| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. Manuel ..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, na parte que julgou improcedente a oposição à execução fiscal deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A - Para que a reversão pudesse ocorrer contra o oponente, necessário se tornava que o Despacho que a determinou se mostrasse, devidamente, fundamentado, isto é, plasmando a matéria de facto que o determinou quanto a todos os seus pressupostos legais, revelando quais os elementos em que a Administração Fiscal se baseara para concluir, não só, pela inexistência de bens penhoráveis à primitiva executada, mas, também, uma vez que a si lhe cabia tal ónus, demonstrativos de que o oponente, para além de gerente de direito, também o fora de facto e que fora por culpa sua que se verificara a inexistência desses bens, para que este, confrontado com tais elementos, os pudesse contraditar;
B - Sucede, porém, que tal fundamentação não teve lugar, ou, pelo menos, apresentou-se incompleta, dado a Administração Fiscal se ter revelado omissa no respeitante aos elementos demonstrativos da gerência de «facto» do oponente e da sua pretensa «culpabilidade» na inexistência de bens penhoráveis.
C - Como tal, padecendo do vício de fundamentação, o Despacho é anulável.
Nestes termos e nos demais de direito que V. Exªs., muito doutamente, suprirão, deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e substituindo-a por acórdão que anule o despacho de reversão visado na oposição, assim se fazendo JUSTIÇA.
Também a Exma Representante da Fazenda Pública (RFP) veio recorrer da mesma sentença, na parte em que a mesma foi julgada procedente, tendo vindo a formular as suas alegações cujas conclusões igualmente na íntegra se reproduzem:
a) A questão decidenda que cabe aqui apreciar é indagar se nos presentes autos existem ou não elementos factuais que permitam identificar se os factos tributários sobre que incidiu os lucros do exercício de 2003, ocorreram ou não no período de gerência efectiva do ora oponente, já que a sua cessação de funções de gerência por destituição só ocorreu em
03/07/2003, tendo este estado à frente do giro comercial da sociedade devedora originária " L ..., Lda", metade do ano civil de 2003;
b) O Mm.º Juiz "a quo" considerou que" ... não se pode responsabilizá-lo pelo IRC do ano de 2003, pois, constituindo o IRC um imposto anual, nascido de factos tributários complexos e continuados incidindo sobre os lucros do exercício de 2003, face aos dados disponíveis, não se pode excluir que os factos tributários sobre que eles incidiram tenham ocorrido - no limite, todos eles - depois daquela data”;
c) Da matéria factual resulta que o rendimento tributável de IRC, do exercício aqui em causa, foi determinado com recurso a métodos indirectos, tendo sido fixado no montante de € 250.361,39 (Cfr. Relatório da Inspecção Tributária junto à contestação sob o Doc. n.º 1) E, que no exercício de 2003, a Administração Tributária apurou os proveitos da sociedade em função dos valores das escrituras de compra e venda acrescidos das correcções que se mostraram devidas, nomeadamente, atendendo aos valores declarados pelos clientes como reais (envio dos contratos promessa de compra e venda reais), aos pagamentos da sisa adicional (que confirma a diferença entre o valor constante da escritura e o declarado posteriormente), ao mapa de valores a receber dos clientes elaborado pela sociedade e às provas de pagamentos de valor superior ao mencionado na escritura de compra e venda (Cap. v - 6. 1 a 4.2 e Anexo 1 do RIT);
d) Assim, podemos distinguir com clareza as escrituras públicas de compra e venda celebradas em Janeiro, Fevereiro, Abril e Maio de 2003 (Vide Cap. V – 1º quadro de fls. 23 e 2º quadro de fls. 25 do RIT) e conseguimos também discernir as escrituras públicas celebradas depois da destituição do cargo de gerente do ora oponente, que se encontram evidenciadas no Cap. V – 1º quadro de fls. 24 do RIT, relativas ao Lote 1 A-E, 1 A-L, 1 A-N e 1 A-Q respectivamente;
e) Ao total dos proveitos apurados de € 1 261 266,46 basta retirar o montante de € 259 624,31 , relativos às referidas fracções do Lote 1 A, perfazendo o total € 1 001 642,15. O lucro tributável seria de € 1 001 642, 15 * 19,85% = € 198 825,97. O IRC a pagar (é igual à matéria colectável multiplicado pela taxa de IRC) cifra-se em € 59 647,79, correspondente ao lucro tributável dos negócios celebrados anteriormente à sua destituição do cargo de gerente (Vide Cap. V - 6 - 4.2, fls. 26 do RIT). Terá sempre de ser responsabilizado pelo montante de € 59 647,79 em vez do montante de € 75 108,42, já que facilmente se depreende que esse lucro tributável foi apurado durante o exercício da sua gerência na sociedade;
