| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. Manuel ....e Maria ...., sociedade irregular com sede no Lugar do Forno, freguesia de Vitorino das Donas, concelho de Ponte de Lima, titular do NIPC 900.553.502, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Viana do Castelo, julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1994 e 1995, nos montantes de 6.405.084$00 e 133.257$00, acrescendo os respectivos juros compensatórios, e que ali correu termos sob o nº 19/2000.
1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1ª - A douta sentença recorrida faz uma errada aplicação da lei, maxime o disposto nos arts. 37° e 137°, conjugados com o art. 6°-A, todos do CPA, quando considera relevante o despacho de 18 de Outubro de 1999 através do qual se pretendeu sanar o vício de incompetência assacado ao acto de fixação da matéria colectável praticado em 5 de Março de 1998, baseado numa delegação de competências datada de 29 de Abril de 1994, não publicada no DR.
2ª - Em face da matéria de facto dada como provada, a ratificação e a publicação do despacho de 29 de Abril de 1994 só ocorreram porque na PI a recorrente invocou o vício de incompetência da entidade delegada, por ineficácia do acto de delegação.
3ª - A ratificação só poderia ser considerada relevante se tivesse ocorrido antes da apresentação da PI, sob pena de se dar cobertura a uma actuação da Administração Fiscal que põe em causa o princípio da boa-fé consagrado no art. 6°-A do CPA.
4ª - Assim, mal andou a douta sentença recorrida ao considerar o momento da resposta da Fazenda Pública como relevante para a ratificação poder ocorrer validamente, porquanto, sendo a PI apresentada nos Serviços locais de finanças sempre a Administração Fiscal ficaria numa posição de supremacia injustificada.
5ª - Não é defensável, no plano do Direito constituído, uma solução que dá cobertura a ilegalidades na actuação da Administração dando-lhe a possibilidade de sanar tais ilegalidades se os cidadãos mais atentos "descobrirem" essas mesmas ilegalidades.
6ª - Os actos da Administração Pública gozam da presunção da legalidade porque se acredita que os seus agentes actuam sempre dentro da legalidade. Soluções como a encontrada pela douta sentença recorrida constituem um convite à ilegalidade, porque, em face das especificidades do processo tributário, maxime o facto de, ao tempo, a petição inicial ter de ser sempre apresentada nos Serviços Locais de Finanças, a Administração Fiscal sempre poderá sanar ilegalidades deste tipo.
7ª - A douta sentença recorrida não faz uma correcta interpretação das normas constantes do art. 51° do CIRC conjugado com o disposto no art. 81° do CPT, porquanto a decisão de tributar por métodos indiciários não obedece aos requisitos legais nem se mostra devidamente fundamentada.
8ª - Se a dificuldade em proceder à fixação directa e exacta da matéria colectável resultou de uma deficiente aplicação do disposto no art. 19° do CIRC, como invoca a Administração Fiscal, então, a mesma poderia corrigir essa deficiência, mediante a aplicação da circular da DGCI n° 5/90, que fornece os critérios a aplicar nestes casos e proceder à quantificação, através das designadas "correcções técnicas". Não era preciso proceder a presunções, com a margem de insegurança que tal método implica.
9ª - A Administração Fiscal de Viana do Castelo não actuou, neste procedimento, de acordo com os ensinamentos da própria Administração Fiscal, conforme publicação do Centro de Formação da DGCI, intitulada Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Noções Fundamentais) págs. 150 e seguintes.
10ª - A douta sentença recorrida fez uma errada interpretação das normas contidas nos arts. 78° e 121° do CPT, porquanto, gozando a impugnante da presunção de verdade da sua contabilidade cabia à Administração Fiscal ilidir essa presunção e porque a impugnante logrou por em dúvida os factos invocados por aquela, deveria a impugnação ter sido decidida em seu favor.
11ª - A douta sentença recorrida fez uma errada interpretação das normas reguladoras da comissões de revisão a que se refere o art. 84° do CPT ao considerar a recorrente vinculada ao acordo celebrado pelo seu representante no seio dessa comissão.
