1.1 “J... - COMÉRCIO DE VEÍCULOS, LDA.” (adiante Executada, Oponente ou Recorrente) deduziu oposição à execução fiscal que foi instaurada contra ela pelo 1.º Serviço de Finanças de Leiria (1.º SFL) para cobrança coerciva da quantia de € 50.597,24, provenientes de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 1999 a 2002, invocando como causas de pedir:
– a inexigibilidade das dívidas exequendas porque nunca foi notificada para o pagamento voluntário das mesmas «na pessoa de nenhum dos seus gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar em que se encontrassem» ou «na pessoa de qualquer dos seus empregados, capaz de transmitir os termos do acto e que se encontrasse na morada da sede da empresa»(1), como o prescrevem os n.ºs 1 e 2 do art. 41.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT);
– a nulidade dos títulos executivos com os n.ºs 2003/166496, 2003/166497, 2003/166498, e 2003/166499 porque, referindo-se, respectivamente, aos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002, cada um deles abrange todos os meses do ano a que respeita quando, porque a Oponente estava enquadrada no regime mensal, «por cada liquidação mensal de IVA teria de ser emitido o respectivo título executivo», sendo que esta «omissão da indicação da liquidação mensal de IVA», porque impossibilita a contagem do prazo de caducidade da liquidação, a fazer a partir da data em que ocorreu o facto tributário, acarreta a nulidade dos títulos executivos, que constitui fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à previsão da alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT;
– a falta de notificação do IVA e juros compensatórios respeitantes ao ano de 1999 dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação desse tributo.

Concluiu pedindo que seja declarada «extinta a execução ou execução ou assim não se entendendo deve ser ordenado o arquivamento relativamente aos títulos executivos 2003/166496, 2003/166497, 2003/166498 e 2003/166499 ou assim não se entendendo ser ordenado o arquivamento relativamente ao IVA e juros compensatórios relativos a 99/03, 99/06 e 99/12».

1.2 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria considerou, em resumo, o seguinte
– quanto à invocada inexigibilidade das dívidas exequendas: que a mesma não se verifica pois a Oponente foi devidamente notificada das liquidações das dívidas exequendas, uma vez que para o efeito lhe foram remetidas para a morada da sua sede cartas registadas com aviso de recepção, que, porque não reclamadas pela destinatária, foram devolvidas aos serviços da Administração tributária (AT), que deram cumprimento ao disposto nos arts. 38.º e 39.º do CCPT, maxime ao disposto no n.º 5 deste último preceito legal; mostra-se respeitado o disposto no art. 41.º do mesmo Código pois, de acordo com o disposto neste preceito, a notificação à pessoa colectiva deve ser feita em nome da própria sociedade e em determinada pessoa física, caso seja encontrada;
– no que respeita à alegada nulidade dos títulos executivos: o art. 163.º do CPPT refere os casos de falta de requisitos do título executivo que podem constituir nulidade insanável nos termos do art. 165.º do mesmo código, sendo que, quanto à proveniência da dívida, o que importa é que o título executivo respeite o título de cobrança de que foi extraído, permitindo ao executado saber com segurança a que dívida se refere; que, no caso, o art. 88.º-A do código do IVA (CIVA) permite que se cumulem na mesma certidão dívidas respeitantes a títulos de cobrança diversos; que tal facto em nada contende com as regras de contagem dos prazos de caducidade da liquidação dos impostos;
– quanto à invocada falta de notificação da liquidação de IVA e dos juros compensatórios do ano de 1999 dentro do prazo de caducidade: é certo que a notificação das liquidações respeitantes «aos períodos de 03.99 e 06.99» ocorreu mais de quatro anos depois da verificação do facto tributário; no entanto, suscita-se uma questão de sucessão de leis no tempo: o n.º 4 do art. 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), na redacção inicial, reportava o início do prazo de caducidade, nos impostos de obrigação única, à data em que ocorreu o facto tributário, enquanto a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio reportá-lo, no caso do IVA, ao início do ano seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto; aplicando à situação o disposto no n.º 2 do art. 297.º do Código Civil (CC), o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria concluiu que o prazo da caducidade não se havia ainda verificado.

