L…………. – Fábrica ……….., S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que deduzira contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que intentara contra a liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, do exercício de 2001, no valor total de €194.250.76, e contra estas liquidações.

A Recorrente alega para tanto, conclusivamente, o seguinte: «

IV- Conclusões
1^ª) Ao invés do decidido na douta sentença recorrida, a liquidação de IRC de 2001 aqui impugnada, é ilegal por ter sido validamente notificada ao contribuinte para além do prazo de caducidade;
2ª) Tendo estado a contagem do prazo de caducidade suspensa durante 151 dias, em razão da existência de uma inspeção externa, o prazo de caducidade terminou no dia 31/5/2006;
3ª) Se é certo que a AT notificou o contribuinte, em 26/5/2006, de uma liquidação manual de IRC de 2001, a verdade a que a mesma AT veio, posteriormente, em 16/6/2006 e em 21/6/2006, a notificar o contribuinte de uma liquidação de IRC de 2001, de uma liquidação de juros compensatórios, de uma “nota de compensação” e a indicação da data limite de pagamento;
4ª) A douta sentença recorrida considerou que apenas havia lugar à caducidade da liquidação dos juros compensatórios notificada ao contribuinte em 16/6/2006 e 21/6/2006, por o valor constante desta liquidação ser diferente do valor dos juros compensatórios constante da liquidação notificada em 26/5/2006;
5ª) Porém, e ao invés do defendido na douta sentença recorrida, as liquidações notificadas em 16/6/2006 e 21/6/2006, não são “mera reprodução informática” da liquidação anterior, notificada em 26/5/2006;
6ª) As liquidações notificadas em 16/6/2006 e em 21/6/2006 são, ao invés da anterior, juridicamente perfeitas, contendo todos os elementos e, portanto, deve considerar-se que o contribuinte apenas foi validamente notificado em 16/6/2006 e em 21/6/2006;
7^ª) Ou, noutra perspetiva, as liquidações notificadas em 16/6/2006 e 21/6/2006, revogaram as liquidações notificadas em 26/5/2006;
8ª) Assim, por caducidade, são ilegais as liquidações referentes ao IRC de 2001;
9ª) Sem prescindir: é ilegal o pressuposto invocado pela AT para a aplicação dos métodos indiretos, consistente em “anomalias” na valorimetria das existências;
10ª) Desde logo, porque a AT não fez prova de que as invocadas anomalias, impediam o recurso a métodos diretos na determinação da matéria tributável;
11ª) Depois, porque o critério utilizado pelo contribuinte tinha respaldo legal no art° 26°, n° 1, c), do CIRC;
12ª) Também o pressuposto invocado pela AT, consistente numa análise de rácios do sector, é ilegal, porque, de modo claro, ele não consta do elenco dos pressupostos estabelecidos no art° 87° da LGT e, depois, porque não foi valorada a circunstância de 2001 ser o primeiro ano de atividade de uma unidade industrial do contribuinte;
13ª) Ilegal é também a invocação do pressuposto da falta de “fichas técnicas” por parte do contribuinte, porque a AT não faz prova de tal falta impossibilitou a determinação direta da matéria tributável e, por outro lado, não há nenhuma norma que imponha a obrigatoriedade da existência de tais fichas;
14ª) Ao invés do defendido pela AT, esta não fez prova que os inventários do contribuinte não eram credíveis;
15ª) A mera invocação de que o contribuinte fez vendas sem lucro ou com prejuízo, não põe em causa a credibilidade dos inventários, porque, como é sabido, muitas vezes as empresas são obrigadas a vender sem lucro;
16ª) Sendo certo, ainda, que a conclusão apresentada pela AT foi baseada numa “amostra” de 0,9% da total faturação, o que demonstra a não credibilidade do afirmado pela AT;
17ª) Não é procedente o fundamento invocado pela AT de haver “informações inconsistentes prestadas” pelo contribuinte;
18ª) Desde logo, porque, mais uma vez, a AT não apresenta prova de que as indicadas “informações inconsistentes” impossibilitaram a determinação direta da matéria tributável;
19ª) Depois, porque as “informações inconsistentes” tinham a ver com um custo referente a um terceiro “arco” utilizado na produção de colchões, cujo custo não estaria refletido na contabilidade, quando tal circunstância só fazia aumentar o resultado tributável do contribuinte;
20ª) Também improcedente é a invocação da AT quanto à “pesagem” do arame utilizado no fabrico dos colchões;
21ª) O relatório técnico apresentado, em sede de procedimento inspetivo pelo contribuinte, bem como as informações prestadas por um fornecedor de arame ao contribuinte, demonstram a total improcedência do invocado pela AT;
22ª) Como as incoerências constantes das páginas 39 e 40 do Relatório da Inspeção Tributária, são elucidativas da improcedência do invocado pela Administração Tributária;
23ª) O mesmo se diga quanto à questão do “peso das molas” utilizadas no fabrico dos colchões, como resultado dos próprios cálculos feitos pela AT;
24ª) Assim, ao invés do decidido na douta sentença recorrida, são ilegais os pressupostos invocados pela AT para recorrer aos métodos indiretos, pelo que ilegal é a liquidação do IRC aqui impugnada.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença e julgando-se procedente a impugnação, como é de Justiça».

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver reconduzem-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez da caducidade da liquidação e ao validar o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável e o método de quantificação utilizado.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS

Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: «

1) A sociedade “L………… - Fábrica …………….., S.A.”, aqui Impugnante, foi constituída em janeiro de 1997 e dedica-se principalmente à atividade de fabrico de colchões, dedicando-se, ainda, à atividade de produção de “sommier’s” e “tapi’s” - (cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 43 a 103 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG) n.° ……………..346 que integra o Processo Administrativo (PA) apenso aos autos).

2) Em 27/04/2005, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém emitiram em nome da Impugnante, a ordem de serviço n.° OI200501101, de âmbito geral com extensão ao ano de 2001 - (cfr. fls. 38 a 41 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

3) A ação de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, iniciou-se em 24/10/2005, com a assinatura da ordem de serviço por parte do administrador da Impugnante, sr. J ………………. - (cfr. fls. 38 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

4) Em 27/02/2006, foi emitida a nota de diligência no âmbito da ordem de serviço a que se alude no ponto 2 deste probatório, assinada pelo administrador da Impugnante, sr. Joaquim J ……………. - (cfr. fls. 38 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

5) Após elaboração do projeto de relatório de inspeção tributária, respetiva notificação para efeitos do exercício do direito de audição e pronúncia da Impugnante, em 24/03/2006 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(...)
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
1 - Viaturas Ligeiras/Mistas de Passageiros -ALD
De acordo com o preconizado na alínea h) do artigo 42.° do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 33° do mesmo código, não sejam aceites como custo, isto é as reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas na parte correspondente ao valor de aquisição excedente a 29.927,87€.
Através da análise dos extractos de conta e dos respectivos documentos de contabilidade constatou-se que foi contabilizado na conta 622191 - “Rendas e Alugueres - Aluguer Viat.s/Cond. Art. 41.°", o montante de 10.127,75 €, referente às rendas relativas ao Contrato de Aluguer N.° 2000-007705-01-01, respeitante à viatura marca Volkswagen, modelo Passat 1.9 TDI C/L 4 P, matrícula …………..
Deste modo, o Sujeito Passivo não cumpriu o disposto na alínea h) do artigo 42.° do CIRC conjugado com a alínea e) do n.°1 do artigo 33° do mesmo diploma nem atendeu ao estatuído no artigo 12° do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/01, tendo registado como custo contabilístico e fiscal o montante de € 10.127,75 quando apenas poderia ter considerado fiscalmente a importância de € 7.481,97 (29.927,87 x 25%).
Assim sendo, propõe-se o acréscimo à matéria colectável no montante de € 2.645,78.

