| Decisão Texto Integral: | *
Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
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I – RELATÓRIO
“H ……………………, com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente a liquidação de IRS, do exercício de 2006, no valor de EUR 36.027,99.
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O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, por decisão de 14 de Fevereiro de 2020, julgou a impugnação procedente.
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Inconformada com a decisão, a Fazenda Pública, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:
“4. CONCLUSÕES
1. O presente recurso vem interposto na sequência da Douta Sentença proferida no âmbito do processo identificado, a qual, julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, determinou a anulação da “liquidação nº………………..488, relativa ao ano de 2006, da qual resulta o imposto a pagar no valor de EUR 36.027,99, por violação do artigo 10.º n.º 5, a) do CIRS.”, com os fundamentos constantes na peça decisória ora colocada em crise, que se dão como reproduzidos para os devidos e legais efeitos;
2. Decisão com a qual, com o devido respeito, que é muito, não nos conformamos nem concordamos, pelos motivos que se passam a expor;
3. Como resulta provado e é facto não controvertido o Impugnante alienou em 2006.01.26, o prédio urbano sito na ……….., n.º ….. e n.º …. e ….ºA e Rua …………., número …….., inscrito na matriz predial urbana da freguesia do …………, concelho de …………., sob o artigo ………., destinado à sua habitação própria e permanente, pelo preço de € 265.000,00, que havia adquirido em 1999.02.05, pelo valor de € 99.759,57;
4. Posteriormente, em 2006.02.22, viria a adquirir pelo valor de € 120.000,00, a fração autónoma designada pela letra R, correspondente ao primeiro andar C, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ……………., números ……, ……A a …….., freguesia de …….., concelho de ………….., inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo …………, sem recurso ao crédito, não constando da respetiva escritura de compra e venda que o mesmo se destinava à habitação própria e permanente,
5. nem que o mesmo tenha sido afeto igualmente à habitação própria e permanente do Impugnante ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deveria ter sido efetuado;
6. Tendo presente os factos dados como provados, entendeu o douto tribunal a quo, que “in casu”, aplicando o direito, “que o impugnante reuniu todos os requisitos necessários e exigidos pelo artigo 10.º do CIRS para a exclusão da tributação como mais-valias dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel que habitou e cujo produto da venda, foi reinvestido na compra de imóvel para habitação própria, no prazo legal de 24 meses.”;
7. Para concluir como concluiu, o tribunal recorrido teve presente que “O Impugnante apresentou prova de que efectivamente habitou o imóvel correspondente ao 1.º andar C (direito/frente), situado no piso um, com arrumo no piso menos dois, do prédio urbano, sito na rua Maria ……………., n.º …….. …..-A a …..-D, freguesia de F………, concelho de ………..”;
8. Pese embora “o facto de o Impugnante não ter alterado a sua residência fiscal para a referida morada não implica a sua exclusão do benefício fiscal, desde que comprove que efetivamente o afectou à sua residência própria e permanente.”,
9. e de, “não ter declarado a intenção de reinvestimento, mencionando o valor das mais-valias obtidas e a intenção o reinvestimento realizado na primeira declaração de rendimentos que apresentou em 2006, procedeu à sua correcção quando notificado do relatório de Inspecção Tributária.”;
10. Logo, sancionou que “deverá proceder a presente impugnação e em consequência ser anulada a liquidação n.º …………….488, relativa ao ano de 2006, da qual resulta o imposto a pagar no valor de EUR 36.027,99, por violação do artigo 10.º n.º 5, a) do CIRS.”;
11. Com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei (artigo 10.º, n.ºs 1, alínea a), 5, alíneas a) a c) e n.º 6, alínea a) e nº 7, todos do Código do IRS, vigentes à data dos fatos) e de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados, não devendo ser mantida;
12. Por um lado, não se verificarem os pressupostos referidos previstos no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do n.º 5, alíneas a) a c) e n.º 6, alínea a) do Código do IRS como condição para verificação da mesma, não se encontram cumulativamente preenchidos;
13. O Impugnante não reinvestiu o valor de realização deduzido da amortização de eventual empréstimo para a sua aquisição, tenha sido reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, exclusivamente com o mesmo destino, mas apenas à habitação (fls. 12 a 15 do PAT), nem o afetou à sua habitação ou do seu agregado familiar, no prazo de 6 meses, após o reinvestimento, como entende o tribunal recorrido, “in casu”;
14. Como se retira do acórdão de 08-05-2019, TCAS, Proc. 396/08.6BECTB, Secção CT: “(…) 2 - Uma das condições para fazer operar a exclusão de tributação de mais valias reside na circunstância de o imóvel alienado ou “de partida” ter sido destinado a habitação do sujeito ou do seu agregado familiar. 4 – A falta de um dos pressupostos da exclusão da tributação da mais-valia realizada com a venda do imóvel afasta a aplicação do nº 5 do artigo 10º do CIRS.”;
15. E ainda o acórdão de 25.02.2016, proferido pelo TCAN, Proc. 00415/10,6BEPNF – 2.ª Secção - Contencioso Tributário, segundo o qual: “II. Tendo resultado provado que o sujeito passivo, aqui Recorrente, não afetou o imóvel adquirido em que reinvestiu as mais valias, à sua habitação própria permanente ou do seu agregado familiar, os ganhos assim obtidos não podem deixar de estar sujeitos a tributação nos termos do disposto no art.º 10º, n.º. 1, al. a) e 5 do CIRS, na redação da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, por ausência de um dos pressupostos a que alude o referido nº 5.”;
16. Logo, só se pode concluir, não se encontrarem reunidos os condicionalismos previstos no artigo 10.º, n.ºs 1, alínea a), 5, alíneas a) a c) e n.º 6, alínea a) do Código do IRS, para que a mais valia originária no prédio alienado pelo Impugnante em 2006.02.22, possa beneficiar da exclusão de tributação em sede de categoria G, de IRS, por não se verificarem cumulativamente as vicissitudes previstas naquelas normas;
17. Com todo o respeito, não podemos subscrever o entendimento do tribunal a quo, de que “o impugnante reuniu todos os requisitos necessários e exigidos pelo artigo 10.º do CIRS para a exclusão da tributação como mais-valias dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel que habitou e cujo produto da venda, só pelo facto de ter sido junto aos autos, “recibos de fornecimento de água, saneamento e gás e de duas testemunhas que afirmaram que no ano de 2006, se encontraram com o Impugnante naquele imóvel.”;
18. Relativamente aos recibos os mesmos apenas comprovam serviços prestados ao Impugnante pelas entidades emissoras, num determinado local, não sendo sinonimo de que pelo facto de os mesmos serem emitidos em seu nome, tal implique ou permita deduzir que é esse nesse local que o Impugnante tem a sua residência permanente;
19. É plenamente possível hoje em dia determinada pessoa possuir mais que um imóvel e eletricidade, e não ser em nenhum desses locais que determinada pessoa possui a sua habitação própria e permanente ou do seu agregado familiar;
