| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- A..., com os sinais identificadores dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da decisão do Mm° Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que rejeitou liminarmente a presente oposição apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1.Da leitura conjugada dos artigos 97°, n.° 3 da LGT, 98°, n° 4 e 102°, n.° 3, ambos do CPPT, resulta poder ser convolada a Oposição em Impugnação Judicial a todo o tempo, se esta se fundamentar na nulidade do processo de liquidação;
2.A sentença recorrida reconhece que a "oposição se fundamenta na alegada nulidade resultante de a Oponente não ter sido ouvida no acto de liquidação do imposto (imposto sucessório) (...)";
3.A sentença recorrida encerra em si mesma uma contradição insanável: reconhece que a Oposição se funda na nulidade de todo o processado por ter sido preterida a realização da audição prévia da Oponente, quando no caso a sua realização era indispensável e, não obstante esse reconhecimento, decide não convolar o processo pelo facto de a Oposição ter sido apresentada depois do prazo de 90 dias fixado no n.° l do artigo 102° do CPPT;
4.Se o Tribunal a quo admite que a Oposição tem como fundamento a nulidade da liquidação, deveria ter aplicado o n.° 3 do artigo 102° do CPPT, e não o n.° l do mesmo artigo, como fez.
5.Tendo em conta os fundamentos da sentença recorrida, deveria o Tribunal a quo ter determinado a convolação da Oposição em Impugnação, pelo que a decisão está em contradição com os seus fundamentos.
6.A sentença recorrida violou o preceituado nos artigos 97°, n.° 3 da LGT, 98°, n.° 4 e 102°,n.°3,ambosdoCPPT.
Nestes termos entende que deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que convole a Oposição em Impugnação Judicial, seguindo-se os ulteriores termos legais, pois Só assim se fará a costumada JUSTIÇA!
Não houve contra – alegações.
A EPGA emitiu o parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.- Consideram-se provados os seguintes factos com base nos documentos juntos aos autos:
A) A execução fiscal n° 3131200401009222 foi instaurada contra a oponente por dívida de Imposto Municipal Sobre as Sucessões e Doações, no montante de € 12.605,25, com juros de mora a partir de 01/02/2004, referente ao prédio urbano sito na Rua Amadeu de Sousa Cardoso, 15 a 21 (fls. 7).
B) A oponente foi notificada da liquidação em 03/07/2003 com a indicação dos meios de contestação possíveis e com a indicação de que o pagamento, ou a primeira prestação, em caso de pagamento em prestações, deveria ocorrer no mês seguinte àquele em que terminava o prazo de oito dias a contar do aviso de recepção da notificação (fls. 33-35).
C)- O aviso de recepção da notificação assinado pela oponente, tem a data de 3/07/2003 (fls. 35 e 36).
D)- A oponente foi citada em 26/03/2004 e deduziu a presente oposição em 03/05/2004 (fls. 2 e 36).* 3 -Atenta esta factualidade e aquelas conclusões de recurso, importa determinar a sorte deste.
A nosso ver, não é passível de censura o entendimento expresso da decisão recorrida de que ocorria uma questão prévia de prioritária e oficiosa cognição, que é a inidoneidade do meio processual usado e a impossibilidade de convolação nos termos pretendidos pela oponente.
Na verdade, inicialmente, e como bem se refere na decisão sob recurso, a oponente havia fundado a oposição em que ocorria a nulidade resultante de a oponente não ter sido ouvida no acto de liquidação do imposto sucessório como se impunha por força do artº 100º e ss do CPA e em que a dívida constante do processo executivo em causa é inexistente já que a sua liquidação resultou de erro material constante do balanço da sociedade F.H.L., - Comércio e Indústria de Material Eléctrico e Electrónico, Ldª, referente ao ano de 1999.
Com base nessa factualidade o Mº Juiz rejeitou liminarmente a presente oposição por falta de fundamento legal, ao abrigo do disposto no art° 209° n° 1 al. b) do CPPT, por ser patente que a oponente pretende discutir nestes autos de oposição a questão da ilegalidade do acto de liquidação que é fundamento de impugnação pelo que houve erro na forma do processo; e, sobre a possibilidade de convolação nos termos do artº 97º nº 3 da LGT e no artº 98º nº 4 do CPPT, decidiu a ela não proceder por resultar dos autos que à data em que a Oposição foi deduzida tinha já decorrido o prazo de impugnação de 90 dias previsto no artº 102º do CPPT.
