| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco na parte em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J…………….. das liquidações adicionais de IRS dos anos de 1997 e 1998, nos valores de 19.001,28€ e 16.617,80€, respectivamente.
Recebido o recurso, o Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES Assim, nos termos dos artigos 639° e 640° (anteriores 685°-A e 685°-B) do Código de Processo
Civil:
a) Verifica-se a existência de obscuridade e ambiguidade da douta sentença, violação dos artigos 668 e 669° do CPC (actual artigo 615° do CPC). Violação pela douta sentença do artigo 125° do CPPT e do artigo 668° do CPC (actual artigo 615° do CPC) em virtude de ter deixado de se pronunciar sobre questões que devia apreciar, sobretudo em virtude de na matéria de facto ter elencado fundamentos invocados pela inspecção para aplicação de métodos indirectos e da impossibilidade de recorrer à avaliação directa, não se tendo pronunciado sobre os mesmos na matéria de direito. Violação pela douta sentença dos artigos 87° alínea b) da LGT, 88° alíneas a) e c) da LGT.
No concernente à explicitação da fundamentação de facto e à conclusão pela douta sentença, após análise de alguns dos vícios da contabilidade apontados pela inspecção como fundamentadores da necessidade inelutável do recurso a métodos indirectos, da falta de pressupostos para recorrer aos métodos indirectos, considerando ainda o tribunal “a quo” que “o relatório de inspecção não colige fundamentos que permitam concluir não ser possível ainda a avaliação directa da matéria colectável do sujeito passivo”, é de evidenciar que: O tribunal “a quo” na matéria de direito ignorou pelo menos 11 dos fundamentos de facto elencados pela inspecção que conduziram à necessidade inelutável do recurso aos métodos indirectos para avaliação da matéria tributável, desconsiderou a constatação dos elementos de prova analisados pela inspecção, os testes efectuados pela inspecção às entradas de cheques e numerários e recibos emitidos, a análise efectuada às principais mercadorias vendidas pelo impugnante no âmbito da actividade de venda de mercadorias, a análise efectuada à prova no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, desconsiderou a divisão efectuada pelo impugnante da sua actividade em três actividades - construção civil, comércio de materiais de construção e serviços de retroescavadora -, obedecendo todo o procedimento inspectivo a essa divisão do impugnante, fazendo o tribunal “a quo” tábua rasa desta divisão misturando as três actividades sem fundamentação aparente para esta tomada de decisão.
a) Assim, antes de mais, é de evidenciar que, ao contrário do referido na douta sentença, nos termos da qual “a AT começa por, no ponto 2.2.11, inserido no ponto relativo a “Outras informações” (2.2) trazer ao relatório que o sujeito passivo foi inspeccionado em 1998, pela Direcção de Finanças de Coimbra, tendo sido detectado, não sabemos como, que no exercício de 1994 existiram omissões de serviços prestados compensados pela emissão de facturas falsas para o cliente F……………., Lda. de Oliveira do Hospital, o que teve como consequência o apuramento do resultado por métodos indirectos. A AT vem defender, que este facto constituiu fundamento do recurso a métodos indirectos quanto aos anos em análise nos autos, pois a AT na conclusão 22 afirma que o sujeito passivo, o aqui impugnante, continua a celebrar prestações de serviços simuladas, e que «esta conduta ilegítima é persistente, na medida em que após ter sido inspecionado e punido pela emissão de facturas falsas, continua a proceder de igual modo nos exercícios seguintes”. Que dizer perante esta argumentação, se não realçar que o recurso a métodos indirectos não é uma sanção ...”, conforme evidenciado no relatório de inspecção tributária “a referida acção vem na sequência do ofício n° 1534 de 18/03/02 e do ofício n° 4040 de 26/06/02 da Direcção de Finanças de Coimbra, cujo assunto é: fiscalização cruzada - indícios de fraude fiscal como utilizador de facturas falsas”, tendo as liquidações decorrentes da inspecção efectuada pela Direcção de Finanças de Coimbra sido objecto de impugnação através dos processos n° 31/00G-I e 32/00G-I que correram termos no TAF Castelo Branco e neste momento, aparentemente, pendentes no TCA Sul em virtude de recurso interposto pelo ora impugnante, que nesses processos obteve perda de causa em Ia instância.
b) Assim, para além do facto do fundamento para recurso a métodos indirectos supra ser apenas um dos 22 fundamentos elencados no relatório de inspecção, ele está perfeitamente delimitado pela origem do procedimento de inspecção ora em causa, procedimento este que veio de facto corroborar a conduta ilegítima persistente do impugnante, sendo ainda de evidenciar que não é “Kafkiano” a referência à inspecção levada a cabo pela Direcção de Finanças de Coimbra, onde foi detectado, “não sabemos como, que no exercício de 1994 existiram omissões de serviços prestados compensados pela emissão de facturas falsas para o cliente F..........., Lda. de Oliveira do Hospital”, desde logo se evidenciando o facto, como já referido, das liquidações decorrentes da inspecção efectuada pela Direcção de Finanças de Coimbra sido objecto de impugnação através dos processos n° 31/QOG-I e 32/00G-I que correram termos no TAF Castelo Branco e neste momento, aparentemente, pendentes no TCA Sul em virtude de recurso interposto pelo ora impugnante, que nesses processos obteve perda de causa em Ia instância, do conhecimento oficioso do tribunal “a quo”.
c) Quanto aos fundamentos invocados no relatório de inspecção da impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, é de evidenciar desde logo o referido no n° “1 - Os elementos de contabilidade são insuficientes porque não consta da mesma qualquer informação sobre o custo do serviço de retroescavadora, nomeadamente as horas de serviços prestados, o consumo de combustível e o equipamento utilizado”, sendo, pois, evidenciado pela inspecção que no âmbito desta actividade (uma das três manifestadas pelo impugnante na sua contabilidade), o impugnante recorrido declarou de rendimentos obtidos o que bem lhe aprouve, uma vez que da contabilidade “não consta qualquer informação sobre o custo do serviço de retroescavadora”. não dando o impugnante a conhecer o que quer que seja - horas de serviços prestados, consumo de combustível, equipamento utilizado -, sendo a evasão fiscal iniciada a montante, ou seja, não declarando quaisquer custos no âmbito desta actividade, e continuada a jusante, não declarando quaisquer horas de serviços prestados. Sendo que, este fundamento apenas é mencionado pelo tribunal “a quo” no combate aos critérios de quantificação ao referir que “no caso dos serviços prestados com retroescavadora a AT decide-se por uma margem de lucro de 100%, por não ter encontrado na contabilidade qualquer custo imputado a este serviço, porém com base na inexistência desses custos concluiu que os elementos da contabilidade eram insuficientes. Ora, se a AT considerou que os elementos estavam em falta, em sede de avaliação por métodos indiretos tem de suprir essa falta, não o fazendo a AT está a aceitar, quando chega à fase da quantificação, os valores que afastou na fase da qualificação. E tanto basta para se impor a anulação relativa ao valor dos resultados apurado por métodos indirectos, relativos aos serviços prestados de aluguer da retroescavadora”.
