| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
S......., Lda., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e respetivos juros compensatórios, atinente ao exercício de 2008, emitidos na sequência de ação inspetiva, no âmbito da qual foi fixada a matéria coletável por recurso a métodos indiretos, no montante de € 120.722,41.
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O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida em 19 de Fevereiro de 2020, julgou a impugnação judicial improcedente.
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Inconformada com a decisão, a Impugnante apelou para este Tribunal Central Administrativo Sul, tendo na alegação apresentada formulado as seguintes conclusões:
“EM CONCLUSÃO:
Reproduzindo tudo quanto foi dito anteriormente, apura-se que:
A. O Tribunal A Quo, tendo dispensado a realização da prova testemunhal, impediu a recorrente de provar parte substancial da matéria invocada na sua impugnação e levou a que a Douta Sentença ora recorrida fosse proferida sem contraditório da recorrente, logo em clara violação do Princípio do Contraditório, previsto no artigo3.º do CPC, do Princípio da igualdade das Partes, do Princípio da Proibição da Indefesa e do Direito à Prova, e do Princípio da Justiça (Verdade Material);
B. O Tribunal A Quo, em violação do artigo 13.º, n.º 1, do CPPT, não realizou nem ordenou todas as diligências úteis ao apuramento da verdade, o que determina a nulidade, nos termos do artigo 195.º, n.º 1, do CPC (aplicável ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT), pois tal recusa de inquirição, impediu a produção de prova importante pela recorrente;
C. Caso tivesse ocorrido a inquirição requerida pela recorrente na impugnação judicial, o Tribunal A Quo teria, fundamentadamente outros elementos de prova, levando os mesmos ao alargamento dos dados como provados e não provados e indubitavelmente determinaria uma decisão diferente àquela que foi proferida;
D. A Sentença incorre em erro de julgamento, atendendo a que, face aos dados como provados e não provados, e ainda à motivação expressa, a decisão teria que ter sido diferente;
E. A Sentença A Quo não deu cumprimento ao disposto no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, não discriminando os factos dados como “não provados” apesar dos mesmos constarem na fundamentação da decisão, padecendo a mesma de erro de julgamento de facto;
F. Da Douta Sentença A Quo, não resulta como provado que exista uma impossibilidade de fixação da matéria colectável pelos métodos directos, mas antes uma dificuldade ou morosidade na análise dos elementos disponibilizados pela ora recorrente, o que, face ao enunciado no artigo 87º da LGT, determina erro de julgamento face à ilegalidade do acto tributário;
G. O julgador, com o devido respeito, e com reconhecido mérito e sapiência, não tendo dado como provado a existência ou inexistência do facto tributário, isto é, de que existiam efectivamente vendas omissas na contabilidade, então deveria ter analisado o princípio invocado, a qual incidiria sobre a existência, ou não, do facto tributário não declarado e não à legitimidade do recurso aos métodos indirectos;
H. A Sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia, em virtude de não se ter pronunciado sobre nenhum fundamento invocado pela impugnante (artigos 47.º a 53.º da petição inicial), antes reiterando que se encontravam reunidos os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos;
I. A douta sentença não se pronunciou quanto a nenhum fundamento invocado pela impugnante (artigos 116.º a 126.º da petição inicial), desconhecendo-se por completo qual foi o motivo pelo qual concluiu que “bem andou a AT ao proceder à correção em apreço, não reconhecendo como custo a quantia de € 27.173,81, que influenciava negativamente o lucro tributável” o que acarreta a sua nulidade, o que desde já se invoca de acordo com o artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC.
J. As desvalorizações cambiais resultam dos documentos verificados pela Autoridade Tributária, indicados no mapa elaborado para o efeito, e que consubstanciam pagamentos que a recorrente realizou de facturas cujo quantitativo estava materializado em moeda estrangeira, logo, tendo o cambio alterado, o valor do custo foi igualmente alterado.
Uma vez que a sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito e bem assim de omissão de pronúncia, deve ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação total da liquidação impugnada, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça.”
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A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber:
(i) Se ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia;
(ii) Se a sentença padece de nulidade por falta de fixação de factos não provados;
(iii) Se foram violados os princípios do Contraditório, previsto no artigo 3.º do CPC, da igualdade das partes, da proibição da indefesa e do direito à prova, e da justiça, quando dispensou a prova testemunhal;
(iv) Erro de julgamento de Direito por o recurso a métodos indiretos não estar fundamentado materialmente.
(v) Saber se a decisão recorrida errou no julgamento que efetuou no que respeita às diferenças cambiais.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:
A) A sociedade impugnante encontra-se enquadrada no CAE 47770 – “Atividades Comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria e joalharia”, em estabelecimentos especializados, constando no registo comercial como objeto social a “comercialização, importação, exportação e representação de pedras semi-preciosas em bruto ou em obras, minerais, pérolas, artesanato, bijutaria e outros produtos afins, nomeadamente, relógios e artigos de ourivesaria” – cf. fls. 87 do processo administrativo tributário (PAT) apenso.
B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º .......964, de 24.08.2010, foi despoletado um procedimento de inspeção à sociedade ora impugnante, de âmbito polivalente “com o objectivo de averiguar a conformidade dos rendimentos obtidos e declarados” no ano de 2008 – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), concretamente, fls. 69/70 do PAT apenso.
C) Em 23.12.2011 foi elaborado o Relatório de Inspeção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, superiormente sancionado por despacho de 28.12.2011, do qual resulta, além do mais, o seguinte:
“[…]
II.3.1. Caracterização do Sujeito Passivo
[…]
II.3.1.1 Actividade exercida
[…]“(texto integral no orijinal; imagem)” 
através do sistema de inventário intermitente, ocorrendo apenas no final do exercício.
Constatou-se que o inventário apresentado (anexo 12), para além de uma breve descrição do produto e do correspondente fornecedor, não apresenta outra informação que permita identificar concretamente cada peça em stock, p.ex. código ou referência. O documento entregue apresenta 52 pág., e em cada página são referidos 46 artigos o que perfaz aproximadamente 2.400 artigos.
Por outro lado, as compras são efectuadas na quase totalidade a países terceiros, nomeadamente índia, Tailândia, China. Nestas facturas os produtos adquiridos não apresentam referências e muitas vezes têm apenas uma descrição resumida dos produtos, como se poderá verificar, a título exemplificativo através do anexo 13. Analisado o ficheiro de transacções comerciais recolhido pela equipa de Auditoria Informática, para justificar a facturação declarada, pode-se constatar que não existe identificação do produto vendido. Segundo a informação do sócio gerente, aquando da emissão do documento de venda que é entregue aos clientes existe uma identificação do produto em termos de grupo de produto, p.ex. bracelete, brincos com pedra, etc., que apenas permite a associação ao preço praticado, não tendo qualquer efeito em termos de movimentação de stock.
Face a estes condicionalismos não é possível comprovar que as mercadorias em stock correspondem à realidade, nem tão pouco confirmar que aquelas que resultam da diferença entre as Existências iniciais adicionadas de Compras e deduzidas de Existências Finais (CMV = Ei + Co - Ef) foram efectivamente vendidas ou tiveram outro destino.
Analisados os balancetes analíticos de 2007 e 2009 constata-se que à semelhança do exercício de 2008, não são registadas desvalorizações dos produtos (através de provisões) nem tão pouco quebras (através de custos extraordinários). Tendo o sujeito passivo a actividade de compra e venda de produtos que por diversas razões se poderão tornar desactualizadas em termos de design e conduzir a uma correspondente desvalorização do produto; associado ao facto de ser possível ocorrerem acidentes que danifiquem o produto e condicionem a sua comercialização, parece pouco credível que em 3 exercício seguidos não tenha ocorrido uma situação que conduzisse a perdas e quebras de produto.
VENDAS
1. O registo dos proveitos, na contabilidade, é efectuada tendo por base quadros resumo entregues mensalmente pelo sócio gerente, sendo que, desta forma, não existe registo directo na contabilidade dos documentos emitidos por cada umadas vendas efectuadas. O registo dos documentos emitidos apenas existe no sistema de facturação.
Questionado o sócio gerente sobre os procedimentos relacionados com o registo dos proveitos disse o seguinte (anexo 14): “Em todas as lojas o programa de facturação é o mesmo e está totalmente integrado. O reporte das vendas é feito de forma automática constantemente para o escritório por INTERNET.
O programa é o NAVISION da MICROSOFT.
A informação enviada para a contabilidade é retirada mensalmente, directamente do MAPA VENDAS DIÁRIAS do programa com uma simples operação copy paste para o EXCEL.
...Nunca imprimimos cópia dos recibos que entregamos às clientes (essa informação está toda registada no programa), quando a venda acontece na loja apenas imprimimos um talão - Venda a Dinheiro - que é entregue à cliente.
2. Face ao exposto no ponto anterior, verifica-se que o sujeito passivo não cumpre com o definido no nº 2 artigo 45º do CIVA que refere que “as facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devolução, incluindo os emitidos, em nome e por conta do sujeito passivo, pelo próprio adquirente dos bens ou dos serviços ou por um terceiro, são numerados seguidamente, em uma ou mais séries convenientemente referenciadas, devendo conservar-se na respectiva ordem os seus duplicados e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido anulados ou inutilizados, com os averbamentos indispensáveis à identificação daqueles que os substituíram, se for caso disso.”, em articulação com o nº 4, 7 e 8 do artigo 115º (actual 123º) do CIRC que define que “4 - Os livros, registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos”.
3. Solicitada a entrega do ficheiro SAFT para o exercício de 2008, apenas foi apresentada a versão da contabilidade, não tendo sido apresentado o de facturação.
O nº 7 do artigo 115º do CIRC define que: “As entidades referidas no n° 1 que organizem a sua contabilidade com recurso a meios informáticos devem dispor de capacidade de exportação de ficheiros nos termos e formatos a definir por portaria do Ministro das Finanças.” A portaria n.º 321-A/2007, de 26 Março estabelece que todos os sujeitos passivos de IRC que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que organizem a sua contabilidade com recurso a meios informáticos ficam obrigados a produzir um ficheiro, de acordo com a estrutura de dados divulgada em anexo à portaria e sempre que solicitado pelos serviços de inspecção, no âmbito das suas competências. O ficheiro deve abranger a informação constante dos sistemas de facturação e de contabilidade. O disposto na portaria n.º 321-A/2007 aplica-se, relativamente aos sistemas de facturação, às operações efectuadas a partir do dia 1 de Janeiro de 2008 e, relativamente aos sistemas de contabilidade, aos registos correspondentes aos exercícios de 2008 e seguintes.