20. Essa pessoa pode inclusive residir num outro imóvel, possuir uma segunda habitação ou outros imóveis, relativamente aos quais são também emitidos em seu nome os recibos relacionados com o fornecimento de água, gaz e eletricidade;
21. O normal, seria a existência de outros tipos de contratos além do fornecimento de bens e serviços de água, eletricidade e gaz, como sendo o de telecomunicações, assim como registos de contactos com outras entidades, como bancos, e respetiva correspondência, elementos que não foram sequer mencionados pelo Impugnante;
22. Como é referido (parcialmente) o Acórdão do STA, proferido em 23 de Novembro de 2011, no processo nº 0590/11 “A morada em certo lugar, a habitatio, deve demonstrar-se através “factos justificativos” de que o beneficiado fixou no prédio o centro da sua vida pessoal. E exemplifica com factos susceptíveis de demonstrar a ligação do beneficiado ao prédio e respectiva concretização necessária através de certas condições físicas (casa, mobília, etc.), jurídicas (contratos, declarações, inscrições em registos, etc.) e sociais (integração no meio, conhecimentos dos e pelos vizinhos, etc.).”;
23. Por esse facto mal andou o tribunal recorrido ao considerar, pelo facto de existirem “recibos de fornecimento de água, saneamento e gás” emitidos em nome do Impugnante, que tal facto é sinonimo de que o mesmo possui a sua habitação própria e permanente na morada neles indicada, para efeitos do disposto alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS;
24. Também no respeita à prova testemunhal (“de duas testemunhas”), entendemos que a mesma não se mostrou suficiente para colmatar as insuficiências da prova documental, não se podendo deduzir que o Impugnante possui a sua habitação própria e permanente no imóvel só pelo facto de amigos seus “afirmaram conhecer o Impugnante há alguns anos e que frequentavam a sua habitação quando iam ter com ele.”;
25. Por tudo, é nossa convicção que a prova documental e testemunhal produzida pelo Impugnante não é suficientemente demonstrativa de que o mesmo afetou o imóvel à sua habitação própria e permanente, como lhe é exigível pela alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS, o imóvel sito no 1.º andar C (direito/frente), não podendo por esse facto beneficiar da exclusão de tributação prevista na alínea a) do n.º 5 daquele artigo, não devendo ser considerada;
26. Assim sendo, porque de facto o é, entendemos que o tribunal recorrido incorreu numa errada apreciação da prova documental produzidas, dado da mesma não se pode concluir, como concluiu o tribunal que o Impugnante apresentou prova de que efetivamente habitou o imóvel sito no 1.º andar C (direito/frente), situado no piso um, com arrumo no piso menos dois, do prédio urbano, sito na rua ………………, n.º ……... ………-A a ….-D, freguesia de F…., concelho de ………;
27. Logo, não pode ser mantida sentença recorrida por a mesma enfermar de erro nos pressupostos e facto e de direito aplicável à matéria controvertida por, ao contrario do entendimento ali expresso, não se poder considerar que o Impugnante, face aos factos dados como provados, tenha afetado o imóvel anteriormente descrito à sua habitação própria e permanente, como é exigível pela aliena a) do nº 6 do artigo 10.º do Código do IRS, como uma das condições para que possa ocorrer a exclusão de tributação ali previstas:
28. Por outro lado, mesmo que assim não se verificasse, o que por mera hipótese académica se admite sem conceder, da mesma forma a exclusão de tributação não podia ocorrer por não se verificarem cumulativamente, as condições previstas nas alíneas do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, dado que o Impugnante, alem de não ter provado que afetou o imóvel à habitação própria e permanente, como era exigível;
29. Em consequência deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que espelhe uma correta aplicação do direito (artigo 10.º, n.ºs 1, alínea a), 5, alíneas a) a c) e n.º 6, alínea a) do Código do IRS), que espelhe uma correta aplicação do direito aos factos dados como provados, tendo presente os inalienáveis princípios da legalidade e do interesse público, consagrados constitucionalmente;
30. Caso assim não se entenda, o que por mera hipótese académica se admite sem conceder, da mesma forma não se pode manter a sentença recorrida, por a mesma enfermar igualmente de um erro de julgamento de direito, ao determinar a anulação da totalidade da liquidação, quando na realidade, face aos factos dados como provados, a vingar os argumentos do Impugnante, que não se concebe, como se demonstrou, o tribunal não poderia determinar a anulação da liquidação objeto de impugnação nos presentes autos na sua totalidade, como o fez;
31. Dado que, como resulta provado, é facto não controvertido e se referiu anteriormente, a Impugnante não reinvestiu a totalidade do valor de realização do imóvel alienado deduzido da amortização do empréstimo contraído para a sua aquisição, “in casu”, € 173.609,33, mas apenas a quantia de € 120.000,00;
32. Verificando-se desta forma a ocorrência de um reinvestimento parcial daquele valor, logo, não podia o tribunal recorrido determinar a anulação total da liquidação, como se disse, mas apenas e só, na parte em que a mesma se encontra influenciada pelo valor alegadamente reinvestido;
33. Como resulta diversa jurisprudência dos tribunais superiores, entre outros, o acórdão do STA, de 16.01.2013, proferido no Proc. 0950/13 – 2.ª Secçao: “II - Sendo o reinvestimento meramente parcial, a exclusão da tributação cingir-se-á apenas à parte da mais-valia tributável proporcional ao reinvestimento efectuado.”;
34. Por assim não o considerar a sentença recorrida incorreu num claro erro de julgamento de direito, por errada interpretação e aplicação da lei aos factos dados como provados, por violação de lei, mais precisamente da disposição do artigo 10.º, n.º 7 do Código do IRS, devendo por isso ser revogada e substituída por outra na qual se faça uma correta aplicação do direito, o que subsidiariamente se requer.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial.”
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Devidamente notificada o Recorrido não apresentou contra-alegações.
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da procedência do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Nos presentes autos importa saber se a sentença recorrida errou no julgamento que efetuou ao ter considerado que o Recorrido detinha na habitação adquirida a sua habitação própria e permanente, bem como se, mesmo considerando que tal havia ficado demonstrado, não tendo investido a totalidade do valor, nunca a ação poderia ser totalmente procedente.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Consideram-se provados, os seguintes factos relevantes para a decisão da causa:
1. Em 5/2/1999, o Impugnante adquiriu o prédio urbano de cave, rés-do-chão e primeiro andar, sito na Quinta ……………., n.º ………e n.º …….e ……..ºA e Rua …………, número …….., descrito na Conservatória do Registo Predial de Almada, sob o n.º ………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia do ……, concelho de Almada, sob o artigo 2341, pelo preço de EUR 99.759,57, tendo declarado destiná-lo à sua habitação própria e permanente (cf. cópia da escritura a fls. 121 a 127 do Processo Administrativo Tributário, de ora em diante designado abreviadamente de PAT).
2. Para pagamento do preço referido no ponto n.º 1 que antecede, o impugnante contraiu um empréstimo bancário no valor de EUR 99.759,57 no Banco ………………, SA (cf. cópia da escritura a fls. 121 e seguintes do PAT).