d) Ora, antes de mais, o fundamento para aplicação de métodos indirectos ora em causa constatado pela inspecção não é colocado em causa pelo tribunal “a quo”, pelo que, relativamente a esta actividade sempre se deveria considerar fundamentada a necessidade inelutável de recurso a métodos indirectos; depois o que a inspecção constata é que a fuga é total tendo, nesta actividade apenas conhecimento dum elemento - o valor dos serviços de retroescavadora que o impugnante entendeu dar a conhecer na contabilidade através da “demonstração de resultados” -, tendo sido precisamente a partir dos valores que o impugnante entendeu dar a conhecer, e constatando a inspecção “que a contabilidade não reflecte custos imputados a estes serviços”, sugerindo “uma prestação de serviços pura sem incorporação de matérias primas” - como evidenciado no pedido de revisão da matéria tributável pelo perito da administração tributária -, que a inspecção considerou o valor dos “referidos serviços com uma margem de 100%”. Ou seja, ao contrário do referido na douta sentença, a AT não está a aceitar, “em fase de quantificação”, valores que antes afastou “na fase da qualificação”, uma vez que aceita os valores dados a conhecer pelo impugnante, mas vai mais longe, provando que o impugnante foge a montante nunca dando a conhecer quaisquer custos suportados no exercício desta actividade de forma a não deixar qualquer rasto impossibilitando o uso de qualquer meio por forma a chegar a mais rendimentos obtidos, e que foge a jusante, nunca dando a conhecer as horas de serviços prestados, fazendo constar da demonstração de resultados os valores que bem lhe aprouver.
e) Quanto ao segundo fundamento invocado no relatório de inspecção da impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, refere o relatório de inspecção que “2 - A contabilidade não está organizada de acordo com as regras do POC, tal como estipula o artigo 17° do CIRC, por remissão do artigo 32° do CIRS, porque não existe separação das mercadorias e das matérias primas consumidas. O sujeito passivo adquiriu em 1997 à tipografia G..........., Lda. «Livros de folhas de movimento de armazém» (registo n° 382), pelo que se comprova que extra contabilisticamente o mesmo procede à separação das mercadorias, mas que essa informação é sonegada à administração fiscal e à contabilidade”.
g) É de notar que o tribunal “a quo” interpretou erradamente, ou adulterou objectivamente, este fundamento a atestar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, uma vez que na matéria de direito apenas transpõe a última parte deste fundamento, que é a conclusão, (a) após constatação e menção da separação da actividade pelo impugnante em três sectores, (b), após constatação que “o sujeito passivo adquiriu em 1997 à tipografia G..........., Lda. «Livros de folhas de movimento de armazém» (registo n° 382)”, (c) constatando que, havendo embora separação de actividades e «Livros de folhas de movimento de armazém» (registo n° 382)” procedendo extra contabilisticamente à separação de mercadorias, conclui naturalmente pela inexistência de separação contabilística entre mercadorias e matérias primas dificultando ou mesmo impossibilitando a análise por sectores de actividade, no que ora nos concerne, nos sectores de venda de mercadorias e de prestações de serviços de construção civil, uma vez que “essa informação é sonegada à administração fiscal e à contabilidade”.
Este fundamento comprova, pois, também a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, sendo que, relativamente à margem de 15% aplicada, esta é precedida da amostragem realizada junto a fls. 10 do relatório de inspecção, sendo evidenciado que “as mercadorias vendidas pelo sujeito passivo respeitam essencialmente a cimento e a varão, tendo as restantes um peso menor”, apresentando “o apuramento da margem de lucro dessas mercadorias, sobre o preço de venda, as quais oscilam entre 11% e 31%”, vindo a inspecção tributária a aplicar para este sector de actividade uma margem muito próxima da margem mínima de lucro. Veja-se que o cimento é vendido com uma margem entre 11% e 13%, o varão sempre com uma margem de 31% e a telha com uma margem de lucro de 17%, não sendo esta amostragem contrariada pelo impugnante, nunca demonstrando o excesso de quantificação ou avançando quaisquer percentagens que lhe sejam aplicáveis, sendo seu o ónus de provar o caminho errático prosseguido pela inspecção tributária.
h) No concernente ao sector de actividade de prestação de serviços de construção é evidenciado pela inspecção que “3 - O empresário não fez prova em como as despesas de combustível respeitam a bens pertencentes ao seu activo imobilizado, nem como as mesmas não ultrapassam os consumos normais, tal como obriga o artigo 42° n° 1 alinea i) do CIRC por remissão do artigo 32° do CIRS, porque na contabilidade consta apenas facturas dos fornecedores de combustível com o valor mensal e com a indicação do número da venda a crédito. Segundo informação prestada em auto de declarações nas referidas vendas a crédito, consta a matrícula do veículo, os litros de combustível consumidos pelo veículo e a assinatura do funcionário que foi adquirir o combustível, após a recepção da factura global essas vendas a crédito são «deitadas fora».”. Aparentemente este fundamento não foi apreendido pelo tribunal “a quo”, uma vez que é demonstrado inequivocamente que as facturas dos fornecedores do combustível constantes da contabilidade apenas indicam o valor mensal, impossibilitando a comprovação de que tais despesas respeitam a bens pertencentes ao activo imobilizado, sendo ainda evidenciado que a identificação das viaturas, os litros de combustível consumidos pelo veículo e a assinatura do funcionário que foi adquirir o combustível consta das notas de venda a crédito que são “deitadas fora”. É, pois, provado à saciedade que o impugnante procura evitar a possibilidade de correcções à matéria tributável apenas através da contabilidade e dos documentos subjacentes aos lançamentos contabilísticos, uma vez que é ostensiva a procura de fazer desaparecer os documentos que possam comprovar os custos e os proveitos da actividade.