4. Não tendo sido entregue a versão de facturação do ficheiro SAFT, foramsolicitados elementos que permitissem a validação dos valores declarados como proveitos. Foram analisados os ficheiros em suporte “excel” entregues pelo sujeito passivo e que se reportam aos valores considerados como proveitos e declarados à Administração Fiscal. Constatou-se que existe uma numeração sequencial por loja cuja identificação se faz através dos primeiros dígitos. Na verificação da numeração detectaram-se vários saltos, o que pelo facto de não existir cópia em arquivo dos recibos emitidos impossibilitou a confirmação da razão da sua não existência, não sendo possível saber se eram referentes a recibos não emitidos ou anulados.
Neste sentido foi solicitada a cooperação da equipa de Auditoria Informática, com o objectivo de averiguar os motivos que conduziram à existência das falhas na numeração.
5. Uma vez que os elementos disponibilizados à priori pelo sujeito passivo não permitiram confirmar efectivamente a coerência dos elementos apresentados, com a colaboração da equipa da Auditoria Informática foram recolhidas, as bases de dados existentes no sistema informático do sujeito passivo.
Na recolha efectuada pela equipa de Auditoria Informática, foram obtidas várias bases de dados, no entanto aquela que interessa para a nossa análise é a que passamos a designar por BASE DE DADOS ANTIGA. Esta base de dados utilizava algumas falhas ao nível do controlo efectivo dos documentos gerados. A versão actualmente a ser usada pelo sujeito passivo é a versão 5.0 sendo que nesta versão e por questões de certificação, foi alterado o modo de funcionamento da aplicação, sendo, actualmente atribuído o numero de recibo somente no momento de registo da venda.
Para a análise efectuada pela equipa de Auditoria Informática e a partir da recolha da BASE DE DADOS ANTIGA foi importada a tabela TRANSACÇÃO, onde são registados todos os movimentos efectuados, quer se trate de vendas, ajustes negativos, aberturas de gaveta ou mesmo declaração de caixa, sendo que a cada transacção está associado um número de recibo, igualmente sequencial e que em regra tem o mesmo comportamento de progressão que a numeração da transacção. Para efectuar a validação da informação contida no ficheiro TRANSACÇÃO, foram importadas as tabelas “Mov. Trans.Pagamento” e “Mov.Trans.Vendas” no entanto o conteúdo da primeira tabela não se mostrou consistente a fim de se poder retirar conclusões, e a segunda tabela deu erro na importação, não tendo sido possível a sua análise.
Segundo a descrição efectuada pelo consultor informático da A......., Lda, empresa que instalou e dá assistência informática ao sujeito passivo, relativamente às rotinas do programa de facturação, refere que sempre que é efectuada uma operação que se relacione com vendas/ devoluções,/aberturas de gaveta ou mesmo declarações de caixa o programa de facturação, versão 3.7, emite um número sequencial associado a estas operações (transacções), gerando simultaneamente um recibo. Por este facto e por dedução lógica, o n° de recibos gerados deveria ser igual ao número de transacções (Vendas/devoluções/aberturas de gaveta/declarações de caixa) no entanto tal não acontece.
Analisado o ficheiro TRANSACÇÃO, conclui-se que foram gerados mais recibos do que as transacções ocorridas, existindo também saltos na numeração dos recibos, fora dos saltos ocorridos inerentes às transacções.
Segundo explicação do já referido consultor informático da A....... “Na versão 3.70 de Navision, o numero do recibo é pré-atribuído antes do registo da venda, o que já não acontece a partir da versão 5.00 (por causa das novas normas da certificação, foi necessário alterar o modo de funcionamento da aplicação, o numero de recibo é atribuído somente no momento de registo da venda). Na versão 3.70, quando a venda é suspensa, o número de recibo perde- se e o sistema atribui um novo N° de Recibo na recuperação da mesma. Daí a existência de saltos de numeração.” (cfr. anexo 15).
Não foi possível a comprovação do referido pela A......., atendendo às dificuldades técnicas na concepção e construção dos referidos ficheiros, disponibilizados pelo sujeito passivo, as quais impossibilitaram as conclusões de autenticidade dos elementos neles contidos.
Importa ainda referir que o programa em causa, após a obrigação de certificação do software de facturação imposta pela Portaria n.º 363/2010, de 23 de Junho, foi alterado, não permitindo já a emissão de recibo de venda (efectiva) sem a correspondente transacção, deixando de fora da emissão de recibos todas as transacções que pela sua natureza nada tinham a ver com operações não comerciais, o que demonstra que o anterior procedimento não era suficientemente fiável, impossibilitando assim a confirmação efectiva das vendas ocorridas. Resumidamente e relativamente à área de vendas verificou-se o seguinte:
Conforme se pode constatar, o nº de recibos sem valor é coincidente com o nº de transacções sem valor. Esta situação seria lógica se tal ocorresse por situações de aberturas de gaveta. Verifica-se no entanto que são gerados recibos sem valor em todas as naturezas de transacção (vendas, abertura de gaveta, ajustes negativos edeclarações de caixa).
É, assim, no mínimo incoerente, a possibilidade que este programa de facturação apresenta quando permite a criação de um documento formal - recibo - em situações que segundo o descritivo da transacção se referem a operações que nada têm a ver com operações comerciais. Pelo que não foi possível confirmar a veracidade da informação contida nos ficheiros.
[…]
Diante dos factos apresentados, estamos perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável em sede de IRC e IVA, pelo que, perante esta impossibilidade se procede à realização da avaliação indirecta nos termos da alínea b) do art. 87° da L.G.T.
Refere a alínea a) do art. 88° da L.G.T. que a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável pode resultar da insuficiência de elementos de contabilidade ou irregularidades na sua execução. Factos que se verificam na presente apreciação.
Em face do exposto, o apuramento do lucro tributável será determinado por aplicação de métodos indirectos nos termos do artigo 52° do CIRC (actual artigo 57° do CIRC após alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 159/2009 de 13/2009)
existência deste tipo de transacções, explicação esta já apresentada no ponto anterior, pág. 26 do presente relatório, passamos seguidamente a comentar:
Vendas: “Podem ocorrer em duas situações:
1.º No caso da operadora de loja anular a transacção antes de esta ser finalizada (a venda não chegou a ser feita, em vez do talão de venda, o sistema emite um talão a zero a dizer Transacção Anulada);
2.º No caso de uma troca cujo o valor da devolução é idêntico ao valor da venda (Neste caso, no talão de venda os valores positivos e negativos anulam-se e a soma é zero)
Relativamente à 1a explicação apresentada (transacção anulada), nada comprova que a transacção foi efectivamente anulada, pois não existem documentos ou provas de que assim ocorreu. Os factos são de que foi gerado um recibo (documento equivalente a factura na falta deste documento) incluído numa numeração sequencial e para o qual não foi emitida nota de crédito nem é apresentado justificativo da anulação. Sendo que o facto de não ocorrerem saltos na numeração reforça a fiabilidade da facturação ao passo que a situação inversa torna ténue esta fiabilidade.
Quanto à 2a explicação e à semelhança do apresentado para a 1a explicação, nada comprova que assim ocorreu. Quando existe uma chamada “troca por troca” haverá que ser registada a saída do produto trocado e uma entrada do produto devolvido, (pois os artigos em causa poderão ter uma valorização em termos de custos de aquisição diferente), simultaneamente estes registos possibilitam a regularização de IVA a favor do sujeito passivo e também o registo do IVA liquidado, este conducente à determinação do IVA a entregar ao Estado.
Trata-se, em ambas as situações, de falhas em termos de controlo interno que não permitem comprovar que as vendas não ocorreram efectivamente, acrescido do facto do sujeito passivo não cumprir com o artigo 123º do CIRC (manutenção dos documentos por 10 anos), pelo que face à explicação apresentada e aos factos analisados será de corrigir os documentos registados com a natureza de vendas.
Ajustes negativos - “Este tipo de movimento é consequente do registo das quebras da loja. É necessário fazer o abate desses artigos ao stock e portanto a transacção não tem valor de venda, é um custo assumido pela empresa”
Em termos contabilísticos nunca o registo de uma quebra é feita através de um documento que apenas deverá ser emitido para dar cumprimento a uma transacção comercial.
Por outro lado através deste registo não é possível identificar que artigo teve a referida quebra ou desvalorização, pelo que não será de aceitar a explicação apresentada. Um documento de venda não é um documento de movimentação de stock, sendo, no caso de uma actividade comercial, a movimentação de stock uma consequência do registo da venda.
Por outro lado, e conforme já acima exposto, a empresa não apresenta quaisquer registos contabilísticos inerente a “Quebras de mercadorias”.
[…]
Aberturas de gaveta - “A gaveta é aberta automaticamente com o fecho de uma transacção ou com a declaração de caixa. No entanto, por vezes, pode ser necessário abrir a caixa fora deste contexto. Há duas formas possíveis: com o uso mecânico da chave da gaveta ou de forma automática pressionando no sistema o botão Abertura gaveta no menu inicial. Neste segundo caso, fica registado no sistema uma transacção a zero de abertura de caixa.”
Sendo a abertura de gaveta uma situação anormal que ocorrerá por possíveis necessidades funcionais, parece a explicação apresentada consentânea com o número de vezes em que foram abertas as gavetas, valores estes apresentados no quadro acima. No entanto e no que se refere às lojas de Quiosque Braga e Amoreiras, é evidente o desvio de aberturas de gaveta face às outras lojas. Uma vez que a abertura de caixa “forçada” não permite o controlo e registo efectivo dos montantes facturados, uma vez que poderá estar associada a recebimentos sem a emissão do correspondente documento, não será de aceitar a referida explicação para as lojas de Quiosque Braga e Amoreiras.
ii) Quantificação das vendas consideradas em falta
[…]
Para o cálculo dos valores em falta aplicou-se o valor médio de facturação por recibo ao total dos recibos para os quais não existe conhecimento do seu destino, tendo-se chegado aos seguintes valores:
[…]
Relativamente a IRC e de acordo com o evidenciado nos pontos anteriores, será acrescido o valor das vendas estimadas no montante de € 379.267,31, ao valor dos proveitos declarados pelo sujeito passivo.