Assim, o Juiz do Tribunal a quo julgou a oposição improcedente.

1.3 A Oponente recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
Apresentou alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
A) - A douta sentença recorrida incorreu num errado julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.
B) - Assim, tendo em conta o regime das notificações previsto no nº 2 do artigo 36º do CPPT conjugado com o nº 1 do artigo 41º do CPPT, o facto provado número três deverá ser corrigido com o seguinte conteúdo:
C) - “3. Foram enviadas à oponente, os seguintes elementos: data (a indicada em cada documento), destinatário do objecto (J... Comércio de veículos, Lda.) Nº de liquidação (variável conforme os casos) nome ou denominação social a devolver (1º Serviço de Finanças de Leiria), sendo que a fls. 67, 71, 85, 87, 89, 91, 93, 95, 97, 99, 101, 103, 105, 107, 109 e 111 consta ainda o carimbo de emissão do registo postal com data de 24 - 7 - 03 e a fls. 69, 73, 75, 77, 79, 81, 83 e 113 consta ainda o carimbo de emissão do registo postal com data de 25 - 7 – 03”
D) - Nenhuma das duas notificações referidas no facto provado três supra, comunicou à oponente todos os elementos dos actos tributários: a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação expressa da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
E) - Falta de notificação do conteúdo dos actos tributários que impede a produção de quaisquer efeitos jurídicos por parte dos documentos de fls. 64 a 113 destes autos, sendo ainda certo que o teor das notificações daqueles documentos é nulo por não indicar o autor do acto.
F) - Falta de notificação que impede a aplicação no caso dos autos da presunção prevista no nº 5 do artigo 39º do CPPT.
G) - Acresce ainda que nos documentos de fls. 64 a 113 o destinatário das notificações é a própria sociedade e não nenhum dos seus gerentes e ou liquidatários.
H) - Identificação dos gerentes e ou liquidatários cuja menção na respectiva notificação é perfeitamente possível em virtude de no cadastro do IVA e do IRC constar tal identificação por imposição legal.
I) - A remessa das cartas juntas como documentos de fls. 64 a 113 em nome da própria oponente viola o disposto no n º 1 do artigo 41º do CPPT.
J) - Ocorrendo errada identificação do destinatário por parte dos Servi-ços Fiscais, não pode também aplicar-se a presunção do n º 5 do artigo 39º do CPPT.
L)- Os títulos executivos n º 2003/166496, 2003/166497, 2003/166498 e 2003/166499 por abrangerem vários períodos dos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002 são nulos por não permitirem, em sede de oposição, a invo-cação de alguns fundamentos de oposição nomeadamente os da alínea e) e g) do n º 1 do artigo 204º do CPPT.
M) - Tal falta de descriminação [sic] dos períodos de imposto impede uma plena e completa defesa em sede de oposição o que constitui nulidade dos títulos sendo fundamento de oposição.
N) - A nova redacção do n º 4 do artigo 45º da LGT na redacção da L 32-B/02 não é aplicável ao IVA de 1999, meses de Março e Junho, pelo que a notificação efectuada apenas em 24 e 25 de Julho de 2003 implica a caduci-dade do IVA de Março e Junho de 1999 e respectivos juros compensatórios.
O) - A douta sentença recorrida, além de ter efectuado errado julgamento de parte da matéria de facto, violou ainda e fez errada aplicação de direito relativamente ao nº 2 do artigo 659º do CPC, ao nº 2 do artigo 36º, aos nº 5 e 8 do artigo 39º e ao nº 1 do artigo 41º, todos do CPPT e ainda ao nº 1 do artigo 241º do CPC, o nº 4 do artigo 45º da LGT na redacção anterior à L 32-B/02.

Termos em que deve ser julgado procedente o presen-te recurso e em consequência ser revogada a douta decisão recorrida, declarando-se extinta a execução ou execução ou assim não se entendendo, ser ordenado o arquivamento dos títulos executivos nº 2003/166496, 2003/166497, 2003/166498 e 2003/166499 bem como do IVA e juros compensatórios relativos a Março e Junho de 1999».