3. Em 26/1/2006, o Impugnante alienou o prédio referido no ponto n.º 1 que antecede, pelo valor de EUR 265.000,00 (cf. fls. 66 do PAT).
4. Em 22/2/2006, o Impugnante adquiriu pelo preço de EUR 125.000,00, a fracção autónoma, designada pela letra “R”, correspondente ao 1.º andar C (direito/frente), situado no piso um, com arrumo no piso menos dois, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na rua Maria …………….., n.º ……, …..-A a ……-D, freguesia de F………, concelho de Almada, descrito na Conservatória do Registo Predial de Almada sob o n.º 02817 e inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 4087 (cf. cópia de escritura pública a fls. 14,15 e 16 dos autos).
5. Entre 2/5/2006 e 4/12/2006, a SMAS – Município de Almada facturou ao Impugnante contas de água e saneamento (cf. facturas constantes a fls. 28 a fls.30 dos autos).
6. Entre 3/5/2006 e 5/8/2006, a S…………. empresa de gás natural facturou ao Impugnante o fornecimento de gás (cf. facturas constantes a fls. 31 e 32 dos autos).
7. Em 11/9/2006, o Impugnante foi notificado do acto de avaliação ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia do F………., concelho de Almada, sob o artigo 2341, ao qual foi atribuído o valor patrimonial de EUR 306.780,00 (cf. fls. 142 e 143 do PAT).
8. Em 20/09/2006, o impugnante adquiriu, pelo preço de EUR 105.000,00 euros, a fracção autónoma designada pela letra “AM” do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal sito na rua ……………….., n.°s …, ……-A a …-D, freguesia do F......., concelho de Almada, sob o artigo 4086, tendo declarado que se destinava “a habitação própria e permanente” (cf. cópia da escritura a fls. 164 e seguintes do PAT).
9. Para pagamento do preço referido no ponto n.º 5 que antecede, o impugnante contraiu um empréstimo bancário no valor de EUR 105.000,00 no Banco BPI (cf. cópia da escritura a fls. 164 e seguintes do PAT).
10. Em 22/05/2007, o impugnante apresentou declaração modelo 3 de IRS, com referência aos rendimentos obtidos no ano de 2006 e sem anexo “G” (cf. fls. 38 do PAT).
11. Em 8/5/2009, o Impugnante recepcionou o oficio n.º 13283 de 4/5/2009 emitido pelos Serviços de Inspecção Tributária, constante de fls. 128 e 129 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte (print dos CTT a fls. 130 do PAT):
“ (…) Assunto: Notificação prevista no artigo 57.°. n.° 4 do CIRS para apresentação da declaração modelo 3 de IRS com anexo G dos anos de ; 2006
De acordo com a informação disponível nos registos em poder desta Direcção de Finanças, nomeadamente a fornecida através das declarações modelo 11 remetidas pelos Notários, verificou-se que no ano de V. Ex.a(s) procedeu(ram) à alienação de bem(s) imóveis(eis), sem que tal facto tenha sido reflectida na declaração de rendimentos (modelo 3) de IRS referida no n.° 1 do art.° 57.° do respectivo código do respectivo ano.
Atendendo a que os rendimentos resultantes da alienação de imóveis estão sujeitos a tributação em sede de IRS, deverá a sua alienação ser contemplada no anexo G da declaração de rendimentos modelo 3, salvo se aos mesmos for aplicável a exclusão prevista no art.° 5.° do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, casos em que a respectiva alienação deverá ser contemplada no Anexo G1 da referida declaração.
Assim, iniciando-se o procedimento de inspecção com base na Ordem de Serviço em referência, fica(m) V. Ex.a(s) por este meio notificado(s) para, no prazo de 10 dias a contar do 3.° dia posterior ao registo desta notificação (ou no 1° dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil), nos termos do n.º 4 do artigo 57.° do Código do IRS:
a) Caso seja aplicável a supra mencionada exclusão, substituir a declaração com o respectivo anexo G1 via Internet ou no Serviço de Finanças do seu domicilio fiscal (alternativa esta só possível caso não esteja legalmente obrigado a enviar via Internet), fazendo prova dessa exclusão mediante apresentação de cópia da escritura de aquisição no serviço de Finanças receptor ou na hipótese da sua entrega (submissão) via Internet enviando a estes Serviços a respectiva fotocópia, nos termos do n.º 2 também do art.° 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, tendo em conta a eventual aplicação do art.° 32 do Regime Geral das Infracções Tributarias, aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de Junho.
b) Caso não seja aplicável a referida exclusão, proceder à substituição da declaração modelo 3 de IRS com o respectivo anexo G, pela forma referida na primeira parte da alínea a) e após a sua entrega remeter as estes Serviços os elementos que o comprovem.
Chama-se ainda a particular atenção de V. Exa.(s) para o seguinte:
• No que se refere ao valor de alienação a ser considerado, deverá ter-se em consideração o determinado nos artigos 44.°, 45.° e 46.°, do Código do IRS. • Por outro lado, o n.º 5 do art.° 10° do mesmo Código, prevê a exclusão de tributação apenas dos ganhos provenientes de transmissões onerosas de imóveis destinados a habitação própria e permanente, o que significa que quer o imóvel alienado quer o adquirido deverão preencher aquelas condições; e desde que o valor da realização deduzido da amortização de eventual empréstimo bancário para a aquisição do imóvel, seja reinvestido dentro dos prazos estabelecidos nas suas alíneas a) e b). Contudo, tal exclusão deverá sempre ser manifestada no anexo G da declaração de rendimentos de, IRS do respectivo ano, conforme determina a alínea c) do citado n.° 5 do artigo 10.° do CIRS.
• Caso a alienação não seja declarada ou seja evidenciada por valor inferior ao previsto na lei, os Serviços desencadearão os procedimentos tendentes à posterior liquidação do imposto, acrescido dos correspondentes juros compensatórios, bem como ao levantamento do respectivo auto de notícia, sendo que, nos termos da alínea a) do n.° 1 e do n.° 2 do artigo 103.° do Regime Geral das Infracções Tributárias se a vantagem patrimonial ilegítima derivada da ocultação do respectivo rendimento for superior a € 15.000, tal facto constitui crime (fraude) fiscal.
Acrescenta-se, a título informativo, que optando pela regularização da situação declarativa, poder (ão) beneficiar da redução das coimas para 75% do montante mínimo legal, devendo para o efeito apresentar o respectivo pedido de pagamento no Serviço de Finanças competente, nos termos do art.° 5.° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), e dar conhecimento do facto a este Serviço dentro do prazo acima indicado, a fim de ser considerado no respectivo relatório de inspecção conforme dispõe a alínea c) do n.° 1 e n.° 3 do art.° 29.° e 58.° do RGIT.
(…)”
12. Em 23/12/2009, na sequência de notificação efectuada pelo Serviço de Inspecção Tributária, o impugnante apresentou uma declaração de substituição com o anexo “G”, onde fez constar a alienação do imóvel referido no ponto 1, o valor da realização de EUR 306.780,00 e como valor de aquisição EUR 99.759,57;
13. Em 24/12/2009, na sequência da apresentação da declaração de IRS, a administração tributária emitiu a liquidação adicional n° …………..488, relativa ao ano de 2006, da qual resulta o imposto a pagar no valor de EUR 36.027,99 (cf. liquidação a fls. 14 dos autos).