Será igualmente corrigido os custos não dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC no montante € 33.907,48.
[…]” – cf. o RIT, a fls. 67 e sgts do PAT apenso. 413.174,79
D) Em 06.01.2012 a ora Impugnante foi notificada do Relatório Final de Inspeção – cf. fls. 204/205 do PAT apenso.
E) Em 06.02.2012 a ora Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria coletável, com os fundamentos constantes de fls. 207 a 217 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, com fundamentos idênticos aos que invoca na presente impugnação judicial – cf. fls. 201 a 217 do PAT apenso.
F) Em 07.03.2012 reuniu a comissão de revisão, não sendo alcançado o acordo entre o perito da Administração Tributária e o perito do sujeito passivo, conforme ata e respetivos laudos de fls. 240 a 245 do PAT apenso, e que aqui se dão por reproduzidas – cf. fls. 240 a 245 do PAT apenso.
G) Por despacho de 13.03.2012, proferido no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, foi a mesma fixada, nos termos constantes do Relatório de Inspeção, com os fundamentos constantes da informação de fls. 246 a 251 do PAT apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, e de onde resulta, além do mais, o seguinte:
“[…]
Decisão
Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta
Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspeção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que a contabilidade não foi elaborada de acordo com a normalização contabilística, conforme refere o nº 3 do artº 17º do Código do IRC e artº 44º, do Código do IVA, nem observa o preceituado no artº 123° do Código do IRC, pois verificou-se, em síntese, o seguinte:
- Não foi possível comprovar que as mercadorias em stock correspondem à realidade, nem tão pouco confirmar que aquelas que resultam da diferença entre as Existências Iniciais adicionadas de Compras e deduzidas de Existências Finais foram efetivamente vendidas ou tiveram outro destino;
- As compras são efetuadas na quase totalidade a países terceiros, nomeadamente Índia, Tailândia, China. As faturas respeitantes aos produtos adquiridos não apresentam referências e muitas vezes têm apenas uma descrição resumida dos produtos;
- O inventário intermitente apenas apresenta uma breve descrição do produto e do correspondente fornecedor, não apresentando outra informação que permita identificar concretamente cada peça em stock;
- Foi solicitada a entrega do ficheiro SAFT o qual devia abranger a informação do sistema de faturação e de contabilidade. Apenas foi exibida a versão da contabilidade. Verificou-se assim que o sujeito passivo não deu cumprimento ao estatuído na Portaria 321-A/2007;
- O registo dos proveitos, é efetuado tendo por base quadros resumo entregues mensalmente pelo sócio gerente, sendo que, desta forma, não existe registo direto na contabilidade dos documentos emitidos por cada uma das vendas efectuadas. O registo dos documentos emitidos apenas existe no sistema de faturação, contrariando o preceituado no n.º 2 do artigo 45.º do CIVA;
- Analisados os ficheiros em suporte “Excel” entregues pelo sujeito passivo e que se reportam aos valores considerados como proveitos e. declarados à Administração Fiscal, constatou-se que na numeração sequencial por loja se detetaram vários saltos, o que, peio facto de não existir cópia em arquivo dos recibos emitidos, impossibilitou a confirmação da razão da sua não existência, não sendo possível saber se eram referentes a recibos não emitidos ou anulados;
- Não cumprimento do que dispõe o art.º 123.º do CIRC quanto ao arquivo temporal dos documentos de faturação;
- Verificou-se também que no programa de faturação são gerados recibos sem valor em todas as naturezas de transação, o que demonstra a sua incoerência, quando o mesmo programa permite a criação de um documento formal em situações que segundo o descritivo da transação se referem a operações que nada têm a ver com operações comerciais, pelo que não é possível confirmar a veracidade da informação contida nos ficheiros.
Em suma: várias insuficiências em termos contabilísticos foram detetadas, sendo que os inventários são uma peça fundamental na contabilidade, são o ativo corrente mais importante das empresas porque afeta directamente o custo dos bens vendidos com impacto na determinação dos resultados das mesmas, pelo que o acima referido, por si só, descredibiliza a contabilidade, pondo em causa a fiabilidade necessária à sua aceitação. Para isso os valores deste, têm de ser devidamente comprovados, o que não aconteceu no caso ora em análise.
Assim, tendo sido detetado, todo um conjunto de indícios fundados de que a contabilidade não reflete a real matéria tributável do contribuinte, a presunção da sua veracidade cessa, conforme artigo 75° n° 2 da LGT.
A inspeção enunciou factos objetivos e concretos indiciadores de que os elementos contabilísticos do sujeito passivo não merecem crédito, por não refletirem a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, impossibilitando o seu conhecimento direto, o que equivale a dizer que estão reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos. […]
A posição do sujeito passivo na petição e do seu perito, ao referirem-se aos métodos de avaliação utilizados, pronunciando-se sobre aquilo que consideram ter sido feito pela inspeção tributária, que no seu entender mistura avaliação direta com avaliação indireta mais não é que dissertar sobre o método utilizado para a determinação da matéria tributável dentro da abertura dada pelo art° 90.° da LGT.
Só que este art.° 90° da LGT, surge desde que verificados os fundamentos para a competente aplicação, não se justificando caso estes não se verifiquem.
Por outro lado, é o mesmo art.° 90° que permite que na quantificação (justificada previamente a aplicação do método indireto de avaliação) se utilizem elementos extraídos do evidenciado pelo sujeito passivo. Aliás o art° 83°, n° 2 da LGT indica que, no respetivo contexto, se pode atuar a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração fiscal disponha, e foi o que aconteceu. Por seu lado o art.° 85° n° 2 do mesmo Diploma admite que na avaliação indireta se apliquem as regras da avaliação directa.
Não colhe assim a referência feita a uma eventual mistura de métodos pois existiu sim uma atuação com recurso a todos os elementos disponíveis perante uma não resposta dada pela contabilidade em conformidade com o previsto na alínea b) do art.° 87° da LGT.
Os pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta não foram validamente postos em causa, quer no pedido de revisão, quer no debate entre os peritos pois nem o contribuinte, nem o perito por si nomeado, vieram a destruir os argumentos, antes explicitados, mantendo-se os mesmos sem contestação convincente, sendo a sua aplicação defendida pelo perito da A.T.
Os métodos indiretos estão assim plenamente justificados.
Quanto à quantificação
Justificada a determinação da matéria tributável pelo método de avaliação indireta, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, em conformidade com o disposto na parte final do n° 3 do art.° 74° da LGT.
[…]
No que respeita à forma de determinação da Matéria Coletável, os argumentos apresentados pelo sujeito passivo e pelo seu perito não colhem, face ao preceituado no n°.2 do art°.85° da LGT, que estipula que à Avaliação Indireta aplicam-se sempre que possível as regras da Avaliação Direta, não podendo a Administração Tributária dispensar os elementos de que disponha reveladores da capacidade contributiva do sujeito passivo, tendo ainda em atenção o art 90 da LGT.
Tendo em consideração todos os elementos apresentados é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea b) do artigo 87° da LGT. No que respeita à quantificação, não foram apresentados pelo sujeito passivo ou pelo seu perito, elementos concretos que Permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspeção Tributaria, confirma Perito da Fazenda Pública, e que permitam fazer prova do excesso na quantificação.
Em face do exposto, mantenho os valores fixados.
Valores Fixados
Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas
H) Ato impugnado: Em 15.03.2012 foi emitida a liquidação adicional de IRC referentes ao exercício de 2008, identificada com o n.º .......567, no montante total de € 120.722,41, sendo € 109.491,31 de imposto e € 11.231,10 de juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário até 26.04.2012 – cf. doc. 1 junto com a p.i..
I) A presente impugnação foi apresentada em 13.06.2012 – cf. fls. 2 do suporte físico dos autos.
***
E, consignou ainda quanto aos factos não provados, que “Não resultam dos autos quaisquer outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que, como tal, importe julgar como provados ou não provados..”
***
Quanto à motivação da matéria de facto a sentença recorrida exarou o seguinte:
“Os factos dados como provados resultam dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativo e de reclamação graciosa apensos, os quais não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, tudo conforme referido em cada uma das alíneas.”*** III. Do Direito
Nos presentes autos discute-se a matéria tributável de IRC referente ao exercício de 2008 apurada com recurso a métodos indiretos de tributação, sendo que, nesta sede, se discute a nulidade da sentença, a existência de erro de julgamento por não ter sido deferido o pedido de produção de prova testemunhal, bem como a questão de saber se encontra fundamentado o recurso a tais métodos indiretos.
O Tribunal a quo julgou absolutamente improcedente a presente impugnação por ter considerado que se encontrava demonstrada a necessidade do recurso a métodos indiretos de tributação e não ter a Impugnante, aqui recorrente, logrado provar a violação do artigo 100º, bem como, no que respeita à correção relativa às diferenças de câmbio desfavoráveis, não se verificar qualquer vício de violação de lei.
Iniciaremos a nossa análise pela invocada nulidade por omissão de pronúncia na decisão recorrida.
Sustenta a apelante que a sentença não se pronunciou sobre nenhum dos fundamentos invocados pela Recorrente, designadamente aos esgrimidos nos artigos 47.º a 53.º e 116º a 126 do seu libelo inicial, antes reiterando que se encontravam reunidos os pressupostos para o recurso aos métodos indiretos, bem como do bem decidido pela AT quanto às diferenças de cambio desfavoráveis.
