1.2 Na impugnação judicial a Impugnante alegou, em síntese, o seguinte:
- «não consegue descortinar o modo como a Administração Fiscal (...) alcançou o valor de Esc. 21.008.383$00 para a Situação Líquida da sociedade em causa» 1, motivo por que a fundamentação externada para a mesma deve considerar-se «obscura, incongruente e contraditória»; «De todo o modo»
- a alienação da quota foi efectuada pelo valor nominal da mesma – esc. 500.000$00 – e o valor sempre seria esse qualquer que fosse o adquirente;
- o valor de uma quota não tem correspondência directa e linear com o valor da situação líquida da sociedade; ainda que assim não fosse,
- o balanço a utilizar deveria ser o do ano de 1996 e não o de 1995.

a 1.3 Na sentença, o Juiz do TT1.ªB, começando por apreciar o invocado vício de falta de fundamentação, e depois de referir as disposições legais que impunham o dever de fundamentação dos actos tributários e de tecer diversos considerandos sobre o conteúdo desse dever, considerou que a AT, no que respeita à correcção da matéria colectável, não a fundamentou suficientemente pois não indicou as razões de facto que a «levaram a considerar que o valor da situação líquida da “Ra...” era de 21.008.383$00», bem como não indicou as razões de direito «que levaram à opção pelo valor da situação líquida para determinar o valor da quota».

1.4 Inconformado com essa sentença, o RFP junto do TT1.ªB dela recorreu para este TCA, apresentando alegações que sintetizou nas conclusões do seguinte teor:

«O acto tributário está sucintamente fundamentado.

- Porque o relatório da inspecção (folhas 55, junto à reclamação graciosa) e o seu anexo 11, explicita com clareza o resultado obtido na Ra... de 21.008.383$00;

- Porque o Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo”, deu como provado como se chegou ao valor da quota de 10.504.191$00 (alínea e) do 3.1 da sentença) que está sucintamente fundamentado.

- Porque de tudo, relatório da inspecção e anexo foi dado conhecimento à impugnante.

- E porque com base nos elementos que lhe foram fornecidos esta pode recorrer administrativamente, e impugnar judicialmente, não tendo para o efeito recorrido ao disposto no artigo 22º do CPT, logo se concluindo ter entendido perfeitamente o conteúdo do relatório da inspecção e anexo, isto é teve a impugnante conhecimento exacto do caminho seguido pela AF., para chegar ao resultado a que chegou.

Tendo decidido, como decidiu o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, interpretou erradamente os factos apontados e exigiu, mais em termos de fundamentação, do que a própria lei o exigia “ fundamentação sucinta”, ao tempo do caso concreto, pelo que a douta sentença de folhas 27 a 32, deverá ser anulada por acórdão que mantenha a liquidação efectuada, como é de inteira

JUSTIÇA».

1.5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e efeito devolutivo.

1.6 A Recorrida contra-alegou, pugnado pela manutenção da sentença recorrida e reiterando que «É absolutamente incompreensível para a impugnante conseguir descortinar o modo como a Administração Fiscal alcançou o quantum da Situação Líquida da sociedade em causa».

1.7 Dada vista ao Representante do Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu parecer no qual, em resumo, considera que «o modo como o valor da situação líquida foi calculado vem claramente evidenciado no ponto 7.1.1.3 do relatório da inspecção, onde se descreve que resulta dos valores declarados pela empresa Ra..., da Declaração de Rendimentos modelo 22, do exercício de 1995, para o Capital Próprio acrescido do valor declarado na rubrica de Provisões para Riscos e Encargos, que foram criadas ao abrigo do antigo C.C.I», motivo por que o acto impugnado «embora, sucintamente, está fundamentado de acordo com o art 21 do C.P.T. e ainda art 125 do C.P.A, tendo permitido ao impugnante conhecer do iter cognoscitivo que levou à sua produção».

Concluiu que «deverá a sentença recorrida ser substituída por outra que mantenha a liquidação efectuada» 2.

1.8 Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar decidir, sendo a questão suscitada pelo Recorrente a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que o acto de correcção da matéria colectável enferma do vício de falta de fundamentação, que se repercute na liquidação impugnada, motivo por que deve esta ser anulada.