1.4 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.5 Recebido os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido parcial provimento ao recurso, considerando que a sentença recorrida fez correcto julgamento de facto (embora admitindo que possam ser levados ao probatório por forma a que dele «conste o envio das duas cartas registadas com aviso de recepção e a sua devolução») e de direito, com excepção do julgamento quanto «quanto à caducidade do direito à liquidação dos meses de Março e Junho de 1999». Quanto a este último ponto, considerou que a alteração introduzida no n.º 4 do art. 45.º da LGT pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, apenas é aplicável para o futuro, motivo por que quando a Oponente foi notificada da liquidação respeitante àqueles meses já tinha decorrido o prazo de quatro anos, contados desde a data em que ocorreu o facto tributário, nos termos da redacção inicial do referido n.º 4 do art. 45.º da LGT.

1.6 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.7 As questões sob recurso, delimitadas pelas alegações da Recorrente e respectivas conclusões, são as de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento

de facto
1.ª - ao não ter dado ao facto que consignou sob o n.º 3) a mesma (ou idêntica) redacção que a Recorrente propôs sob a alínea C) das conclusões de recurso e ao não ter considerado como facto não provado que a Oponente tenha sido notificada dos elementos que referiu sob a alínea D) das conclusões (cfr. conclusões A) a D) e O));

e de direito
2.ª - ao considerar que não se verifica a inexigibilidade por falta de notificação e por as cartas terem sido remetidas em nome da sociedade Oponente e não em nome de algum dos seus gerentes (cfr. conclusões A), G) a J) e O));
3.ª - ao considerar que os títulos executivos não enfermam de nulidade alguma (cfr. conclusões A), L) a M) e O));
4.ª - ao considerar que as notificações das liquidações que deram origem à dívida exequenda foram efectuadas dentro do prazo de caducidade (cfr. conclusões A), N) e O)).

« Factos Provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão:
1 - No 1º Serviço de finanças de Leiria foi instaurado o processo de execução fiscal nº 1384-03/104355.2 contra o oponente por dívidas de IVA e de juros compensatórios apurados, conforme certidões de dívida constante de fls 36 a 60 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido.
2 - Em 26.11.2003, foi a oponente citada para a execução referida em l, nos termos e para os efeitos do disposto nos artº s 189º e 190º do CPPT, conforme doc. de fls 61 e 62 dos autos, através de carta registada com aviso de recepção enviada para a sede da sociedade oponente (cfr doc de fls. 63 dos autos).
3 - Foram enviadas ao oponente, por carta registada com aviso de recepção, os Documentos Únicos de Cobrança das importâncias de IVA e de juros compensatórios liquidados à oponente, conforme constam dos documentos juntos a fls 64 a 113 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido (cfr informação de fls 10 dos autos).
4 - As notificações mencionadas em 3 foram devolvidas ao Serviço de Finanças de Leiria por não terem sido reclamadas pela oponente (cfr Informação constante de fls 10 dos autos)

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, apreciando todas as invocadas causas de pedir, nos termos que deixámos resumidos em 1.2, julgou a oposição totalmente improcedente.

A Oponente não se conformou com a sentença e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo.
Entende a Recorrente, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, que a sentença fez errado julgamento
– de facto, por não se ter feito constar do n.º 3) dos facto provados os «elementos» constantes dos documentos de fls. 64 a 113 e por não ter considerado como factos não provados que à Oponente não foram comunicados outros «elementos dos actos tributários», quais sejam «a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação expressa da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências»;
– e de direito, quanto às três causas de pedir que invocou.

Assim, no que respeita ao erro de julgamento de direito, a Oponente continua a sustentar que se verifica
– a inexigibilidade das dívidas exequendas mas, agora, reportando-a, para além da falta da sua notificação na pessoa de um gerente ou empregado dela, como fizera na petição inicial, também à falta de comunicação de todos os elementos que devem ser comunicados quando da notificação e porque a data que consta dos títulos executivos como termo do prazo para pagamento voluntário não é a correcta;
– a nulidade dos títulos executivos;
– a caducidade do direito de liquidação(2) relativamente às dívidas dos meses de Março e Junho do ano de 1999(3).