E, na verdade, os fundamentos de oposição encontram-se enunciados nas diversas alíneas do n°1 do art° 204° do CPPT.
Dado que os títulos executivos na execução fiscal se equiparam a decisões com trânsito em julgado (art° 164°), a oposição deve aproximar-se, o mais possível, dos embargos de executado, em processo comum, relativos à execução fundada em sentença (art° 813° do CPC).
A jurisprudência do STA é unânime em considerar que a isenção fiscal -de um imposto ou de uma taxa - não constitui fundamento de oposição à execução fiscal porque isso conduziria directa ou indirectamente à apreciação da legalidade da dívida exequenda (vg Acs do STA, de 5/6/96, proc° n°020681, JSTA00045886; de 15/12/93, proc°016278, JSTA00040639; de 7/2/96, proc°019077, JSTA00044182; de 27/5/98, proc° 020712, JSTA00049347; de 6/5/98, proc° 020560, JSTA00049475).
Com efeito, a discussão sobre a legalidade em concreto da dívida exequenda só é permitida e possível quando a lei não preveja ou possibilite recurso contencioso ou outro meio judicial de impugnação do acto de liquidação subjacente, nos termos do disposto na al. h) do n°1 do art°204° do CPPT.
É que os fundamentos de oposição são meios de defesa residuais ou sobrantes que, excepto a inexistência de outro meio de defesa, não podem envolver o conhecimento daquela legalidade (cfr. Acs do STA, de 17/9/99, proc° n°24081 e de 20/10/99, proc°23663).
Tal é emanação do princípio de que os vícios próprios do acto exequendo devem ser apreciados na impugnação judicial e dentro dos prazos previstos para o efeito, sendo que só as ilegalidades referentes ao acto executório devem ser conhecidos nos meios previstos na lei de oposição à execução.
Como se alcança da factualidade provada, a oponente foi notificada da liquidação em 03/07/2003 com a indicação dos meios de contestação possíveis e com a indicação de que o pagamento, ou a primeira prestação, em caso de pagamento em prestações, deveria ocorrer no mês seguinte àquele em que terminava o prazo de oito dias a contar do aviso de recepção da notificação; o aviso de recepção da notificação assinado pela oponente, tem a data de 3/07/2003 (fls. 35 e 36) e a oponente foi citada em 26/03/2004 e deduziu a presente oposição em 03/05/2004 (fls. 2 e 36).
Mostra-se, deste modo, ultrapassado o prazo para deduzir impugnação, previsto no art° 102° n°1 al. a) do CPPT, pelo que não é possível convolar a presente oposição em impugnação judicial até porque, como salienta a EPGA no seu douto parecer, o pedido não se adapta à forma de processo de impugnação, cuja finalidade é a apreciação da ilegalidade do acto tributário nos termos do artº 99º do CPPT.
Conclui-se, pois, não ter sido invocado qualquer fundamento válido de oposição pelo que não é este o meio próprio para conhecer da factualidade alegada.
Pelo exposto decide-se rejeitar liminarmente a presente oposição por falta de fundamento legal, ao abrigo do disposto no art° 209° n° 1 al. b) do CPPT.
A norma da h) do artº 204° do Código de Procedimento e Processo Tributário estabelece, como fundamento da oposição: “ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.
Em regra, a fase executiva é precedida da uma fase administrativa prévia em que é feita a liquidação da dívida exequenda, sendo esta notificada ao interessado, que a pode impugnar pelos meios administrativos e contenciosos previstos na lei (designadamente reclamação graciosa e impugnação judicial), dentro dos prazos legais.
Por isso, como regra, não pode discutir-se na oposição à execução fiscal, a legalidade dessa liquidação, que só pode sê-lo pelos meios próprios de reclamação ou impugnação.
Com efeito, a oposição à execução, em princípio, não pode funcionar como uma segunda oportunidade para poderem fazer valer os seus direitos os contribuintes que deixaram passar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa sem os defenderem.