IV- Motivo e Exposição dos Factos que Implicam o Recurso a Métodos Indirectos

Nos termos do disposto na alínea b) do artigo 87. ° da LGT: "A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.”
1 - Análise da actividade produtiva da empresa
1.1.- Valorização dos produtos acabados - informações divergentes
Com o objectivo de se apurar a verdade material tributável do sujeito passivo, notificou-se o mesmo, nos termos do artigo 41° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Dec.-Lei n° 433/99, de 26 de Outubro, e dos artigos 37°, 38°, 40° e 42° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec.-Lei n° 413/98, de 31 de Dezembro, para prestar diversas informações necessárias ao controle da actividade desenvolvida pela empresa L…………….., nomeadamente sobre “...os critérios valorimétricos utilizados na valorização dos Inventários Inicial e Final do exercido de 2001 referentes às Matérias- Primas, Produtos em Vias-de-Fabrico e Produtos Acabados”, tendo sido informado que “... Produtos Acabados, não dispondo a empresa de elementos que lhe permitam apurar com razoável rigor o custo de produção, segue o disposto no n.° 4 do artigo 26° do CIRC, "preços de venda deduzidos da margem normal do lucro.”
Tendo a empresa, conforme refere na resposta à notificação, adoptado o método de valorização dos “Produtos Acabados” em stock no final do exercício de 2001, da dedução ao preço de venda da margem normal de lucro, constata-se que este procedimento não é coincidente com o que está indicado no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados do exercício de 2001, onde se dispõe que a valorização foi efectuada do seguinte modo:
3.2.2 Produtos acabados e intermédios
Estão valorizados com base no custo de produção (Consumo de matérias primas e subsidiárias + Mão de Obra Directa + Gastos Gera/s de fabrico).
O procedimento de valorizar os “Produtos Acabados” pela dedução da margem normal de lucro é contrária, à Normalização Contabilística, pois, apenas as mercadorias, ou seja, produtos adquiridos para venda sem qualquer transformação, e em determinadas condições podem ser valorizadas por recurso a este método, conforme se conclui do ponto 5.3 do Plano Oficial de Contabilidade:
“…
5.3.1 - As existências serão valorizadas ao custo de aquisição ou ao custo de produção, sem prejuízo das excepções adiante consideradas.
5.3.2. - Considera-se como custo de aquisição de um bem a soma do respectivo preço de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de armazenagem.
5.3.3- Considera-se como custo de produção de um bem a soma dos custos das matérias-primas e outros materiais directos consumidos, da mão-de-obra directa, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para o produzir e colocar no estado em que se encontra e no local de armazenagem.
Os custos industriais fixos poderão ser imputados ao custo de produção, tendo em conta a capacidade normal dos meios de produção.
Os custos de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no custo de produção.
5.3.16 As mercadorias existentes em estabelecimentos de venda a retalho, quando em grande variedade, podem ser valorizadas aos respectivos preços ilíquidos de venda praticados pela empresa, à data do balanço, deduzidos das margens de lucro englobadas naqueles preços, exactas ou com suficiente aproximação. Apenas para este efeito e dentro das mesmas condições, consideram-se também como estabelecimentos de venda a retalho aqueles em que, predominantemente, se vendam a revendedores pequenas quantidades de cada espécie de mercadoria em cada transacção.
Já no Capítulo 12 - Notas Explicativas da Classe 3 - Existências define-se como "Mercadorias” “...os bens adquiridos pela empresa com destino a venda, desde que não sejam objecto de trabalho posterior de natureza industrial”.
1.2. - Análise comparativa dos rácios do sector
Pela análise comparativa efectuada aos elementos disponíveis na base de dados da DGCI relativos às empresas nacionais cujo CAE é a “Fabricação de C……………” - 36150, verificamos o seguinte:

« Quadro no original»