Dispõe o artigo 125º do CPPT, replicando o disposto no artigo 615º, nº 1 do CPC, que a sentença é nula quando lhe falta a assinatura do juiz, esta não especifique dos fundamentos de facto e de Direito da decisão, ocorra oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer:
Podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
As causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º aludido visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o Direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
Para que possamos considerar que ocorre uma nulidade por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
Impõe-se, assim, um duplo ónus ao julgador. O primeiro encontra tradução no dever que se lhe impõe de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes, salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras, e o segundo que se traduz no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes, salvo quando estejamos perante questões de conhecimento oficioso ou que a lei lhe permita.
Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2 do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).
Em face do aqui aduzido, facilmente se conclui que a decisão criticada não enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente.
Senão vejamos.
Começando pelo aduzido nos artigos 47º a 53º da sua petição inicial, e indo mesmo até ao artigo 55º do mesmo, verificamos que a apelante, trazendo à colação os preceitos relativos à possibilidade de aplicação de métodos indiretos e à subsidiariedade dos mesmos face aos métodos diretos, conclui que a racio legis do regime foi desvirtuada, bem como que era possível ter apurado o seu lucro tributável de acordo com uma avaliação direta.
O Tribunal a quo procede à apreciação dos aludidos argumentos afirmando o seguinte:
“Na verdade, a tributação por métodos indiretos não só não constitui o meio normal de determinação do rendimento coletável, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr. arts. 81.º, n.º 1, 87.º e 88.º, da LGT). O mesmo é dizer que a Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
É desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excecional, e o segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de faturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias, que têm um caráter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração. Assim, o recurso à avaliação indireta tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível (o que sucedeu no caso que nos ocupa, como veremos adiante).
Violados estes deveres pelo facto de o contribuinte incorrer em comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria coletável através de correções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de última ratio fisci e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cf. art. 81.º, n.º 1, da LGT; J.L. SALDANHA SANCHES, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, Lex, 2000, pág.303, e, entre muitos outros, o recente acórdão do TCA Sul, de 03.07.2012, proc. nº 04397/10).
As situações em que a matéria coletável é fixada por métodos indiretos são, como já se referiu, as taxativamente indicadas no art.º 87.º, da LGT. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovar o lucro revelado pela escrita do contribuinte.
O recurso aos métodos indiretos para fixação da matéria coletável estará legitimado sempre que a Administração Fiscal demonstre uma de duas situações: ou que o sujeito passivo não dispõe de contabilidade organizada de acordo com as normas legais, quando a isso se encontrava legalmente obrigado (obrigação acessória), ou quando, dispondo de contabilidade organizada (com todos os elementos devidos), a mesma evidencie contradições, erros ou omissões que a tornem inidónea para a determinação da matéria coletável por avaliação direta.
Volvendo agora ao caso dos autos, no Relatório de Inspeção assente em C) da fundamentação de facto, constam no ponto “IV” os motivos e exposição dos factos que, no entender dos serviços de inspeção, implicaram o recurso a métodos indiretos. Aí se refere, inter alia, que no decurso da ação inspetiva se verificou, entre outros factos, que sendo, no que tange a mercadorias, a contagem é efetuada através do sistema de inventário intermitente, e não constando do mesmo uma adequada descrição das mercadorias, designadamente através de código ou referência, não é possível comprovar que as mercadorias em stock correspondem à realidade, e nem as faturas emitidas pelos fornecedores permitem suprir tal falta uma vez que “[n]estas facturas os produtos adquiridos não apresentam referências e muitas vezes têm apenas uma descrição resumida dos produtos”, ao que acresce que não são registadas desvalorizações nem quebras dos produtos. Relativamente às vendas, contataram os serviços de inspeção que “o registo dos proveitos, na contabilidade, é efectuado tendo por base quadros resumo entregues mensalmente pelo sócio gerente, sendo que, desta forma, não existe registo directo na contabilidade dos documentos emitidos por cada uma das vendas efectuadas. O registo dos documentos emitidos apenas existe no sistema de facturação”, referindo o sócio gerente que quando a venda acontece na loja apenas imprimem um talão - Venda a Dinheiro - que é entregue ao cliente, concluindo a AT que tal atuação viola o disposto no art.º 45.º, n.º 2, do CIVA em articulação com o nº 4, 7 e 8 do artigo 115º (actual 123º) do CIRC. Além disso, não tendo sido entregue a versão de faturação do ficheiro SAFT, dos ficheiros “excel” entregues pelo sujeito passivo constatou a AT verificação da numeração detectaram-se vários saltos, o que pelo facto de não existir cópia em arquivo dos recibos emitidos impossibilitou a confirmação da razão da sua não existência, não sendo possível saber se eram referentes a recibos não emitidos ou anulados.
Mais constatou a AT, com a colaboração da equipa da Auditoria Informática, que na sequência dos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, sobre a tabela TRANSACÇÃO retirada da BASE DE DADOS ANTIGA, onde são registados todos os movimentos efetuados, quer se trate de vendas, ajustes negativos, aberturas de gaveta ou mesmo declaração de caixa, a cada transação está associado um número de recibo, igualmente sequencial e que em regra tem o mesmo comportamento de progressão que a numeração da transação, verificando-se, contudo “que foram gerados mais recibos do que as transacções ocorridas, existindo também saltos na numeração dos recibos, fora dos saltos ocorridos inerentes às transacções” e que, não obstante as explicações dadas, atendendo às dificuldades técnicas na conceção e construção dos referidos ficheiros, disponibilizados pelo sujeito passivo, não foi possível a comprovação de autenticidade dos elementos neles contidos, sendo “no mínimo incoerente, a possibilidade que este programa de facturação apresenta quando permite a criação de um documento formal - recibo - em situações que segundo o descritivo da transacção se referem a operações que nada têm a ver com operações comerciais”, situação que, como foi feito constar no RIT, a inspeção tributária enquadrou na alínea b) do art.º 87.º e alínea a) do art.º 88.º, ambos da LGT, ou seja, como constituindo fundamentos que viabilizam a determinação da matéria coletável por aplicação de métodos indiretos.
Mesmo perante as “justificações” avançadas pelo sujeito passivo sobre as incoerências constatadas nas vendas, concluiu a AT estarem em causa “falhas em termos de controlo interno que não permitem comprovar que as vendas não ocorreram efectivamente, acrescido do facto do sujeito passivo não cumprir com o artigo 123º do CIRC (manutenção dos documentos por 10 anos), pelo que face à explicação apresentada e aos factos analisados será de corrigir os documentos registados com a natureza de vendas”. Quanto à explicação avançada para “ajustes negativos”, refletidos em recibos a zero, como sendo um movimento [que] é consequente do registo das quebras da loja […] e portanto a transacção não tem valor de venda, é um custo assumido pela empresa, a AT conclui que em termos contabilísticos nunca o registo de uma quebra é feita através de um documento que apenas deverá ser emitido para dar cumprimento a uma transacção comercial, além do que, através de tal registo não é possível identificar que artigo teve a referida quebra ou desvalorização, pelo que não será de aceitar a explicação apresentada, frisando, ainda que “[u]m documento de venda não é um documento de movimentação de stock”.
Ora, a escrituração comercial, através da contabilidade, tem por objetivo proceder ao registo do desenvolvimento da vida das empresas, quer no seu próprio interesse, quer no interesse daqueles que, com elas se relacionam, quer no interesse geral da sociedade, na medida em que, organizada segundo os princípios da lei, permite um controlo seguro, de todos aqueles, no desenvolvimento da sua vida comercial e dos direitos e obrigações por ela gerados.
Como concretiza GONÇALVES DA SILVA, em Contabilidade Geral, I vol., pág. 58, a contabilidade é a técnica de relevação patrimonial, pela descrição e colocação em evidência dos factos relevantes sendo que «a contabilidade em strictu sensu, ou seja, escrituração, (…) é a técnica de registo e de representação de todas as transformações sofridas pelo património de qualquer entidade económica durante o exercício da sua atividade, de modo a saber em qualquer momento a sua composição e o seu valor» visando «”quantificar” tudo o que ocorre numa unidade económica fornecendo, simultaneamente, dados para a tomada de decisões de gestão».
Pode, pois, concluir-se que, para que a contabilidade cumpra a função legal a que se destina é preciso que da sua análise não resultem dúvidas sobre os factos patrimoniais registados, designadamente que os mesmos não se encontrem em contradição com os documentos que lhes servem de suporte, ou seja, que não contrariem as evidências, e que todos aqueles que se mostrem registados tenham o devido suporte documental evidenciando as relações jurídicas estabelecidas pelo sujeito passivo no exercício da sua atividade.
Ora, no Relatório de Inspeção a Administração Fiscal fez prova dos pressupostos para recurso ao método de avaliação indireta da matéria coletável da atividade desenvolvida pela Impugnante.
Como se referiu, no ponto “IV” os serviços de inspeção elencam, de modo suficientemente detalhado, as razões pelas quais não atenderam aos elementos e valores constantes da contabilidade em relação à determinação dos proveitos, e que determinaram o recurso à avaliação indireta.
Qualquer dos factos indicados pela inspeção tributária, por si só, são demonstrativos de que a contabilidade, atenta a falta de suporte documental que permita aferir da veracidade dos elementos declarados, é inidónea para a determinação da matéria coletável por avaliação direta. Refira-se, ao contrário do que resulta do alegado pela Impugnante sobre a “suficiência” do seu sistema informático, que atento o seu enquadramento para efeitos de IR, nos termos do disposto no n.º 8 do art.º 115.º do CIRC e Portaria n.º 321-A/2007, de 26 de março, com as alterações introduzidas pela Portaria n.º 1192/2009, de 8 de outubro, estava obrigada a possuir os ficheiros informáticos SAF-T.
Conclui-se, pois, que a Administração Tributária, no exercício da sua competência de fiscalização, cumpriu o ónus de demonstrar a existência de todos os pressupostos do recurso necessário à avaliação indireta, conforme disposto no n.º 3 do art.º 74.º da LGT, não se limitando a afirmar a falta de fiabilidade da contabilidade, mas fazendo um esforço relevante – designadamente na tentativa de aproveitamento dos registos informáticos existentes, disponibilizados pelo sujeito passivo – no sentido de trazer à evidência um conjunto de situações que demonstram a sua falta de rigor e verdade.
Pelo exposto, improcede a invocação de ilegalidade das liquidações por inexistência dos pressupostos de recurso à avaliação indireta.”