12ª - A recorrente não mandatou o seu representante no seio da comissão de revisão para celebrar qualquer acordo, por isso, os valores aí acordados podem ser por si sindicados judicialmente.
13ª - Com base neste entendimento, a douta sentença recorrida retirou credibilidade aos depoimentos das suas testemunhas, ouvidas nos autos, dando total relevância aos relatórios da Administração Fiscal, como se de prova irrefutável se tratasse, usando, portanto, de dois pesos e duas medidas em matéria de valoração da prova, violando, desse modo, o princípio da igualdade de armas consagrado no art. 98° da LGT.
Termina pedindo a revogação da sentença recorrida e a procedência da impugnação.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.
Sustenta, quanto à questão da competência, que, tal como se refere na sentença, nos termos do art. 137º do CPA, a ratificação de um acto retroage à data da prática do acto ratificado e, assim, embora o acto tenha sido praticado por entidade incompetente, a ratificação veio tornar o acto válido ex tunc, independentemente da data em que este tenha sido praticado.
Quanto à questão dos métodos indiciários, sustenta que embora os recorrentes tenham posto em causa os factos que determinaram a prática do acto tributário impugnado, o certo é que as provas apresentadas não foram de molde a infirmar o que consta das informações oficiais. Assim, se alguma dúvida subsistisse, ela seria devida a inércia probatória dos recorrentes, pelo que também nesta parte a sentença não merece censura.
1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
a) A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a efeito pela Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo.
b) Em resultado dessa acção, foi elaborado o "Relatório" cuja cópia consta de fls. 131 a 139 e que aqui se dá por reproduzido no seu teor.
c) A dado passo desse "Relatório", escreve-se: "Relativamente ao exercício de 1994 verificamos que o sujeito passivo imputou custos de vendas no valor de 29.000.000$00, da sua produção sem qualquer rigor ou critério, conforme se pode comprovar pelo quadro 15 da declaração modelo 22 de IRC/94, contrariando o disposto no art. 19° do CIRC, desvirtuando o resultado efectivamente obtido, resultando daí um lucro abaixo do normalmente obtido, bem como a pôr em causa a credibilidade da contabilidade, pois não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido. Não sendo possível, através dela, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições contidas nos arts. 17° a 46° do CIRC, vai-se determinar o lucro tributável por métodos indiciários de acordo com o disposto na alínea d) do nº 1 e n° 2 do art. 51° do CIRC, seguindo-se de perto, para a sua determinação o disposto no art. 52° do referido código".
d) Mais adiante, escreveu-se: "Relativamente ao exercício de 1995 o sujeito passivo vendeu a fracção C, no valor de 7.000.000$00, em 20 de Setembro de 1995 continuando a fazer uma imputação de custos sem a aplicação de qualquer critério".
e) Também em relação a esse exercício se teceram idênticas considerações às mencionadas na alínea anterior para fundamentar o recurso a métodos indiciários.
f) O preço de venda da fracção "C" do prédio construído pela impugnante foi inferior ao preço de custo e esta circunstância fundamentou, igualmente, o recurso a métodos indiciários.
g) As declarações de rendimentos "modelo 22" apresentadas pela impugnante relativamente aos exercícios de 1994 e 1995 são aquelas cujas cópias constam de fls. 89 a 96 e que aqui se dão por reproduzidas nos respectivos teores.
h) Com base nesse "Relatório", em 5 de Março de 1998, o Chefe de Divisão, por delegação do Director Distrital de Finanças de Viana do Castelo, operada através do despacho de 29 de Abril de 1994, fixou, através de despacho, o lucro tributável por métodos indiciários em relação ao exercício de 1994 em 23.964.334$00 e em relação ao exercício de 1995 em 14.199.291$00.
i) Da fixação destes valores reclamou a impugnante perante a Comissão de Revisão da matéria colectável.
j) Nessa Comissão de Revisão vieram a ser fixados, na sequência de acordo entre os vogais da Fazenda pública e do contribuinte, os seguintes lucros tributáveis: ano de 1994 - 20.31.334$00 e ano de 1995 - 3.024.291$00.