Como fundamento de oposição à execução, apenas está prevista a designada ilegalidade abstracta da liquidação, por a ilegalidade não residir directamente no acto em que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado.
Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 3a edição, 2002, pág. 970 e ss..
A oponente pretende discutir a Ilegalidade concreta da dívida exequenda.
A lei assegura-lhe meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.
Face ao invocado pela oponente, não tendo a mesma reagido contra a ilegalidade da liquidação, em devido tempo e pelo processo adequado, ficou precludida a sua apreciação em sede de execução fiscal; assim, o processo de oposição à execução não é o instrumento processual, adequado para nele ser apreciada a questão da inexistência de facto tributário decorrente da cessação de actividade.
A oponente, como se capta das conclusões de recurso, insurge-se contra o decidido não aceitando que foi deduzida mal oposição à execução.
Todavia, o que ela vem sustentar é que o que está em causa nos presentes autos é um caso de inexistência de acto tributário e que tal vício consubstancia um problema de legalidade da liquidação da divida exequenda e, como tal, deveria ser conhecido em sede de impugnação e não de oposição.
E, segundo a recorrente, o Meritíssimo Juiz "a quo" tem poderes oficiosos de convolação, alterando a forma de processo, designadamente para a impugnação fiscal, porquanto, estava dentro do prazo para ser possível a convolação em impugnação judicial nos termos do art. 102° CPPT e era que efectivamente solicitada.
E tanto assim que resulta poder ser convolada a Oposição em Impugnação Judicial a todo o tempo, se esta se fundamentar na nulidade do processo de liquidação e a sentença recorrida reconhece que a "oposição se fundamenta na alegada nulidade resultante de a Oponente não ter sido ouvida no acto de liquidação do imposto (imposto sucessório) (...)";a sentença recorrida encerra em si mesma uma contradição insanável: reconhece que a Oposição se funda na nulidade de todo o processado por ter sido preterida a realização da audição prévia da Oponente, quando no caso a sua realização era indispensável e, não obstante esse reconhecimento, decide não convolar o processo pelo facto de a Oposição ter sido apresentada depois do prazo de 90 dias fixado no n.° l do artigo 102° do CPPT.
Adita a recorrente que se o Tribunal a quo admite que a Oposição tem como fundamento a nulidade da liquidação, deveria ter aplicado o n.° 3 do artigo 102° do CPPT, e não o n.° l do mesmo artigo, como fez.
Termina a sustentar que, tendo em conta os fundamentos da sentença recorrida, deveria o Tribunal a quo ter determinado a convolação da Oposição em Impugnação, pelo que a decisão está em contradição com os seus fundamentos.
Quid juris?
Dúvidas não sobram de que a oponente veio discutir a legalidade da liquidação e que a oposição à execução fiscal não é o meio próprio para discutir a legalidade em concreto da mesma, devendo por isso concluir-se que ela devia ter sido apreciada em sede de impugnação judicial ou de reclamação graciosa, meios esses que não foram usados pela oponente.
Donde a conclusão definitiva de que a presente oposição é meio inidóneo para obter a anulação da liquidação.
Na verdade, porque só a liquidação afecta, em princípio, os direitos e interesses do contribuinte, só ela é impugnável, abarcando, todavia, essa impugnação todos os referidos actos anteriores, de harmonia com o princípio da impugnação unitária consagrado na nossa lei (impugnação que pode ter por fundamento quaisquer ilegalidades cometidas ao longo do procedimento de liquidação, com vista à respectiva anulação, designadamente a verificação de pressupostos de facto e de direito para determinada isenção que não foi tida em conta pelo órgão liquidador, assegurando-se, desta forma, uma completa e eficaz tutela dos direitos dos contribuintes a não pagarem impostos ilegais).
Vale isto por dizer que a liquidação em sentido estrito se insere num processo típico - processo de liquidação ou liquidação em sentido amplo - e que só esta define a situação jurídica do contribuinte em relação ao imposto.