Como decorre do acima transcrito, na decisão recorrida não apenas é analisado o regime da aplicação dos métodos indiretos de tributação, convocando a doutrina relevante, como também o Tribunal a quo, aplicando o Direito aos factos, conclui que in casu se encontravam preenchidos todos os pressupostos para a aplicação daquele método indireto, respondendo, desta forma, a toda a argumentação expendida pela Impugnante no seu libelo inicial, motivo pelo qual somos forçados a concluir que a decisão aqui escrutinada não enferma da nulidade que aqui lhe vem assacada pela Recorrente.
No que aos artigos 116º a 126º do seu libelo inicial respeita, também não conseguimos acompanhar o advogado pela apelante.
Senão vejamos.
Nos artigos mencionados a Recorrente arguia, depois de resumir o expendido no relatório inspetivo (artigos 116º a 117º), que não se compreende porque não foram pedidos esclarecimentos à aqui apelante. Explica, de seguida, que adquire mercadoria a entidades estabelecidas em territórios que utilizam moeda distinta do Euro e, atentas as oscilações normais dos mercados cambiais, regista as mesmas como dívidas a pagar a terceiros. Prossegue clarificando o que entende serem os comandos contabilísticos.
Ora, não sendo controvertido que a Recorrente adquire mercadorias em mercados que utilizam uma moeda diversa do Euro, nem quais as normas contabilísticas aplicáveis ao caso e não sendo aqui esgrimidos quaisquer argumentos no sentido de deverem ser considerados os custos desconsiderados pela AT, não se vislumbra em que medida possa ter existido qualquer omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo.
Ademais e sobre esta questão, aquele Tribunal, depois de explicar a posição da apelante e da AT expendeu o seguinte:
“As diferenças cambiais podem ser consideradas custos ou perdas se comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Posto é que reúnam tais condições.
Ou seja, só os custos efetivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. Para os custos potenciais, previsíveis mas incertos, resultantes da taxa de câmbio que vier a estar em vigor aquando da regularização da situação devedora da impugnante perante terceiros, a solução que a lei dá é a criação de provisões. Se tais custos vierem a ocorrer serão como tal considerados, caso contrário os montantes provisionados serão considerados como proveitos do exercício.
E tanto é quanto basta para concluir que bem andou a AT ao proceder à correção em apreço, não reconhecendo como custo a quantia de € 27.173,81, que influenciava negativamente o lucro tributável.”
Significa isto que a sentença recorrida se pronunciou sobre a correção em referência, explicando os motivos pelos quais considerava legal a correção o que, sem dúvida, responde à arguição da Recorrente.
Em consequência, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, também nesta parte.
Avançando.
A Recorrente insurge-se contra o julgado por entender que aquela decisão errou no julgamento que efetuou, desde logo, porque ao ter negado a produção de prova testemunhal violou o Princípio do Contraditório, previsto no artigo 3.º do CPC, o Princípio da igualdade das Partes, o Princípio da Proibição da Indefesa e o Direito à Prova, e o Princípio da Justiça (Verdade Material), bem como por falta de fixação de factos não provados que seriam relevantes para a decisão.
Argui que perante despacho proferido pelo juiz do Tribunal a quo, indicou os factos a que pretendia ver inquiridas as testemunhas arroladas e que o despacho que negou a produção de prova testemunhal deu origem a um deficit instrutório.
Apreciando.
Decorre dos autos que o Juiz a quo proferiu despacho, em 16/01/2014, no sentido de as partes virem indicar a que factos pretendiam ouvir as testemunhas arroladas.
A aqui apelante, em 07/08/2014, veio indicar que queria ouvir as testemunhas por si arroladas aos seguintes artigos da sua petição inicial: 13º, 58º, 67º, 71º, 72º, 73º, 84º, 87º, 88º. 112º, 113º, 118º e 125º.
Por despacho de 13/09/2016, o Juiz a quo procedeu à análise do articulado tendo proferido o seguinte despacho:
“Notificada para indicar os factos aos quais queria ouvir as testemunhas, a Impugnante veio indicá-las aos artigos 13º, 58º, 67º, 71º, 72º, 73º, 84º, 87º, 88º, 112º, 113º, 118º e 125º da pi.
Vejamos:
(a) Artigo 13º [Através da análise efetuada pela Administração Tributária aos custos e proveitos obtidos pela venda de mercadorias nas sua lojas, alega esta entidade verificarem-se situações que não permitem comprovar a verdadeira situação patrimonial, assim como os resultados efetivamente obtidos, nomeadamente: (…)] – transcreve parte do relatório de inspeção, logo, não contém factos suscetíveis de prova testemunhal;
(b) Artigo 58º [Tal tarefa será certamente ingrata, visto que a Administração Fiscal se limitou a argumentar essencialmente (…)] – alegações: não serão ouvidas testemunhas quanto ao tema;
(c) Artigo 67º [Mais se enfatiza que todas as dúvidas suscitadas pela Inspeção Tributária foram prontamente esclarecidas tanto pela Impugnante como, e no que ao programa de faturação respeita, pelos consultores informáticos externos] – Id.;
(d) Artigo 71º [Chegaria ainda à conclusão de que todas as transações que suscitaram dúvidas à Inspeção Tributária (recibos sem valor e recibos sem transação) não determinaram consumos nos stocks] – conclusivo, logo, não serão ouvidas testemunhas;
(e) Artigo 72º [Nesta conformidade, e atenta a não movimentação de stocks, a não transmissão de bens e a validação do inventário, como pode a Inspeção Tributária considerar que existiam vendas omissas] – alegações: não serão ouvidas testemunhas quanto ao tema;
(f) Artigo 73º [Concluindo, diga-se que, caso a Inspeção Tributária tivesse efetuado o seu trabalho com o rigor que imperava e que lhe é exigido por lei, chegaria à conclusão que as vendas que alega existirem, não só não existem, como a sua existência determinaria a existência de stocks negativos] – Id.;
(g) Artigo 84º [Com efeito, o facto de o ora Impugnante não possuir em ficheiro de papel a faturação emitida, não implica que a Administração Tributária recorra a métodos indiretos, quando o contribuinte disponibiliza toda a informação relevante para efeitos de apuramento dos impostos (IVA e IRC), como foi o caso] – Id.
(h) Artigo 87º [Diga-se ainda que, não obstante a não referência do produto com um código individual, como alegadamente pretendido pela Inspeção Tributária, todos os produtos são classificados integralmente por categorias (pulseiras, brincos, colares, etc.), o que permite ao ora Impugnante um controlo efetivo dos produtos] – conclusivo, logo, não serão ouvidas testemunhas;
(i) Artigo 88º [Nesta conformidade, não só era possível à Inspeção Tributária a validação dos stocks, das vendas e das compras, como o é, e sempre foi, realizado pelo ora Impugnante] – Id.
(j) Artigo 112º [E quanto ao sistema de faturação, importa ainda indagar sobre que esclarecimentos não foram prestados ou que dúvidas subsistiram. Em boa verdade,] – Trata-se de mera alegação ou conclusividade, não será objeto de depoimento, portanto;
(k) Artigo 113º [Importa ainda indagar qual foi a conclusão retirada e comunicada pela equipa da Auditoria Informática da DGCI quanto à idoneidade do programa ou da sua possível violação de dados] – Id.;
(l) Artigo 118º [Ora atenta tal conclusão importa antes de mais indagar o porque da Inspeção Tributária, dado que tinha dúvidas, e porque assim está adstrita, não ter solicitado esclarecimentos à ora Impugnante] – Id.
(m) Artigo 125º [À data do balanço, as dívidas de ou a terceiros resultantes dessas operações, em relação às quais não exista fixação ou garantia de câmbio, são atualizadas com base no câmbio dessa data] – conclusivo, não serão ouvidas testemunhas; * Termos em que se indefere a requerida diligência de inquirição das testemunhas.
Notifique.”
Decorre do transcrito que o Tribunal a quo efetuou uma análise individualizada dos vários artigos a que foram indicadas as testemunhas, tendo concluído, e bem, que os mesmos não eram passiveis de prova testemunhal.
Na verdade, as testemunhas devem ser ouvidas a factos enquanto ocorrências da vida real e não a propósito de considerações, juízos conclusivos ou alegações de Direito. Também não devem ser inquiridas a factos que já se encontram provados através de documentos.
Ora, no caso concreto, a Recorrente não indicou as testemunhas a qualquer facto, limitando-se a indicá-las a conclusões ou juízos conclusivos, como bem indicou o Tribunal a quo, pelo que o aludido despacho não padece de qualquer ilegalidade.
Daqui também se retira que nenhum deficit instrutório ocorreu, uma vez que em face do alegado pela Recorrente no seu libelo inicial, não ficaram por provar quaisquer factos relevantes para a decisão como bem decorre de tudo o acima analisado.
Contrariamente ao alegado pela apelante não foram violados os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, princípio da igualdade das partes, da Proibição da Indefesa e do Direito à Prova, uma vez que não tendo a apelante indicado as testemunhas a factos, na aceção já mencionada, não se vislumbra como a violação de tais princípios possa ter ocorrido.
Efetivamente, muito embora o Tribunal deve procurar descobrir a verdade material, desde logo, por força do disposto nos artigos 99º da LGT e 13º do CPPT, que atribuem ao juiz de poder para dirigir o processo e ordenar as diligências que entender necessárias à descoberta da verdade, operando no domínio da instrução do processo, não se pode entender que o juiz deva realizar diligências probatórias para além do alegado pelas partes.
A doutrina tem entendido, relativamente à norma análoga do CPC, que o que está aqui em causa não é o exercício de um poder discricionário por parte do juiz, mas a atribuição legal de um poder-dever que se impõe com vista ao apuramento da verdade material e à justa composição do litígio. (vide Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Volume 2º, 3ª edição, pág. 208)
Neste sentido, incube ao juiz do processo, a missão de indagar todas as questões, diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes e, mesmo tratando-se de factos que resultem da instrução da causa (factos instrumentais), nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade está que já era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (neste sentido ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.).