(...)
Da informação constante no quadro anterior verifica-se que a L………….. apresenta rácios que se afastam significativamente dos rácios do sector.
A Rentabilidade Operacional das Vendas, que “avalia” toda a componente operacional da empresa, (excluindo a parte financeira e extraordinária), é negativa, mesmo apresentando uma rentabilidade do pessoal muito superior à média do sector, o que significa que se este indicador estivesse dentro dos parâmetros nacionais, a rentabilidade operacional das vendas seria ainda mais inferior. A Margem Bruta I é cerca de metade da do sector.
Pela análise da demonstração de resultados constata-se que o Resultado Líquido do Exercício no valor de € 63.634,47 é obtido à custa dos proveitos e ganhos extraordinários que ascendem a € 67.250,83. Nesta rubrica estão incluídos os subsídios ao investimento, verificando -se, deste modo que os mesmos "não estão a ser tributados" nem irão nunca ser recuperados.
A Rentabilidade Operacional das Vendas poderá estar influenciada pelas amortizações correspondentes a equipamento adquirido em Novembro, porém considerando apenas dois meses para as amortizações correspondentes a esse equipamento e não uma quota anual, obteríamos uma rentabilidade operacional de 0,99% que é ainda inferior à Rentabilidade Operacional das Vendas do sector.
É ainda de referir que o efeito da rentabilidade do pessoal neste rácio deveria colocá-lo a níveis superiores ao do sector.
1.3.- Insuficiência de elementos
1.3.1.- Fichas técnicas facultadas aos Serviços de Inspecção
Os Serviços de Inspecção solicitaram à L…………….., na pessoa do seu administrador, o Sr. Joaquim L..........., as fichas de produção dos modelos de colchões mais representativos em termos do volume total das vendas relativas ao exercício de 2001.
No dia 3 de Novembro de 2005, vem o mesmo apresentar as fichas técnicas de seis modelos de colchões (Anexo 1) que a seguir se indicam:
. Colchão Ecoflex Mola Baixa 183*80cm;
. Colchão Ecoflex 183*133cm;
. Colchão Soflex 183*98cm;
. Colchão Ortopédico 183*98cm;
. Colchão Super Ortopédico 183*133cm;
. Colchão Ibérico 18388cm.
Em todas as fichas técnicas consta a seguinte menção: "... Informamos que esta ficha técnica pode não estar devidamente correcta, derivado a nós estarmos a fazer a composição de um produto de há 4 anos, e do qual não possuímos ficha técnica."
Assim sendo, o Sujeito Passivo admite que não ter possibilidade de fornecer dados objectivos relativamente ao processo produtivo referente ao exercício de 2001 dado que não possuía fichas técnicas à data.
Foi efectuada uma análise exaustiva aos elementos facultados pela L………….., “fichas técnicas", tendo sido detectado o seguinte:
1. Omissão de componentes essenciais e imprescindíveis para a produção de colchões como por exemplo a cola e os agrafes;
2. Ocultação da quantificação de alguns componentes como por exemplo as linhas;
3. A não indicação das referências de todas as componentes mencionadas.
Sobre este ponto acresce referir, a título de exemplo que não foi mencionado o tipo nem a referência dos tecidos, ilhoses, asas e cordão.
No que diz respeito às placas thermobond e as tampos de dracalon não foi indicada a espessura dos mesmos.
Relativamente à “pasta acrílica” não se conseguiu detectar esta designação nos inventários nem nas facturas de compra.
Quanto ao arame, não foi mencionado o tipo, tendo sido indicado apenas a quantidade consumida em termos de Kg e sido informado o seguinte: “possibilidade de ter alguma variação.”
Apenas para demonstrar a falta de objectividade e a inexistência de fiabilidade das informações prestadas indicamos o seguinte:
Foi efectuada uma análise exaustiva ao extracto de conta-corrente da conta “3161107 - Compras-Mat.Prim.-Mercado Nac. - Arame” tendo-se constatado que a L…………….. adquire os seguintes tipos de arame:
(...)
Pelo que se pode observar do quadro anterior, existem diversos tipos de arame, sendo os seus preços de compra igualmente diferentes. Para se poder efectuar uma análise detalhada seria necessário conhecermos as quantidades exactas de cada tipo de arame incorporadas nos diversos tipos de colchões fabricados. Deste modo, e no dia 6 de Dezembro de 2005 foi efectuada notificação à L………….. onde foi solicitado, entre outros elementos, o que seguidamente se transcreve: "2 - Indicar os consumos de molas (quantidades e medida), e de arame para a espiral e para os aros nos modelos indicados nas fichas técnicas entregues aos Serviços de Inspecção no dia 03 de Novembro de 2005, como segue:
(...)
No decurso da acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Inspecção relativa ao exercício de 2002, a L............................ facultou fichas técnicas referentes a diversos modelos de colchões (Anexo 2).
Após ter sido efectuada uma análise pormenorizada e comparativa das fichas entregues anteriormente, com as fichas agora apresentadas constata-se que as mesmas apresentam divergências significativas.
Como exemplo junto anexamos as duas fichas técnicas relativas ao colchão "Ecoflex 183*133 Mola 20” (Anexo 3) onde se poderá verificar o seguinte:
. Indicação de diferentes componentes de um exercício para o outro para a sua produção;
. Relativamente aos componentes indicados em ambas as fichas os consumos não são coincidentes.
Dessa análise verifica-se que as fichas técnicas agora facultadas apresentam um “empolamento” em termos qualitativos e em termos quantitativos, ou seja, a L............................ indica mais componentes utilizados na produção daquele modelo de colchão e no tocante aos consumos das componentes mencionadas em ambas as fichas verifica-se um aumento significativo relativamente às quantidades utilizadas (por exemplo: arame, ilhós, etiquetas, cordão).
Ora, tratando-se de um mesmo produto não se compreendem estas divergências quanto ao processo produtivo, tanto mais que o desfasamento temporal é apenas de um ano.
Assim sendo, constatou-se que a informação prestada nas fichas técnicas referentes ao exercício de 2001, não oferecia os elementos essenciais e imprescindíveis à prossecução da análise dos Serviços de inspecção.
De notar que esta conclusão parcialmente se infere da indicação, pelo Sujeito Passivo, de que a ficha técnica "... pode não estar devidamente correcta...”.
Conforme referido, no dia 6 de Dezembro de 2005 foi efectuada notificação à L............................. No ponto 3 da mesma, foram solicitados esclarecimentos sobre a existência de divergências relativamente às fichas técnicas referentes aos exercícios de 2001 e 2002, tendo o Sujeito Passivo alegado o seguinte:
“Como já tínhamos comunicado, os colchões de 2001, não são fabricados da mesma forma que os de 2002, 2003, 2004 e 2005, uma vez que todos os anos, são alteradas as carcaças e os enchimentos, apenas mantendo as suas designações. Em relação ao cordão, informamos que nas fichas técnicas, relativas ao ano de 2001, foi indicado cerca de 2m a mais em cada colchão, para compensar as ramalhados, uma vez que estes colchões ramalhados, levam praticamente o dobro do cordão.”
Analisando a resposta à questão colocada no ponto 3 da mencionada notificação verifica-se que, de facto, o Sujeito Passivo não apresenta uma justificação concreta nem objectiva. Alega que são “alteradas as carcaças e os enchimentos,” não indicando nada mais.
Comparando os elementos facultados aos Serviços de Inspecção relativos ao ano de 2002 verifica-se a existência de um “empolamento" (no exercício de 2001) relativamente à incorporação de matérias-primas, para o qual o Sujeito Passivo não apresentou uma justificação plausível.
Assim sendo, é nosso parecer que as fichas técnicas não reflectem a realidade relativamente ao processo produtivo existente no exercício de 2001, isto porque:
- No ano de 2001 eram inexistentes, tendo sido elaboradas à presente data, e como tal na sua feitura o Sujeito Passivo, julgando-se conhecedor do modo de actuação dos Serviços de Inspecção, indicou os “consumos convenientes” atendendo às quantidades das compras efectuadas.
As carcaças de colchões apresentadas, concebidas propositadamente para esse efeito, reportadas ao exercício objecto de análise, eram visivelmente diferentes das demais carcaças existentes na fábrica, isto é, o espaçamento entre as molas era muito inferior, o que nos leva a presumir a incorporação excessiva de matérias-primas no seu fabrico.
1.4.- Inventários
Conforme o explanado no ponto anterior, as informações prestadas nas fichas técnicas apresentadas aos Serviços de inspecção, carecem de objectividade, não podendo servir de base a uma análise detalhada e completa relativamente à composição dos tipos de colchões supra referidos.
Ainda assim, e tentando efectuar uma valorização, em termos de matérias-primas englobadas na sua produção, foram consultados os inventários inicial e final do exercício de 2001, bem como as facturas de aquisição das matérias-primas.
Nos inventários, a generalidade das matérias-primas nele inclusas, não contém as referências que constam nas facturas de compra. Tal procedimento não permite um controlo efectivo no que diz respeito à valorização dos mesmos, dado que é impossível saber concretamente de que tipo de matéria-prima se trata.
A título meramente exemplificativo podem ser destacados os tecidos, sendo que estes estão “rotulados" por tipo de colchão produzido na L............................. Ora, é impossível verificar a correcta valorização dos mesmos uma vez que a sua designação nada tem a ver com o mencionado nas facturas de compra.
Confrontaram-se os valores apurados com os preços dos mesmos colchões patentes no inventário de produtos acabados, efectuando-se uma comparação entre a valorização dos produtos acabados constantes no inventário final de 2001, e o preço de venda líquido dos descontos, tendo sido calculada a margem obtida para os colchões seleccionados na amostragem.
(...)
Da análise do quadro anterior verifica-se a existência de margens nulas ou negativas, pelo que se constata que os produtos acabados não estão devidamente valorizados.
Pelo exposto, conclui-se que os inventários, não oferecem credibilidade quanto à sua essência.
Admite-se que em termos quantitativos possa estar correcto, atendendo à própria actividade da empresa, e considerando que não existem divergências significativas entre as existências iniciais e as existências finais; no entanto, e no que diz respeito à sua composição, ou seja á parte qualitativa, é nosso parecer que o mesmo não merece credibilidade pelos motivos supra referidos.
1.5.- Inclusão do terceiro aro em 60% a 80% dos colchões ortopédicos
Tendo sido notificado, no dia 06 de Dezembro de 2005, para “Indicar os consumos de molas (quantidades e medida), e de arame para a espiral e para os aros nos modelos indicados nas fichas técnicas entregues aos Serviços de Inspecção no dia 03 de Novembro de 2005...", entre outras informações o Sujeito Passivo indicou o seguinte: "Quanto às carcaças dos colchões ortopédicos, nem todas levam os três aros, mas pensamos que entre 60% a 80% os teriam levado."
Após análise efectuada às vendas de colchões ortopédicos (Família 3041), constatou-se que foram vendidas 38.874 unidades de colchões ortopédicos, tendo sido elaborado o seguinte quadro, que faz referência ás medidas mais representativas em termos das unidades vendidas, como segue:
(...)
Ao longo do exercício de 2001 foram sempre praticados os preços de venda supra mencionados para cada medida, sendo que não se verifica qualquer diferença de preço dentro das medidas referenciadas, que são representativas de 80,99% da família 3041.
Deste modo, constata-se que o custo do terceiro aro não está reflectido no preço de venda, o que nos parece improvável de acontecer, dado que a sua existência oneraria o custo de produção e evidentemente teria que estar reflectido no preço de venda.
Podendo existir uma medida que levasse na sua totalidade o terceiro aro, estranha-se o sujeito passivo não ter feito a sua identificação. Não obstante, esta hipótese estaria desde logo arredada uma vez que segundo informação prestada pela L............................, 60% a 80% das carcaças dos colchões ortopédicos levariam o terceiro aro, o que não seria possível atendendo à analise dos elementos contidos no quadro anterior, pois nenhuma das medidas representa mais de 25% dos ortopédicos. Além disso não seria plausível a utilização de terceiros aros em colchões de dimensões mais reduzidas.
Pela análise das facturas emitidas pela L............................ no ano de 2001, verificou-se que o preço dos colchões ortopédicos se manteve constante ao longo de todo o exercício. A contabilidade não indica quais são os colchões que levam o terceiro aro, sendo que o custo do terceiro aro não está reflectido no preço de venda, por ser igual por modelo; a não ser que existisse uma medida que levasse na sua totalidade o terceiro aro e se isso justificava o preço uniforme, estranha-se o sujeito passivo não ter feito a sua identificação.
Também a nível da designação dos produtos nada os distingue entre colchão com terceiro aro e sem terceiro aro.
Assim sendo, e atendendo ao facto de os preços de venda das diversas medidas, se manterem constantes ao longo do exercício de 2001, e de não existirem compras suficientes de arame de 4,5mm e 5mm considerando a existência do terceiro aro em 60% a 80% das carcaças dos colchões ortopédicos, parece-nos que a inclusão do terceiro aro na Família 3041, efectivamente não existiu.
1.6.- Peso do “Arame da espiral”
Quanto ao peso da “espiral central" importa salientar que foram efectuadas pesagens e que retirados pequenos pedaços que se encontravam ao lado da máquina no momento desligada, os pesos eram de:
(...)
O peso da espiral varia por simples ajuste do passo da espiral, através do “botão” da máquina, conforme se pode verificar pela observação dos quadros anteriores.
O que se constata é que os pesos das amostras mais pequenas, retiradas do desperdício, eram bastantes inferiores às amostras retiradas da máquina no momento da visita à unidade fabril, tendo-se ligado a máquina nesse momento.
Os valores obtidos, no decurso da inspecção ao ano de 2001, evidenciam que as amostras podem ser manipuladas a nível do passo da espiral. As características técnicas da máquina assim o permitem. Deste modo, verificou-se que, de facto, as amostras mais pequenas retiradas do desperdício evidenciam que a espiral tem um peso inferior.
Face ao exposto, e atendendo à possibilidade da manipulação ao nível do passo da espiral, com o objectivo de tornar o metro de espiral mais pesado, conjugada com o resultado da pesagem efectuada nas instalações fabris, entendemos que a análise ao processo produtivo em termos de espiral poderia sair desvirtuada pelos motivos atrás expostos.
1.7.- Visita às Instalações Fabris
No sentido de se apurarem os consumos efectivos de determinadas componentes, nomeadamente do arame (atendendo a que nas fichas técnicas facultadas apenas foi indicado o peso global da carcaça de cada modelo de colchão), foi efectuada visita às instalações da unidade fabril no dia 24 de Novembro de 2005.
Na sequência da citada visita foi elaborado Auto de Declarações que se passa a transcrever:
O Sr. J ……………, inquirido sobre o processo produtivo em 2001 quanto ao tipo de colchões e quanto ao peso dos vários tipos de arame consumidos (1,42mm; 2,3 mm; 5mm) por metro linear, declarou: “Foram prestados os seguintes esclarecimentos quanto aos diversos enchimentos, pastas bem como o acabamento dos colchões. Foram prestados esclarecimentos quanto às carcaças, espirais, molas, aros e agrafes. O Sr. J ……………….. referiu que o processo produtivo de 2001 não tem nada a ver com o actual, por terem sido feitas muitas inovações técnicas. Acrescentou que tinham sido produzidos seis colchões iguais aos que produzia em 2001 e que estes estavam disponíveis para serem analisados, vistos e desmontados. O Sr. Joaquim L........... referiu que nunca viu pesar colchões, porque todas as matérias-primas, à excepção do arame são adquiridas ao metro. O resultado da pesagem foi o seguinte: Ecoflex Mola Baixa - 183*80 - 19 Kg; Ortopédico Mola 20 - 183*98 - 25 Kg; Ibérico Mola 20 - 183*98 - 25,5 Kg; Soflex Mola 20 - 183*98 - 25,5 Kg; Ecoflex Mola 20 - 183*133 - 32 Kg; Superortopédico Mola 20 - 183*133 - 38 Kg. Foram pesados dois colchões produzidos no exercício de 2005 e obteve-se o seguinte: Ibérico Mola 20 - 188*88 - 22 Kg; Ibérico Mola 20 - 183*133 - 29 Kg. Quanto ao arame foram pesados: 1 metro linear de arame 5mm - 156,4 gramas; 1 metro linear de arame 2,3mm - 33 gramas; 1 metro linear de arame 1,42 mm - 15 gramas. Paralelamente foram pesadas molas produzidas com arame de 2,3 mm e obteve-se o seguinte: 1 mola alta - 34,5 gramas; 10 molas altas - 342,7 gramas; 1 mola baixa - 30,2 gramas; 10 molas baixas - 301,8 gramas. O Sr. Joaquim L........... referiu que em 2001 o arame era adquirido no mercado nacional e que em 2005 está a ser adquirido em África do Sul. ”
De acordo com o declarado pelo Sr. J ………………. foram produzidos seis modelos de colchões propositadamente para serem apresentados aos Serviços de Inspeccão. Importa salientar que o mesmo alegou que a produção se reportou ao exercício de 2001, tendo sido utilizado o método de fabrico vigente nesse mesmo exercício.
Da sua análise e observação constatamos que, de facto, as carcaças apresentadas eram visivelmente diferentes das demais carcaças existentes na fábrica, nomeadamente no que diz respeito ao espaçamento entre as molas. A situação descrita indicia que o Sujeito Passivo “adulterou” o processo produtivo, isto é incorporou mais quantidade de arame na composição das carcaças agora apresentadas.
1.8.- Ausência de informação relativamente ao desperdício.
Na sequência da notificação efectuada em 06 de Dezembro de 2005, a L............................ alega que: "... não está contemplado nesta exposição, qualquer desperdício de arame”. Igualmente, nas fichas técnicas entregues aos Serviços de Inspecção faz referência ao seguinte: “Nesta ficha técnica não está contemplado qualquer tipo de desperdício”.
Assim sendo, e relativamente ao exercício de 2001, não foram fornecidos elementos relativos aos desperdícios, nas fichas técnicas apresentadas, o que nos causa alguma estranheza.
Na falta de informação relativa ao exercício em apreço, foi questionado o Sr. J ………………. que referiu a existência de um desperdício de 3% relativamente ao “arame de 2.3 mm” utilizado no fabrico das molas e ao “arame de 1.42mm” utilizado no fabrico da espiral. No que diz respeito ao “arame de 5mm" utilizado no fabrico do aro informou que o desperdício era de 1.5%, não tendo o mesmo justificado nem provado essa percentagem. Para o efeito poderia ter apresentado os documentos da venda desse desperdício, ter efectuado um cálculo de desperdício diário, atendendo à quantidade de colchões produzidos e consequente consumo de arame. No entanto, não apresentou qualquer demonstração para as percentagens de desperdício indicadas.
Evidentemente que o tipo de actividade exercida origina desperdícios de arame. Não obstante o atrás exposto, e no sentido de ser efectuada uma análise rigorosa, os Serviços de Inspecção consideraram o desperdício indicado pelo Sr. J ……………., tendo o mesmo sido ouvido em Auto de Declarações relativamente a esta questão, como segue: “...Atendendo a que nas fichas técnicas facultadas aos Serviços de Inspecção não foi mencionado o desperdício de arame, o Sr. Joaquim L........... informou que para o “arame de 2.3mm” e para o “arame de 1,42mm”o desperdício era de 3% e para o “arame de 5mm” o desperdício era de 1,5%..."
1.9. - Arame “mais pesado” no exercício de 2001.
Em resposta à notificação efectuada pelos Serviços de Inspecção, em 06 de Dezembro de 2005, e no tocante a este assunto, a L............................ alegou que: “Informamos, que as molas pesadas no dia 24/11/2005, não tinham o mesmo peso que as fabricadas em 2001, porque nós acordamos com os fornecedores de arame, o fornecimento de arame de menor espessura, para diminuir o impacto da subida do mesmo, que em 2004 foi para cima do preço..."
Pronunciamo-nos sobre esta questão no ponto 1.11.2.1.2. do presente Capítulo.
1.10.- Vendas declaradas
A empresa L............................ declarou, no exercício de 2001, os seguintes valores de Vendas:
(...)
Por recurso ao ficheiro da facturação em “formato-texto" entregue aos Serviços de Inspecção pela empresa L............................ apuraram-se as seguintes Vendas líquidas, por tipo de produtos:
« Quadro no original»