k) Em face dos lucros tributáveis fixados, foram elaborados os modelos DC 22 após o que se efectuaram as liquidações de imposto cujas notas demonstrativas constam de fls. 52 e 53 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos.
l) O despacho de delegação de competência a que se alude supra na alínea c) foi publicado na 2ª Série do Diário da República de 15 de Novembro de 1999.
m) Em 18 de Outubro de 1999, o senhor Director de Finanças de Viana do Castelo, exarou, ao lado do despacho referido supra na alínea c) um outro do seguinte teor: "Nos termos do artigo 137° do CPA, e com efeitos retroactivos a 98.03.05 (data da decisão ao lado), ratifico a mesma decisão proferida por minha delegação".
n) O prazo limite para o pagamento voluntário do imposto liquidado relativamente ao ano de 1994 foi o de 4 de Agosto de 1999 e relativamente ao do ano de 1995 foi o de 19 de Julho de 1999.
o) A presente impugnação foi apresentada em 15 de Outubro de 1999.
2.2. Quanto a facto não provados, a sentença exarou:
«Não se provaram os demais factos, relevantes para a discussão da causa, não referidos supra.»
E quanto à fundamentação da factualidade provada e não provada, exarou:
«A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na prova de natureza documental junta aos autos.
O tribunal desconsiderou os depoimentos das testemunhas inquiridas e, portanto, não deu como provados os factos que, através de tais depoimentos se pretendiam provar, porquanto os mesmos contrariam aquilo que foi declarado pelo vogal do contribuinte no seio da Comissão de Revisão. Ora, é de presumir, de acordo com aquilo que são os padrões da experiência comum, que esse vogal estivesse munido de toda a informação relevante em matéria de preços de venda das fracções, sendo certo, por outro lado, que não é crível que o mesmo aceitasse preços de venda superiores aos realmente praticados. Assim, os depoimentos das testemunhas, que em matéria de preços de venda reiteraram o que consta das escrituras e, portanto, confirmaram os preços ali declarados, não mereceram credibilidade.»
3. Com base nesta factualidade, a sentença, enunciando como questões a decidir as de saber se há incompetência do autor do acto de decisão de tributação através de métodos indiciários e do acto da fixação da matéria tributável; se se verifica a falta de pressupostos do recurso aos métodos indiciários de tributação; e se se verifica errónea quantificação da matéria colectável, julgou improcedente a impugnação, dando resposta negativa a todas estas questões.
3. Discordando do assim decidido, a recorrente imputa à sentença erro de julgamento de facto e de direito:
- por errada aplicação do disposto nos arts. 37° e 137°, conjugados com o art. 6°-A, todos do CPA, quando considera relevante o despacho de 18/10/1999 através do qual se pretendeu sanar o vício de incompetência assacado ao acto de fixação da matéria colectável praticado em 5/3/1998, baseado numa delegação de competências datada de 29/4/1994, não publicada no DR, pois que, na tese da recorrente, a ratificação só poderia ser considerada relevante se tivesse ocorrido antes da apresentação da PI, sob pena de se dar cobertura a uma actuação da AT que põe em causa o princípio da boa-fé consagrado no art. 6°-A do CPA (cfr. Conclusões 1ª a 6ª).
- por errada aplicação do disposto nos arts. 51° do CIRC e 78º, 81° e 121º do CPT, porquanto a decisão de tributar por métodos indiciários não obedece aos requisitos legais, não se mostra devidamente fundamentada e além disso, a impugnante logrou por em dúvida os factos invocados pela AT (Conclusões 7ª a 10ª).
- por errada interpretação das normas reguladoras da comissões de revisão a que se refere o art. 84° do CPT ao considerar a recorrente vinculada ao acordo celebrado pelo seu representante no seio dessa comissão (Conclusões 11ª a 13ª).
Estas são, portanto, as questões a decidir no recurso.