Sendo certo, porém, que relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que considera relevante para a decisão, tendo em conta a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o(s) pedido(s) formulado(s) pelo autor (cfr. artigos 596.º, nº.1 e 607.º, nºs. 2 a 4, do NCPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo n.º 123.º nº.2, do CPPT).
Neste mesmo sentido, e agora já concretamente no que respeita ao processo tributário, menciona Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, págs.. 174 e segs, que este princípio da descoberta da verdade material que impende sobre os tribunais tributários pode justificar, dentro do âmbito das questões suscitadas pelas partes, que o juiz tributário possa averiguar e considerar julgados factos não alegados pelas partes, mas que sejam relevantes para a decisão a tomar no pleito.
Como já foi afirmado no Aresto deste Tribunal de 27/06/2024, no processo nº 8472/15.2BCLSB, em que a relatora era a mesma dos presentes autos, este princípio não exime as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicarem eventuais elementos de prova de que disponham ou que entendam mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos.
Ora, in casu, a apelante, como já afirmámos, não indicou as testemunhas a quaisquer factos, nem adianta que outras diligências probatórias deveriam ter sido efetuadas, nem para que factos seriam relevantes.
Também esta instância não consegue percecionar em que medida a prova testemunhal poderia ter sido relevante para o apuramento da verdade material, motivo pelo qual não se considera terem sido violados os aludidos princípios.
Assim sendo, impossível se torna, também, considerar que possa ter sido violado o princípio da igualdade das partes, da Proibição da Indefesa e do Direito à Prova, pois não havendo factos aos quais as testemunhas pudessem responder, desde logo na indicação que a própria apelante faz como sendo os relevantes para a sua inquirição, nenhuma violação ocorreu do direito à prova ou da proibição de indefesa.
Também no que respeita à violação do princípio da igualdade de partes, não se vislumbra como tal possa ter ocorrido, nem a Recorrente densifica em que medida a mesma possa ter sucedido. Na verdade, não foram inquiridas testemunhas da Fazenda Pública, nem foi admitido qualquer meio de prova adicional a esta parte, nem mesmo nenhuma delas o requereu.
Consequentemente, improcedente terá de ser o recurso nesta parte.
Advoga ainda a apelante que a omissão de realização da audiência de julgamento, com a correspondente inquirição das testemunhas arroladas, origina uma nulidade nos termos do disposto no artigo 195º, nº 1 do CPC.
Também aqui não conseguimos acompanhar a Recorrente.
Ocorre uma nulidade nos termos do disposto no artigo 195º, nº 1 do CPC é uma nulidade secundária, pois não é uma das nulidades tipificadas nos artigos 186º, 187º, 191º, 193º e 194º do CPC, e apenas é conhecida quando a mesma seja arguida (artigos 196, nº 1, in fine e 197º, ambos do CPC).
Estaríamos perante um erro no próprio processo e, nessa medida, deveria ser arguida no prazo de dez dias contados do momento em que a parte intervier no processo ou em que foi notificada do despacho que indeferiu a produção de prova testemunhal.
Acontece, porém, que independentemente da questão de saber se já se encontra ou não expirado o prazo para arguição desta nulidade secundária, a verdade é que, como se retira de tudo o acima mencionado aquando da apreciação do despacho que indeferiu a prova testemunhal, o Tribunal a quo não cometeu qualquer nulidade, porquanto como bem mencionámos, as testemunhas foram indicadas a artigos do libelo inicial que não se reportam a qualquer facto, enquanto uma ocorrência da vida real, e nessa medida, nenhuma nulidade teria ocorrido que justificasse a anulação do processo.
Acresce que como nos ensina o Acórdão deste TCA Sul, de 12/12/2017, tirado no processo 161/10.0BESNT, “Se o juiz dispensar a produção de prova não estamos perante uma nulidade processual, sem prejuízo de a sentença poder ser anulada por défice instrutório se a não realização dessa diligência de prova afetar o julgamento da matéria de facto” (cfr. entre outros, Ac. do STA de 27/11/2013, proc. n.º 01159/09, Ac. do STA de 17/02/2016, proc. n.º 081/16, Ac. do STA de 14/09/2016, proc. n.º 0946/16).”, ora, esse deficit instrutório não ocorre no caso dos autos.
Prosseguindo.
Argui, também, a apelante que a decisão aqui escrutinada padece de nulidade, desde logo, porque não fixou como não provados factos que seriam relevantes para a decisão.
Tal circunstância redundaria numa nulidade, por força do disposto no artigo 125º, similar ao artigo 615º do CPC, por falta de indicação de factos não provados (vide Acórdão do STJ, de 08/02/2022, tirado no processo nº 28608/16.5T8LSB-A.L1.S1).
Acontece, porém, que no caso dos autos o Tribunal a quo não foi omisso na fixação de factos não provados, tendo mencionado que “Não resultam dos autos quaisquer outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que, como tal, importe julgar como provados ou não provados.”
Muito embora não tenha individualizado factos não provados, a sentença aqui escrutinada indica de forma clara que não existem factos não provados que tenham sido alegados.
Ora, se bem se entende o alegado pela Recorrente, o que esta pretendia seria que se indicasse dos factos por si arrolados, designadamente aqueles a que foram indicadas as testemunhas, aqueles que não ficaram provados.
Acontece, porém, que como já mencionámos acima, a Recorrente limita-se a efetuar considerações e juízos conclusivos, nunca indicando quaisquer factos, enquanto ocorrências da vida real, passiveis de ser considerados como provados ou não provados, designadamente no que respeita à fiabilidade do sistema de faturação utilizado pela apelante.
Significa isto que a decisão não padece da nulidade que lhe vem assacada, pelo que o presente recurso terá de improceder neste segmento.
Avançando.
Insurge-se também a Recorrente contra o julgamento de Direito efetuado pela decisão recorrida no que respeita à circunstância de se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos de tributação.
Argui que da sentença aqui escrutinada, não resulta como provado que exista uma impossibilidade de fixação da matéria coletável pelos métodos diretos, mas antes uma dificuldade ou morosidade na análise dos elementos disponibilizados pela ora recorrente, o que, face ao enunciado no artigo 87º da LGT, determina erro de julgamento face à ilegalidade do ato tributário.
O Tribunal a quo concluiu que a AT havia reunidos e demonstrado os pressupostos necessários para a aplicação dos aludidos métodos indiretos de tributação com a fundamentação já acima transcrita.
Quem terá razão?
Por força do Princípio da Tributação pelo Lucro Real plasmado no art. 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), a tributação das entidades sujeitas a IRC deve incidir, fundamentalmente, sobre o seu lucro real.
Já o Princípio da Capacidade Contributiva, decorrência do Princípio da Igualdade, genericamente consagrado no art. 13º da CRP, em matéria fiscal encontra reflexo nos nºs 1 e 2 do já mencionado art. 104º da CRP, constitui um limite e um fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto e critério. Dele decorre que devem ocorrer situações de isenção fiscal para o mínimo de subsistência, bem como a proibição de situações de confisco. Por outro lado, impõe que o imposto seja construído, no patamar infraconstitucional, tendo em consideração indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária. Por força ainda deste princípio, a lei fiscal deve tratar de forma igual e uniforme os factos que revelam ou exprimem a mesma capacidade contributiva (vertente positiva do Princípio da Igualdade) e tratar de forma diferenciada aqueles que revelam uma capacidade contributiva distinta (vertente negativa), assegurando que tal suceda na medida da respetiva diferença.
A propósito destes dois princípios, tem o Tribunal Constitucional entendido, em sede de tributação das empresas, designadamente no seu Acórdão nº 127/2004, de 03/03/2004 que “(…) o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.
No entanto, o princípio da Tributação pelo Lucro Real não é um princípio absoluto, desde logo, porquanto na redação do preceito constitucional foi utilizado o advérbio “fundamentalmente”, o que significa que podem existir exceções, sempre que as mesmas se encontrem devidamente fundamentadas e justificadas (neste sentido podemos ver, entre muitos outros, os Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 55/2022, de 22/01/2022 e 680/2022, de 20/10/2022).
De entre as exceções ao Princípio da Tributação pelo Lucro Real, encontramos aquelas situações em que, quando a contabilidade dos sujeitos passivos apresentar deficiências, omissões ou incorreções que impedem o apuramento do lucro real, a AT deve de lançar mão de métodos indiretos de tributação.
Realça-se, no entanto, que por força do disposto no art. 75º, nº 1 da LGT e como decorrência clara deste princípio da Tributação pelo Lucro Real, as declarações dos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na contabilidade dos mesmos, se presumem-se verdadeiras e de boa-fé, desde que estejam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Todo este regime de aplicação de métodos indiretos de tributação possui, deste modo, carácter subsidiário. Em consequência, e porque constitui uma situação de exceção, nomeadamente por força dos princípios constitucionais que já mencionámos, o seu regime foi rigorosamente desenhado pelo legislador fiscal, não apenas determinando em que condições pode ser aplicado, quais os meios graciosos e judiciais ao dispor dos contribuintes para os discutir, bem como fixando as regras de repartição do ónus da prova.
Assim, começa o art. 81º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), por afirmar o carácter subsidiário dos métodos indiretos de tributação, estabelecendo o nº 1 deste preceito que:
“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.”
Por outro lado, e por forma a estabelecer os fins visados quer pela avaliação direta, quer pela avaliação indireta, o art. 83º do mesmo diploma legal, determina o seguinte:´
“1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.
2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.”
Podemos, deste modo, afirmar que enquanto a avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros, e com ele se apura o lucro real das entidades sujeitas a imposto; já a avaliação indireta visa apurar os rendimentos obtidos pelos contribuintes a partir de indícios de que a AT disponha ou presunções que faça. Significa isto que quando se aplicam métodos indiretos de tributação o legislador sabe que não vai apurar o lucro real das entidades a que se reporta o imposto, mas o valor mais aproximado possível daquele que seria o seu valor real.
Exatamente porque com a aplicação de métodos indiretos de tributação não se consegue apurar o lucro real e efetivo dos sujeitos passivos, mas porque há que respeitar os princípios constitucionais supra aludidos, o legislador não concedeu à AT nenhum poder discricionário, tendo estabelecido regras muito precisas, também, quanto às situações em que a presunção de veracidade pode cessar e as regras de repartição do ónus da prova, bem como que quando ocorra um excesso na quantificação o mesmo possa ser alegado com vista à anulação do ato.