A liquidação em sentido amplo é o «acto pelo qual se fixa não só o montante da prestação mas todo o conteúdo da relação juridicamente tributária nascida da conjugação do facto concreto com a lei» (cfr. Rodrigues Pardal e Rúben de Carvalho, in "Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado", Vol. I, pág. 43 e A. Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", pág. 245 e segs.), abarcando toda a actividade desenvolvida pela administração fiscal até à exigência final do tributo: desde a determinação da incidência, das isenções, da matéria colectável, da liquidação propriamente dita (cfr. ob. citada de Rodrigues Pardal e Rúben de Carvalho, pág. 42).
Assim, porque só a liquidação define a situação jurídica do contribuinte em relação ao imposto, só ela pode afectar ou lesar - como prestação pecuniária que é - os seus direitos e interesses, nomeadamente de carácter patrimonial (cfr., aliás, o Acórdão do STA, Pleno, de 27/06/75, in A.D. nº 168, pág. 1637).E porque só ela afecta, em princípio, os direitos e interesses dos contribuintes, só ela é impugnável, abarcando todos os actos anteriores, dentro do princípio da impugnação unitária, sem prejuízo dos chamados actos destacáveis que também definem determinada situação jurídica e que por isso são igualmente impugnáveis (cfr. arts. 120º e segs. do CPT ou arts. 99º e segs. do CPPT, que prevêem a impugnação do acto tributário com fundamento em qualquer ilegalidade, designadamente, vício de forma, incompetência, violação de lei, inexistência de facto tributário, etc., visando sempre a anulação da liquidação).
No caso vertente, tendo sido efectuada a liquidação de imposto, definindo dessa forma a situação jurídica do contribuinte, há que concluir que aquele acto tributário da liquidação de Imposto constitui o acto tributário definidor da situação tributária da recorrente, um acto lesivo dos seus legítimos interesses, tratando-se, pois, de um acto com eficácia externa, cujo conteúdo seja susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos do contribuinte (na terminologia do art. 51º do CPTA) ou lesivo (na terminologia do nº 4 do art. 268º da CRP), contenciosamente impugnável face ao disposto naquele art. 51º do CPTA, conjugado com o art. 268º nº 4 da CRP (suposto que constitui acto lesivo aquele que atinge por forma negativa direito ou interesse legítimo legalmente protegido do administrado).
Ora, embora a recorrente tivesse ao seu dispor o processo de impugnação para atacar a liquidação, tal não o impedia de, em alternativa, usar o meio de reclamação previsto no artº 68º do CPPT que vigorava ao tempo dos factos e que estabelecia que «O procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis». Donde que os meios próprios para atacar qualquer ilegalidade da liquidação eram a impugnação judicial e/ou a reclamação da mesma, nos termos e com os fundamentos estabelecidos no CPPT (cfr. artº 70º).
Daí que a recorrente podia deduzir a competente impugnação judicial junto do TAF para atacar a legalidade dessa liquidação, nos termos do art. 99º e segs. do CPPT e do art. 62º nº 1 al. a) do ETAF, invocando a pertinente ilegalidade e requerendo a consequente anulação do imposto a mais liquidado.
Mas também podia reclamar nos termos do artº 70º e ss, com os mesmos fundamentos e pedido de anulação do acto de liquidação de Sisa que constitui o verdadeiro acto definitivo e executório, sendo admissível, outrossim e subsequentemente, o recurso hierárquico e recurso contencioso.
E, como fundamento poderia invocar-se qualquer ilegalidade, designadamente, inexistência de facto tributário, como agora o fez a recorrente.
No que tange à inexistência de facto tributário, refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, que «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
«O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto».
Em face do que vem dito, impõe-se-nos determinar se deve a p.i. de oposição ser convolada para processo de impugnação judicial.
No essencial, consideramos que a possível convolação desta oposição em impugnação está comprometida pelo facto de entre os termos dos prazos para pagamento voluntário e a entrada da petição deste processo terem decorrido mais do que os 90 dias previstos no art° 102°.1.a) do CPPT.
Neste passo remetemos para a fundamentação do Acórdão deste TCA, tirado no Recurso nº 6851/02 em 08.10.2002 e que, com a devida vénia, passamos a transcrever:
“Segundo o ensinamento de Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-2-1952, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.°, pp. 222 e 223, o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo.
Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil - cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, por exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28.
