devidamente justificadas no diploma que os instituir.

2.2. Em termos substanciais, refira-se que a “ratio” do artigo 20.º do EBF é a de estimular os esquemas autónomos ou complementares de previdência privada, mediante a eliminação, na esfera do fundo, da tributação que incidiria sobre os rendimentos das aplicações das contribuições dos participantes, visto que os mesmos vêm a ser tributados no momento do respectivo pagamento aos participantes.

Daí que a isenção só abranja os fundos constituídos de acordo com a legislação nacional, pois só relativamente a estes é possível controlar a tributação à saída.

Assim, afigura-se-nos que a isenção não deverá ser estendida ao Fundo em questão, pois que, tratando-se de um fundo não residente, o Estado Português poderá a estar a abdicar quer da tributação à entrada (na esfera do fundo), quer da tributação à saída (na esfera dos participantes) “ - informação de fls. 44 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzida.

j) A informação dos serviços do IRC, com o n.º 51/98, transcrita na alínea antecedente, não se pronuncia sobre o direito à isenção, invocado pela Reclamante, com base no artigo 183.º do CISISD - análise da referida informação

k) Em 03/08/2006 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, pelo Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, por sub-delegação do Director de Finanças Adjunto, invocando em síntese que, se encontravam cumpridas as formalidades previstas no artigo 60.º da LGT, e que convolava em definitivo os fundamentos constantes do projecto de decisão - decisão da reclamação graciosa de fls. 82 e segs. dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

MAIS SE PROVOU QUE:

l) Em sede da Reclamação Graciosa, o ora Impugnante procura demonstrar que a constituição do F. M. obedece à legislação nacional então em vigor, alegando nomeadamente que, “o facto de Macau não integrar o território português não resulta que não seja nacional a legislação que nele se aplica”, que “A ordem jurídica vigente em Macau é certamente autónoma dentro da ordem jurídica portuguesa, mas quem marca os limites da vasta autonomia administrativa, financeira e legislativa de que Macau desfruta é a ordem jurídica portuguesa em que se insere. A ordem jurídica vigente em Macau não é uma ordem, jurídica estrangeira, mas faz parte integrante do direito português”, que “O Estatuto Orgânico de Macau (EOM integra a Lei da República (a Lei n.º 13/90 de 10/05) e que conforme os artigos 2.º e 41.º, as normas locais, incluindo as legislativas, devem respeitar os princípios fundamentais da Constituição, e as leis da República” que,”Pode a legislação nacional estar em vigor em território estrangeiro sujeito a administração portuguesa” que “é uma interpretação forçada do termo “legislação nacional”, empregue no artigo 20.º, n.º1 do EBF a efectuada no sentido de ser apenas a legislação vigente em território nacional”, que “Ao remeter pura e simplesmente para o requisito da constituição dos fundos de pensões por “legislação nacional”, sem restringir a remissão para o Decreto-Lei n.º 415/91, o artigo 20.º, n.º1 do EBF constitui-se em norma aberta”, que “ O artigo 20.º, n.º1 do EBF apenas exige que os fundos de pensões sejam constituídos e não que funcionem de acordo com a legislação nacional”, que “Não visam também os fundos de pensões um esquema complementar de segurança social mas a própria segurança social dos funcionários e agentes da Administração de Macau”, que “Em vários casos e não só no território de Macau os fundos de pensões garantem o direito à segurança social; é o próprio caso das pensões de reforma de trabalhadores bancários que são asseguradas na maior parte da instituições bancárias por fundos de pensões e não pela segurança social, sem que pelo facto fique prejudicado o direito de acesso ao benefício fiscal do artigo 20.º, n.º1 do EBF”, que “o escopo do F. M. foi unicamente o de assegurar o pagamento de pensões de aposentação e sobrevivência dos funcionários e agentes da Administração do território de Macau (artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 1/87/M) e através de legislação produzida nos moldes impostos pela Constituição e no exercício dos poderes de administração do território pelas autoridades portuguesas” - citado articulado de Reclamação Graciosa

m) Em sede de Reclamação Graciosa, o ora Impugnante procura demonstrar que o F. M. tinha direito à isenção do artigo 183.º do CISISD, no que respeitava ao imposto de sucessões e doações por avença (ISDA), alegando em síntese que: “O Imposto sobre as sucessões e doações por avença não abrange os rendimentos dos titulares do Estado e seus serviços, estabelecimentos e organismos ainda que personalizados. Dado que o F. M. é pessoa colectiva de direito público não está por isso sujeito ao imposto por avença, nos termos do artigo 183.º, n.º1 do Código de Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (…)”- citado articulado de Reclamação Graciosa

n) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa e a citada informação n.º 51/98 não se pronunciam sobre a isenção, requerida ao abrigo do artigo 183.º do CISISD nem se pronunciam sobre os argumentos esgrimidos pela ora Impugnante e parcialmente transcritos na alínea l) - análise da decisão da reclamação graciosa e da Informação n.º 51/98 juntas aos autos”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“FACTOS NÃO PROVADOS: Inexistem, com relevância para as questões a decidir”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Alicerçou-se a convicção do Tribunal, na consideração dos factos provados, na análise dos documentos juntos aos autos e ao PA, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes, sendo que, os factos elencados nas primeiras alíneas do probatório se encontram provados por acordo das partes”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto deveria ter sido considerada a fundamentação por remissão constante da decisão de reclamação graciosa. Entende ainda que o Impugnante sempre poderia recorrer ao expediente previsto no art.º 37.º do CPPT. Defende, ademais, que, quando muito, estaremos perante uma mera irregularidade não invalidante.

Vejamos, então.

No tocante ao dever de fundamentação, o mesmo insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”, (1) para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

O nosso ordenamento permite a fundamentação por remissão (cfr. art.º 77.º, n.º 1, da LGT), pelo que o autor do ato pode, por essa via, fazer sua a fundamentação elaborada por outrem, sem que isso consubstancie qualquer irregularidade.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Atentas as alegações apresentadas pela Recorrente, verifica-se que a mesma imputa erro de julgamento à sentença recorrida, na medida em que considera que o Tribunal a quo não teve em conta a possibilidade de a fundamentação ser feita por remissão.

Ora, desde logo, a Recorrente aqui labora num erro de partida, que é o de considerar que o Tribunal a quo não teve em conta a fundamentação por remissão decorrente da decisão proferida na reclamação graciosa – remissão para a informação n.º 51/98.

Sucede, porém, que o Tribunal a quo teve em conta tal remissão, entendendo, no entanto, que a informação em causa era conclusiva, não estando na mesma esclarecido o motivo pelo qual foi entendido que o Fundo não era constituído de acordo com a legislação nacional, o que não foi explanado na decisão impugnada, face, nomeadamente, ao alegado pela Impugnante em sede de reclamação graciosa. Considerou, pois, o Tribunal a quo que não houve qualquer pronúncia sobre as questões suscitadas pelo Impugnante em sede de reclamação graciosa. O Tribunal a quo entendeu, ademais, que, no tocante ao disposto no art.º 183.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), nada resultava em termos de fundamentação do ato, nem mesmo por remissão.

Este entendimento do Tribunal a quo não é, em bom rigor, atacado em sede de recurso, que não aponta qualquer erro à apreciação concretamente efetuada. Com efeito, a FP limita-se a considerar que não foi tida em conta a fundamentação por remissão, o que, como vimos e é, aliás, sublinhado pelo Recorrido, não corresponde à realidade. A fundamentação por remissão foi considerada e entendeu-se ser a mesma insuficiente, o que não é cabalmente posto em causa. Ou seja, a FP nada alega que afaste o entendimento constante da sentença recorrida.

Por outro lado, ao contrário do que resulta das alegações da FP, o mecanismo constante do art.º 37.º do CPPT não tem o alcance que a mesma lhe atribuiu.

Com efeito, este mecanismo visa permitir ao administrado requerer que lhe seja notificada a fundamentação do ato, que deve ser pré-existente. Ou seja, quando o administrado lança mão deste expediente a administração não está legitimada a fundamentar a posteriori o ato em causa, mas tão-só a notificar-lhe a fundamentação que já existe. E essa, como vimos, o Tribunal a quo entendeu não responder às exigências do art.º 77.º da LGT, o que rigorosamente não foi posto em causa.

Considera ainda a Recorrente que a invalidade, a verificar-se, deve ser considerada uma mera irregularidade, o que remete para a chamada teoria do aproveitamento do ato.

Nos termos da mencionada teoria, há muito admitida pela doutrina e hoje em dia consagrada no art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma.
Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, a essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado.(2)

Ora, consideramos que tal não é aplicável in casu.

Com efeito, no atual caso, há uma questão fundamental que não encontra resposta no ato e que não nos permite antecipar que o valor da liquidação, se o ato estivesse devidamente fundamentado, fosse exatamente aquele obtido. Não estamos perante uma situação de atuação de tal forma vinculada que nos faça concluir que a atuação da AT não fosse se não aquela que teve. Não foram sequer abordadas grande parte das questões suscitadas pelo Recorrido, cuja solução não é objetivamente inequívoca.

Isto é, não é possível concluir, com a segurança exigível, que, caso tal irregularidade não tivesse ocorrido, o ato fosse exatamente o mesmo.

Logo, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.