4. Vejamos a questão da competência.
Diz a sentença que, embora, no caso, o acto estivesse, em princípio, ferido de invalidade por incompetência do respectivo autor, o que é verdade é que em 18/10/99 o DDF de Viana do Castelo, exarou despacho de ratificação daquele acto. E tendo, assim, ocorrido a sanação ou supressão da própria ilegalidade daquele acto (art. 137º do CPA), este transformou-se num acto válido perante a ordem jurídica. Pela dita ratificação, a invalidade que decorria da incompetência do autor do acto ficou sanada e, com isso, pode o mesmo manter-se na ordem jurídica.
A recorrente discorda sustentando que a ratificação só poderia ser aceite como válida se tivesse ocorrido antes da apresentação da PI, na qual tal vício foi invocado, e nunca "a posteriori", sob pena de se estar a dar cobertura a uma actuação da Administração que não se coaduna com o princípio da boa-fé consagrado no art. 6°-A do CPA.
A recorrente carece, porém, de razão.
Diz-se ratificação-sanação o acto através do qual a entidade competente para a sua prática procede à sanação de um vício seu, relativo nomeadamente à respectiva competência, substituindo, na ordem jurídica e ex tunc, o acto ratificado. Este acto de ratificação-sanação mantém intactos os efeitos jurídicos do primitivo acto administrativo, incluindo o início da sua vigência, apenas expurgando dele a ilegalidade que o afectava. E a retroactividade de efeitos do acto revogatório é a regra quando este se fundamenta na ilegalidade do acto revogado (cfr. ac. do STA, 1ª subsecção do CA, de 21/11/96, rec. 045563). Por isso se entende que «o interessado poderá imputar ao novo acto, que assumiu no mais o conteúdo do acto primário com eficácia ex tunc, em recurso dele interposto, além dos vícios próprios (vícios do acto integrativo da ratificação), as ilegalidades de que, no seu entender, o acto ratificado enfermava e o acto ratificativo incorporou - incluindo as do processo genérico do acto ratificado - excepto aquelas que tenham sido extirpadas pela ratificação-sanação» (cfr. ac. do STA, de 15/6/2000, rec. 45.493).
No caso, em 5/3/1998, o Chefe de Divisão, invocando delegação do DDF, operada através do despacho de 29/4/94, fixou à recorrente o lucro tributável por métodos indiciários em relação ao exercício de 1994 em 23.964.334$00 e em relação ao exercício de 1995 em 14.199.291$00. Mas aquele despacho de delegação de competência foi publicado na 2ª Série do DR, de 15/11/1999. E em 18/11/1999, o DF de Viana do Castelo, exarou ao lado do despacho de 5/3/98 um outro do seguinte teor: "Nos termos do artigo 137° do CPA, e com efeitos retroactivos a 98.03.05 (data da decisão ao lado), ratifico a mesma decisão proferida por minha delegação".
Não sofre dúvida que, como refere a sentença recorrida, citando Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2ª Edição, Almedina, pág. 225, os actos praticados ao abrigo de delegação não publicada legalmente ou antes de se proceder a essa publicação são actos inválidos, por incompetência do respectivo autor, dado que a publicação, pela forma legalmente indicada, é requisito de eficácia da delegação de poderes (o nº 2 do art. 37° do CPA dispõe que os actos de delegação e subdelegação de poderes estão sujeitos a publicação no Diário da Republica ou, tratando-se da administração local, no boletim da autarquia, e devem ser afixados nos lugares do estilo quando tal boletim não exista).
No entanto, é também certo que a falta de publicação no DR dos actos de delegação de poderes, bem como de qualquer acto de conteúdo genérico dos órgãos de soberania, não gera a sua invalidade, por incompetência relativa, mas antes, mera ineficácia, sanável por posterior publicação - nº 2 do art. 122º da CRP (revisão de 1989) e que, nos termos do disposto no art. 137º do CPA só não são susceptíveis de ratificação, reforma e conversão os actos nulos ou inexistentes.