Desde já, cumpre ter presente que este Tribunal Central Administrativo não pode conhecer da inexigibilidade da dívida por falta de comunicação de alguns elementos que deviam constar das notificações e por errada indicação do prazo para pagamento voluntário nos títulos executivos, causas de pedir que só agora, em sede de alegações de recurso, foram invocadas pela primeira vez.
Isto, por duas ordens de razões.
Primeiro:
É certo que no contencioso tributário vigora o princípio do inquisitório pleno ou da investigação (cfr. arts. 13.º do CPPT e 99.º, n.º 1, da LGT), nos termos do qual o juiz pode e deve realizar ou ordenar todas as diligências de prova que considere pertinentes para o apuramento da verdade relativamente aos factos de que lhe seja lícito conhecer.
No entanto, a oposição à execução fiscal, como todo o contencioso tributário, está sujeita, com algumas excepções (4) , ao princípio do dispositivo de alegação das causas de pedir em que se funda o pedido.
Causa de pedir, como é sabido, é o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido(5) (cfr. art. 498.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC)). No caso da oposição à execução fiscal, causa de pedir é todo o facto ou complexo de factos concretos subsumíveis a qualquer das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, em que o oponente funda o pedido de extinção da execução(6).
Como é sabido, é na petição inicial que as partes devem alegar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo. Na petição inicial da oposição deverá, pois, o oponente expor os factos em que baseia a oposição e as razões de direito que a fundamentam, incluindo a alínea ou alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, em que a enquadra, regra que só conhece as excepções previstas nos arts. 272.º, 273.º e 506.º do CPC, aplicáveis por força do preceituado na alínea e) do art. 2.º do CPPT.
Assim, fora do condicionalismo previsto naqueles preceitos legais e das questões de conhecimento oficioso, a invocação de novos factos ou questões de direito susceptíveis de integrar fundamento de oposição, envolvendo alteração da causa de pedir, não pode ser aceite. O Tribunal só conhece, pois, das causas de pedir invocadas na petição inicial, que não de outros factos jurídicos cujo conhecimento não se lhe imponha oficiosamente(7).
Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de oposição à execução fiscal.
Assim, a invocação da inexigibilidade das dívidas por falta de notificação das liquidações na pessoa de algum dos seus gerentes ou empregados é causa de pedir distinta da inexigibilidade das dívidas por falta de comunicação de todos os elementos que devem constar da notificação da liquidação ou da inexigibilidade da dívida por as datas referidas nos títulos executivos como termo do prazo para o pagamento voluntário não corresponderem à realidade(8). Daqui decorre que não é pelo facto de a Oponente ter invocado a inexigibilidade das dívidas exequendas com base na falta de notificação das liquidações das dívidas exequendas na pessoa de um seu gerente ou empregado, que o Tribunal pode conhecer da eventual inexigibilidade das dívidas exequendas com outros fundamentos, que não foram invocados na petição inicial. Se o fizesse, estaria a conhecer de causa de pedir que não foi oportunamente alegada e que não é de conhecimento oficioso, violando o princípio do dispositivo quanto às causas de pedir, princípio estruturante no nosso direito adjectivo.
Nem se argumente que se trata de mera qualificação jurídica dos factos, admissível nos termos do disposto no art. 664.º do CPC, que estipula que o juiz é livre na determinação e na interpretação da lei aplicável.
É que a liberdade do juiz em matéria de aplicação do Direito, significando que o juiz não está adstrito à qualificação jurídica dos factos efectuados pela parte, já não significa que possa alterar a causa de pedir ou conhecer de causa de pedir não invocada e que não seja de conhecimento oficioso.
Diz ALBERTO DOS REIS, salientando que «convém insistir neste ponto, porque anda muito esquecido», que o dever do juiz suprir oficiosamente as deficiências ou inexactidões das partes quer quanto à qualificação jurídica do facto, quer quanto à interpretação e individuação da norma, «tem de manter-se dentro do limite fundamental que lhe marca a acção e portanto não pode alterar as afirmações que identificam a razão e justificam as conclusões. Por outras palavras, ao corrigir as deduções inexactas e ao suprir a falta de juízos de carácter jurídico, que as partes cometam, o tribunal não pode mudar a razão que a parte fez valer para justificar a providência pedida»(9). Ou seja, «É livre o tribunal na qualificação jurídica dos factos, contanto que não altere a causa de pedir»(10).
Assim, não pode este Tribunal Central Administrativo, apreciar, sob pena de se estar a conhecer de causa de pedir não alegada em tempo e que não é de conhecimento oficioso(11) - , da eventual falta de comunicação de elementos que deviam constar da notificação das liquidações das dívidas exequendas e da eventual errada indicação do termo do prazo para pagamento voluntário.
Mas não o pode fazer ainda por outra ordem de razões:
Os recursos, como meios de impugnação das decisões dos tribunais inferiores que são, têm como escopo modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo, sem prejuízo do dever de conhecimento em substituição que possa impender sobre o tribunal ad quem, bem como do dever de conhecer das questões de conhecimento oficioso. Ora, o Tribunal de 1.ª instância não conheceu, nem podia conhecer das referidas causas de pedir que a Oponente só alegou em sede de recurso.
Por outro lado, a Oponente não pode usar as alegações de recurso para alterar a causa de pedir nem para pedir a apreciação da causa de pedir que, não tendo sido suscitada na petição inicial, nem conhecida na sentença, nem sendo do conhecimento oficioso, é de considerar como questão nova.
Também por esse motivo, não pode agora este Tribunal Central Administrativo dela conhecer.
Assim, as questões a apreciar e decidir são, e são apenas, as que deixámos referidas no ponto 1.7.
É delas que passaremos a conhecer.