No concernente a este sector de actividade são patentes os fundamentos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, evidenciados nos números 9 a 13 do relatório de inspecção, sendo de realçar os fundamentos 11, 12 e 13, nos termos dos quais: 11 - Foram descarregados materiais, no exercício de 1997, em Loriga no montante de 297c. Não existe facturação para clientes nesta localidade, nem existências finais de Obras em Curso. 12 - Os materiais descarregados em Vide (excluem-se os da Morada do cliente), nos exercícios de 1997 ascendem a 10.550c e os valores facturados a clientes de Vide ascendem a 5.529c. se acrescermos aquele custo o da mão de obra e outros encargos, sobre os quais foi sonegada à contabilidade qualquer informação, comprova-se que os serviços prestados nas moradias de particulares são contabilizadas abaixo do custo. 13 - Normalmente o sujeito passivo efectua aquisições de materiais, como cimento, blocos e outros, a fornecedores localizados no local onde realiza obras. Assim por exemplo na localidade da Senhora Das Almas, adquiriu nos exercícios de 1997 e 1998, materiais a M……………… no valor de 1.435c e de 1.750c e facturou ao cliente A………….. o valor de 1.127c e 119c respectivamente (não tem obras em curso no final do ano). Comprova- se que o custo dos materiais incorporados e subcontratos é superior ao facturado”. Veja-se que estes fundamentos se encontram suportados pela análise efectuada aos serviços de construção civil facturados aos clientes, pela análise efectuada aos subcontratos e compras separadas por local de descarga, não sendo nunca estes elementos de facto colocados em causa pelo impugnante, nem pelo tribunal “a quo”, que nem sequer lhes faz referência, sendo os mesmos arrasadores no sentido de provar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável neste sector.
i) Veja -se ainda que, no concernente quer aos rácios financeiros, quer aos movimentos financeiros - elencados em 6, 15, 16, 17, 21 dos motivos para aplicação de métodos indirectos do relatório de inspecção, quer ainda relativamente aos critérios de quantificação utilizados para esta actividade - prestação de serviços de construção civil -, para além da douta sentença ser relativamente a eles completamente omissa, estes fundamentos são também indiciadores óbvios da evasão fiscal perpetrada pelo impugnante no sentido de se furtar ao cumprimento das suas obrigações contabilísticas e fiscais e de tomar impossível a comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
j) Assim, mais uma vez, quer quanto à conclusão da falta de pressupostos para recorrer aos métodos indirectos, quer ainda no concernente à quantificação levada a cabo pela inspecção, deverá ser revogada a douta sentença.
No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos sobretudo pela fazenda. O tribunal “a quo” na matéria de direito ignorou pelo menos 11 dos fundamentos de facto elencados pela inspecção que conduziram à necessidade inelutável do recurso aos métodos indirectos para avaliação da matéria tributável, desconsiderou a constatação dos elementos de prova analisados pela inspecção, os testes efectuados pela inspecção às entradas de cheques e numerários e recibos emitidos, a análise efectuada às principais mercadorias vendidas pelo impugnante no âmbito da actividade de venda de mercadorias, a análise efectuada à prova no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, desconsiderou a divisão efectuada pelo impugnante da sua actividade em três actividades - construção civil, comércio de materiais de construção e serviços de retroescavadora -, obedecendo todo o procedimento inspectivo a essa divisão do impugnante, fazendo o tribunal “a quo” tábua rasa desta divisão misturando as três actividades sem fundamentação aparente para esta tomada de decisão
As presentes alegações de recorrente são enviadas no terceiro dia útil subsequente ao termo do prazo não sendo paga a multa nos termos do artigo 145/5 do CPC na sequência do Acórdão proferido pelo STA, processo n° 0985/12, de 31/10/2012, nos termos do qual “nos processos instaurados antes de 1 de Janeiro de 2004, a fazenda pública, por estar isenta de custas, pode usar da faculdade prevista no art.° 145°, n° 5.°, do CPC, sem sujeição à multa aí cominada”.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir,
deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.».
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso, sendo de manter o julgado por não padecer dos vícios que lhe são apontados.
Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) nulidade da sentença por obscuridade e ambiguidade e por omissão de pronúncia na medida em que elencou na matéria de facto fundamentos invocados pela inspecção tributária para o recurso a métodos indirectos de avaliação que depois ignorou na apreciação de direito que fez da questão; (ii) erro de julgamento da sentença ao concluir não ter resultado demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:
«
III.1. De facto
Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:
a) Em cumprimento da ordem de serviço n.º .......... de 10/04/2002, foi efectuada inspecção externa ao ora impugnante, com âmbito parcial ao IVA e IRS e relativo aos exercícios de 1997 e 1998, (cfr. ponto “2.1 Motivos da Visita” do Relatório da Inspecção Tributária, a fls. 5 a 21 do PAT);
b) A inspecção efectuada teve início a 26/06/2002 e terminou a 10/07/2002 (cfr. ponto “2.1 Motivos da Visita” do Relatório da Inspecção Tributária, a fls. 5 a 21 do PAT);
c) Concluiu-se na acção de inspecção ser de efectuar as seguintes correcções (Mapa resumo das correcções da Acção de Inspecção, a fls. 4 do PAT):
Com recurso a métodos indirectos:
- Correcções à matéria Tributável:
IRS: 39.503,01€ (1997)
37.750,17€ (1998)
De natureza meramente aritmética:
IRS 1.054,80€ (1998)
d) Escreveu-se no relatório de inspecção no ponto IV – Motivo e factos que implicam o recurso a métodos indirectos: (cfr. Relatório da Inspecção Tributária, a fls. 5 a 21 do PAT, mais concretamente a fls. 15 e seguintes):
“A contabilidade do contribuinte contém indícios fundados, de que as declarações dos exercícios de 1997 e 1998, não reflectem a matéria real, facto que implica a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria colectável, nos referidos exercício, nos termos do artigo 87.º alínea b) da LGT e do artigo 39.º n.º1 do CIRS.
A impossibilidade de comprovação e quantificação exacta resulta dos casos indicados nas alíneas a) e c) do artigo 88.º da LGT que a seguir se enumeram:
1 - Os elementos de contabilidade são insuficientes porque não consta da mesma qualquer informação sobre o custo do serviço de rectroescavadora, nomeadamente as horas de serviços prestados, o consumo de combustível e o equipamento utilizado.