A absolvição da instância, porém, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil.
Por seu turno, o artigo 199.° do Código de Processo Civil - compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vigente à data de entrada da presente petição inicial, em 09-05-2001 - dispõe que o erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (n.° l); e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu (n.° 2).
De resto, tal solução encontra também fundamento nos princípios da celeridade e da economia processual.
Por força do disposto nos artigos 202.° e 206.°, n.° 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final, inexistindo obstáculos processuais insuperáveis a que um processo de oposição possa ser convolado em processo de impugnação judicial.
Ademais e como já se referiu, alguns fundamentos do processo de impugnação judicial, pela sua particular gravidade, são também fundamentos de oposição à execução fiscal, como são manifestamente os casos de ilegalidade em abstracto da dívida exequenda, de inconstitucionalidade de normas que suportam e regem a liquidação e a execução e de duplicação de colecta.
Com tais fundamentos, é admissível a discussão da legalidade da liquidação em processo de oposição à execução em termos de, se reconhecida a ilegalidade da liquidação, esta ser anulada declarando-se, em consequência, extinta a respectiva execução fiscal.
O próprio Código de Procedimento e de Processo Tributário, no n.° 2 do seu artigo 204.°, prevê casos de oposição à execução fiscal que devem seguir a forma de processo de impugnação judicial
Em boa verdade, toda a oposição à execução fiscal, ao intentar a extinção do processo em que decorre a cobrança coerciva da obrigação liquidada, pode ter como objectivo também a eliminação da liquidação tributária. A liquidação da obrigação tributária constitui, no entanto, apenas o seu objecto mediato - pois que o objecto imediato da oposição é a execução fiscal, tendo em vista a extinção desta, total, ou apenas parcial.
Daqui resulta que não existe essencial antítese entre a impugnação judicial e a oposição à execução fiscal - cf. os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-5-1992 (recurso n.° 13 840), de 20-10-1993 (o mesmo recurso em Pleno da Secção), e de 2-11-1994, recurso n.° 17891.”
Ora, sendo embora certo que a causa de pedir (inexistência de facto tributário) seja compatível com o processo de impugnação judicial, já o não é o pedido (extinção da excução), sendo que evidenciam os autos que a oponente foi notificada da liquidação em 03/07/2003 com a indicação dos meios de contestação possíveis e com a indicação de que o pagamento, ou a primeira prestação, em caso de pagamento em prestações, deveria ocorrer no mês seguinte àquele em que terminava o prazo de oito dias a contar do aviso de recepção da notificação; o aviso de recepção da notificação assinado pela oponente, tem a data de 3/07/2003 (fls. 35 e 36) e a oponente foi citada em 26/03/2004 e deduziu a presente oposição em 03/05/2004 (fls. 2 e 36) mostrando-se, deste modo, ultrapassado o prazo para deduzir impugnação, previsto no art° 102° n°1 al. a) do CPPT, pelo que não é possível convolar a presente oposição em impugnação judicial.
Assim, independentemente da ocorrência e compatibilidade dos demais requisitos legais, i. é, da causa de pedir e do pedido ao processo de impugnação, falha, desde logo, a tempestividade da respectiva petição inicial.
Tanto basta, a nosso ver, para que a petição inicial no presente caso não possa se convertida em processo de impugnação judicial, como a ora recorrente pretende.
A «convolação» da oposição em impugnação judicial, só poderia operar-se desde que, não sendo manifesta a improcedência, ela fosse tempestiva e a petição se mostrasse idónea para o efeito (tem sido esta, sem discrepância, a jurisprudência do STA cfr., por mais recentes, os acs. de 27/2/2002, Rec. 26722, de 21/6/2000, Rec. 24.605 e de 23/2/2000, Rec. 24.357).
De todo o modo, não pode mandar seguir-se a forma adequada, já que a impugnação para a qual se aproveitaria a presente PI sempre seria intempestiva, dado que entre aquelas duas datas decorreram mais do que os 90 dias previstos no art. 102°, n° l, al. a) do CPPT.. A convolação seria, assim, um acto inútil e, por conseguinte, proibido por lei - artigo 137.° do Código de Processo Civil.