2.2.2 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO

Sustenta a Recorrente que o facto consignado sob o n.º 3) deveria ter outra redacção, por forma a que ficassem registados quais os elementos que foram comunicados com as notificações dos actos de liquidação que deram origem às dívidas exequendas, assim como deveria ter-se registado entre os factos não provados que não ficou provado que outros elementos tivessem sido comunicados com aquelas notificações.
Desde logo, e salvo o devido respeito, a Recorrente parece confundir o registo dos factos não provados com o registo dos factos negativos a efectuar no probatório.
Seja como for, face à matéria invocada pela Oponente na petição inicial, não vemos que se impusesse ao Juiz dar como provada outra matéria relativamente à notificação das liquidações, para além da que ele fez registar sob o n.º 3) do probatório. Poderia tê-lo feito de outro modo, é certo, designadamente, consignando separadamente a remessas das 1.ªs notificações, a devolução das mesmas e os motivos dessa devolução, a remessa das 2.ªs notificações, a devolução das mesmas e os motivos dessa devolução. Trata-se, no entanto, de mera questão técnica que não influi no julgamento.
Aliás, como resulta do que deixámos já dito no ponto anterior, a matéria que a Recorrente pretende que fosse objecto de julgamento apenas poderia interessar para a apreciação de causa de pedir que não foi invocada na petição inicial e que, não sendo do conhecimento oficioso, não cumpria ao Tribunal apreciar(12).
Entendemos, pois, que a sentença não enferma do erro de julgamento de facto que lhe vem apontado.

2.2.3 DA INEXIGIBILIDADE DAS DÍVIDAS EXEQUENDAS POR FALTA DE NOTIFICAÇÃO

Continua a Recorrente a insistir que não foi notificada das liquidações que deram origem às dívidas exequendas e que as cartas remetidas para o efeito pela AT deveriam ter sido endereçadas, não em nome da sociedade Oponente, mas no de um dos seus gerentes ou empregados, atento o disposto no n.º 1 do art. 41.º do CPPT.
A este propósito, a sentença recorrida fez correcto julgamento.
Na verdade, como bem ficou dito na sentença recorrida, resulta do n.º 5 do art. 39.º do CPPT, que nos casos, como o sub judice, em que a notificação deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção, quando a primeira carta vier devolvida e não se comprovar que o contribuinte comunicou uma alteração de domicílio, deverá ser tentada nova notificação e depois desta segunda tentativa de notificação, se não se comprovar ter havido comunicação de alteração de domicílio, presumir-se-á a notificação, ainda que a carta não tenha sido recebida ou levantada(13-14).
Por outro lado, como também bem ficou dito na sentença recorrida, a notificação da sociedade por carta registada, com ou sem aviso de recepção, deverá ser feita por carta remetida em nome da própria sociedade, ainda que a notificação deva ser feita em determinadas pessoas físicas(15). Mostra-se, pois, integralmente respeitado o disposto no art. 41.º do CPPT.