2 - A contabilidade não está organizada de acordo com as regras do POC, tal como estipula o artigo 17° do CIRC, por remissão do artigo 32° do CIRS, porque não existe separação das mercadorias e das matérias primas consumidas. O sujeito passivo adquiriu em 1997 à tipografia G………….., Lda "Livros de Folhas de movimento de Armazém" (registo n.º 382), pelo que se comprova que extra contabilisticamente o mesmo procede à separação das mercadorias, mas que essa informação é sonegada à administração fiscal e à contabilidade.
3 -O empresário não fez prova em como as despesas de combustível respeitam a bens pertencentes ao seu activo imobilizado, nem como as mesmas não ultrapassam os consumos normais, tal como obriga o artigo 42° n° 1 alinea i) do CIRC por remissão do artigo 32° do CIRS, porque na contabilidade consta apenas facturas dos fornecedores de combustível com o valor mensal e com a indicação do número da venda a crédito. Segundo informação prestada em auto de declarações nas referidas vendas a crédito. consta a matrícula do veículo, os litros de combustível consumidos pelo veículo e a assinatura do funcionário que foi adquirir o combustível, após a recepção da factura global essas vendas a credito são “deitadas fora”.
4 - Os elementos contabilísticos são insuficientes, para corroborar os valores gastos com o pessoal bem como a sua imputação a cada obra, porque na contabilidade consta apenas o recibo de vencimento, o cheque emitido para o pagamento individual de cada trabalhador e a folha enviada à Segurança Social, faltando nomeadamente, mapas de transporte dos trabalhadores para as obras, contrato de acidentes de trabalho o qual deveria estar em anexo ao recibo do seguro e outros elementos. Note-se que o empresário possui "Mapa individual de serviço mensal, facto que ficou provado durante a acção de inspecção levada a efeito pela Direcção de Finanças de Coimbra com terminus em 30/6/98. Durante essa acção ficou também provado a "existência de pessoal declarado com baixa nas folhas da Segurança Social, mas que clandestinamente andou a trabalhar. O mesmo procedimento deve-se ter-se verificado nos exercícios em análise, porque o valor mensal recebido pelos funcionários é muito variável, o que indica baixas ao trabalho.
Sobre o assunto referido a esposa do sujeito passivo esclareceu em Auto de Declarações que não existem mapas de produção porque "não existe organização”, além disso declarou que "o processamento de salários era efectuado no gabinete de contabilidade, com base na informação verbal ou num papel escrito prestada pelo encarregado ou outro funcionário da obra”.
5 - Detectaram-se, erros e inexactidões na contabilização de bens de imobilizado como seja o seu registo por valores superiores. As amortizações inerentes a esses bens foram corrigidas no capítulo III.
6 - Na conta 51 - Capital estão contabilizados valores monetários entregues pelo sujeito passivo, para débito do Caixa e Depósitos à Ordem. Assim no ano de 1997 o sujeito passivo entregou 18.901c e no ano de 1998 o valor de 21.380c, estes valores não se coadunam com os rendimentos, pelo que se presumem serem valores recebidos de serviços prestados a particulares que não estão facturados, procedimento que se consubstanciam para efeitos fiscais em omissões na escrita e na declaração de rendimento.
7 - Calcularam-se os rácios financeiros a seguir indicados, e comparam-se os mesmos com os rácios por unidade orgânica constantes no Sistema Informático Tributário (SIT):
Conclui-se após a comparação efectuada que os rácios de Tesouraria e de Solvabilidade têm valores próximos dos do 3.º Quartil e que o rácio da Rentabilidade do Capital próprio está mais próximo da mediana, sendo no entanto inferior à mesma devido ao facto do resultado líquido se encontrar falseado.
8 - Após análise dos valores constantes dos quadros anteriores constata-se que a contribuinte se mantém praticamente em situação de crédito de IVA durante os períodos de Janeiro a Outubro, com excepção dos períodos finais, Novembro e Dezembro, sem contudo ter efectuado investimentos em imobilizado consideráveis. Assim após análise das facturas de serviços prestados de construção civil, verifica-se que durante os meses de Janeiro a Novembro apenas foram facturados serviços num pavilhão na zona industrial da Mealhada e pequenos valores a particulares da zona de Oliveira do Hospital e Vide e arredores. No mês de Dezembro de cada ano são facturados a pessoas colectivas de Oliveira do Hospital ou de Gouveia. valores de serviços prestados elevados, que não correspondem à realidade e cujo intuito é o de simular a realidade perante a administração fiscal, ou seja, de camuflar os serviços prestados a particulares não facturados.
9 - Segundo informação prestada pela Direcção de Finanças de Coimbra, com data de 7/3/02, os valores constantes das facturas emitidas à empresa CA. - ………... Lda. são "aparentemente exagerados“. No quadro seguinte indicam-se as informações constantes das facturas(…)
Após análise dos créditos constantes na conta corrente do referido cliente, bem como as matérias primas descarregadas no local das obras constantes das facturas e subcontratos, comprova-se que as referidas facturas respeitam a serviços prestados fictícios porque:
A quitação dos débitos fictícios da empresa C.A. -……………, Lda., em 1997, foi efectuada em numerário (recibo n° 162 emitido em 31/12/97 no montante de 15.500.0000$ ), procedimento que não é normal no caso dos clientes com facturas não fictícias, os quais efectuam os seus pagamentos através de cheques ou letras, como por exemplo os clientes I……………, Lda e C……………….., Lda.
Posteriormente no dia da data limite da entrega da declaração de IV A referente ao período de Dezembro de 1997 a empresa C.A.- ..........., Lda., emite o cheque n.º …………. do B…... de Oliveira do Hospital com o valor de 3.457.525$ referente ao IVA dos serviços prestados fictícios. Para pagar um valor muito menor já emitiu um cheque, donde se comprava que as referidas facturas representam serviços prestados fictícios. No ponto seguinte apresentam-se outros factos inerentes as matérias primas e subcontratos.
No exercício de 1998 foram ainda creditados na conta da empresa C.A.- ..........., Lda.. os recibos números 258 de 2.300c e n° 286 de 2.000c. quanto ao meio de pagamento a primeiro foi efectuado através de transferência bancária da conta ……………. de entidade desconhecida e o segundo em numerário. Relativamente às facturas emitidas em 1998 ainda não foi creditado em conta corrente qualquer valor.