Deste modo, na al. a) do nº 2 do art. 75º da LGT, estabelece ser necessário que as declarações, a contabilidade ou escrita revelem “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”, o que significa que não são quaisquer erros ou omissões que fazem cessar a presunção de veracidade plasmada no nº 1 do preceito; é necessário que essas omissões, erros, inexatidões sejam de molde a impedir o conhecimento direto da matéria tributável real dos contribuintes, ou que existam indícios fundados de que a mesma (contabilidade) não reflete a matéria tributária real.
Em sede de IRC, e conformando-se com tudo o acima mencionado, estabelecia, à data dos factos, o artigo 54º do CIRC, o seguinte:
“A determinação do lucro tributável por métodos indirectos, salvo em caso de aplicação do regime simplificado, e sem prejuízo do disposto no nº 11 do artigo anterior, é efectuada pelo director de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou por funcionário em que este delegue, e baseia-se em todos os elementos de que a administração tributária disponha, de acordo com o artigo 90º da lei geral tributária e demais normas legais aplicáveis.”
Importa, por isso, trazer à colação os artigos 87º a 89º da Lei Geral Tributária.
O artigo 87º da LGT, elenca, de forma taxativa, as várias situações em que é possível lançar mão destes métodos indiretos de tributação, estabelecendo no seu nº 1, na parte relevante para os presentes autos, o seguinte:
“1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
(…)
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”
Mais, o art. 88º do diploma a que nos temos vindo a reportar, esclarece ainda quais são as situações concretas a que se refere a al. b) do nº 1 do preceito anteriormente mencionado, determinando que estamos perante situações enquadráveis na referida alínea sempre que ocorra uma das seguintes situações:
“(…)
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”
Por fim, chama-se ainda à colação o disposto no artigo 90º preceito onde estão elencados os elementos que a AT deverá ter em consideração para determinar a matéria tributável com base nestes métodos indiretos, e que estabelece o seguinte:
“1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da actividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.”
De todo o regime supra aludido, retiramos que o legislador fiscal, em obediência ao comando constitucional de que a tributação deve ser efetuada pelo lucro real, em regra, espartilhou os poderes da AT por forma a que esta apenas possa deitar mão a estes métodos indiretos de tributação em situações muito concretas e obedecendo a critérios bem definidos e que calcule o lucro tributável do modo mais próximo possível àquele que foi o lucro real da entidade.
Também em sede de ónus da prova, o legislador, criou regras muito claras.
Assim, e por força do art. 74º da LGT, nestas situações compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que lhe permitem a tributação por este método, demonstrando de forma absolutamente clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelos contribuintes ou que decorrem da sua contabilidade, sendo que o método indireto é o único que torna possível o apuramento do imposto. Após esta demonstração, cabe ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não ocorrem ou que ainda que ocorram, existiu um erro ou excesso manifesto na quantificação da matéria coletável.
Neste sentido podemos ver inúmeros Acórdãos, entre os quais realçamos o Acórdão do TCA Norte proferido no Processo nº 00181/04.4BEVIS e datado de 26/10/2017, onde é afirmado o seguinte:
“I. Face às regras do ónus da prova (arts. 324º do Código Civil e 74º da LGT) compete à administração tributária, quando pretende utilizar o mecanismo dos métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, mostrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tomou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
II - Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação”
Na mesma senda, o Acórdão do TCA Sul proferido no Processo nº 04785/11 e datado de 20/12/2012, esclarece que:
“1. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos quando através da contabilidade da contribuinte, mercê das suas omissões, deficiências ou irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos;
2. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência da LGT e do CPPT; cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, e ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário,'
3. Não tendo a impugnante, em sede de contra alegações, quanto ao fundamento em que decaiu na 1.ª Instância, vindo esgrimir as concretas razões por que se mostram errados os fundamentos que o estearam, não pode o mesmo deixar de improceder, na falta também, de qualquer fundamento de conhecimento oficioso que outra solução ditasse;
4. Não tendo a impugnante vindo fazer qualquer prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada e nem que esta possa padecer de qualquer erro ou excesso, não pode a mesma deixar de se inverter, por tal ónus probatório, neste caso, lhe cabe.”
De tudo o acima referido, podemos concluir que impende sobre a AT, no seu relatório inspetivo, invocar, concretizar, indicar os motivos concretos que a levam a desconsiderar a contabilidade dos sujeitos passivos inspecionados, por forma a afastar a presunção de veracidade de que a mesma beneficia, ao amparo do disposto no artigo 75º da LGT, e a obrigam a lançar mão deste método subsidiário de apuramento do lucro tributável dos contribuintes, indicando também qual o método que utilizaram para proceder ao aludido apuramento e dos elementos de que se socorreram para tal.
Na verdade, embora a avaliação indireta vise a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções, necessário se torna que esses indícios se encontrem provados, impendendo essa prova sobre a AT.
Após a demonstração da necessidade de recurso a métodos indiretos de tributação, impenderá sobre o contribuinte demonstrar o excesso da quantificação alcançada pela AT, designadamente pela utilização de métodos ou elementos credíveis.
Dizer ainda que, muito embora com a aplicação de métodos indiretos de tributação nunca se consiga chegar ao verdadeiro lucro tributável dos sujeitos passivos, tal situação não pode acarretar um excesso na quantificação do lucro apurado com este método.
Efetuado este breve enquadramento da questão, cumpre baixar ao caso dos autos para aquilatar do bem decidido pelo Tribunal a quo no que tange à verificação dos fundamentos para recurso a métodos indiretos.
Vejamos como a AT alicerça a necessidade de aplicação de métodos indiretos:
- No que tange ao controle de mercadorias em armazém, afirma que a contagem é efetuada através do sistema de inventário intermitente, e não constando do mesmo uma adequada descrição das mercadorias, designadamente através de código ou referência, não é possível comprovar que as mercadorias em stock correspondem à realidade, e nem as faturas emitidas pelos fornecedores permitem suprir tal falta, afirmando que “nestas facturas os produtos adquiridos não apresentam referências e muitas vezes têm apenas uma descrição resumida dos produtos”,
- Não são registadas desvalorizações nem quebras dos produtos.
- No que às vendas respeita, afirmam que: “o registo dos proveitos, na contabilidade, é efectuado tendo por base quadros resumo entregues mensalmente pelo sócio gerente, sendo que, desta forma, não existe registo directo na contabilidade dos documentos emitidos por cada uma das vendas efectuadas. O registo dos documentos emitidos apenas existe no sistema de facturação”, referindo o sócio gerente que quando a venda acontece na loja apenas imprimem um talão - Venda a Dinheiro - que é entregue ao cliente, concluindo a AT que tal atuação viola o disposto no art.º 45.º, n.º 2, do CIVA em articulação com o nº 4, 7 e 8 do artigo 115º (actual 123º) do CIRC.
- Não tendo sido entregue a versão de faturação do ficheiro SAFT, apenas tendo sido exibida a versão da contabilidade. Verificou-se assim que o sujeito passivo não deu cumprimento ao estatuído na Portaria 321-A/2007.
- Ainda no que respeita ao registo dos proveitos, analisados os ficheiros em suporte “Excel” entregues pelo sujeito passivo e que se reportam aos valores considerados como proveitos e. declarados à Administração Fiscal, constatou-se que na numeração sequencial por loja se detetaram vários saltos, o que, pelo facto de não existir cópia em arquivo dos recibos emitidos, impossibilitou a confirmação da razão da sua não existência, não sendo possível saber se eram referentes a recibos não emitidos ou anulados;
- Verificou-se também que no programa de faturação são gerados recibos sem valor em todas as naturezas de transação, o que demonstra a sua incoerência, quando o mesmo programa permite a criação de um documento formal em situações que segundo o descritivo da transação se referem a operações que nada têm a ver com operações comerciais, pelo que não é possível confirmar a veracidade da informação contida nos ficheiros.
- Não é cumprido o preceituado no artigo 123º do CIRC quanto ao arquivo temporal dos documentos de faturação.
- Com a colaboração da equipa da Auditoria Informática, que na sequência dos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, sobre a tabela TRANSACÇÃO retirada da BASE DE DADOS ANTIGA, onde são registados todos os movimentos efetuados, quer se trate de vendas, ajustes negativos, aberturas de gaveta ou mesmo declaração de caixa, a cada transação está associado um número de recibo, igualmente sequencial e que em regra tem o mesmo comportamento de progressão que a numeração da transação, verificando-se, contudo “que foram gerados mais recibos do que as transacções ocorridas, existindo também saltos na numeração dos recibos, fora dos saltos ocorridos inerentes às transacções” e que, não obstante as explicações dadas, atendendo às dificuldades técnicas na conceção e construção dos referidos ficheiros, disponibilizados pelo sujeito passivo, não foi possível a comprovação de autenticidade dos elementos neles contidos, sendo “no mínimo incoerente, a possibilidade que este programa de faturação apresenta quando permite a criação de um documento formal - recibo - em situações que segundo o descritivo da transacção se referem a operações que nada têm a ver com operações comerciais”.
Ora, da conjugação dos vários elementos coligidos e devidamente explicados pela AT no seu relatório inspetivo, facilmente se conclui que esta reuniu os pressupostos necessários para lançar mão de métodos indiretos de tributação.
Efetivamente, dos elementos contabilísticos existentes e analisados pela AT verifica-se que não é possível nem controlar as aquisições de mercadorias, nem as vendas efetuadas, desde logo, porque o programa informático utilizado não é de molde a permitir esse controle, o que significa que nos termos na al. b) do nº 1 do artigo 87º da LGT, estão reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos de tributação, uma vez que ocorre uma impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Nem se diga, como parece pretender a Recorrente que tal apenas dependia duma análise mais morosa da contabilidade.
Efetivamente, não apenas a contabilidade tem de estar organizada de modo a permitir conferir e validar os valores que da mesma constam, como os programas utilizados têm de permitir efetuar um controlo sobre as compras e sobre as vendas. Ora, tal não acontece no caso concreto.