f) Contrariamente ao decidido pelo Mm.º Juiz "a quo" , é completamente perceptível, e existem nos autos dados disponíveis e suficientes, que foram inclusivamente transcritos na douta sentença a fls. 5 a 18, que contrariam a tese de que os factos tributários sobre que incidiu o IRC de 2003 tenham ocorrido todos depois da data da destituição de funções do oponente do cargo de gerente;
g) O objectivo do IRC é tributar as sociedades e as demais pessoas colectivas. E, não obstante, o princípio da tributação do rendimento consagrado no Art.º 104.º da CRP, o qual não tem um valor absoluto, porque poderá ter que ceder perante factos que evidenciem uma subvalorização dos rendimentos declarados (ou não declarados), pelo que quando a Administração Tributária não aceita os dados constantes da contabilidade do contribuinte e "reconstitui" indiciariamente o seu lucro, através do recurso a métodos indirectos (Cfr. Art.ºs 87.º a 89.º da LGT e Art.º 52.º do CIRC), esta fixação por presunção é ainda uma forma de apuramento do rendimento real, o que efectivamente ocorreu nos presentes autos;
h) Por outro lado, tendo-se dado como provado que as irregularidades praticadas nas escrituras de compra e venda pelo oponente e na execução da contabilidade, relativas ao valor das vendas, originadas pela prática reiterada de celebração de negócios simulados, quanto ao valor mencionadas nos n.ºs 12 a 18 do Cap. IV, bem como nos capítulos IV e V do RIT, na importância de € 1 450 589,49, sendo (...) € 359 908,55 respeitante ao exercício de 2003, constituiu uma das causas adequadas à produção da situação de insuficiência patrimonial da primitiva devedora, também deveria ter sido dado como provado que estavam devidamente individualizados os factos tributários que incidiram sobre os lucros de IRC do exercício de 2003, que foram quase todos praticados durante o período de gerência efectiva do oponente na sociedade;
i) Assim sendo, a douta sentença recorrida, salvo melhor entendimento, apreciou erradamente a matéria de facto daí resultando, em consequência, erro de julgamento. Já que a irresponsabilização do ora oponente pela dívida de IRC do exercício de 2003, em face dos dados disponíveis, quando os mesmos se encontravam devidamente plasmados no relatório da inspecção tributária, merece-nos censura, por violação do disposto no Art.º 24.º da LGT.
Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, na parte que considerou procedente os presentes autos de oposição, devendo ser substituída por acórdâo que considere o oponente responsável peto imposto de IRC do exercício de 2003 na proporção, acima melhor identificada, só assim se fará
JUSTIÇA.
Foram admitidos ambos os recursos para subirem imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso do oponente, por o despacho de reversão não padecer do invocado vício de falta de fundamentação, e quanto ao recurso da RFP, deverá ser-lhe concedido provimento, por errada interpretação do direito aplicável.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
B.A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a fundamentação do despacho de reversão deve também demonstrar a gerência de facto do revertido e bem assim que foi por culpa deste que se verificou a insuficiência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário; E se por dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerente ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, é ao revertido que cabe a prova de não ter sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a factualidade que considerou relevante para a aplicação do direito que no caso entendeu aplicável, constante das alíneas A) a I) do mesmo, factualidade que, face à sua extensão (correspondente a cerca de quinze folhas do processado), quer sobretudo porque, depois de aqui devidamente analisada, se revela não ser necessário alterar, segundo as várias vertentes do direito aplicável, dá-se a mesma por completamente reproduzida nos termos do disposto no art.º 713.º, n.º6 do Código de Processo Civil (CPC).
4. Recurso do oponente.
Para julgar, nesta parte, a oposição à execução fiscal improcedente, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o despacho de reversão contra o ora recorrente, se encontra suficientemente fundamentado, face ao apuramento da inexistência de bens por parte da devedora originária, e que nenhuns o mesmo ora recorrente veio provar existirem, pelo que a execução podia ser contra o mesmo revertida.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, apenas contra esta fundamentação se vem insurgir, continuando a entender quer o despacho de reversão deveria provar não só a inexistência de bens da originária devedora, como também, a demonstração da sua gerência de facto e a sua culpabilidade na inexistência de bens penhoráveis, continuando assim a defender a tese já por si sufragada em sede de petição de oposição à execução fiscal.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999 – cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro – a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (seu n.º1).