Em 31/12/98 foi também emitida à empresa F……………... Lda. a factura de serviços prestados sem IVA no montante de 6.870.000$ e IVA de 1.167.900$. a qual também respeita a serviços fictícios, tal como se comprova no ponto seguinte. No exercício de 1998 não foi efectuado qualquer crédito na conta corrente deste cliente.
10 - Outros elementos comprovam que as facturas referidas no ponto anterior são fictícias, como o facto de não existe qualquer descarga de material na obra da empresa C.A. ………, Lda., em Viseu, também não foram apresentados mapas de obra a comprovar o contrário. Além disso o material descarregado na morada do Cliente e nos locais não identificados, são materiais de acabamento final de moradias e não os materiais utilizados nas prestações de serviços indicadas nas facturas emitidas à referida empresa. Por sua vez nas Guias de Transporte dos materiais da Morada do Cliente para as obras, apresentadas pelo contribuinte, não existe nenhuma descarga de material no local constante da facturas em questão.
Relativamente aos serviços de subempreitada facturados por "A…………." e referentes a serviços de mão de obra no Loteamento de Viseu, no valor de 2.300c, presume-se que as mesmos não são reais, porque e inviável a realização de serviços sem o correspondente material e ainda porque o sujeito passivo efectua todos os seus pagamentos através de cheque e a este subempreiteiro o pagamento foi efectuado através de numerário.
Relativamente à obra da F…………….., Lda. em Cabanões, Viseu, constante da factura n° 339, apenas existe um orçamento com o valor global de 6.870c s/IV A para o "material e mão de obra" utilizado na "aplicação de cubos de granito no parque de estacionamento, (a aquisição de cubos de granito efectuada em 1998 foi utilizada nas Obras de calcetamento de passeios de J………………..) reparação de fossas, de casas de banhos, de muros e das fissuras do piso anterior, bem como a pintura com tinta por conta do Cliente ", donde se conclui que a factura dos referidos serviços prestado também é fictícia.
11- Foram descarregados materiais, no exercício de 1997, em Loriga no montante de 297c. Não existe facturação para clientes nesta localidade, nem existências finais de Obras em Curso.
12 - Os materiais descarregados em Vide (excluem-se os da Morada do cliente), no exercícios de 1997 ascendem a 10.550c e os valores facturas a clientes de Vide ascendem a 5.529c. se acrescermos aquele custo o da mão de obra e outros encargos, sobre os quais foi sonegada à contabilidade qualquer informação, comprova-se que os serviços prestados nas moradias de particulares são contabilizadas a baixo do custo.
13 - Normalmente o sujeito passivo efectua aquisições de materiais, como cimento. Blocos e outros, a fornecedores localizados no local onde realiza obras. Assim por exemplo na localidade da Senhora Das Almas, adquiriu nos exercícios de 1997 e 1998, materiais a M………….. no valor de 1.435c e de 1.750c e facturou ao c1iente A………………. o valor de 1.127c e 119c respectivamente (não tem obras em curso no final do ano). Comprova-se que o custo dos materiais incorporados e subcontratos é superior ao facturado.
14 - Os inventário de obras em curso no final dos anos de 1997 e 1998 estão sobrevalorizados, por imputação propositadamente incorrecta. com o fim de camuflar determinados custos de que não existe intensão de processar a correspondente facturacão. ·
15 - Na contabilidade apenas constam os extractos bancários utilizados para efeito de registo dos encargos pagos através da conta bancária, tais com livros de cheques, juros de conta corrente e pagamentos à E…….., ou seja, os elementos da contabilidade não são suficientes para efectuar uma circularizacão totalmente correcta. Contudo, através das folhas dos extractos arquivados na contabilidade, verifica-se que as saldos das contas não são são coincidentes, sendo habitualrnente o saldo da contabilidade credor, ou seja, efectua pagamentos sem disponibilidade monetário. Contrariamente o extracto da conta bancaria apresenta saldo credor, ou seja, existe disponibilidade monetária na instituição bancária, donde se conclui que as declarações de rendimento não correspondem à realidade.
16 - Em 12/10/98 o sujeito passivo emitiu um cheque do B…... com o n° …….., no valor de 1.7000 c. para depósito no B….., mas na conta da contabilidade 1202 - Depósitos à ordem B….. não foi creditado esse cheque, tal facto demonstra que o sujeito passivo não regista todas as operações na contabilidade.
17 - A partir de Agosto de 1998 o sujeito passivo começa a utilizar uma conta no B….. e deixa de utilizar a conta bancária do B….., no entanto na contabilidade os movimentos das duas entidades Bancárias são efectuadas na mesma conta contabilística, 1203 - Depositos à Ordem no B….., este procedimento não está de acordo com a normalização contabilística.
18 - O sujeito passivo depositou na C…….. em 13/8/97 e 11/7/97 os seguintes valores em numerário 1.750c e 3.400c, estes valores não foram registados na contabilidade nos referidos períodos. Posteriormente como arquivou na contabilidade os extractos bancários onde constavam os referidos depósitos, para efeitos de contabilização de encargos pagos à E……, então registou em 30/12/97 os inerentes Talões de depósito, caso contrário os mesmos não eram registados na contabilidade.
19 - No exercício de 1997, o valor dos cheques sem o correspondente recibo emitido ao cliente ascende a 25.569c e as localidades dos cheques são essencialmente Lisboa, Seia e Oliveira do Hospital. Tal facto prova a existência de omissões na contabilidade, até prova em contrário.
20 - No exercício de 1998, o valor dos cheques sem o correspondente recibo emitido ao cliente ascende a 39.090c. No entanto neste exercício, desconhece quem foi o sujeito passivo que preencheu cheque n° …… do B…… de Tábua, pelo que o valor de 39.090c poderá ser menor.
21 - No exercício de 1998, existem entradas de valores em numerário, no montante de 44.135c, não correspondendo o valor desses depósitos a nenhum dos recibos, porque o sujeito passivo deposita os cheques recebidos de clientes numa conta bancária do seu património particular e posteriormente transfere dessa conta o valor em numerário para efeitos de depósito nas contas bancárias da sua actividade empresarial. Posteriormente são emitidos cheques da actividade empresarial por contrapartida da conta 51 - Capital anular esses movimentos como é o caso dos cheques nºs. ……… e ……….. do B……. no valor de 19.200c.