Ao assim ter decidido nenhuma censura nos merece a decisão recorrida pelo que o presente recurso terá de improceder.
Prosseguindo.
Argui também a Recorrente que não tendo sido dado como provado a existência ou inexistência do facto tributário, isto é, de que existiam efetivamente vendas omissas na contabilidade, então deveria ter aplicado o regime do artigo 100º do CPPT e, na dúvida, anular o ato tributário, motivo pelo qual a decisão aqui criticada enferma de erro de julgamento de Direito.
Também aqui nenhuma razão assiste à apelante.
Vejamos como o Tribunal a quo fundeou a sua decisão:
“Na determinação do lucro tributável por métodos indiciários dificilmente a Administração Fiscal pode conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma atuação norteada apenas por “índices”.
Esta metodologia de tributação não comporta a mesma precisão de apuramento de imposto da resultante do método declarativo, sendo alcançada mediante índices ou presunções decorrentes da conjugação de elementos que só por coincidência concordarão com a realidade, subsistindo sempre um concreto grau de dúvida sobre a quantificação, a qual só constituirá dúvida fundada quando o contribuinte, positivamente, prove que a quantificação em causa é errada (cf. os acórdãos do TCA Sul de 07.03.2006, proc. 993/06, e de 30.06.2009, proc.2694/08).
Dos arts. 87.º a 89.º da LGT, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos diretos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa, pelo que outros elementos ou fatores que forem pertinentes podem ser tidos em conta e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
Acresce que, uma vez legitimado o recurso à avaliação indireta opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas – cf. JOSÉ LUÍS SALDANHA SANCHES, em As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco nº 2, de 15.11.1988, bem como a jurisprudência espelhada no acórdão do TCA Sul de 02.06.2009, proc. 02803/08.
No caso, e no que respeita aos critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos, concretamente, das vendas, como resulta do relatório de inspeção, no respetivo ponto “V”, depois de justificada a não aceitação de cada um dos argumentos/explicações dadas pelo sujeito passivo, os serviços de inspeção, para o cálculo dos valores em falta, aplicaram o valor médio de faturação por recibo ao total dos recibos para os quais não existe conhecimento do seu destino, concluindo que seria de acrescer ao valor dos proveitos declarados pelo sujeito passivo vendas estimadas no montante de € 379.267,31.
Tendo a AT adotado um critério, tanto quanto possível, objetivo para determinação dos valores das vendas, deve considerar-se que atuou de forma legal devendo manter-se os valores apurados uma vez que a Impugnante nada trouxe aos autos que demonstre o erro na quantificação realizada, sendo manifestamente insuficiente a alegação que apesenta, desde logo pela falta de rigor que exprime.
Na verdade, como se referiu acima, a tributação com recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação das obrigações legais acessórias, ficando o contribuinte sujeito à determinação/fixação de valores relativamente aos quais subsistirá, inevitavelmente, um concreto grau de dúvida sobre a quantificação.
No entanto, a dúvida que resta só será fundada quando o contribuinte, positivamente, prove que a quantificação em causa é errada. Não fez. Apenas procurou, com a argumentação trazida aos autos, e de forma muito ténue, lançar a dúvida sobre a correção dos valores apurados, não questionando, sequer, o critério utilizado. Não trouxe dados concretos, não afirma perentoriamente que não ocorreu omissão de faturação, e também não diz quais foram, em concreto, e com suporte em elementos de prova seguros, as vendas que efetuou.
Resulta do exposto que a prova trazida aos autos não foi concisa e apenas procurou lançar a dúvida, não tendo fornecido ao tribunal elementos que permitam, com segurança, censurar a AT por erro na quantificação por métodos indiretos.
Atento o ónus da prova que sobre si recaía para abalar os valores apurados pela AT, resulta inabalado o critério aplicado pelos serviços de inspeção tributária, não merecendo censura o procedimento adotado nem, consequentemente, os valores apurados com base no mesmo.
Como é entendimento jurisprudencial firme, uma vez assente/demonstrada a necessidade de recurso à metodologia indireta e, por consequência, a legitimidade de atuação da AF ao assim proceder, mostrando-se adequadamente fundamentados, por parte dela, os critérios quantificativos utilizados na fixação do lucro tributável, é ao contribuinte/impugnante que incumbe demonstrar que a matéria coletável assim fixada carece de aderência à realidade, o que, em última instância, implica que a ausência de tal prova importe um sentido decisório (no que dela dependa) que lhe seja desfavorável.
Ora, in casu, como se referiu, estando definitivamente decidido que a AT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indiretos, por um lado e, por outro, apresentando-se adequadamente fundamentado, como adequado e pertinente, o critério de que se serviu na tarefa de quantificação, era à Impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tal critério conduziu, sem margem para dúvidas fundadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como temos por manifesto e na linha do acima referido, não logrou fazer.
Conclui-se, deste modo, que não se verifica a fundada dúvida para efeitos da aplicação do art.º 100.º do CPPT, improcedendo, também neste ponto, a alegação da Impugnante.”
E com total acerto.
Na verdade, como decorre de tudo o por nós já mencionado, quando são aplicados métodos indiretos de tributação nunca é apurado o valor exato das vendas, mas um valor aproximado, como aliás bem foi mencionado pelo Tribunal a quo. Daí que se afirme que a aplicação destes métodos é uma derrogação do princípio constitucional do Lucro real e efetivo, não o ferindo desde que se mostrem reunidos, como ocorre no caso dos autos, os pressupostos para a sua aplicação.
Assim, para que se pudesse levantar a dúvida quanto ao facto tributário, como pretende a apelante, teria esta de ter provado ou a desnecessidade de aplicação dos aludidos métodos ou o excesso de quantificação.
Ora, como bem resulta de tudo o que temos vindo a afirmar, a apelante não logrou provar nem a desnecessidade de aplicação de métodos indiretos, nem o excesso de quantificação que, aliás, nem sequer alega, motivo pelo qual improcedente terá de ser também julgado o presente salvatério.
Finalmente, advoga a Recorrente que o Tribunal a quo errou, também, no julgamento que efetuou no que respeita às correções efetuadas aos custos decorrentes de diferenças de câmbio desfavoráveis.
Como já vimos acima, a sentença aqui criticada considerou que não é possível considerar como custo fiscalmente relevante as diferenças de câmbio hipotéticas e, nessa medida, validou a correção efetuada.
Vejamos como sustentou a AT a correção aqui em dissídio.
É afirmado no relatório inspetivo que: “Através dos documentos indicados no quadro abaixo e apresentados no anexo 7, foram registados custos referentes a diferenças de câmbio desfavoráveis.
As diferenças de câmbio resultam da actualização dos montantes em dívida, neste caso ao nível de contas a pagar a terceiros, sendo que os montantes considerados em custo como diferenças de câmbio desfavoráveis resultam do diferencial verificado entre o montante a pagar aquando da constituição da dívida e o montante a pagar no final do exercício ou aquando do pagamento da mesma (considerando o valor facial inalterado) resultante da desvalorização da moeda nacional face à moeda de pagamento).
Tal como se poderá comprovar através do anexo indicado, verifica-se que não é feita prova dos montantes considerados como custo, pois apesar de se ter conhecimento do valor facial não foi quantificada a desvalorização da moeda nem em que períodos essa desvalorização ocorreu.”
Ou seja, o fundamento da correção não foi a forma como as diferenças de câmbio foram contabilizadas pela Recorrente, como esta parece querer fazer crer quando vem explicar as regras contabilísticas aplicáveis ao caso e como ela própria as aplicava, mas sim a circunstância de não haver prova dos montantes dessas diferenças cambiais, designadamente por não se conhecer o período a que as mesmas se reportavam, pois, não obstante se conhecer o valor facial, não era possível quantificar a desvalorização cambial contabilizada.
Ora, como bem sabemos, não obstante a contabilidade dos sujeitos passivos beneficiar duma presunção de veracidade, nos termos do disposto no artigo 75º da LGT, também é verdade que a mesma tem de se encontrar apoiada em documentos de suporte.
Na verdade, desde logo por força do disposto no artigo 115º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, a contabilidade dos contribuintes deve ser sustentada nos seus documentos de suporte, que como diz o legislador são os “documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário” das várias operações contabilísticas.
São eles que permitem sustentar a veracidade dos movimentos contabilísticos e a presunção de veracidade da contabilidade.
Aliás, já o próprio Código Comercial, assim obriga nos seus artigos 29º, 30º e 40º, onde se estabelece que os comerciantes têm de não apenas possuir a sua escrituração mercantil, mas também os elementos de suporte da mesma que devem ser conservados pelo período de dez anos.
Apesar de nos termos do disposto no artigo 23º, nº 1, al. c) do CIRC estes gastos devam ser considerados como indispensáveis à realização dos proveitos, os mesmos carecem de comprovação, designadamente através dos aludidos documentos de suporte comprovativos do momento em que as mesmas ocorreram.
No caso, a questão não se trata apenas de não existirem documentos que comprovem que os pagamentos efetivos ascenderam ao valor contabilizado, mas também a circunstância de ser absolutamente desconhecido o momento em que essa desvalorização ocorreu por forma a controlar se o valor contabilizado como custo foi devidamente apurado.
Se é verdade que é possível conhecer as flutuações monetárias através de consultas a sites como o Banco de Portugal, necessário se torna conhecer a que períodos as mesmas se reportam para se poder aferir da sua concreta quantificação. Ora, tais elementos não constavam da contabilidade.
Não existindo tais documentos comprovativos dessas diferenças cambiais e sendo que essa prova, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT e 342º do Código Civil, impendia sobre a Recorrente, nenhuma censura merece a correção efetuada, nem a sentença que assim decidiu, embora com a presente fundamentação.
Assim sendo e sem necessidade de mais considerações, julgaremos totalmente improcedente o presente recurso.
* CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas, atendendo ao total decaimento da Recorrente, a mesma é responsável pelas mesmas [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].*** III- Decisão
Face ao exposto, acordam em conferência os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 12 de Fevereiro de 2026
Cristina Coelho da Silva - Relatora
Patrícia Manuel Pires
Margarida Reis |