2.2.4 DA NULIDADE DOS TÍTULOS EXECUTIVOS

A Recorrente mantém o entendimento sustentado na petição inicial, de que os títulos executivos são nulos porque, apesar dela se encontrar sujeita ao regime mensal de IVA, abrangem a totalidade dos meses de cada um dos anos, não permitindo assim a invocação da caducidade do direito de liquidação.
Às objecções da Recorrente deu a sentença resposta cabal: o art. 88.º-A do CIVA permite a cumulação das liquidações efectuadas pela AT e respeitantes ao mesmo ano civil num único documento de cobrança, com base no qual deve ser extraída a certidão de dívida; o que importa para a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidação dos impostos é a data em que foi efectuada a comunicação desse acto tributário ao contribuinte.
Argumenta agora a Recorrente que o facto de do título executivo constarem dívidas respeitantes a diferentes meses do mesmo ano também impede a invocação da duplicação de colecta. Salvo o devido respeito, não vislumbramos porquê. Se a Oponente já pagou por inteiro o imposto respeitante a um dado período e facto tributário e esse imposto lhe está de novo a ser exigido (cfr. art. 205.º do CPPT), quer seja o único constante de uma certidão de dívida, quer nesta esteja abrangido com outras dívidas do mesmo imposto, o que a impede de invocar a duplicação de colecta?
A nosso ver, e como bem decidiu a sentença recorrida, os títulos executivos não enfermam de nulidade alguma.

2.2.5 DA NOTIFICAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES ANTES DO PRAZO DA CADUCIDADE – DO PRAZO DA CADUCIDADE – DA SUCESSÃO DE LEIS NO TEMPO