A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia – seu n.º2.
A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação – seu n.º4.
Ao nível processual, sobre esta matéria, dispõem as normas do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT):
2 – O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis de devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.
De acordo com estas normas citadas, a lei não exige que o despacho de reversão contra o responsável subsidiário pelo pagamento da dívida tenha como pressupostos também, a demonstração de o revertido ter sido gerente de facto no período a que respeita a dívida exequenda nem a culpabilidade do mesmo na existência de bens penhoráveis, contrariamente ao invocado pelo recorrente, mas tão só que demonstre a inexistência de bens penhoráveis do devedor principal e seus sucessores ou a sua fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora.
A falta de gerência de facto no período a que respeita a dívida exequenda ou a falta de culpa do revertido pela falta ou insuficiência do património do devedor para solver a dívida exequenda, antes constitui um fundamento válido de oposição à execução fiscal, que o mesmo poderá utilizar para vir a ser desresponsabilizado pelo pagamento dessa dívida, subsumível na norma da alínea b), n.º1, do art.º 204.º do CPPT – por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida – mas não como pressupostos a constarem do despacho de reversão por a lei os não ter erigido como tais (1).
O eventual entendimento em contrário invocado pelo recorrente e extraído do invocado Ofício-Circulado n.º 60043, de 25.1.2005, da própria AT – cfr. matéria do art.º IV da sua petição inicial de oposição – mesmo a conduzir à interpretação por si perfilhada de que a gerência efectiva e a culpa pela falta do património da executada originária para solver a dívida exequenda cabe à AT, o que apenas se aceita por necessidade de raciocínio, não vincula este Tribunal, sabido que os tribunais são independentes e apenas se encontram sujeitos à lei, que não a quaisquer outros actos, desde logo por força da norma constitucional do art.º 203.º da CRP.
No caso, como consta da matéria das alíneas B) e C) do probatório e melhor se colhe dos autos, de fls 11 e segs, foram, pelo órgão da execução fiscal, efectuadas diligências no sentido de apurar bens penhoráveis da sociedade executada e como nenhuns foram encontrados, legitimada se encontrava a AT para proceder à reversão contra o responsável subsidiário pelo pagamento da dívida, pelo que tal despacho de reversão não padece do invocado vício de falta de fundamentação, quer formal, quer substancial, tendo sido verificados os pressupostos que a lei faz depender a reversão da dívida contra o responsável subsidiário (falta ou insuficiência de bens da devedora originária) e que foram erigidos como suporte factual no mesmo despacho de reversão, que assim não pode lograr eivado do invocado vício.
No entanto, tal matéria face à prolação do despacho de reversão não ficava desde logo arrumada, bem podendo o oponente e ora recorrente no âmbito do seu direito ao contraditório, ter vindo alegar e provar a existência de bens da executada originária, suficientes para solver a dívida exequenda, cujo ónus da prova assim lhe pertencia nos termos disposto no art.º 74.º, n.º1 da LGT, tendo em vista infirmar factualidade contrária à apurada em sede do mesmo despacho de reversão, e se o conseguisse, então seria a oposição de julgar procedente, por erro nos pressupostos de facto de tal despacho, conducente à sua anulação, o que o mesmo não fez pelo que o presente recurso não pode deixar de improceder.
Improcedem assim todas as conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
5. Recurso da Fazenda Pública.
Para julgar procedente a oposição à execução fiscal nesta parte sob recurso da FP, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que se encontra provado que o oponente exerceu a gerência de facto até à data em que foi da mesma destituído (3.7.2003) mas não depois de então, e sendo o IRC um imposto anual não pode o mesmo ser responsabilizado por todo o mesmo período quando só exerceu a gerência em parte, sendo que no caso a prova da culpa que o património da sociedade originária devedora se tornou insuficiente para a sua satisfação cabe à AT, nos termos do disposto no art.º 24.º, n.º1, alínea a) da LGT.
Para a recorrente FP, sem colocar em causa esta repartição do ónus da prova, pretende contudo que o oponente seja responsabilizado pelo IRC exequendo relativo às operações verificadas durante o período de tempo em que o mesmo foi gerente - de 1.1.2003 a 3.7.2003 – defendendo que tais operações são passíveis de ser apuradas e contabilizadas e apurado o correspondente imposto, e que este assim seja responsabilizado apenas pela parte do imposto cujos factos tributários teriam ocorrido até àquela primeira data.