Verifica-se assim, uma divergência de € 17,31 entre os valores declarados nas sub-contas 71.2 e 71.8, e os valores que constam do ficheiro de facturação, que pelo valor diminuto, em face do valor global da facturação, será de considerar irrelevante para efeitos da presente análise.
Antes de se proceder à análise das Vendas por tipo de produtos, será de referir o seguinte: Os produtos fabricados são vendidos com a indicação de um código de 10 dígitos, que significam o seguinte:
(...)
1.10.1.- Vendas de Colchões
As vendas de Colchões no exercício de 2001, em face das vendas declaradas pela empresa L............................ ascenderam a 128.313 unidades de Colchões "Normais", que termos de valores representou € 3.810.560,64, e 291 unidades de Colchões de “Látex”, que em termos de valores representou €42.553,76.
(...)
1.11.- Controle de Matérias-Primas Consumidas
A estrutura dos colchões, doravante designada por carcaça, é constituída pelos seguintes componentes, fabricados em arame de aço:
. Um “Aro” inferior e outro superior;
. Um conjunto de “Molas”;
. “Espirais centrais” para a ligação entre molas, em ambas as faces; e,
. “Espirais periféricas” utilizadas para ligar as molas aos aros, em ambas as faces.
1.11.1. - Consumo de Arame
Através da recolha efectuada às Compras de Arame que constam da contabilidade do sujeito passivo, elaborou-se o seguinte Quadro resumo:
(...)
Será de referir que o “Valor” das Compras indicado no Quadro anterior, não coincide com o extracto da conta 31.611 07 - Arame, pois esta conta inclui a compra de “Cocoons” (doc.interno 020203 no valor de € 897,35), que não está contemplada nas compras de arame reflectidas no Quadro.
Em face do valores indicados no Quadro anterior, e das informações prestadas em resposta da notificação de 06/12/2005, constata-se que foram consumidos:
309.469 Kg de arame em “espiral";
1.343.239 Kg de arame em “molas"; e 279.634 Kg de arame em “aros"
Deverá, agora, ser explicado o que significa cada um destes termos. Assim:
- “Aro" - é a delimitação, em perímetro, da estrutura metálica do colchão, abrangendo todo o conjunto de “molas", às quais está preso pela "espiral periférica" de arame. Cada colchão terá dois aros, um de cada lado do colchão. Segundo a empresa, o arame utilizado é de 4,5 mm e de 5 mm;
- “Espiral" - é o elemento metálico que une, quer as "molas" ao "aro", conforme já foi referido, quer as ‘‘molas’’ entre si. Segundo a empresa, o arame que é utilizado é de 1,42 mm;
- “Molas" - são a estrutura dos colchões de moias, sendo compostas por dezenas de unidades, conforme o tamanho e espessura dos colchões. Segundo a empresa, é utilizado o arame de 2,3 mm para o fabrico de “molas".
No entanto, verifica-se que existem mais dois tipos de arame, em termos de espessura, que foi adquirido em 2001: 1,8 mm e 1,9 mm. Por forma a clarificar a questão, foi questionado o Sujeito Passivo sobre a sua utilização, tendo o mesmo referido que se tratava de arame para ser utilizado no fabrico de molas ensacadas. As compras destes tipos de arame ascendem a 8.780 Kg, montante este relativamente irrisório no cômputo geral das compras de arame, não tendo, por este motivo, sido englobado na análise efectuada pelos Serviços de Inspecção, ao consumo de arame no exercício de 2001.
Deste modo, o seu afastamento da análise vale como desperdício, representando estes montantes 0,45% relativamente ao consumo total de arame ocorrido no exercício de 2001.
1.11.2.- Produtos Finais Produzidos em face do Consumo de Arame
1.11.2.1. - Arame para “Molas”
O consumo de “arame para molas" - 2,3 mm ascendeu no exercício de 2001 a 1.343.239KcL
As molas são uma das principais componentes de fabrico, representando 69,2% no cômputo geral do consumo de arame de 2001, servindo para “preencher" a carcaça do colchão.
1.11.2.1.1. Número médio de molas por metro quadrado de colchão produzido
Pelo que pudemos observar aquando da visita à fábrica e pelos esclarecimentos que nos foram gentilmente cedidos pelo Sr. J …………………., existem dois tipos de molas: as molas baixas e as molas altas, subdividindo-se estas em molas altas de 8,5cm e molas altas de 9cm (de diâmetro). Através da análise efectuada aos elementos indicados nas fichas técnicas do exercício de 2001, facultadas pelo Sujeito Passivo, e que foram objecto de apreciação em pontos anteriores, constatamos que das molas utilizadas na composição da carcaça, 87% são molas de 8,5cm e 13% são molas de 9cm.
Na concepção da estrutura do colchão as molas são alinhadas, umas ao lado das outras, interceptando-se entre si no sentido longitudinal, ficando ligadas pela “espiral central”. Através de um estudo efectuado às medidas de colchões mais representativas no cômputo geral das vendas, constatamos que as molas se interceptam entre si com o espaçamento de cerca de 78 mm. Este valor foi utilizado para calcularmos as filas de molas necessárias à laboração das carcaças.
Apuramos que, para todos os comprimentos são utilizadas 23 filas de molas, à excepção das carcaças que têm um comprimento igual ou superior a 1,95 m, para as quais são necessárias 24 filas de molas.
Relativamente ao sentido transversal as molas são afastadas entre si, o espaço necessário para completar a largura da carcaça.
No sentido de ser apurada, em termos médios, a quantidade de molas por metro quadrado de colchão produzido foram efectuadas as seguintes diligências:
. Medição de um metro quadrado de carcaça apresentada aos Serviços de Inspecção, concebida propositadamente para esse efeito e, de acordo com informação prestada pelo Sr. L…………, reportada ao processo de fabrico do exercício de 2001, tendo-se verificado que eram necessárias 10 filas no sentido horizontal e 13 filas no sentido vertical para 1 m por 1,02 m. Deste modo, cada metro quadrado era composto por 127 molas. Importa salientar que as molas das citadas carcaças se encontravam muito encostadas, comparativamente às demais carcaças existentes na fabrica, sendo o seu espaçamento visivelmente inferior. Acresce referir que o afastamento das molas, transversalmente, oscila entre valores para os quais não foi prestada qualquer informação.
. Em resposta à notificação de 6 de Dezembro de 2005, a L............................ apresentou os seguintes consumos de molas, relativamente à produção de colchões do exercício de 2001:

« Quadro no original»

Verifica-se assim que foi indicada uma média de 130 molas por metro quadrado de colchão produzido. Saliente-se o facto de terem sido consideradas as medidas corrigidas, no quadro anterior, ou seja, as medidas reais diminuídas de 2 centímetros, relativas ao enchimento.
. Foi efectuada consulta às fichas técnicas apresentadas pela L............................ referentes ao exercício de 2002, constantes no arquivo da Direcção de Finanças de Santarém, tendo sido elaborado o seguinte quadro:
(...)
Deste modo, foi apresentada uma média de 116 molas por metro quadrado de colchão produzido no exercício de 2002, considerando as medidas corrigidas.
Face ao exposto, constata-se que foi indicado, pela L............................, um consumo de mais 14 molas (130-116) por metro quadrado no exercício de 2001 comparativamente ao exercício de 2002. Confrontado com esta situação, o Sr. L………. alegou que o processo produtivo do ano de 2001 era diferente do adoptado no ano de 2002.
Perante o descrito, e com o objectivo de se validarem os consumos apresentados referentes a 2001 foram efectuados os cálculos do espaçamento entre molas, tendo por base os elementos constantes nas fichas técnicas facultadas aos Serviços de Inspecção, como se demonstra no quadro seguinte:
(...)
Assim sendo, e considerando 130 molas por metro quadrado (valor obtido pelas fichas técnicas de 2001), constatou-se que o espaçamento entre as molas era de 0,971 cm, valor este significativamente reduzido.
Para efectuar a validação dos consumos de molas por metros quadrados indicados pelo Sujeito Passivo recorremos a cálculos meramente matemáticos para demonstrar que, de facto, a quantia de 130 molas/m2 é exagerada.
Considerando os dados patentes nas fichas técnicas de 2001, partimos do princípio que:
. Para o fabrico de uma carcaça, em média 87% das molas é de 8,5mm e 13% das molas é de 9mm, sendo, deste modo o diâmetro ponderado de cada mola igual a 8,565cm.
. Em 102 centímetros de comprimento existem sempre 13 filas de molas.
(...)
A figura anterior pretende ilustrar a disposição das molas numa carcaça de colchão. As molas interceptam-se entre si cerca de 0,78 centímetros.
Em visita efectuada às instalações fabris em 17 de Fevereiro de 2006, foram recolhidos os dados referentes ao consumo de molas para as carcaças com as dimensões do quadro seguinte:
(...)
Conclui-se que não existe nenhum afastamento que se aproxime de 1,594, como pretendido pelo Sujeito Passivo.
Face ao exposto e atendendo a que:
- As carcaças apresentadas aos Serviços de Inspecção relativas ao exercício de 2001, foram concebidas propositadamente para tal efeito;
- Com os elementos facultados nas fichas técnicas de 2001 verifica-se um consumo de 130 molas/m2 e o espaçamento entre as molas é de 0,971 cm, valor este significativamente reduzido comparativamente ao espaçamento das demais carcaças existentes na fábrica; sabendo que existe uma relação inversamente proporcional efectuou-se o cálculo do espaçamento considerando 120 molas/m2 e obteve-se 1,052cm, valor este considerado aceitável.
- No exercício de 2002 o consumo médio de molas por metro quadrado indicados pela L............................ era de 116 molas, verificando-se assim um acréscimo no consumo de cerca de 12% ((130-116)/116) no exercício de 2001.
- Foi tido em consideração o facto alegado pelo Sujeito Passivo relativamente ao processo de fabrico distinto nos dois exercícios, aceitando-se um acréscimo no número de molas relativamente ao exercício de 2002.
O Sujeito Passivo, repetidas vezes alude a alteração do processo de fabrico sem especificar em concreto as alterações técnicas ocorridas e qual o motivo para a sua alteração, mas constata-se por visita à fábrica que o fabrico de colchões assenta num processo simples de fabrico, sendo as alterações técnicas de reduzido impacto a nível do consumo de molas, antes se efectuando a nível da espiral periférica com substituição, actualmente, por agrafes.
As molas são dispostas no colchão com afastamento longitudinal de 0,78 cm em se tratando de molas de 8,5 cm de diâmetro, permitindo a intersecção de 0,7 cm o enrolamento da espiral central.
Quanto ao afastamento transversal, dado que as molas a incorporar têm de ser unidades inteiras, são utilizadas molas em número suficiente para perfazer a largura do colchão, obedecendo a critérios que garantam estabilidade e conforto, mas também a incorrência dos menores custos de fabrico possíveis. Aliás com a utilização de molas de 9,0 cm pretende-se reduzir o número de molas por m2 de carcaça.
Deste modo, decidiram os Serviços de Inspecção considerar aceitável como número de molas por metro quadrado a quantia de 120 molas.
1.11.2.1.2. Determinação do peso médio das molas
1. Na sequência da visita às instalações fabris efectuada pelos Serviços de Inspecção juntamente com o Sr. Joaquim L..........., foi efectuada a pesagem dos diversos tipos de arame utilizados na produção de colchões, conforme já referido, tendo sido utilizada uma balança digital marca CAS, modelo ………, n.° série ……………. BA, com calibração certificada pelos Serviços de Metrologia, em 21/11/2005, colocada para o efeito no local da pesagem.
Foi determinado o peso médio das molas por amostragem, tendo para o efeito sido recolhidas na fábrica várias amostras, provenientes de lotes de arame variados. Metade das amostras, designadas de 1 a 31, correspondem a molas altas de 8,5cm, e as restantes, designadas de A a V, correspondem a molas altas de 9cm, como segue:
(...)
O Sujeito Passivo alegou que o arame utilizado para produzir as molas desta amostragem foi adquirido à presente data tendo sido importado de África do Sul. Referiu que no exercício de 2001 adquiria o arame a uma empresa nacional - “S……….., S.A.”- e que cada metro linear de arame era mais pesado que o adquirido actualmente, e como tal o peso de cada mola seria superior ao peso apurado nas amostragens supramencionadas.
2. No dia 23 de Janeiro de 2006 foi notificada a “S……….. - Sociedade ……………., S.A” para indicar o peso por metro linear do arame de 1,42 mm, 2,3 mm e 5 mm, em 2001, tendo a mesma informado o seguinte:"... indicamos de seguida peso do arame (por metro linear):