Daí que (sendo também, nos termos deste mesmo normativo, aplicáveis à ratificação, reforma e conversão dos actos administrativos anuláveis as normas que regulam a competência para a revogação dos actos inválidos e a sua tempestividade; que, em caso de incompetência, o poder de ratificar o acto cabe ao órgão competente para a sua prática; e que, desde que não tenha havido alteração ao regime legal, a ratificação reforma e conversão retroagem os seus efeitos à data dos actos a que respeitam), no caso que nos ocupa, a ratificação em causa seja legítima, pois foi feita pelo órgão competente para a prática do acto e, tendo ocorrido antes da resposta da entidade recorrida (no caso, antes da pronúncia da Fazenda) - cfr. o nº 1 do art. 141° do CPA e art. 47º da LPTA (sobre esta problemática pode ver-se os autores e local acima citados, nas anotações ao art. 141º).
Não há, pois, violação do princípio da confiança e da boa-fé (art. 6º-A do CPA) dado que a actuação da AT não extravasa o regime legal aplicável.
Improcedem, assim, as Conclusões 1ª a 6ª do recurso.
5. Vejamos em seguida, por razão de ordem, a questão do alegado erro de julgamento de direito por a sentença ter feito uma errada interpretação das normas reguladoras da comissões de revisão a que se refere o art. 84° do CPT ao considerar a recorrente vinculada ao acordo celebrado pelo seu representante no seio dessa comissão.
Nesta matéria tem razão a recorrente.
Com efeito, havendo acordo sobre a quantificação da matéria colectável (entre os vogais nomeados pela Fazenda Pública e pelo contribuinte) é esse valor encontrado que servirá de base à liquidação do imposto (art. 87º, nº 2 do CPT), mas tal acordo não preclude a possibilidade de posterior impugnação judicial da liquidação, com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários ou em qualquer outra ilegalidade (arts. 84º nº 3, 89º nº 2 e 136º do CPT).
Não havendo, à data, norma expressa que excepcionasse do direito geral do contribuinte à impugnação contenciosa de actos lesivos os casos em que o vogal por aquele nomeado desse o seu acordo á deliberação da comissão de revisão, deve entender-se que ele tinha esse direito.
Aliás, na vigência do CPT, na redacção posterior ao DL 47/95, de 10/3, os vogais nomeados pelos contribuintes para integrarem as comissões de revisão da matéria colectável, não eram seus representantes, devendo, antes, agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86º, nº 3 do CPT, naquela redacção, nº 5 na redacção do DL 23/97, de 23/1). Assim, a actuação do vogal nomeado pelo contribuinte não produzia efeitos na esfera jurídica deste, pelo que a impugnabilidade contenciosa da deliberação da comissão, apesar da concordância que aquele lhe desse, não encontra qualquer obstáculo ao princípio «pacta sunt servanda» (cfr. Ac. STA, de 2/6/99, rec. 22355).
Foi só com a alteração introduzida ao nº 2 do art. 89º do CPT pelo art. 1º do DL 24/98, de 9/2, que a lei veio estabelecer que na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta, excepto se, em matéria de facto, a decisão da comissão de revisão for conforme o parecer emanado pelo perito independente, se a sua nomeação for requerida pelo contribuinte.
A decisão de fixação da matéria colectável obtida por acordo dos vogais da CDR (art. 84º do CPT) é, pois, na redacção anterior ao DL nº 24/98, contenciosamente sindicável, visto que o acordo não constitui renúncia tácita para aquele efeito relevante.
E, no caso, uma vez que estamos perante matéria de natureza substantiva e não meramente procedimental, este regime introduzido pelo DL 24/98 não pode ter-se como aplicável, dado que, embora a deliberação da Comissão tenha ocorrido em 26/4/99 (cfr. acta a fls. 99 a 101), as liquidações se reportam aos anos de 1994 e 1995.
Assim, independentemente da classificação atribuível a tal acordo (transacção ou não), a existência deste nunca poderia fundamentar a inimpugnabilidade do acto tributário aqui em causa.
A sentença recorrida decidiu, pois, nesta parte, em desacordo com a lei aplicável, procedendo as Conclusões 11ª e 12ª.