Vejamos então.
Cabe desde logo realçar que a posição defendida pela FP ora recorrente, embora pareça cobrir com uma capa de justiça o caso concreto, não só não deixa de ter cobertura legal como vai ainda mais além, ao cindir um período de tributação que é incindível dentro de um ano civil – cfr. art.ºs 1.º, 7.º, n.º1 e 17.º do CIRC – por uma outra parcelar, apenas relativa a certo período do ano, que ela própria se apresenta a efectuar no âmbito do próprio recurso, à revelia de qualquer procedimento próprio para o efeito, quando a anterior liquidação já se mostrava definitiva (cfr. art.º 60.º do CPPT), e como tal havia sido extraída certidão de dívida com vista à sua cobrança coerciva (art.º 88.º do mesmo Código), não se vendo como poderiam existir as duas liquidações, uma a ora efectuada e a outra, a relativa à quantia remanescente da que originou a extracção da certidão de dívida.
Por outro lado, o presente recurso não poderia também deixar de se mostrar condenado ao fracasso por uma outra fundamentação. É que a recorrente FP limita ou restringe o âmbito do presente recurso ao período durante o qual foi gerente, apenas nesta parte pretendendo que a oposição seja julgada improcedente – 1.1.2003 a 3.7.2003 – pelas operações tributáveis ocorridas neste período de tempo, ou seja pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerente, logo subsumível à alínea a) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, sendo que estas dívidas, de acordo com a disciplina da mesma norma, è à AT que cabe fazer a prova que foi por culpa do revertido que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação, que não ao próprio revertido, como acontece com as dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, subsumível à alínea b) do mesmo art.º 24.º, em que tal prova antes cabe ao revertido, dualidade legal que a recorrente nem sequer enfrentou no seu recurso.
Como a ora recorrente na sua contestação de fls 68 e segs dos autos nenhuma prova veio trazer quanto a esta matéria, antes imputou tal ónus probatório ao próprio oponente, não cumpriu com o ónus probatório que sobre si realmente recaía, previsto na citada alínea a), quanto à dívida cujo facto tributário ocorreu no período da gerência do oponente, pelo que a causa não pode deixar de ser julgada contra si, com o improvimento do recurso e a manutenção da sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
No âmbito da vigência do CPT, em dívida similar, incidível, era geralmente entendido, que o gerente que exercesse efectivamente a gerência em parte do período a que a mesma respeitasse, e não fizesse qualquer outra prova, respondia pela dívida de todo esse período, já que então a lei não distinguia a responsabilidade pelas dívidas cujos factos tributários tivessem ocorrido no período dessa gerência, com as dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tivesse ocorrido dentro desse mesmo período, apenas, residindo quer num caso quer no outro, o ónus probatório a cargo do oponente de que não fora por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornara insuficiente para as satisfazer – cfr. art.º 13.º do CPT – contrariamente ao que hoje acontece nas suas duas alíneas do art.º 24.º da LGT [a a) e a b)], em que distingue umas e outras e estabelece um ónus probatório a cargo da AT [caso da alínea a)] e a cargo do próprio revertido, no caso das dívidas subsumíveis à sua alínea b).
Assim no âmbito da vigência do CPT, se o revertido não provasse um fundamento que o desresponsabilizasse pelo pagamento da dívida exequenda de natureza incidível, respondia pelo pagamento de toda ela; ao passo que hoje para as dívidas abrangidas pela alínea a) do citado art.º 24.º, se a AT não cumpre com o ónus probatório que sobre si recai de demonstrar que foi por culpa do revertido que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação, não responde por tal pagamento e a oposição não pode deixar de proceder por o mesmo não ser responsável pelo pagamento de tal dívida, sendo parte ilegítima para com ele a execução fiscal prosseguir – também fundamento de oposição à execução fiscal subsumível à alínea b) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT. Em suma, regimes legais opostos, também soluções opostas em cada um destes dois regimes.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar também esta parte da sentença que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento a ambos os recursos e em confirmar a sentença recorrida.
Custas por cada um dos recorrentes, relativamente ao seu recurso, sem prejuízo do apoio judiciário concedido ao oponente.
Lisboa, 29 de Setembro de 2009
(1) Cfr. neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 701, nota 4. |