22 - O sujeito passivo continua a celebrar prestações de serviços simulados, esta conduta ilegítima é persistente, na medida em que após ter sido inspeccionado e punido pela emissão de facturas falsas, continua a proceder de igual modo nos exercícios seguintes.”
a) No ponto 2.2.11 do relatório de inspecção escreveu-se “O sujeito passivo foi inspecionado em 1998, pela Direccção de Finanças de Coimbra, tendo durante esta acção sido detectado, que no exercício de 1994, “existiam omissões de serviços prestados aritmeticamente compensados pela emissão de facturas falsas para o cliente F..........., Lda. de Oliveira do Hospital”. Consequentemente foi apurado por métodos indirectos o resultado de 33.490.101$ em detrimento do resultado declarado de 2.059.839$” (cfr. Relatório da Inspecção Tributária, a fls. 5 a 21 do PAT, mais concretamente a fls. 14);
b) No ponto 2.2.10 do mesmo relatório lê-se: “As mercadorias vendidas pelo sujeito passivo respeitam essencialmente a cimento e varão, tendo as restantes um peso menor. No quadro seguinte apresenta-se o apuramento da margem de lucro dessas mercadorias, sobre o preço de venda, as quais oscilam entre 11% e 31%, perante estas margens pressupõe-se que a margem de 15% será a que melhor se ajusta à realidade empresarial do sujeito passivo (…)” (cfr. Relatório da Inspecção Tributária, a fls. 5 a 21 do PAT, mais concretamente a fls. 13);
c) Lê-se no ponto V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indirectos (cfr. Relatório da Inspecção Tributária, a fls. 5 a 21 do PAT, mais concretamente a fls. 19 e seguintes);
“(…)
5.2 – Apuramento do Resultado da actividade de Comércio de Mercadorias:
Relativamente às mercadorias já referidas no ponto 2 do capítulo IV, que a contabilidade não evidencia o consumo das mesmas, pelo que se irá apurar o resultado desta actividade acessória, por métodos indirectos, aplicando às vendas declaradas a margem de 15% indicada no ponto 2.2.9 [rectius 2.2.10] do capítulo II (…).
5.3 – Apuramento do Resultado dos serviços prestados e aluguer de retroescavadora
Na contabilidade não consta qualquer custo imputado a estes serviços, tal como já se referiu no ponto 1 do capítulo VI, pelo que se ira considerar o valor dos referidos serviços com uma margem de 100%(…)”
d) O relatório de Inspecção Tributária foi notificado ao ora impugnante por carta registada com aviso de recepção expedida a 29/07/2002 (cfr. documento de fls. 26 do PAT);
e) A marca do dia da estação de correio que devolve o aviso é de 02/08/2002 (cfr. carimbo aposto no Aviso de Recepção, a fls. 26 do PAT);
f) A 06/09/2002 foi recepcionado na Direcção Distrital de Finanças da Guarda um requerimento de reclamação, “nos termos do artigo 91 da LGT” (cfr. documento a fls. 27 dos autos);
g) A 24/09/2002 foi realizada a reunião de peritos relativa à revisão da fixação do rendimento do impugnante para os anos de 1997 e 1998, com recurso À aplicação de métodos indirectos (cfr. acta de fls. 52 do PAT);
h) Na reunião a que se refere a alínea anterior, os peritos não chegaram a acordo (cfr. acta de fls. 52 do PAT);
i) A 1/10/2002, foi recebido o ofício dirigido ao impugnante, dando a conhecer os pareceres do perito da FP e do parecer do perito do impugnante, bem como da decisão do Director de Finanças da Guarda (cfr. documento de fls. 62 e 63);
j) A 17/10/2002 foi emitida liquidação com o n.º ………. , relativa ao ano de 1997, apurando um rendimento global de 64.765,99€, e um valor a pagar de 19.001,28€ (cfr. print informático a fls. 78 do PAT);
k) A 17/10/2002 foi emitida liquidação com o n.º………….., relativa ao ano de 1998, apurando um rendimento global de 70.435,77€, e um valor a pagar de 16.617,80€ (cfr. print informático a fls. 79 do PAT);
*
Não provada a notificação das liquidações de IRS de 1997 e 1998 ao impugnante, até 31/12/2002. * Os factos provados resultam da análise dos documentos juntos aos autos, não impugnados.
Quanto ao depoimento das testemunhas, o mesmo não resultou relevante para a descoberta de verdade material, porquanto as mesmas não se mostram credíveis, face às relações que mantém com o impugnante. Em causa está, atendendo ao relatório de inspecção a existência de serviços fictícios, nomeadamente para as sociedades CA……………., Lda, e F……………, Lda., o que pese embora não resulte provado tem por efeito desvalorizar os depoimentos dos gerentes e responsáveis pelas sociedades em questão. Também o depoimento de empregados, ou subcontratados, do impugnante não são aptos a concluir-se pela produção dos respectivos factos em relação aos quais depuseram, sem que outras testemunhas depondo sobre os mesmos factos depusessem no mesmo sentido.».
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Sendo as conclusões da alegação que delimitam o objecto do recurso, a primeira questão que importa conhece prende-se com a arguida nulidade da sentença por obscuridade e ambiguidade e por omissão de pronúncia na medida em que na matéria de facto da sentença estão elencados fundamentos que a inspecção tributária indicou para justificar o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável que o Mmo. Juiz a quo ignorou na apreciação de direito que fez dessa questão.
As causas de nulidade da sentença estão taxativamente enumeradas no art.º 615.º do CPC e, em especial, no processo judicial tributário, no art.º 125.º do CPPT.
Dispõe o n.º1 daquele art.º125.º do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
A ambiguidade ou obscuridade da decisão integram também o elenco das nulidades da sentença, decorrendo da alínea c) do n.º1 do art.º615.º do CPC que a sentença é nula quando «os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível».
Como se refere no Acórdão do STA (Secção do CA) de 11/08/2018, tirado no proc.º 0149/18.3BALSB,
“A nulidade do acórdão, por «contradição entre os fundamentos e a decisão», que é prevista na alínea c), do nº1, do artigo 615º do CPC, verifica-se quando há um vício na lógica-jurídica que presidiu à respectiva construção, de tal modo que os «fundamentos» invocados apontam logicamente num determinado sentido, e a «decisão» tomada vai noutro sentido, oposto, ou pelo menos diverso. Trata-se de doutrina pacífica e recorrente na jurisprudência dos Tribunais Superiores.
A mesma alínea do nº1 do artigo 615º do CPC sanciona com a nulidade, ainda, o acórdão em que «ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível».