14. Em 28/12/2009, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, emitiram o relatório de inspecção Tributária constante de fls. 135 a 139 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, emitido por força da Ordem de Inspecção Interna n.º OI200901103 de 29/4/2009, da qual consta em síntese o seguinte: “ (…) II. 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL A referida acção de âmbito parcial, visa o apuramento da situação tributária em sede de IRS do Sujeito Passivo, relativamente ao ano de 2006, que resultou da consulta às diversas aplicações informáticas da DGCI - (MGIR), nomeadamente: - Declaração Modelo11 (remetida pelos notários), bem como da consulta a outros elementos relevantes de que a Administração Fiscal dispõe, constatando-se a omissão de rendimentos na declaração modelo 3 do ano acima referido. Por tal facto, foi o sujeito passivo notificado, por carta registada, como dispõe o n.º 3 do artigo 76.° do Código do IRS para regularizar (voluntariamente) a sua situação fiscal, através do ofício n° 13.283, de 2009/05/04 Registo n° RM ………….. PT, conforme Anexo 1 (fls. 1 a 3), tendo a mesma sido Recebida, conforme Anexo 2 (fls. 3). II. 3. OUTRAS SITUAÇÕES 1. Após a consulta efectuada ao sistema informático tributário, nomeadamente as declarações Modelo 10/Anexo J, bem como Relações Modelo 11, (Anexo 2, fls. 1 a 3), constata-se que o Sujeito Passivo em causa, auferiu os seguintes rendimentos:
« Quadro no original»
2. Da referida consulta às Declaração Modelo 11, enviadas electronicamente pelos Cartórios Notariais, verificou-se que este procedeu à alienação, no ano de 2006, do prédio urbano, para habitação, sito na Rua Quinta ……, n.º ……. e ….-A e Rua ……., n.º …, F......., freguesia do F......., concelho de Almada, inscrito na matriz predial sob o artigo urbano ………. (Código ………..). De harmonia com a al. a) do n° 1 do art.° 10.° do CIRS, constituem Mais Valias os ganhos obtidos que não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, os quais integram a categoria “G” de rendimentos.
A fim de apurar o ganho obtido sujeito a IRS, de acordo com a al. a) do n°. 1 e al. a) do n.º 4 do art.° 10.°, ambos do CIRS, torna-se necessário apurar o valor de realização, o valor de aquisição e o coeficiente de desvalorização da moeda, para efeitos de correcção monetária dos valores de aquisição do imóvel, conforme previsto nos arts 43.° a 51.° do CIRS. • Valor de Realização De acordo com a al. f) do n.° 1 do art.° 44.° do CIRS, tratando-se de bens imóveis, será considerado, o valor da respectiva contraprestação, ou o valor considerado para efeitos de liquidação de IMT (Valor Patrimonial), quando superior, nos termos do n.° 2 do da mesma disposição legal, (Anexo 3 Fls. 1 a 3).
• Valor de Aquisição
'' O imóvel em causa foi adquirido pelo Sujeito Passivo em 5 de Fevereiro por escritura de compra e venda, realizado no 1.° Cartório Notarial de Lisboa, pelo montante de 99.759,57 €, (anexo 4 fls. 1 a 8), sendo este o valor a considerar como valor de aquisição para efeitos do cálculo da mais-valia, nos termos do n.° 1 do art.° 46.°, tendo em consideração que a referida aquisição esteve isenta do pagamento do imposto municipal de SISA, nos termos do n.º 22 do art.° 11.° do CIMSISSD. Ver fls. 4 do referido anexo.
• Coeficiente de desvalorização da moeda
De harmonia com o art.° 50.° do mesmo código, o coeficiente de desvalorização da moeda, para efeitos de correcção monetária, de forma a corrigir o valor de aquisição sobre o imóvel no ano de 2006, será de 1,21 "(Portaria n.° 429/2006, de 3 de Maio).
Assim, para o apuramento demais valia, o valor de aquisição a considerar será de:
(99.759,57X 1,21) = 120.709,08
Refira-se que, para efeitos de apuramento do rendimento colectável em IRS, o saldo respeitante aos rendimentos qualificados como mais-valias, é apenas considerado em 50% do seu valor, como dispõe o n.° 2 do art.° 43.° do CIRS.
• Apuramento da Mais-valia Fiscal
Pelo exposto e tendo em conta a formula de cálculo da mais valia Fiscal, (MVF = [VR - (VA X Coef.) - Encargos]), como dispõe o n.° 4 do art.° 10.° do CIRS, o valor apurado, sujeito a tributação (em 50%) é calculado da seguinte forma:
« Quadro no original»
VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Face às correcções atrás propostas, o sujeito passivo procedeu à regularização voluntária, mediante o envio da declaração DM 3 de substituição, do ano de 2006, com o englobamento dos rendimentos omitidos atrás descritos (anexo 5 fls. 1 a 10). (…)”
15. Em 06/01/2010, o impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício n.º 43905 de 20/12/2009, com o assunto
“NOTIFICAÇÃO DO RESULTADO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO – ART. 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA” (cf. oficio e AR a fls. 140 e 141 do PAT).
16. Em 2/3/2010, o impugnante apresentou nova declaração de substituição referente ao ano de 2006, fazendo constar do anexo “G”, campo 503, o valor de € 91.390,67 euros, relativo a dívida de empréstimo bancário no momento da alienação, e no campo 504, a intenção de reinvestimento do valor da realização da venda do imóvel (cf. declaração a fls. 16 a fls. 23 do PAT).
17. Em 2/03/2010, A declaração referida no ponto 16 que antecede, foi declarada pelos serviços da administração tributária como “não liquidável”.
18. Em 5/3/2010, o Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Almada a petição de “reclamação graciosa” constante de fls. 3 a 9 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzida, na qual peticiona em síntese:
“ (…) Ordenar a rectificação do Despacho proferido no âmbito da acção inspectiva, considerando o valor de € 125.000,00, como reinvestimento, e proceder à notificação do projecto de decisão e conclusões, procedendo à anulação da liquidação n.º ………….488, (…) respeitante ao IRS referente ao ano de 2006, uma vez que esta foi feita sem ter-se em consideração o valor do reinvestimento, devendo em consequência ser efectuada nova liquidação (…)”
19. Em 1/6/2010, o Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal emitiu o projecto de decisão de indeferimento da reclamação apresentada pelo Impugnante nos termos da informação constante a fls. 144 a 153 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta o seguinte:
“ (…)
V - APRECIAÇÃO DO PEDIDO
19. Constituem mais-valias, sujeitas a IRS, a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nos termos da alínea a) do n°1 do art° 10° do CIRS. 20. Estes ganhos poderão ser excluídos de tributação, quando se trate da transmissão de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo, caso o produto da alienação seja utilizado na aquisição de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, desde que efectuada no prazo de 24 meses contados da data da realização, nos termos preceituados na alínea a) do n°5 do art° 10° do CIRS, na versão vigente à data dos factos.