«3.1. Matéria de facto provada, não provada, e respectiva motivação
a) No dia 20 de Setembro de 1996, através de escritura pública, a impugnante representada por Maria ... declarou ceder a Helena ..., que por sua vez declarou aceitar, uma quota de 500.000$00 que possuía no capital da sociedade “Ra... -Importação de Pastelaria, Lda”.
b) A Helena ... é filha da Maria ....
c) A quota, referida na alínea a) havia sido adquirida pela impugnante em 8 de Outubro de 1990 pelo valor de 3.000.000$00.
d) Na sequência de uma acção inspectiva efectuada à contabilidade da impugnante pelo Departamento de Prevenção e Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Braga, entre 13/03/98 e 14/05/98, foi corrigido o valor da venda da referida participação social, daí resultando não uma perda extraordinária de 2.500.000$00, mas um ganho extraordinário de 10.004.591$00.
e) Tal correcção resultou da consideração de que o valor da quota era de 10.504.191$00, correspondente a metade do valor da situação líquida da “Ra...”, corrigida das provisões para cobrança duvidosa, de 21.008.383$00.
f) Tal correcção foi efectuada, nos termos que constam do “Relatório” da dita acção inspectiva, ao abrigo do art. 57° do CIRC.
g) O referido “Relatório” e o respectivo anexo 11 constam de fls. 42 a 68 do autos de reclamação graciosa apensos e dão-se aqui por reproduzidos no respectivo teor.
h) Em resultado da dita correcção foi efectuada a liquidação de IRC e juros compensatórios no montante de 5.914.209$00 cuja nota demonstrativa consta de fls. 11 dos autos apensos.
i) A impugnante apresentou reclamação graciosa da referida liquidação, a qual foi indeferida por despacho de 28 de Setembro de 2001, notificado à impugnante em 15 de Outubro de 2001.
j) A presente impugnação foi apresentada em 30 de Outubro de 2001.

Os depoimentos das testemunhas inquiridas não foram suficientemente convincentes no sentido da prova positiva de qualquer dos factos alegados».

2.1.2 A fixação da matéria de facto efectuada pela 1.ª instância não merece reparo algum, limitando-nos apenas a acrescentar, porque tal se nos afigura útil para a decisão a proferir, o seguinte:

k) O ponto 7.1.1.3 do Relatório da inspecção acima referida, com a epígrafe «Alienação do Imobilizado Financeiro abrangido pelo artigo 57.º do Circ», é do seguinte teor:

«A declaração mod/22 do exercício de 1996, no quadro 28 linha 4.1 - Alienação de investimentos financeiros - contém o valor de 2.500.000$00 - referente à alienação de uma participação de capital, que o sujeito passivo detinha na firma “Ra... - Importação de Pastelaria, Lda. - contribuinte n.º 502 366 338, cujos sócios eram comuns – relações especiais – participação esta adquirida pela filha Helena... pelo valor de Esc: 500.00$00. Esta participação foi adquirida pelo sujeito passivo pelo valor de Esc: 3 000 000$00, conforme escritura pública lavrada na Secretaria Notarial do concelho de Matosinhos efectuada em 08-10-90. No entretanto, o balanço em 31-12-95 da firma Ra... - Importação de Pastelaria, Lda., contribuinte n.º 502 ..., evidencia uma Situação Líquida corrigida das provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos termos do CCI de Esc: 21 008 383$00, de acordo com o anexo n.º 11 que passa a fazer parte integrante deste relatório. Ora, desta importância resulta um valor para a quota transmitida de Esc: 10 504 191$50, com o benefício para o contribuinte da não se ter considerado nas correcções à Situação Líquida, as reservas ocultas relativas ao imobilizado valorizado a preços anteriores à data da transmissão.
Nestes termos, e ao abrigo do artigo 57º do Código do IRC vamos proceder à correcção do valor de venda da referida participação financeira, daí, resultando não uma perda extraordinária como consta da contabilidade de Esc: 2 500 000$00, mas um ganho extraordinário de 10 004 591$00, como a seguir se evidencia. Assim, dever-se-á corrigir o resultado líquido no montante de:

10 504 191$00 – 3 000 000$00 = 7 504 191$00
7 504 191$00 + 2 500 000$00 = 10 004 191$00»
(cfr. fls. 55/56 do processo de reclamação graciosa em apenso);
l) O anexo 11 referido supra é cópia da declaração de rendimentos apresentada pela sociedade denominada “Re...- Importação de Pastelaria, Lda.” para efeitos de IRC do ano de 1995 (cfr. fls. 59 a 68 do processo de reclamação graciosa em apenso);
m) Na informação que foi apropriada pelo despacho que indeferiu a reclamação graciosa dita em i) ficou dito no ponto 2.7:

«Quanto ao modo como o valor da Situação Líquida foi calculado vem devidamente evidenciado no ponto 7.1.1.3 do relatório da acção de inspecção onde se descreve que resulta dos valores declarados, pela empresa Ra..., na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do exercício de 1995, para o Capital Próprio acrescido do valor declarado na rubrica de Provisões para Riscos e Encargos que foram criadas ao abrigo do antigo Código da Contribuição Industrial, e que demonstramos no quadro seguinte:

Refira-se que o valor contabilístico é o valor que resulta da análise de Balanços, não levando em consideração possíveis correcções aos valores que compõem as rubricas Activas e Passivas, nomeadamente avaliações dos bens Activos imobilizados que, dado estarem relevados ao custo de aquisição, não raras vezes estão sub-avaliados (por exemplo terrenos e edifícios), nem tão pouco entrando em linha de conta com questões subjectivas com sejam as oportunidades de negócio no futuro, a competitividade do sector, etc.

No cálculo do valor da quota inclui-se as Provisões para Riscos e Encargos que transitam do tempo do Código da Contribuição Industrial, conforme instruções elaboradas para avaliações de quotas para efeitos do Artigo 77º e seus parágrafos e regra 5 do Artigo 20º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, conforme Oficio n.º 04370 da Direcção de Serviços de Fiscalização de Empresas, do qual se junta fotocópias de algumas páginas como Anexo n.º 1» (cfr. fls. 18/19 do processo de reclamação graciosa em apenso).

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando, dando razão à Impugnante, considerou verificado o vício de insuficiência (equiparado à falta) de fundamentação do acto de correcção da matéria tributável e decidiu pela anulação do acto de liquidação adicional que teve por base aquela correcção.
Entendeu o RFP que não, que o referido acto estava suficientemente fundamentado e que, se a Contribuinte assim não o entendia, então deveria ter lançado mão do mecanismo previsto no art. 22.º do Código de Processo Tributário.

2.2.2 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À QUESTÃO DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

É inquestionável que os actos tributários carecem de fundamentação, como resulta inequivocamente dos arts. 19.º, alínea b), 21.º e 82.º do CPT 3, em vigor à data da prática dos actos impugnados, do art. 125.º do Código de Procedimento Administrativo, do art. 1.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, e é, aliás, exigência constitucional, nos termos do disposto no 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.
A jurisprudência tem vindo a afirmar que a fundamentação do acto tributário tem de externar-se mediante um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para permitir ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, conhecer as razões de facto e de direito que levaram a AT a praticá-lo (as razões por que decidiu no sentido adoptado e não em qualquer outro), permitindo-lhe optar esclarecidamente entre conformar-se com tal acto ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente.
No que respeita ao requisito da suficiência, vem-se entendendo que «A fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão» 4. Este requisito, atenta a apontada funcionalidade do dever de fundamentação, deve ter-se por preenchido quando a fundamentação externada é bastante para permitir ao contribuinte a referida opção consciente entre o aceitar ou o impugnar o acto. Assim, com vista a indagar se a fundamentação de um acto é suficiente interessa indagar, em concreto, se o acto, tal como foi praticado, torna impossível ou particularmente difícil ao interessado saber as suas razões, de facto e de direito, por forma a poder decidir, plenamente consciente, entre aceitar o acto ou impugná-lo.
A exigência da densificação do discurso fundamentador do acto tributário varia em função do tipo do acto, da participação ou não do contribuinte no procedimento da sua formação e na razão da divergência existente entre a posição do contribuinte e a da AT.
Chegados a este ponto, recordemos a fundamentação expendida pela AT para proceder à correcção da matéria colectável declarada e que levou à liquidação adicional impugnada:

« A declaração mod/22 do exercício de 1996, no quadro 28 linha 4.1 - Alienação de investimentos financeiros - contém o valor de 2.500.000$00 - referente à alienação de uma participação de capital, que o sujeito passivo detinha na firma “Ra... - Importação de Pastelaria, Lda. - contribuinte n.º 502 366 338, cujos sócios eram comuns – relações especiais – participação esta adquirida pela filha Helena ... pelo valor de Esc: 500.00$00. Esta participação foi adquirida pelo sujeito passivo pelo valor de Esc: 3 000 000$00, conforme escritura pública lavrada na Secretaria Notarial do concelho de Matosinhos efectuada em 08-10-90. No entretanto, o balanço em 31-12-95 da firma Ra... - Importação de Pastelaria, Lda., contribuinte n.º 502 366 338, evidencia uma Situação Líquida corrigida das provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos termos do CCI de Esc: 21 008 383$00, de acordo com o anexo n.º 11 que passa a fazer parte integrante deste relatório. Ora, desta importância resulta um valor para a quota transmitida de Esc: 10 504 191$50, com o benefício para o contribuinte da não se ter considerado nas correcções à Situação Líquida, as reservas ocultas relativas ao imobilizado valorizado a preços anteriores à data da transmissão.
Nestes termos, e ao abrigo do artigo 57º do Código do IRC vamos proceder à correcção do valor de venda da referida participação financeira, daí, resultando não uma perda extraordinária como consta da contabilidade de Esc: 2 500 000$00, mas um ganho extraordinário de 10 004 591$00, como a seguir se evidencia. Assim, dever-se-á corrigir o resultado líquido no montante de:

10 504 191$00 – 3 000 000$00 = 7 504 191$00
7 504 191$00 + 2 500 000$00 = 10 004 191$00».

Aparentemente, este discurso parece dar cumprimento às exigências de fundamentação dos actos tributários: dá a conhecer o fundamento legal da correcção – o art. 57.º do CIRC – e o fundamento fáctico por que não aceitou o valor declarado para a transmissão da quota social em causa – ele diverge do valor encontrado com base na situação líquida da sociedade.

No entanto, a Impugnante, logo na reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação, arguiu a deficiência da fundamentação: «a reclamante não consegue descortinar o modo como a Administração Fiscal alcançou o valor de Esc. 21.008.383$00 para a Situação Líquida da sociedade em causa».

A sentença, que definiu correctamente o enquadramento factual e legal da questão, a nosso ver, põe claramente a descoberta a insuficiência da fundamentação. Nela ficou dito, e bem, que na declaração fundamentadora externada «não se explicitam [...], minimamente, as razões de facto que levaram a considerar que o valor da situação líquida da “Ra...” era de 21.008.383$00», ignorando-se «as premissas, as variáveis, a demonstração do cálculo, que permitiram atingir aquele valor», bem como não se indicam as razões de direito «que levaram à opção pelo valor da situação líquida para determinar o valor da quota». Por isso, e por considerar que o vício de falta de fundamentação verificado na correcção da matéria tributável se repercutia no acto de liquidação consequente, anulou este último acto com aquele fundamento, como fôra pedido pela Impugnante.

Para dar cabal cumprimento ao dever de fundamentação, deveria a AT ter dado a conhecer à Contribuinte como calculou a situação líquida da sociedade, quais os valores de que partiu e quais as operações que desenvolveu para esse efeito, bem como qual a razão de direito, qual a norma ou princípio em que se alicerçou para optar pela situação líquida da sociedade para determinar o valor da quota.

A AT não o fez oportunamente, vindo a fazê-lo apenas na sequência da reclamação graciosa que a Contribuinte deduziu contra a liquidação adicional que teve base na correcção da matéria tributável. As explicações constantes dessa informação dão-nos claramente a medida do que ficou por dizer na fundamentação do acto. Por isso, entendemos pertinente levar ao probatório o teor da informação. Só através desta se fica a saber o modo por que a AT calculou a situação líquida da sociedade.

No entanto, como é sabido e bem salientou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Braga, não é admissível a fundamentação a posteriori, motivo por que os motivos que ficaram expostos na referida informação não relevam para efeito de se aferir da suficiência da fundamentação.

Alega ainda o Recorrente que a Contribuinte bem entendeu as razões de facto e de direito da liquidação impugnada, pois não usou da faculdade prevista no art. 22.º do CPT, deduzindo desde logo reclamação graciosa e, mais tarde, a impugnação judicial.