6. Todavia a procedência desta questão da errada interpretação das normas reguladoras da comissões de revisão a que se refere o art. 84° do CPT ao considerar a recorrente vinculada ao acordo celebrado pelo seu representante no seio dessa comissão, não implica, como veremos já de seguida, a procedência do recurso, dado que a sentença julgou a impugnação improcedente também quanto ao fundamento do erro de facto e de direito na aplicação dos pressupostos da tributação por métodos indiciários e na quantificação da matéria colectável (foi, aliás, por esta razão que se conheceu primeiramente desta questão e se relegou para segundo lugar a apreciação da questão sobrante - a da errada aplicação do disposto nos arts. 51° do CIRC e 78º, 81° e 121º do CPT.
6.1. Sustenta a recorrente que a decisão de tributar por métodos indiciários não obedece aos requisitos legais, não se mostra devidamente fundamentada e além disso, a impugnante logrou por em dúvida os factos invocados pela AT (Conclusões 7ª a 10ª).
Mas, aqui, carece de razão.
6.2. Não sofre dúvida que o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui método excepcional de apuramento. A regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte. E a AT só pode recorrer a esta forma de apuramento quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).
E porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
6.3. Conforme consta do relatório da Fiscalização, a AT considerou que a escrita da recorrente enferma de omissões e inexactidões que a descredibilizam e que impedem que através dos seus elementos se apure a base tributável.
E tal como consta do Probatório (que foi dado por reproduzido na al. b) do Probatório), essas omissões e inexactidões foram relatadas como sendo as seguintes:
«Averiguação da situação tributária decorrente da compra e posterior remodelação e venda do prédio urbano sito no gaveto da Rua Cândido dos Reis e Av. Conde da Carreira na Freguesia de Santa Maria Maior em Viana do Castelo (art. 1585 da Freguesia de Santa Maria Maior).
(...)
1 - O prédio em causa, uma casa de R/C, 1° e 2° andar, foi adquirido pelo valor de 10.000.000$00 pelos contribuintes Manuel Rodrigues Aguiar, NIF 147.550.530, casado com Rosa de Matos Rodrigues segundo o regime de comunhão de adquiridos residente em Forno - Vitorino das Donas - Ponte do Lima e por José Cerqueira Dantas, NIF 168.340.517, casado com Maria ...., segundo o regime de comunhão geral de bens e residente na Quinta da Bouça - Darque - Viana do Castelo, por escritura lavrada em 22/10/87 no 2° Cartório Notarial de Viana do Castelo.
2 - O referido prédio veio a ser objecto de remodelação, sendo a data de conclusão das obras em 4/2/94 e a respectiva licença de habitabilidade sido dado sob o n° 21 de 26/1/94, para as fracções "A" e "B", e em 19/9/95 foi dada a licença de habitabilidade para as restantes fracções.
2.1 - O custo total do prédio e respectiva remodelação atingiu o montante de 44.392.444$00, assim descriminados:
Custos de aquisição
Aquisição do imóvel -------- 10.000.000$00
Sisa ----------------------- 500.000$00
Indemnizações pagas -------- 12.000.000$00
Custo de processo de remodelação
Licenças ---------------------- 266.630$00
Custo das obras de remodelação
Custo de Matérias Primas --- 14.417.691$00
Impostos indirectos ----------- 233.343$00
Outros custos (Forn. Ser. Exter.) 6.974.780$00
TOTAL ------------------ 44.392.444$00
3 - Os proprietários constituíram o prédio em regime de propriedade horizontal por escritura pública de 18/2/94 lavrada no 2° cartório Notarial de Viana do Castelo, donde resultou a constituição de 5 fracções autónomas destinadas a actividades económicas e habitacionais.
4 - Os proprietários apresentaram em 94/12/16 a declaração de prédio melhorado, na Repartição de Finanças de Viana do Castelo, tendo sido atribuído o artigo urbano n° 3 203 da Freguesia de Santa Maria Maior deste concelho, com as seguinte fracções autónomas:
(...)