21. Para aproveitar desta exclusão de tributação, o contribuinte deverá manifestar a intenção de reinvestir na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, nos termos da alínea c) do n°5 do art° 10° do CIRS.
22. Cumpre, pois, aferir, in casu, se estão reunidos os requisitos legais ínsitos na supra mencionada alínea a) do n°5 do art°10° do CIRS.
23. Assim, é condição essencial para operar a exclusão de tributação a observância, no caso concreto, de 2 requisitos cumulativos: que os ganhos sejam provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo, e que o valor de realização seia reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel (...) exclusivamente com o mesmo destino (cfr. corpo e alínea a) do n°5 do art° 10° do CIRS).
24. Nos termos dispostos na alínea a) do n°1 do art° 19° da LGT, o domicílio fiscal das pessoas singulares é, salvo disposição em contrário, o local da residência habitual.
26. Ora, compulsados os elementos juntos aos autos, não se afigura líquido nem curial que o imóvel que o Reclamante adquiriu em 22-02-2006 tenha sido afecto à sua residência própria e permanente, ao invés, os elementos probatórios carreados para o presente procedimento gracioso e elementos constantes no sistema da DGCI indiciam que o imóvel em causa não foi afecto a habitação permanente do Reclamante.
27. Veja-se, assim, que em 30-04-1999, o sujeito passivo procedeu a uma alteração da sua situação cadastral, indicando como domicílio fiscal a morada “R. Quinta ……….., n°…., F.......”, e indicando como sede ou direcção efectiva e estabelecimento estável a morada “R. ……………., 179 s/cave, L………….” (fls. 82 a 86).
28. Em 08-09-2000, o sujeito passivo procedeu a nova alteração de moradas no cadastro da DGCI, indicando como domicílio fiscal e sede ou direcção efectiva e estabelecimento estável, a mesma morada: “Pct A…………………, n°…., F.......” (fls. 87 a 91).
29. Em 29-06-2004, o sujeito passivo procedeu a nova alteração de domicílio fiscal indicando a morada: “R. Quinta …….., n°……”, mantendo como sede “Pct …….., n°…, F.......” (fls. 92 a 96).
30. Em 07-06-2006, o sujeito passivo procedeu a nova alteração de domicílio indicando como domicílio fiscal “Pct ……., N 12E, L ……….”, mantendo como sede ou direcção efectiva e estabelecimento estável a morada: “Pct ………, n°….., F.......” (fls. 97 a 101).
31. Veja-se, assim, que:
Desde 07-06-2006 que o domicílio fiscal do sujeito passivo é em “Pct S ….., N 12E, L………”, morada que não coincide com a morada da sua sede. Assim, verifica-se que não tem qualquer aderência com a realidade fáctica quanto foi alegado nos pontos 18 e 19 da petição de reclamação, uma vez que foi já depois da aquisição do imóvel objecto de alegado reinvestimento que o sujeito passivo alterou o seu domicílio fiscal;
Nunca o reclamante requereu isenção de IMI relativamente ao imóvel adquirido em 22- 02-2006 nos termos do art° 42° do EBF (preceito segundo o qual ficam isentos de IMI os prédios ou parte de prédios habitacionais adquiridos a título oneroso destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo e sejam afectos a tal fim no prazo de 6 meses após a aquisição);
Na escritura de aquisição do imóvel, em 22-02-2006, foi declarado pelo sujeito passivo que o imóvel se destinada a habitação (e não a habitação própria e permanente);
Não é líquido nem curial concluir quem habita no imóvel e dela fazia sua habitação permanente, uma vez que o imóvel em causa é domicílio fiscal de Maria ……………………….., NIF …………… (fls. 102);
O sujeito passivo adquiriu um outro imóvel (fracção AM, artigo ………, freguesia de F.......) em 20-09-2006, não sendo pois cristalino aferir se é neste imóvel que tem a sua habitação permanente.
32. Destarte, e sem conceder, como ficou já supra vertido, para aproveitar da exclusão de tributação, o contribuinte deverá manifestar a intenção de reinvestir na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, nos termos da alínea c) do n°5 do art° 10° do CIRS.
33. Tal como ficou doutamente expendido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13-02-2008, proferido no âmbito do processo n°0996/07, “tal não basta para a concretização do benefício fiscal, havendo ainda que cumprir o condicionalismo do n° 6 seguinte. Trata-se aqui, fundamentalmente, de estabelecer prazos para a concretização do item postulado no n.° 5, alínea a).
34. Na verdade, os n°s 5 e 6 do referido artigo 10.° formam um corpo legislativo único, não podendo ver-se separadamente.
35. Assim, não haverá lugar ao benefício referido no n°5 do art°10° do CIRS quando:
a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;
36. Verifica-se, in casu, que tal afectação não ocorreu, uma vez que no prazo de 24 + 6 meses o reclamante não alterou o seu domicílio fiscal para o imóvel em causa, pelo que, e sem conceder, ainda que tivesse ocorrido alienação de habitação própria e permanente, com reinvestimento em aquisição de imóvel para habitação própria e permanente, no que não se concede, nunca, ainda assim, poderia ser concedido o benefício de exclusão de tributação da mais - valia, por inobservância do disposto na alínea a) do n°6 daquele mesmo normativo.
37. Como ficou já superiormente vertido em despacho exarado pela Sra. Directora de Serviços do IRS em 2008-10-01, e ao qual este Serviço se encontra vinculado por dever de obediência hierárquica, “(...) se bem que o Código do IRS seja omisso quanto a tal conceito, certo é que o Estatuto dos Benefícios Fiscais esclarece no seu artigo 46° n°9 que se considera ter havido afectação dos prédios ou parte de prédios à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se aí se ficar o respectivo domicílio fiscal. E como estabelecido no art° 19° da Lei Geral Tributária o domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário, para as pessoas singulares, o local da residência habitual, sendo obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à Administração Tributária, pelo que a mudança de domicílio é ineficaz enquanto não for comunicada à Administração Tributária”.
38. No que concerne a documentação junta (facturas de água, gás, etc), cumpre informar que os mesmos se reconduzem a comprovativos de serviços prestados por entidades alheias à DGCI.
39. Pronunciou-se já superiormente a Direcção de Serviços de IRS, no já referido despacho exarado pela Sra. Directora de Serviços em 2008-10-01, quanto à admissibilidade de tais provas, no que tange à habitação própria e permanente, no sentido de que " (...) as mesmas não se poderão, de todo, sobrepor às exigidas pela Direcção-Geral dos Impostos, por, em essência, respeitarem a meros comprovativos de serviços prestados por entidades alheias à DGCI, a única com legitimidade para, no âmbito das competências que lhe assistem, se pronunciar em matérias tributárias”, pelo que as mesmas não são hábeis a comprovar a habitação permanente do sujeito passivo em imóvel que não corresponde ao seu domicílio fiscal.