Como se sabe, é «obscuro» o que não é claro, aquilo que não se entende; e é «ambíguo» o que se preste a interpretações diferentes. Em qualquer caso, fica o destinatário da sentença ou acórdão sem saber ao certo o que efectivamente se decidiu, ou quis decidir. Mas não é qualquer obscuridade, ou ambiguidade, que é sancionada com a nulidade do acórdão, mas apenas aquela que «torne a decisão ininteligível». (fim de citação).
Por sua vez, a omissão de pronúncia, vício previsto na alínea d) do n.º1 do art.º615.º do CPC e que se relaciona com o disposto no n.º2 do art.º608.º do mesmo Código, significa ausência de decisão sobre questões que a lei impõe sejam conhecidas, que abrange quer as questões de conhecimento oficioso, quer as questões colocadas à apreciação do tribunal pelos sujeitos processuais. E como é doutrina pacífica na jurisprudência dos Tribunais Superiores, a omissão de pronúncia geradora de nulidade é apenas aquela que não trata da questão colocada e não também a que não responde a cada um dos motivos, argumentos ou razões, usados pelos sujeitos processuais.
Regressando aos autos, para sustentar as arguidas nulidades, refere o Recorrente no n.º3 do corpo alegatório: «No concernente à explicitação da fundamentação de facto e à conclusão pela douta sentença, após análise de alguns vícios da contabilidade apontados pela inspecção como fundamentadores da necessidade inelutável do recurso a métodos indirectos, da falta de pressupostos para recorrer a métodos indirectos, considerando ainda o tribunal a quo que “o relatório de inspecção não colige fundamentos que permitam concluir não ser possível ainda a avaliação directa da matéria colectável do sujeito passivo”, é de evidenciar que:
O Tribunal a quo na matéria de direito ignorou pelo menos 11 dos fundamentos de facto elencados pela inspecção que conduziriam à necessidade inelutável do recurso aos métodos indirectos para avaliação da matéria tributável, desconsiderou a constatação de elementos de prova analisados pela inspecção, os testes efectuados pela inspecção às entradas de cheques e numerário e recibos emitidos, a análise efectuada às principais mercadorias vendidas pelo impugnante no âmbito de venda de mercadorias, a análise efectuada à prova no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, desconsiderou a divisão efectuada pelo impugnante da sua actividade em três actividades – construção civil, comércio de materiais de construção e serviços de retroescavadora – obedecendo todo o procedimento inspectivo a essa divisão do impugnante, fazendo o tribunal a quo tábua rasa desta divisão misturando as três actividades sem fundamentação aparente para esta tomada de decisão».
Ora, se por um lado a sentença transcreve em sede factual o segmento do relatório de inspecção tributária em que estão vertidos os vários fundamentos que justificam o recurso a métodos indirectos de avaliação, mas depois, na apreciação de direito que fez dessa questão, desconsiderou ou não valorizou, alguns dos fundamentos que constavam do relatório, tal não constitui vício de omissão de pronúncia, nem inquina a sentença de ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível.
O que se passa é que o Mmo. Juiz a quo entendeu (a ver do Recorrente, inexplicavelmente) não validar determinados pontos do discurso fundamentador do RIT como legitimadores do recurso a métodos indirectos, dito de outro modo, como indicadores per si da impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
Só que isso, quando muito, poderá inquinar a sentença de erro de julgamento (“Error in judicando”) – o juiz errou ao desconsiderar determinados pontos do relatório como indicadores seguros da impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável e isso foi determinante do juízo negativo formulado – o que de seguida se sindicará posto que integra o objecto do recurso, mas não inquina a sentença do vício mais gravoso da nulidade.
Improcede este segmento do recurso.
Avancemos agora na apreciação do erro de julgamento da sentença quanto à não verificação dos pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta.
Comecemos por ver o regime jurídico aplicável.
Dispunha então o n.º1 do art.º75.º da LGT que «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.».
Nos termos do n.º2 daquele preceito, cessa, porém, tal presunção de veracidade quando e nomeadamente, a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Ora, os factos relatados claramente apontam para a existência de anomalias e irregularidades na declaração e contabilidade do impugnante, que comprometem a presunção de verdade declarativa e dos elementos de contabilidade e escrita, remetendo-se para os 22 pontos da alínea d) da matéria assente (cf. fls.156/164 dos autos).
Mas dessa constatação não se segue, em linha recta, a legitimação do recurso à avaliação indirecta.
Com efeito, dispõe o n.º1 do art.º85.º da LGT que «A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa».
E o n.º1 do art.º81.º do mesmo diploma que «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei».
Os casos em que é permitido o recurso à avaliação indirecta estão elencados no art.º 87.º da LGT, que ao tempo dispunha:
«Artigo 87.º
Realização da avaliação indirecta A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
Tendo em conta que o fundamento de direito das correcções assentou na alínea b), é crucial trazer à colação o que estabelece o art.º 88.º da LGT:
«Artigo 88.º
Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».
Como decorre do disposto no n.º3 do art.º74.º da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».
Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Como a jurisprudência o tem salientado em inúmeros arestos, «O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização» - cf. acórdão deste TCA, de 07/05/2018, tirado no proc.º 422/14.0BEBJA.
Pois bem, considerando, por um lado, o regime legal enunciado e, por outro, a exigência de acrescida fundamentação e o entendimento restritivo que a jurisprudência tem vindo a acolher na legitimação do recurso à avaliação indirecta, dada a preferência inequívoca do legislador fiscal pelo método declarativo, regressemos aos autos.
Pretende o Recorrente que se o Mmo. Juiz a quo tivesse relevado todos os pontos factuais em que se baseou a decisão da AT de recurso a métodos indirectos e feito uma leitura conjugada dos mesmos, ao invés de ter elegido apenas e inexplicavelmente parte desses pontos factuais que nem sequer apreciou de forma articulada, certamente não formularia o juízo negativo que formulou quanto à impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
De facto, é certo que o Mmo. Juiz a quo fez uma apreciação individualizada das diferentes situações descritas no relatório como justificando o recurso a métodos indirectos.
Mas há que reconhecer que parte dessas situações vistas per si, nem sequer preenchem a exigência de acrescida fundamentação especialmente imposta no art.º 74/3 da LGT, consistindo antes em meras extrapolações da AT, ou seja, conclusões extraídas de factos muito limitados ou reduzidos.