5 - Das fracções autónomas os proprietários já venderam 3 fracções (A e B em 94.03.29 e 94.02.18 pelos valores de 24.500.000$00 e 7.000.000$00, respectivamente) e a fracção C em 95.09.20 pelo valor de 7.000.000$00.
6 - Os contribuintes apresentaram em 95.07.18 na Repartição Finanças de Ponte do Lima sob a firma de sociedade irregular a declaração de início de actividade reportada a 91.07.01 tendo pago as respectivas coimas pela entrega fora de prazo da declaração, sociedade essa em nome de Manuel Rodrigues de Aguiar e Maria .... (NIPC 900.553.502), com sede em Forno, Vitorino das Donas, concelho de Ponte do Lima.
7 - A referida sociedade irregular apresentou as declarações de IRC/91 a 96, tendo apenas registado proveitos de vendas nos anos de 1994 e 1995, encontrando-se ainda por vender 2 fracções autónomas.
As declarações de rendimentos mod. 22 de IRC/92 a 95 foram apresentadas em 96.11.25 na RF de Ponte de Lima e a DR mod. 22 de IRC/96 já apresentada em 97.05.28 na mesma Repartição de Finanças.
Relativamente à DR mod. 22 de IRC/95 o SP não declarou correctamente a RF competente da sua sede (P. Lima) ao ter indicado a RF de Viana do Castelo.
8 - Relativamente aos exercícios de 1992 e 1993, nos quais são apenas evidenciados custos reflectidos em obras em curso não pomos em causa os valores declarados ao fisco.
9 - Relativamente ao exercício de 1994 verificamos que aos proveitos declarados de 31.500.000$00 o sujeito passivo imputou custos de vendas no valor de 29.000.000$00, da sua produção sem qualquer rigor ou critério, conforme se pode comprovar pelo quadro 15 da declaração mod. 22 de IRC/94, contrariando o disposto no art. 19° CIRC, desvirtuando o resultado efectivamente obtido, resultando daí um lucro abaixo do normalmente obtido, bem como a por em causa a credibilidade da contabilidade, pois não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido. Não sendo possível, através dela, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições contidas nos arts. 17° a 46° do CIRC, vai-se determinar o lucro tributável por métodos indiciários de acordo com o disposto na alínea d) do n° 1 e n° 2 do art. 51° do CIRC, seguindo-se de perto, para a sua determinação o disposto no art. 52° do referido código.
Determinação do lucro tributável através de métodos indiciários
Iremos imputar os custos a cada uma das fracções, vendidas em 1994, com base na permilagem atribuída pelo sujeito passivo na escritura de propriedade horizontal.
Tal imputação e conforme demonstramos, resulta um custo para aquelas fracções de 15.148.666$00, conforme quadro n° 1.
Quadro n° 1
Repartição dos custos pelas fracções até 1994 (corrigidos)
(...)
a) Comércio
b) Habitação
O total dos custos incorridos até final do exercício de 1994 ascendem a 41.617.213$00, repartidos pelos seguintes anos.
(...)
Mais informamos que relativamente ao exercício de 1994 encontram-se contabilizadas despesas de deslocações e estadas no valor de 1.551.829$00, na rubrica "Fornecimentos e Serviços de Terceiros", conforme consta da declaração de rendimentos mod. 22 apresentada este ano.
Foi registado nesta rubrica o valor de 1.551.829$00 com base em notas mensais, mas sem estarem suportados por documentos externos e com o nome do sócio Manuel Rodrigues Aguiar, relativos aos Kms percorridos em cada mês do ano em causa (Docs. 1 a 12)
Embora, as notas mensais se encontrem assinadas pelo referido sócio nas mesmas não consta qualquer referência às localidades onde essas deslocações se efectuaram.
Face ao que aqui fica dito, iremos proceder à correcção ao lucro tributável referente a este exercício, uma vez não considerarmos fiscalmente os custos em causa, pelo facto de não estarem suportados por documentos que evidenciem duma forma clara e transparente a necessidade da sua consecução, contrariando assim o disposto no art. 23°, do CIRC, nomeadamente quanto à sua comprovação.