40. Quanto à prova testemunhal, dispõe a alínea e) do art° 69° do CPPT, que é regra fundamental do procedimento de reclamação graciosa a limitação dos meios probatórios à forma documental, e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, pelo que não será de admitir a produção de prova testemunhal oferecida na presente sede.
41. No que tange à alegada nulidade por violação do princípio da audiência prévia consagrado no art° 60° do RCPIT, verifica-se que a mesma não pode colher, uma vez que a acção foi findada pelo facto de o sujeito passivo ter regularizado voluntariamente a sua situação tributária, apresentando a declaração de substituição em falta, reflectindo no Anexo G a alienação de bem imóvel efectuada em 2006. Assim, a declaração que foi liquidada e é ora controvertida foi apresentada pelo próprio reclamante, pelo que não se verificam os pressupostos que determinavam a audição prévia, quer nos termos do art°60° do RCPIT, quer nos termos do art° 60°, al. a) da LGT.
VI - CONCLUSÃO
42. Assim, não se encontram preenchidos, no caso concreto, os requisitos legalmente exigidos para a exclusão de tributação, cominados na alínea a) do n°5 do art°10° do CIRS e al. a) do n°6 do mesmo artigo, pelo que os ganhos obtidos, resultantes da alienação do imóvel em 16-12-2004 não se encontram excluídos de tributação, não sendo assacável qualquer vício à liquidação em causa.
43. Face ao exposto, apesar de o pedido ser tempestivo e deduzido com legitimidade, parece-nos que deve soçobrar a pretensão deduzida, sendo de INDEFERIR a presente Reclamação Graciosa, porquanto se verifica que os Serviços agiram de acordo com o quadro legal aplicável. (…)”
20. Em 2/6/2010, o Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício constante de fls. 154 do PAT, com o assunto “Notificação para o exercício de direito de audição nos termos do artigo 60.º da LGT – processo de reclamação graciosa – IRS 2006” (cf. AR fls. 153, 155 do PAT).
21. Em 7/6/2010, o Impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia sobre o projecto de indeferimento descrito no ponto que antecede, nos termos constantes de fls. 169 a fls. 170 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
22. Em 14/6/2010, o Chefe de Divisão por delegação de competência do Director de Finanças proferiu o despacho de indeferimento total do pedido, com fundamento na informação constante de fls. finais do PAT cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta em síntese:
“ (…)
4. Nos termos do disposto no art° 58° da LGT, solicitaram estes Serviços ao Cartório Notarial do Montijo (notária Dra. Fátima …………) cópia do teor das escrituras de compra e venda e mútuo com hipoteca lavradas no livro n°0047AO em 20-09-2006, nas quais o reclamante foi comprador/mutuante.
5. Correspondem as escrituras mencionadas à fracção autónoma AM, correspondente ao sexto andar letra A, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua …………, números ……., …….A a ….D, freguesia de F......., concelho de Almada, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo …….., que o Reclamante adquiriu pelo valor de €105.000,00, tendo celebrado mútuo com hipoteca no mesmo valor (fls. 63, 69, 107, 108, e fls. 158 a 168).
6. Ora, constituem mais valias, sujeitas a IRS, a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nos termos da alínea a) do n°1 do art° 10° do CIRS.
7. Estes ganhos poderão ser excluídos de tributação, quando se trate da transmissão de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo, caso o produto da alienação seja utilizado na aquisição de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, desde que efectuada no prazo de 24 meses contados da data da realização, nos termos preceituados na alínea a) do n°5 do art° 10° do CIRS, na versão vigente à data dos factos.
8. Conforme se destila do teor das escrituras mencionadas nos pontos 4 e 5 da presente informação, foi expressamente declarado pelo reclamante que destinava aquela fracção a sua habitação própria e permanente.
9. Contrariamente ao que alega o reclamante no seu direito de audição, consta obrigatoriamente da escritura o destino da fracção, o qual é inquirido pelo notário no acto de celebração, distinguindo-se claramente a aquisição de habitação (secundária), da aquisição de habitação própria e permanente, sendo corolários de tal distinção diferente tratamento no que concerne o mútuo bancário, taxas e isenções de IMT e Imposto de Selo.
10. Assim, resulta evidenciado dos autos que o imóvel que o reclamante adquiriu para sua habitação própria e permanente foi o imóvel a que corresponde a fracção autónoma AM, correspondente ao sexto andar letra A, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua …………, números ………, ……A a …..D, freguesia de F......., concelho de Almada, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo ………., pelo valor de €105.000,00, em 20-09-2006.
11. Tendo celebrado mútuo com hipoteca no mesmo valor de aquisição (€105.000,00), não reinvestiu qualquer valor sem recurso ao crédito bancário, pelo que se verifica que não estão verificados, in casu, os requisitos legais supra explanados para operar a exclusão de tributação, uma vez que o reclamante não reinvestiu qualquer capital próprio na aquisição de nova habitação própria e permanente.
12. No que concerne a alegada nulidade por falta de audiência prévia, reitera-se quanto ficou vertido no projecto de decisão, uma vez que a acção foi findada pelo facto de o sujeito passivo ter regularizado voluntariamente a sua situação tributária, apresentando a declaração de substituição em falta, de onde resulta que a declaração que foi liquidada e é ora controvertida foi apresentada pelo próprio reclamante, pelo que não se verificam os pressupostos que determinavam a audição prévia, quer nos termos do art°60° do RCPIT, quer nos termos do art° 60°, al. a) da LGT, uma vez que não foi praticado qualquer acto desfavorável ao sujeito passivo pela Inspecção Tributária.
13. Assim sendo, parece ser de INDEFERIR a presente reclamação graciosa, conforme se propôs no Projecto de Decisão devidamente notificado ao contribuinte, convertendo-se em definitiva aquela decisão. (…)”
23. Em 22/6/2010, o Serviço de Finanças de Almada enviou ao Impugnante o ofício de comunicação da decisão descrita no ponto que antecede (cf. oficio e registo a fls. finais do PAT).
24. O Impugnante habitou numa moradia que posteriormente vendeu (cf. depoimento de José ………………..).
25. Em 2006, o Impugnante habitava num apartamento no n.º 9, 1.º C, no F....... (cf. depoimento de José ……………….. e Joaquim …………..).*** A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”
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A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada e nos depoimentos das duas testemunhas José …………………….. e Joaquim ………………., amigos do Impugnante que afirmaram conhecer o Impugnante há alguns anos e que frequentavam a sua habitação quando iam ter com ele.”
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III. Do Direito
Na presente sede recursiva insurge-se a Recorrente contra o decidido pelo Tribunal a quo por considerar, por um lado, que o facto de ter ficado provado existirem consumos de gás, água e eletricidade no imóvel, bem como que alguns amigos lá iam a casa, não é suficiente para concluir que o Recorrido ali possuía a sua residência e, por outro lado, que ainda que se considerasse provado esse facto, nunca a impugnação poderia ser totalmente procedente, porquanto o Recorrido não reinvestiu a totalidade do valor realizado com a venda do imóvel.