E isso porque também não colhe o fundamento de que pode ser convolada a Oposição em Impugnação Judicial a todo o tempo, se esta se fundamentar na nulidade do processo de liquidação e a sentença recorrida reconhece que a "oposição se fundamenta na alegada nulidade resultante de a Oponente não ter sido ouvida no acto de liquidação do imposto.
É que a regra geral para a invalidade dos actos administrativos como sendo a anulabilidade, consagrada no artigo 135° do CPA e que os casos de nulidade estão expressos no artigo 133° do mesmo diploma.
Como se expendeu no Acórdão do TCA de 22/10 /2002, no Recurso nº 6515/02 e nos arestos que aí se citam, mesmo tratando-se de impostos, os actos tributários impugnados - adiante-se já - não são nulos mas meramente anuláveis, pois que mesmo o vício de inconstitucionalidade da respectiva norma jurídica não implica sempre a sua nulidade.
De tais arestos resulta que é este o entendimento que vem sendo afirmado pelo STA, em vários e recentes acórdãos: o de que actos como os aqui sindicados são meramente anuláveis.
Ora, na senda da jurisprudência aludida, a regra geral no regime de invalidade do acto administrativo é a da anulabilidade - art. 135° do CPA. Sendo, todavia, nulos, nomeadamente - art. 133° n° 2 al. d) -os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. O que não é o caso já que aí se não insere o disposto no art. 103° n° 3 da Constituição da República.
O que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento, o que significa que, na própria execução coerciva, o contribuinte pode alegar, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo.
É certo que os direitos de audiência e à justiça administrativa (artigo 268.°, n.° 5, da Constituição), o direito de participação dos cidadãos na administração pública, o direito ao contraditório, resultante do Direito Internacional, nomeadamente a Convenção europeia sobre os Direitos do Homem, artigo 6.°, o direito à fundamentação dos actos administrativos, enquanto garante de controle de legalidade dos mesmos (artigos 3.°, n.° 2 e 268.°, n.° 3, ambos da Constituição), o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.° da Constituição ), o princípio da tutela jurisdicional efectiva, acolhido no artigo 268.°, n.º 4, da Constituição, o princípio do direito ao procedimento justo e equitativo, direito a um "due process of law", ínsito no artigo 268.°, da Constituição, o artigo 18.°, n.° 1, da Constituição, o princípio de um "due process of law", a garantia dos particulares que, no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição, têm assento constitucional, como é bom de ver.
O princípio da audiência referido pela recorrente, assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo CPA, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
E, para que, com eficácia, sejam cumpridas as formalidades de audiência do interessado e da fundamentação, é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.
Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, ao se facultar ao interessado a sua audiência e as razões por que se decidiu de um modo e não de outro, no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração.
Todavia, os direitos constitucionais referidos têm natureza instrumental, assumindo a natureza de direito fundamental quando o for o direito dominante.
Ora, no caso concreto, como já se disse, o direito dominante é um interesse particular que se reconduz ao direito de resistência jurídica ao pagamento de impostos ilegais.
Assim, não está em causa a ofensa ao conteúdo essencial do direito fundamental de natureza análoga a que se refere o artigo 17º da Constituição da República Portuguesa, não lhe sendo aplicável, por isso, o regime constitucional específico dos direitos liberdades e garantias.
O acto tributário de liquidação impugnado não põe, pois, em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental e, em consequência, não é nulo, porque não é subsumível a nenhuma das causas de nulidade das catalogadas no artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo, não podendo arguir-se a todo o tempo os vícios alegados – cfr. artº 134º nº 2 do CPA.
Destarte, os vícios imputados ao acto de liquidação impugnado no artigo 4° da petição inicial, seguem o regime da anulabilidade, contando-se o prazo de acordo com o n° l a) do artigo 102º do CPPT: 90 dias contados a partir de termo do pagamento voluntário do imposto.
Tendo em conta os factos que se deram como provados, é forçoso concluir que, à data em que foi deduzida a impugnação, haviam decorrido há muito os referidos 90 dias, não merecendo censura a decisão recorrida porque se apoiou nos preceitos legais aplicáveis na matéria.* 4.- Termos em que se acorda negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.*
Lisboa, 12/06/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