« Quadro no original»

Assim sendo, verifica-se que os pesos por metro linear, obtidos pela pesagem efectuada na fábrica pelos Serviços de Inspecção na presença do Sr. L……… se situam dentro dos intervalos dos pesos indicados pelo fornecedor de arame do exercício em análise, o que indicia que de facto, o arame não era “mais pesado”.
3. Ainda assim, por iniciativa do Sr. J………………, à presente data, foi comprado arame de aço molas de 2.3 mm à "S………. - Sociedade ………………, S.A" (Factura n.° 90029148, datada de 03-02-2006), empresa fornecedora da totalidade do arame adquirido em 2001, para serem produzidas novas molas, no sentido de se proceder à sua pesagem, já que as amostragens realizadas tiveram por base o arame adquirido em África do Sul (actual fornecedor da empresa).
Deste modo, no dia 9 de Fevereiro de 2006 foi efectuada pesagem das molas apresentadas pelo Sr. J …………, molas essas fabricadas com arame agora adquirido, cujo resultado foi o que a seguir se indica:

Foi igualmente efectuada a pesagem de 1 metro linear de arame de 2.3mm adquirido à S……., S.A sendo o seu peso de 33 gramas.
Na pesagem foi utilizada uma balança digital marca CAS, modelo ………., n.° série …………, com calibração certificada pelos Serviços de Metrologia, em 21/11/2005.
Seguidamente se transcreve excerto do Auto de Declarações elaborado na sequência do descrito: "... o arame utilizado para produzir as molas da amostragem realizada no dia 25 de Novembro de 2005, foi adquirido à presente data tendo sido importado de África do Sul. Referiu que no exercício de 2001 adquiria o arame a uma empresa nacional - “S………, S.A. ” - e que cada metro linear de arame era mais pesado que o adquirido actualmente, e como tal o peso de cada mola seria superior ao peso apurado nas amostragens supramencionadas. Por sua iniciativa, à presente data, foi comprado arame de aço molas de 2.3 mm à “S………. - Sociedade ……………., S.A” (Factura n.° 90029148, datada de 03-02-2006), empresa fornecedora da totalidade do arame adquirido em 2001, para serem produzidas novas molas, no sentido de se proceder à sua pesagem, já que as amostragens realizadas tiveram por base o arame adquirido em África do Sul (actual fornecedor da empresa). Deste modo, foi efectuada pesagem das molas apresentadas pelo Sr. J ………….., molas essas fabricadas com arame agora adquirido, cujo resultado foi o que a seguir se indica:
- Mola alta de 8,5cm - 37,4 gramas; Mola alta de 9 cm - 38,2 gramas; Mola baixa de 9cm - 32,9 gramas. Foi igualmente efectuada a pesagem de 1 metro linear de arame de 2.3mm adquirido à S………, S.A sendo o seu peso de 33 gramas. Foram também pesadas molas fabricadas com arame adquirido à presente data, adquirido em África do Sul, como segue:
- Mola alta de 8,5cm - 34,5gramas; Mola alta de 9 cm-36,5gramas; Mola baixa de 9cm- 31,9 gramas. Foi igualmente efectuada a pesagem de 1 metro linear de arame de 2.3mm adquirido em África do Sul sendo o seu peso de 32,5 gramas.
Os Serviços de Inspecção recolheram as seis molas e os dois metros lineares de arame de 2.3mm, tendo sido colocado em cada amostra um “rótulo” com a descrição e o respectivo peso bem como a proveniência do arame. Todos os rótulos foram rubricados...”
Com os dados recolhidos podemos efectuar o seguinte estudo:
. Arame de África do Sul: 32,5 gramas/metro linear
Mola 8,5 cm: peso - 34,5 gramas …..»» consumo de arame -106,15 centímetros;
Mola 9,0 cm: peso - 36,5 gramas …..»» consumo de arame -112,31 centímetros.
. Arame adquirido à “S...................": 33 gramas/metro linear
Mola 8,5 cm: peso - 37,4 gramas….»» consumo de arame -113,33 centímetros;
Mola 9,0 cm: peso - 38,2 gramas….»» consumo de arame -115,75 centímetros.
A quantidade de arame “S...................” gasta na mola de 8,5cm é de mais 7,18 centímetros relativamente ao consumo para a mola produzida actualmente, com arame de África do Sul,
A questão que forçosamente se coloca é a seguinte: “Porque motivo é necessário gastar mais arame nas molas produzidas, para a amostragem, com arame adquirido à S...................?” O Sujeito Passivo diz não possuir qualquer informação rigorosa.
Uma coisa se pode objectivamente constatar.
O equipamento instalado permite produzir molas de 8,5 cm e de 9,0 cm com pesos distintos e não é o peso por metro linear de arame que justifica esse facto.
Obviamente que em relação a 2001, se poderá dizer que foi usado um passo de espiral mais fechado ou um círculo de espiral mais aberto, daí resultando maior peso das molas, porém, não devemos deixar de analisar a actividade no seu conjunto e ponderar todos os factos anteriormente relatados. Da ponderação desses múltiplos aspectos, anteriormente referidos, por serem convergentes, resulta a convicção de que os pesos agora fornecidos para molas fabricadas com arame “S...................”, não correspondem à realidade do processo produtivo de 2001.
Acresce referir que:
. o peso por metro linear do arame de 2.3mm adquirido à “S.................... S.A” é precisamente igual ao peso por metro linear do arame de 2.3mm adquirido em África do Sul cuja pesagem tinha sido efectuada em 25 de Novembro de 2005;
. as molas agora apresentadas foram concebidas propositadamente para este efeito;
donde, se o peso do arame é igual o peso de cada mola nunca poderia ser diferente (Vidé resultado das amostragens - Cfr. n.° 1. do presente ponto)
No dia 17 de Fevereiro de 2006 o Sujeito Passivo solicitou a confirmação de nova pesagem tendo-se validado os valores do dia 9. Constatou-se que uma mola de arame “S..................." retirada dos desperdícios e que aparentemente não tinha qualquer defeito, apresenta um peso inferior às molas dadas para a pesagem. No balde dos desperdícios existiam outras molas de 8,5 cm, aparentemente sem defeito.
4.No sentido de defender o exposto no ponto anterior, e, por conferirem um carácter de isenção e de aceitação generalizada, foi consultada a “tabela 10.4.2. - “Arame de Aço”, constantes da página 507 do livro “Tabelas Técnicas” dos autores J.S.Brazão e A.Correia dos Santos, Edição de 2000 (Anexo 4), onde, por “Interpolação de Lagrange” com três valores da tabela próximos dos pretendidos para análise, foram obtidos os seguintes valores aproximados:
Deste modo, as alegações proferidas pelo Sr. L………... relativamente ao facto do arame ser mais pesado no exercício de 2001, não têm justificação, pelo que iremos considerar os pesos por metro linear obtidos nas amostragens por nós efectuadas. conforme Auto de Notícia que junto se anexa, do mesmo modo que iremos considerar o peso médio das molas apurado nas amostragens como válido e aceitável.
1.11.2.1.3. Conclusão
Face ao exposto nos 1.11.2.1.1. e 1.11.2.1.2. iremos considerar que o Sujeito Passivo, na laboração das carcaças dos colchões de molas utiliza, em média, 120 molas por metro quadrado de carcaça de colchão produzido, pesando cada mola 35 gramas.
Assim sendo e sabendo que:
- a produção do exercício de 2001 ascendeu a 276.522,35 m2 (área corrigida com menos 2cm no comprimento e na largura, referentes ao enchimento) considerando as vendas efectuadas, a variação da produção e a existência de alguns modelos de colchões que levam carcaça dupla, conforme se evidência no Capítulo V ;
- na laboração das carcaças dos colchões de molas utiliza, em média, 120 molas por metro quadrado de carcaça de colchão produzido, pesando cada mola 35 gramas, ponderadas entre os pesos de mola de 9,0 cm e de 8,5 cm;
para o fabrico dos mencionados "m2” de carcaça de colchão teríamos um consumo de 1.161.393,85 Kg de arame de 2.3mm como a seguir se indica:
(...)
Ora, conforme referido, o consumo de "arame para molas” -2,3 mm -, ascendeu no exercício de 2001 a 1.343.239 Kg. De acordo com informações do Sr. L..........., para este tipo de arame verificou-se um desperdício de 3%. Assim sendo, o consumo efectivo foi de 1302.94153 Kg.
Deste modo, verifica-se a existência de laboração de 141.547.98 Kg de arame 2.3mm em falta, o que equivale a 31.971,32 m2 (considerando o efeito da carcaça dupla e efectuando a conversão para as medidas reais - cfr ponto 1.1 do Capítulo V).
1.11.2.2. - Arame para "Aros”
O consumo de “arame para aros" - 4,5 mm e 5 mm, ascendeu no exercício de 2001 a 279.634 Kg.
Na sequência da visita às instalações fabris efectuada pelos Serviços de Inspecção juntamente com o Sr. J………............, foi efectuada a pesagem dos diversos tipos de arame utilizados na produção de colchões, tendo-se verificado que o "arame para aros” -5 mm - pesava 156,4 gramas por metro linear.
Iremos presumir que o peso por metro linear de arame de 4,5mm pesa exactamente o peso do arame de 5mm.
Para determinação dos Metros Lineares - “ML” - a que correspondem os 279.634 Kg de “arame para aros” consumidos no exercício de 2001, iremos recorrer aos dados recolhidos nas instalações fabris, ou seja:
Arame de 5 mm corresponde a 156.4 gramas/ML
Questionado sobre a questão do desperdício o Sr. L........... informou que para o arame de 5mm o desperdício era de 1,5%. Deste modo, o consumo de “arame para aros” será igual a 275.439 Kg.
(...)
O quadro anterior indica que com um consumo de 275.439Kg de ‘‘Arame para aro” a L............................ deveria ter produzido 1.761.122,06 Metros Lineares de colchão.
No entanto, por recurso ao ficheiro de facturação facultado aos Serviços de Inspecção verificou-se o seguinte:

Assim, sendo estão em falta 192.143,44ML(1.761.122,06ML-1.568.978,62 ml) obtidos pela diferença entre o consumo de arame de 5mm e a produção de colchões com aro.
Sabendo que do total das vendas de colchões com aro 3,68% correspondem a colchões de carcaça dupla, dos 192.143,44ML, 7070,88ML dizem respeito à carcaça dupla, como tal estão em falta 185.072,56 ML (192.143,44ML-7.070,88ML) de colchão produzido.
1.11.2.2 - Arame para a "espiral”.
Sobre o assunto em apreço veja-se o explanado no ponto 1.6. do presente Capítulo.
Considerando que:
- em termos passo da espiral, existe a possibilidade de manipulação do seu peso muito facilmente:
- o resultado da pesagem efectuada nas instalações fabris não foi conclusivo atendendo aos diferentes pesos obtidos nas amostras fornecidas pelo Sujeito Passivo e as amostras recolhidas no lixo;
- as informações relativas ao peso do metro linear da espiral fornecidas pela "L............................” aquando da acção inspectiva de 2002, 37,7 gramas, ser diferente do estudo apresentado pela mesma, em sede de Comissão de Revisão:
Entenderam os Serviços de Inspecção que a análise efectuada ao consumo do arame de 1,42mm - arame para a “espiral” poderia sair desvirtuada, em sequência do atrás exposto.
Como conclusão, no que respeita ao consumo de arames, convém referir que se excluem as trocas de fornecimento de arame dado que as compras dos diferentes tipos são proporcionais aos consumos e realizaram-se de forma regular, em quantidade ao longo do ano e de mês a mês, não se verificando qualquer aquisição anómala com vista a solucionar a hipotética troca de arames.
Dado que era imperiosa a existência de notas de crédito por serem os preços do arame, bastante diferentes, conclui-se não ter existido nenhuma troca no ano em análise pois não há quaisquer notas de crédito.
De notar ainda que, quanto ao arame adquirido actualmente em África do Sul e que substitui o arame adquirido à “S...................”, os pesos por metro linear são muito próximos, situando-se dentro do intervalo dado pelo fornecedor nacional. Assim, ainda que o arame nacional pareça visualmente mais grosso, conclui-se serem as suas densidades iguais ou muito idênticas.
1.12. - Comparação de Produtos Vendidos / Matérias-Primas Consumidas
1.12.1. - “Colchões de Molas”
Em face das quantidades vendidas dos diversos modelos/medidas de colchões de molas, e das respectivas existências iniciais e finais que constam dos Inventários com reflexo no exercício de 2001, e ainda, das existências iniciais e finais, de “Produtos em Vias de Fabrico” de Aros e Carcaças, irá determinar-se os valores em termos de “m2” e de “ML” e dos colchões produzidos em face dos valores declarados resultantes da contabilidade.
Assim, em termos de "Produtos em Vias de Fabrico”, temos:
(...)
Assim, e tendo em conta os valores declarados de colchões vendidos e em existências, e dos produtos em vias de fabrico, irão determinar-se os "Kg” em que foram consumidos, respectivamente, “arame para molas” e “arame para aros”.
1.12.1.1. “kg” de “arame para molas
O consumo de “arame para molas” - 2,3 mm ascendeu no exercício de 2001 a 1.343.239 Kg. De acordo com informações do Sr. L..........., para este tipo de arame verificou-se um desperdício de 3%. Assim sendo, o consumo efectivo foi de 1.302.941,83 Kg.
Pela análise do ficheiro de facturação, e considerando a variação da produção, constata-se que, de facto, para a produção do exercício de 2001 foram necessários 1.161.393.85 Kg. conforme informação constante no quadro do ponto 1.11.2.1.3.
Deste modo, verifica-se a existência de 141.547,98 Kg de arame 2,3mm em falta, o que equivale a 31.971,32 m2 (considerando o efeito da carcaça dupla e efectuando a conversão para as medidas reais - cfr ponto 1.1 do Capítulo V).
1.12.1.2. “kg” de “arame para aros”
O consumo de “arame para aros" -5 mm-, ascendeu no exercício de 2001 a 279.634 Kg. De acordo com informações do Sr. L..........., para este tipo de arame verificou-se um desperdício de 1,5%. Assim sendo, o consumo efectivo foi de 275.439.49 Kg.
Pela análise do ficheiro de facturação, e considerando a variação da produção, constata-se que, de facto, para a produção do exercício de 2001 foram necessários 245.388.26 Kg.
Deste modo, verifica-se a existência de 28.945.35 Kg de arame 5mm em falta, o que equivale a 185.072.56 ML (considerando o efeito da carcaça dupla - cfr ponto 1.2 do Capítulo V).
2. Pressupostos para aplicação de Métodos Indirectos
Pelos factos expostos no presente Capítulo,
- Valorimetria das Existências contrária às regras da Normalização Contabilística - cfr ponto 1.1. do presente Capítulo;
- Análise comparativa dos rácios do sector em que os Rácios da "L............................" se afastam significativamente dos rácios do sector, designadamente a Rentabilidade Operacional das Vendas negativa. - cfr ponto 1.2. do presente Capítulo;
- Fichas técnicas facultadas aos Serviços de Inspecção não reflectem a realidade relativamente ao processo produtivo existente no exercício de 2001- cfr ponto 1.3. do presente Capítulo;
- Os Inventários inicial e final do exercício de 2001 não são credíveis quanto à sua valorização, verificando-se igualmente a existência de margens negativas em amostragem realizada - cfr ponto 1.4. do presente Capítulo;
- Informações inconsistentes, prestadas pela "L............................" relativamente à inclusão do terceiro aro na Família 3041 - Colchões Ortopédicos - cfr ponto 1.5. do presente Capítulo;
- O resultado da pesagem efectuada às amostras do “Arame da espiral” conduziu a pesos muito divergentes, sendo os resultados obtidos pouco fiáveis. - cfr ponto 1.6. do presente Capítulo;
- Na sequência à visita às instalações fabris verificou-se que as carcaças de colchões (…)
- Ausência de informações nas fichas técnicas relativamente à questão do desperdício cfr ponto 1.8. do presente Capítulo;
- Informação prestada pelo Sr. J…............. relativamente ao facto do arame no exercício de 2001 ser "mais pesado” que se demonstrou estar incorrecta - cfr ponto 1.9.e 1.11.2.1.2. do presente Capítulo;
- Indícios da falta de vendas de “colchões de molas" em virtude da enorme divergência entre os consumos efectivos de “arame para molas” e “arame para aros" declarados pelo Sujeito Passivo e os consumos revelados pelas vendas declaradas e existências em armazém - cfr ponto 1.10. e 1.11. do presente Capítulo.
- Inexistência e insuficiência de elementos, aliás admitido pelo Sujeito Passivo, que permitam aferir objectivamente das reais condições de exploração do ano de 2001.
concluímos pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea b) do artigo 87° e das alíneas a) e b) do artigo 88°, ambos da LGT e artigo 52°do Código do IRC.