No que à prova da residência, advoga que não se encontram reunidos os pressupostos previstos no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do n.º 5, alíneas a) a c) e n.º 6, alínea a) do Código do IRS como condição para verificação da mesma, não se encontram cumulativamente preenchidos, uma vez que apenas da escritura consta que o imóvel é para habitação e não para a habitação própria permanente do Recorrido, sendo que a falta deste pressuposto afasta a possibilidade de beneficiar da exclusão de tributação.
Sustenta ainda que seria necessário que ficasse provado mais do que ficou, pois a mera junção de recibos de consumos de eletricidade, gás e água, não demonstram que o imóvel ficou afeto à habitação permanente do Recorrido, desde logo, porque nenhum elemento relativo a consumos com telecomunicações foi junto, ou outros contactos com outras entidades, designadamente bancos.
Prossegue afirmando que a morada num certo lugar implica a demonstração de outros elementos que não apenas os que constam dos autos, designadamente a ligação do benificiário ao imóvel, bem como a sua integração no meio social, como conhecimentos com vizinhos, etc. o que não aconteceu no caso dos autos.
Aduz também que da prova testemunhal produzida não se consegue colmatar as faltas acima indicadas, não sendo possível retirar, apenas pelo facto dos amigos dizerem que ele ali mora, que aquela é a sua morada permanente.
Termina sustentando que ocorreu uma errada apreciação da prova documental produzida.
O Recorrido nada nos veio aduzir.
O Tribunal a quo considerou que estando provado nos autos que o Recorrido, embora sem ter declarado no ato da aquisição que aquele imóvel se destinava à sua habitação própria permanente e não obstante, em momento ulterior tenha vindo a adquirir outro imóvel que declarou, no ato da escritura, ser destinado à sua habitação própria e permanente, ainda assim, ficou provado que o imóvel inicialmente adquirido e que corresponde à fração autónoma, designada pela letra “R”, correspondente ao 1.º andar C (direito/frente), situado no piso um, com arrumo no piso menos dois, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na rua ……………., n.º …... ……..-A a …….-D, freguesia de F......., concelho de Almada, descrito na Conservatória do Registo Predial de Almada sob o n.º ………. e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo …….., se destinou à sua habitação própria e permanente.
Depois de ter convocado o quadro legal aplicável, estribou este seu entendimento na seguinte linha argumentativa:
“Ora, no caso sub judice verifica-se desde logo que o imóvel alienado era utilizado pelo Impugnante como habitação própria. Com efeito, resulta dos autos que o Impugnante residiu naquele imóvel até à sua venda, facto que a Administração Tributária não põe em causa.
A questão prende-se com o facto de o Impugnante no ano de 2006 ter adquirido dois imóveis, tendo recorrido a um empréstimo bancário para a aquisição de um segundo imóvel, na escritura do qual, declarou tratar-se de um imóvel destinado à sua habitação própria e permanente, provavelmente para usufruir dos benefícios relacionados com o empréstimo à habitação e redução de despesas.
Todavia, tal facto não exclui a alegação de que o Impugnante reinvestiu as mais-valias obtidas no primeiro imóvel que adquiriu.
O Impugnante apresentou prova de que efectivamente habitou o imóvel correspondente ao 1.º andar C (direito/frente), situado no piso um, com arrumo no piso menos dois, do prédio urbano, sito na rua …………….., n.º ……. …….-A a ……-D, freguesia de F......., concelho de Almada.
Acresce que, o facto de o Impugnante não ter alterado a sua residência fiscal para a referida morada não implica a sua exclusão do benefício fiscal, desde que comprove que efectivamente o afectou à sua residência própria e permanente.
É certo que este elemento de residência fiscal constitui um indício de que o impugnante fixou a sua morada real e efectiva na morada fiscal.
Todavia, a morada em certo lugar, a habitatio, deve demonstrar-se através de “factos justificativos” de que o impugnante fixou no imóvel o centro da sua vida pessoal, facto que o impugnante demonstrou através de prova documental e testemunhal.
Pelo que, resta concluir, que o impugnante reuniu todos os requisitos necessários e exigidos pelo artigo 10.º do CIRS para a exclusão da tributação como mais-valias dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel que habitou e cujo produto da venda, foi reinvestido na compra de imóvel para habitação própria, no prazo legal de 24 meses.
Não obstante, não ter declarado a intenção de reinvestimento, mencionando o valor das mais-valias obtidas e a intenção o reinvestimento realizado na primeira declaração de rendimentos que apresentou em 2006, procedeu à sua correcção quando notificado do relatório de Inspecção Tributária.
O facto de em 23/12/2009, na sequência de notificação efectuada pelo Serviço de Inspecção Tributária, o impugnante ter apresentado uma declaração de substituição com o anexo “G”, onde fez constar a alienação do imóvel referido no ponto 1, o valor da realização de EUR 306.780,00 e como valor de aquisição EUR 99.759,57 e não ter declarado o valor do imóvel que adquiriu no mesmo ano, revela efectivamente desconhecimento sobre o regime legal de exclusão de tributação das mais-valias.
Contudo, não invalida o facto de que efectivamente em 20/2/2006 adquiriu a imóvel sito rua …………….., n.º ….. …..-A a …-D, freguesia de F......., concelho de Almada, pelo valor de EUR 125.000,00, sem recurso a empréstimo bancário.
O facto de ter declarado na escritura do segundo imóvel que adquiriu em Setembro de 2006, que o mesmo se destinava à sua habitação própria e permanente não exclui o reinvestimento realizado no primeiro, nem o facto de apresentar prova que ali residiu, nos termos previsto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.
Pelo que, resta concluir, que o impugnante reuniu todos os requisitos necessários e exigidos pelo artigo 10.º do CIRS para a exclusão da tributação como mais-valias dos ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel que habitou e cujo produto da venda, foi reinvestido na compra de imóvel para habitação própria, no prazo legal de 24 meses.
Pelo que deverá proceder a presente impugnação e em consequência ser anulada a liquidação n.º ……………488, relativa ao ano de 2006, da qual resulta o imposto a pagar no valor de EUR 36.027,99, por violação do artigo 10.º n.º 5, a) do CIRS.”
Vejamos então.
A primeira nota vai para o facto de se encontrar estabilizada a matéria de facto por a mesma não ter sido objeto de critica pela Recorrente.
Na verdade, o que a apelante defende que é da prova produzida não se pode retirar as conclusões a que chegou a sentença sob escrutínio e não propriamente que existe um erro no julgamento de facto efetuado, tanto mais que nunca nos indica quais os concretos factos que estariam incorretamente julgados.
A questão que por isso se impõe dirimir é saber se da prova produzida e dos factos assente se pode ou não considerar que o Recorrido possuía a sua residência no imóvel adquirido em Fevereiro de 2006.
Entendemos que sim.
Na verdade, muito embora não tenham sido ouvidos vizinhos ou outras pessoas que vivessem ou tivessem comércio nas imediações do imóvel que provassem que o Recorrido ali vivia e fazia a sua vida, a verdade é que os amigos deste foram perentórios em afirmar que quando procuravam estar com o Recorrido se deslocavam a esse imóvel e verificavam, deste modo, que era ali que ele fazia a sua vida.