Considera a Recorrente que o direito à liquidação do IVA dos meses de Março e Junho de 1999, porque esta apenas lhe foram notificadas em Julho de 2003, está caducado.
Desde logo, cumpre relembrar que não é a caducidade do direito à liquidação que pode constituir fundamento da oposição à execução fiscal: é a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade do respectivo direito que poderá determinar a procedência da oposição, com fundamento na ineficácia da liquidação da dívida exequenda. Na verdade, a caducidade do direito de liquidar constitui vício da própria liquidação, que deve ser suscitado em sede de impugnação judicial contra aquele acto e que, porque contende com a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda, não pode constituir fundamento de oposição à execução fiscal (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT); já a falta de notificação da liquidação da dívida exequenda pode reconduzir-se a um fundamento válido de oposição: a inexigibilidade da dívida exequenda, subsumível à previsão da alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Dito isto, vejamos a argumentação da Recorrente por referência ao que ficou decidido em 1.ª instância.
Considerou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, apesar de a notificação das liquidações respeitantes aos meses de Março e Junho de 1999 ter ocorrido mais de quatro anos depois da verificação do facto tributário, tal não implica a caducidade do direito à liquidação do imposto relativamente àqueles meses. Isto, porque, se é certo que o n.º 4 do art. 45.º da LGT, na redacção inicial, reportava o início do prazo de caducidade, nos impostos de obrigação única, à data em que ocorreu o facto tributário, a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2003 (LOE 2003)), veio reportá-lo, no caso do IVA, ao início do ano seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto. Assim, aplicando à situação o disposto no n.º 2 do art. 297.º do CC, o Juiz do Tribunal a quo concluiu que o prazo da caducidade não se havia ainda verificado.
A Recorrente discorda deste entendimento porque, na perspectiva dela, não pode aplicar-se à situação sub judice o n.º 4 do art. 45.º da LGT com a redacção que lhe foi dada pela LOE 2003, dado que esta não tem natureza interpretativa, o que exclui a possibilidade de aplicar-se retroactivamente.
Também o Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo subscreve o entendimento da Recorrente a este propósito, chamando em favor da tese dele o acórdão de 7 de Maio de 20003, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 26.806(16), e resultando do seu parecer que entende que a sentença recorrida fez aplicação retroactiva do disposto no n.º 4 do art. 45.º da LGT, na redacção que lhe foi dada pela LOE 2003.
Vejamos:
Na sua redacção inicial, dispunha o n.º 4 do art. 45.º da LGT:
«O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu».
Em 1 de Janeiro de 2003 entrou em vigor a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro(17) (LOE 2003), que veio dar a seguinte redacção àquele preceito:
«O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto».
Não vem questionada nos autos a natureza do IVA como imposto de obrigação única, aceite por todos os intervenientes processuais (18) e que releva para efeitos da fixação do termo inicial do prazo de caducidade face à redacção inicial do n.º 4 do art. 45.º da LGT.
A questão que se coloca é a de saber se, relativamente ao IVA dos meses de Março e Junho de 1999, e não estando ainda esgotado o prazo de quatro anos, contado a partir da data em que ocorreram os respectivos factos tributários, nos termos da redacção inicial do n.º 4 do art. 45.º da LGT, quando, em 1 de Janeiro de 2003, entrou em vigor a LOE 2003, é ou não aplicável àquele prazo o disposto na nova redacção dada por esta Lei àquele preceito, que reportou o temo inicial do prazo, no caso do IVA, ao ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
Da resposta que for dada a esta questão depende a decisão sobre a caducidade do direito à liquidação do IVA dos referidos meses de Março e Junho de 1999. Na verdade, porque a notificação daquelas liquidações ocorreu em Julho de 2003, se a resposta à questão for negativa, haverá de concluir-se que a notificação foi efectuada para além do termo do prazo da caducidade; já não assim se a resposta à questão for positiva, caso em que será de concluir que a notificação foi efectuada dentro daquele prazo. Ou seja, tudo passa por determinar qual o termo inicial do prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA dos meses de Março e Junho de 1999.
Como procuraremos demonstrar, também aqui o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria fez a melhor interpretação e aplicação da lei.
Porque o prazo, face à redacção inicial do art. 45.º, n.º 4, da LGT (adiante, lei antiga), ainda não se tinha esgotado quando entrou em vigor a nova redacção (adiante, lei nova) dada a este preceito legal pela LOE 2003, verifica-se uma questão relativa à sucessão de leis no tempo.
Desde já, diga-se que no acórdão que o Procurador-Geral Adjunto referiu no seu parecer a situação é diversa. O prazo de caducidade estava já esgotado face à lei antiga quando a lei nova entrou em vigor, motivo por que não existe paralelismo entre as situações fácticas daquele acórdão e do nosso e, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, naquele não se colocava questão alguma de sucessão de leis no tempo.
Ora, como pertinentemente referiu o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, louvando-se nos ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, quando a lei nova altera o momento a partir do qual um prazo se começa a contar (o seu termo inicial ou dies a quo), se o momento é postcipado, como sucede no caso sub judice, deve aplicar-se a regra do n.º 2 do art. 297.º do CC: a lei nova aplica-se imediatamente aos prazos em curso, computando-se no novo prazo todo o tempo decorrido desde o termo inicial segundo a lei nova (19).
O mesmo Autor salienta que a norma do n.º 2 do art. 297.º do CC, que estabelece que a lei nova é aplicável aos prazos em curso, mas se contará todo o tempo decorrido desde o momento inicial, «não passa de uma aplicação directa dos critérios gerais do direito transitório». E explica: «Com efeito, tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento de início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento. Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova»(20).
Não se trata de aplicação retroactiva da lei, como parecem ter entendido a Recorrente e o Representante do Ministério Público neste Tribunal Central Administrativo, mas de simples aplicação do princípio geral em matéria da aplicação da lei no tempo, de que a lei vale para o futuro. A questão da aplicação retroactiva da lei e, eventualmente, do carácter interpretativo ou não da lei nova, apenas seria de colocar se, quando da entrada em vigor da lei nova, estivesse já esgotado o prazo face à lei antiga, o que não é o caso.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em oito UCs.

Lisboa, 19 de Abril de 2005

Francisco Rothes (Relator)

Jorge Lino

Pereira Gameiro