Salvo o devido respeito, o art. 22.º do CPT, não se destinava a permitir à AT corrigir eventuais deficiências na fundamentação dos actos tributários (vimos já não ser admissível a fundamentação a posteriori), mas apenas a sanar a irregularidade na notificação desses actos por falta da comunicação dos respectivos fundamentos.

Ora, a falta de fundamentação não se confunde com a falta de comunicação ao contribuinte da fundamentação. Como é sabido e hoje absolutamente pacífico, a falta ou irregularidade da notificação do acto tributário (podendo esta resultar da não comunicação dos respectivos fundamentos) não se confunde com a falta de fundamentação do mesmo. Enquanto esta constitui vício que invalida o acto tributário e é susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação 5() Vide, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do STA:
- de 3 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.480;
- de 15 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 19.292;
- de 15 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 24.143., motivo por que não pode servir de causa de pedir ao pedido de que o acto seja anulado a formular em sede de impugnação judicial.

Por tudo o que ficou dito, entendemos que a sentença recorrida não merece censura, motivo por que se negará provimento ao recurso.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A fundamentação do acto tributário tem de externar-se mediante um discurso contextual (parte integrante do próprio acto e dele coeva), formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto este como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a AT a praticá-lo, permitindo-lhe optar esclarecidamente entre conformar-se com tal acto ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente.
II - A exigência da densificação do discurso fundamentador do acto tributário varia em função do tipo do acto, da participação ou não do contribuinte no procedimento da sua formação e na razão da divergência existente entre a posição do contribuinte e a da AT.
III - Atento o carácter instrumental do fim prosseguido pela fundamentação do acto tributário, a suficiência da fundamentação deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de impugnar.
IV - Apesar de na declaração externada para fundamentar a correcção feita ao abrigo do disposto no art. 57.º do CIRC, do valor declarado da alienação pela Contribuinte de uma quota social de uma outra sociedade, de esc. 500.000$00 para 10.504.191$00, a AT fazer alusão àquele preceito legal e referir que o valor fixado é o proporcionalmente correspondente (a quota vendida representa 50% do capital social) ao que a AT considerou ser o da «Situação Líquida corrigida das provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos termos do CCI de Esc: 21 008 383$00, de acordo com o anexo n.º 11 [ou seja, a declaração de rendimentos da referida sociedade]», tal declaração não satisfaz as exigências legais da fundamentação, pois, ainda que se possa admitir que os elementos de que a AT partiu sejam os constantes da declaração, não permite saber quais as operações concretas realizadas pela AT para chegar àquele valor e qual a norma ou princípio legal que determinaram a opção pela situação líquida para determinar o valor da quota.
V - Na verdade, o contribuinte, pressuposto como cidadão normalmente diligente e cumpridor, não fica a saber, perante a declaração fundamentadora, como a AT chegou àquele valor, o que o impede de optar conscenciosamente entre a aceitação do mesmo e a sua impugnação.
VI - Ainda que em informação prestada sobre a reclamação graciosa que o contribuinte deduziu contra a liquidação adicional que teve por base a referida correcção a AT tenha vindo esclarecer detalhadamente o modo por que procedeu ao cálculo e indicar as disposições legais em que o alicerçou, tal esclarecimento não releva para efeitos de se considerar fundamentado o acto de correcção da matéria tributável, pois não é admissível a fundamentação a posteriori.
VII - O vício do acto de correcção da matéria tributável repercute-se na liquidação consequente.
VIII - A falta de comunicação dos fundamentos da liquidação não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que enquanto esta constitui vício que invalida o acto tributário e susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação.
IX - O art. 22.º do CPT concede ao contribuinte uma faculdade para os casos em que lhe não seja comunicada a fundamentação do acto notificado; não lhe impõe um comportamento com vista a permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não esteja fundamentado.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
ass) José Maria da Fonseca Carvalho
ass) Joaquim Pereira Gameiro


1. As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.
2. O Procurador-Geral Adjunto, apesar de entender que a liquidação deve ser mantida, não se pronuncia expressamente sobre as questões que o Juiz do TT1.ªB considerou prejudicadas pela procedência do vício de falta de fundamentação.
3. Hoje, tal exigência consta do art. 77.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro.
4. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 6 ao art. 77.º, pág. 328.
5. Vide, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do STA:
- de 3 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.480;
- de 15 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 19.292;
de 15 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 24.143.