Efetivamente, exigir que a prova da residência seja feita por pessoas como vizinhos ou comerciantes da zona é demasiado oneroso para os contribuintes, para além de injustificado.
Se as pessoas com quem este priva na sua intimidade, afirmam que era naquele local que este desenvolvia a sua vida e que quando o procuravam ali o encontravam, é suficiente para que se possa concluir, de acordo com as regras da experiência comum, que o local onde o sujeito passivo, neste caso o Recorrido, ali tinha a sua habitação permanente.
Por outro lado, não será o facto de não terem sido junta outra correspondência para além das faturas de gás, eletricidade e água, que nos pode impedir de considerar que o Recorrido ali tinha a sua vida sediada.
Na verdade, o que determinou a procedência da ação não foram factos isolados, mas a conjugação de todos os factos assentes. Do seu conjunto retira-se que o Recorrido, após a venda da moradia onde vivia anteriormente e cujas mais-valias se discute nestes autos, passou a viver no imóvel adquirido em Fevereiro de 2006, sito na Rua ………….., n.º ……., …..-A a …-D, freguesia de F......., concelho de Almada, descrito na Conservatória do Registo Predial de Almada sob o n.º ……….. e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ……..
Aliás, nenhuma da jurisprudência convocada no recurso pela apelante, afasta esta possibilidade, dado que toda ela vai no sentido de ter de se considerar que o contribuinte prova que reside num determinado local quando demonstra que ali faz o centro da sua vida familiar e social.
Ora, no caso, não apenas resulta provado que é naquele local que o Recorrido centra a sua vida familiar, sendo ali que recebe os seus amigos, como decorre das regras da experiência comum que se existem consumos regulares de água, eletricidade e gás no imóvel, tais factos fazem inculcar no julgador a convicção de que é ali que ele desenvolve a sua vida pessoal, pernoitando e fazendo as suas refeições.
A circunstância de o Recorrido, ao longo do tempo, vir a alterar a sua residência fiscal, também ela não afasta o facto de no ano de 2006, como bem menciona a decisão recorrida, não implica a eliminação da exclusão de tributação, desde que se comprove que efetivamente o afetou à sua residência própria e permanente o imóvel adquirido.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o recurso, nesta parte.
A segunda questão que vem invocada no recurso é a de saber se andou bem a decisão recorrida quando anulou a totalidade da liquidação quando apenas ficou provado que o Recorrido reinvestiu 125.000€ do valor realizado com a venda da sua anterior habitação.
Vejamos qual o quadro normativo aplicável.
Estabelecia o artigo 10º do CIRS, na parte relevante para os autos, o seguinte:
“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
(…)
3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato;
(…)
4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:
a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1;
(…)
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português
(…)
c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;
(…)
7 - No caso do reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido. (…)”
Por outro lado, o artigo 44º do mesmo compêndio legal, preceituava que:
“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:
(…)
f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação.
2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.”
Finalmente, o artigo 46º, no que respeita ao valor de aquisição, estabelecia, à data dos factos, o seguinte:
“1 - No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.
2 - Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.
(…)”
Decorre do acima exposto que para que ocorra a exclusão de tributação das mais-valias obtidas com a venda dum imóvel para habitação própria permanente, necessário se torna que o valor da alineação, expurgado do valor utilizado para amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja utilizado na aquisição de outro imóvel para o mesmo fim.
Quando o reinvestimento seja meramente parcial, apenas ficará excluído de tributação o valor efetivamente aplicado na aquisição do novo imóvel para habitação própria permanente, deduzido sempre do valor utilizado para a já aludida amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel.
No caso que aqui nos ocupa, sabemos que o valor de alienação foi de € 265.000,00 e que o mesmo havia sido adquirido por € 99.759,57. Mais resulta que o imóvel adquirido em Fevereiro de 2006 o foi pelo valor de € 125.000,00.
Significa isto que não foi reinvestida a totalidade do valor decorrente da alienação, motivo pelo qual a diferença entre os dois valores não se encontra excluída de tributação.
A questão, no entanto, que aqui importa dirimir é a de saber se o ato de liquidação, nesta vertente, é ou não divisível e como tal se pode ser ou não apenas parcialmente anulada a liquidação.
Sobre esta concreta questão, já se pronunciou o STA, no seu Aresto de 23/11/2016, no processo nº 039/16, em que numa situação idêntica à dos presentes autos recursivo, onde doutrinou o seguinte:
“Consequentemente, e à primeira vista, pareceria que a liquidação deveria ser anulada parcialmente, na parte atinente aos ganhos provenientes da parte do valor de realização não reinvestido, atenta a regra da admissibilidade da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, consensualmente aceite pela jurisprudência e pela doutrina por apelo à divisibilidade desse acto tributário. (Cfr., o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 10/4/2013, no rec. nº 298/12, onde se reafirma a jurisprudência vertida nos acórdãos da Secção, de 12/1/2011, no rec. nº 0583/10, de 12/1/2012, no rec. nº 0965/10, de 10/10/2012, no rec. nº 0533/12 e de 5/12/2012, no rec. nº 0477/12.)
Todavia, não nos parece que tal possa acontecer no presente caso.
É que para se saber se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ele é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado.
Ora, no caso dos autos, há que ter atenção que estamos perante imposto sobre o rendimento, em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação das taxas gerais correspondentes ao rendimento colectável determinado, taxas que são, em regra, progressivas e não fixas, como acontece com a tributação dos ganhos com a alienação de imóveis por sujeitos passivos residentes, a que são aplicáveis as taxas finais de IRS.
No caso vertente, o rendimento colectável é afectado pelo saldo anual positivo apurado entre as mais-valias e as menos-valias imobiliárias realizadas no ano em questão, e a taxa de imposto aplicada foi de 40% em face do montante global dos valores considerados para efeitos de mais-valias €33.133,05. E daí que a ilegalidade cometida e a consequente exclusão de tributação desse valor de realização vá não só alterar a quantificação do rendimento colectável, como pode influir decisivamente na taxa de imposto aplicável.
Pelo que, a redução do rendimento colectável exige a prática de novo acto tributário, sendo impraticável a mera anulação parcial ou a reforma do acto tributário impugnado, porque o tribunal não pode substituir a taxa de imposto efectivamente aplicada na liquidação impugnada por outra, isto é, não pode substituir-se à administração tributária na aplicação de outra taxa de imposto ao rendimento tributável se for caso disso.”
Vertendo os ensinamentos do Acórdão transcrito, também aqui não seria possível anular apenas parcialmente a liquidação, como pretende a Recorrente, devendo o ato ser anulado na sua totalidade.
Ademais, a AT sempre na reconstituição da situação pode/deve ter em consideração tal reinvestimento parcial.
Em consequência, está o presente recurso votado ao insucesso na sua totalidade. * CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Fazenda Pública, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
***
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e, em consequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 13 de Novembro de 2025
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Rui A. Ferreira
Patrícia Manuel Pires |