V- Critérios de Cálculo dos Valores Corrigidos com Recurso a Métodos Indirectos
1 - Critérios para a determinação da Matéria Tributável por Métodos Indirectos
Na determinação da Matéria Tributável foram tidos em conta os seguintes critérios e cálculos:
1.1 - Arame para “Molas”
(...)
Assim sendo, e como pelos cálculos supra mencionados apuramos a quantia de 31.971,32 m2 de colchão em falta, o valor presumido de vendas em falta ascende à quantia de € 462.345.23 (31.971.32 m2 *€ 14,46).
Nota: Importa salientar que no estudo efectuado consideramos todas as molas como molas
altas.
1.2. - Arame para "Aros"
(...)
Assim sendo, e como pelos cálculos supra mencionados apuramos a quantia 185.072,56 ML de colchão em falta, o valor presumido de vendas em falta ascende à quantia de € 464.161.98 (185.072.56 ML *€2,508).
De notar que nos cálculos supra indicados para o “arame para aro” utilizaram-se as medidas reais dos colchões. Caso tivessem sido utilizadas medidas corrigidas, ou seja, as medidas das carcaças a diferença teria sido maior.
1.3. Conclusão
Conforme se pode verificar pelo exposto nos pontos 1.1. e 1.2., onde se pretendeu efectuar uma demonstração clara relativamente ao consumo “arame para molas” e ao “arame para aros”, os valores obtidos pela análise conduzem-nos a valores muito aproximados, como segue:


Como o valor obtido no ponto 1.1. relativamente ao estudo realizado para o arame das molas é o mais favorável ao Sujeito Passivo, será esse o montante considerado para efeitos da determinação da matéria tributável.
2 - Valor da Matéria Colectável apurada por Métodos Indirectos
2.1. - Lucro Tributável Corrigido/ Matéria Colectável
Em face dos valores de vendas presumido em falta apurado nos pontos 1.1,1.2, deste Capítulo V, e tendo em conta o exposto no ponto 1.3 apurou-se o seguinte valor de Vendas Presumidas:

Deste modo, apura-se o seguinte Lucro Tributável Corrigido pelos Serviços de Inspecção Tributária:

(...) - (cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 43 a 103 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

6) O relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, bem como a fixação da matéria tributável em sede de IRC do exercício de 2001, foram notificados pessoalmente à Impugnante, na pessoa do administrador J ………………, em 24/03/2006 - (cfr. fls. 104 a 106 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

7) Em 24/04/2006, a Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria coletável a que se refere o artigo 91.° da LGT, não tendo havido acordo entre os peritos nomeados para o efeito - (cfr. fls. 1 a 14 e 36 a 38 do documento do SITAF n.° 005460422).

8) Em 26/05/2006, a Impugnante foi notificada pessoalmente, na pessoa do seu administrador, J …………………, da demonstração da liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios do exercício de 2001, ali constando o seguinte:
“Valores corrigidos:
Matéria Coletável: € 565.407,60;
Coleta: € 180.930,43;
Retenções na fonte: € 12,98;
Pagamentos por conta: € 20.291,10;
IRC a pagar: € 160.626,35;
Derrama: € 18.093,04;
Tributações autónomas: € 895,76;
Juros compensatórios (demonstração em anexo): € 29.479,77;
Pagamento de autoliquidação: € 15.938,32;
Valor a pagar: € 193.156,60

Nos termos do artigo 102.°, n.° 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, fica V. Exa. notificado para, no prazo de 30 dias a contar da data da presente notificação, efetuar o pagamento da importância apurada proveniente da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2001, conforme nota demonstrativa supra, mediante documento de cobrança a solicitar no Serviço de Finanças de Santarém, ou do documento de cobrança que oportunamente lhe será enviado.
(...)
Da presente liquidação poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 128.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e 70.° e 102.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
(...)
Cálculo dos Juros Compensatórios
Capital Início Fim Dias Taxa Juros
163 676,83 01-06-2002 30-04-2003 334 7,00% 10 484,29
163 676,83 01-05-2003 24-03-2006 1059 4,00% 18 995,48

(...) - (cfr. fls. 107 a 109 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

9) Em 7/06/2006, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC n.° ……………….507, respeitante ao exercício de 2001, remetida à Impugnante por correio registado de 14/06/2006, através do registo postal n.° RY………….PT, que a recebeu em 16/06/2006, cujo teor consta do seguinte:
“Valores corrigidos:
Matéria Coletável: € 565.407,60;
Coleta: € 180.930,43;
Retenções na fonte: € 12,98;
Pagamentos por conta: € 20.291,10;
IRC a pagar: € 160.626,35;
Derrama: € 18.093,04;
Tributações autónomas: € 895,76;
Juros compensatórios (demonstração em anexo): € 30.573,93;
Pagamento de autoliquidação: € 15.938,32;
Valor a pagar: € 194.250,76

(cfr. fls. 31, 118 e 119 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

10) Em 7/06/2006, foi emitida em nome da Impugnante, a demonstração de juros compensatórios n.° ………….174, respeitante ao ano de 2001, remetida à Impugnante por correio registado de 16/06/2006, através do registo postal n.° RY………….PT, que a recebeu em 21/06/2006, cujo teor consta do seguinte:
“(...)
Capital Início Fim Taxa Juros
163 676,83 01-06-2002 30-04-2003 7,00% 10 484,29
163 676,83 01-05-2003 24-05-2006 4,00% 20 089,65

(cfr. fls. 32, 118 e 119 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

11) Em 7/06/2006, foi emitida em nome da Impugnante, a nota de compensação n.° 2006 148276, respeitante ao ano de 2001, remetida à Impugnante por correio registado de 19/06/2006, através do registo postal n.° RY…………..PT, que a recebeu em 21/06/2006, com um valor a pagar de € 194.250,76, com data limite de pagamento voluntário até 17/07/2006 - (cfr. fls. 29, 30, 118 e 119 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

12) Em 14/11/2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a se alude nos pontos 9, 10 e 11 do probatório, que foi objeto de decisão de deferimento parcial, por despacho de 17/09/2007, anulando o montante de € 1.094,16 a título de juros compensatórios, a efetivar no processo de execução fiscal n.° …………….325, por erro dos Serviços quanto à data limite de cálculo, sendo a data correta a de 24/03/2006 - (cfr. fls. 2 a 24 e 120 a 134 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

13) Em 7/11/2007, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior, que revogou a decisão de deferimento parcial e determinou a reabertura do procedimento de reclamação para efeitos de apreciação do pedido - (cfr. Processo de Recurso Hierárquico que integra o PA apenso aos autos).

14) Por despacho de 28/07/2010, a reclamação graciosa a que se alude no ponto 12 do probatório, foi totalmente indeferida - (cfr. fls. 135 a 160 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

15) A decisão a que se alude no ponto anterior foi remetida à Impugnante por ofício de 30/07/2010, que o recebeu em 2/08/2010 - (cfr. fls. 162 e 163 do PRG que integra o PA apenso aos autos).

16) A petição de impugnação judicial foi remetida a este Tribunal por correio registado de 1/09/2010 - (cfr. fls. 61 do processo físico).