Ora atente-se: “o sujeito passivo depositou na CCAM em 13/08/97 e 11/07/97, os seguintes valores em numerário (…), não foram registados na contabilidade nos referidos períodos. Posteriormente como arquivou na contabilidade os extractos bancários onde constavam os referidos depósitos, para efeitos de contabilização de encargos à E......, então registou em 30/12/97 os inerentes talões de depósitos, caso contrário os mesmos não eram registados”.
“No mês de Dezembro de cada ano são facturados a pessoas colectivas de Oliveira do Hospital ou de Gouveia, valores de serviços prestados elevados, que não correspondem à realidade e cujo intuito é o de simular a realidade perante a Administração fiscal, ou seja, de camuflar os serviços prestados a particulares não facturados”
“Segundo informação prestada pela Direcção de Finanças de Coimbra, com data de 7/3/02, os valores constantes das facturas emitidas à empresa CA. – ………….., Lda., são aparentemente exagerados.
Após análise dos créditos constantes da conta corrente do referido cliente, bem como as matérias-primas descarregadas no local das obras constantes das facturas e subcontratos, comprova-se que as referidas facturas respeitam a serviços prestados fictícios porque [a] quitação dos débitos fictícios da empresa CA. - ……….., Lda., em 1997, foi efectuada em numerário (…), procedimento que não é normal no caso de clientes com facturas não fictícias”.
“Relativamente aos serviços de subempreitada facturados por «A…………………..» e referentes a serviços de mão de obra no Loteamento de Viseu, no valor de 2.300c., presume-se que os mesmos não são reais, porque é inviável a realização de serviços sem o correspondente material e ainda porque o sujeito passivo efectua todos os pagamentos através de cheque e a este subempreiteiro o pagamento foi efectuado em numerário”.
Isso assente, aponta o Recorrente indicadores seguros da impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável que a sentença ignorou, a seu ver propositadamente? Olhemos de perto as exaustivas conclusões do recurso.
Quanto à situação descrita no RIT de que “o empresário não fez prova em como as despesas de combustível respeitam a bens pertencentes ao seu activo imobilizado, nem como as mesmas não ultrapassam os consumos normais...”; de acordo com o disposto no art.º42.º, n.º1 do Código do IRC, aplicável ao IRS ex vi do art.º32.ºdo Código do IRS, «Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perda do exercício:
(…)
i) As despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizadas em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais».
Este indicador, per si, não tem virtualidade para comprometer a possibilidade de avaliação directa, pois se os encargos não são dedutíveis por falta de suporte documental, deve ser ponderada a sua desconsideração como componente negativa na formação do lucro tributável. Afirmar, como faz o Recorrente (vd. Conclusão j) do recurso), na linha do RIT, que “É, pois, provado à saciedade que o impugnante procura evitar a possibilidade de correcções à matéria tributável apenas através da contabilidade e dos documentos subjacentes aos lançamentos contabilísticos, uma vez que é ostensiva a procura de fazer desaparecer os documentos que possam comprovar os custos e os proveitos da actividade”, parece-nos um juízo precipitado sobre a conduta volitiva do sujeito passivo, que, a aceitar-se, redundaria permissivo do afastamento do método directo de avaliação em situações em que tal não se justificaria.
Outrossim, refere o Recorrente como indicador seguro da impossibilidade de comprovação e quantificação directa (vd. Conclusão k) do recurso), a relatada circunstância de o sujeito passivo ter descarregado, ou adquirido, em determinadas localidades (Loriga, Vide…), material de construção de valor superior ao que depois veio a facturar a clientes dessas mesmas localidades. Mas por outro lado, afirma-se a dado passo, que “Normalmente, o sujeito passivo efectua aquisições de materiais, como cimento, blocos e outros, a fornecedores localizados no local onde realiza as obras”.
Ora, de novo nos parece precipitada a conclusão de que esta constatada situação comprometa a avaliação directa e por duas ordens de razão: primeiro porque situações de normalidade, não excluem situações atípicas, podendo até vislumbrar-se razões economicamente válidas para que determinada aquisição de materiais se faça num local e a obra se realize noutro; depois, porque mesmo admitindo que os custos foram superiores aos proveitos facturados com a obra a que estão relacionados, tal não inviabiliza, tanto quanto alcançamos, a possibilidade de avaliação directa, obriga é a AT a um caminho instrutório mais penoso na descoberta dessa quantificação (correspondente à medida da subfacturação).
Quanto ao custo do serviço de retroescavadora (vd. Conclusões e) e f) do recurso) e salvo o devido respeito, também não acompanhamos o Recorrente na importância que lhe atribui como indicador seguro da necessidade de recorrer a métodos indirectos, porquanto, se nenhuma informação consta da contabilidade do impugnante sobre os custos associados ao serviço de retroescavadora que a demonstração de resultados reflecte, fica por explicar por que razão tais (eventuais) custos não são pura e simplesmente desconsiderados pela AT, por via de correcção directa.
Quanto, por fim, aos débitos pagos em numerário, se respeitam a facturação fictícia emitida pelo impugnante, nomeadamente à CA. – ……………, Lda., por se afastarem da normalidade do meio de pagamento utilizado (cheque/ transferência bancária), como afirma a AT, fica por explicar compreensivelmente por que não foram desconsiderados fiscalmente os valores facturados, por via de correcção técnica dos custos.
Tanto basta para que, na linha da sentença recorrida, não possamos validar o juízo da AT quanto à impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
Resta acrescentar que não compete ao tribunal seleccionar de entre as 22 situações relatadas, aquelas que eventualmente possam valer e ter sido decisivas no juízo da AT de impossibilidade de determinação directa da matéria tributável.
Na verdade, se a AT formou o seu juízo quanto à impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável partindo de um conjunto muito alargado de factos que o tribunal em grande parte não validou (ora porque representam meras extrapolações da AT, ora porque em abstracto seriam corrigíveis por via directa, ora porque não apresentam um raciocínio fundado, nos termos impostos pelo art.º 74/3 da LGT), subsistindo praticamente (mas insuficientemente) os rácios anormais de actividade apresentados pelo impugnante, fica logo comprometida nos seus pressupostos a decisão de recurso a métodos indirectos de avaliação, cuja ilegalidade se projecta nos actos de liquidação nela assente.
Assim, a sentença não incorreu nos vícios de nulidade e erro de julgamento que lhe são apontados merecendo ser inteiramente confirmada, negando-se provimento ao recurso.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas por isenção legal do Recorrente Fazenda Pública (processo anterior a 2004).
Lisboa, 05 de Março de 2020.
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Vital Lopes
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Luísa Soares
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Mário Rebelo
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