(...)
Após a repartição dos custos através de métodos indiciários verificou-se que, as margens de lucro apuradas divergiam uma da outra, sendo a margem para a fracção A de 158% e para a fracção B 23.6%.
Parece-nos que a margem apurada na venda da fracção A é que nos merece mais credibilidade e a que se aproxima mais da realidade no sector, uma vez que a venda da fracção A foi efectuada a uma companhia de seguros, onde os valores declarados são na exacta medida iguais aos efectivamente transaccionados, não havendo portanto tentativas de distorcer os valores da transacção com os efectivamente pagos, e por isso não detectamos motivos que expliquem a grande variação entre a margem de lucro apurada na fracção A e a B. Assim, iremos aplicar para a outra fracção (B) uma margem de lucro igual à praticada na fracção A, porque ambas as fracções se localizam no mesmo prédio, numa zona habitacional situada no centro da cidade de Viana do Castelo e destinam-se ambas ao sector comercial.
Preço de custo apurado através da permilagem - 5.659.941$00
Fracção B
Preço de venda declarado - 7.000.000$00
Preço de venda calculado pela aplicação de métodos indiciários (Margem de 61,27%) PV-PC:PV - 14.613 c.
Margem de lucro apurada - 8.940.059$00
(...)
A licença de utilização das fracções A e B que foi dada em 26/1/94, mas mesmo assim imputamos custos ocorridos durante todo o exercício.
Custos esses relacionados com alguns trabalhos de acabamento, mas em grande percentagem relacionados com o pagamento de uma indemnização no valor de 6.500.000$00, por ordem judicial (Processo moroso), a um inquilino que habitava no prédio antes da remodelação, e por isso não vemos problema nenhum em aceitar tais custos, mesmo que tenham ocorrido depois da venda das fracções, uma vez que, sem a saída do referido inquilino, certamente não se teria iniciado construção/remodelação do prédio em causa.
10 - Relativamente ao exercício de 1995 o sujeito passivo vendeu a fracção C, no valor de 7.000.000$00, em 20/9/95 continuando a fazer uma imputação de custos sem a aplicação de qualquer critério.
Repartição dos custos em 1995
(...)
Os custos de 1995 foram imputados às fracções "C", "D" e "E" com base nas percentagens atribuídas na escritura de propriedade horizontal
(...)
10.1 - Tendo verificado que neste exercício foi vendida a fracção "C" do prédio em causa, o sujeito passivo continuou a não utilizar qualquer tipo de método de imputação dos custos à referida fracção da obra, tendo sido dado um valor ao "Custo das Mercadorias Vendidas Matérias Consumidas" sem qualquer rigor ou critério, conforme dispõe o art. 19°, o que nos leva a fazer uma correcção à valorização das referidas mercadorias através de uma imputação dos custos com base na percentagem atribuída pela escritura de propriedade horizontal como realizamos para o exercício de 1994, bem como a por em causa a credibilidade da contabilidade, pois não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, não sendo possível, através dela, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições contidas nos art. 17° a 46° do CIRC, pelo que se vai determinar o Lucro Tributável por métodos indiciários de acordo com o disposto na alínea d) do n° 1 e n° 2 do art. 51° do CIRC, seguindo-se de perto, para a sua determinação o disposto no art. 52° do referido Código, e uma vez tendo em conta os valores apurados no quadro n° 2, podemos constatar que na fracção "C" os custos são superiores ao preço de venda, o que nos parece, perante o que explanamos, que será de aplicar para o ano de 1995 métodos indiciários relativamente às vendas, uma vez que, no ano anterior já tínhamos corrigido o valor da venda que nos parecia não estar de acordo com a realidade. Assim aplicaremos para este exercício uma margem de 61,27% (sobre as vendas), idêntica à do que o sujeito passivo aplicou à fracção A, uma vez que, ao vender abaixo do preço de custo durante o exercício de 1995 estará a distorcer as margens de lucro aplicadas em 1994 e ao mesmo tempo a ocultar os valores reais da venda, o que quanto a nós é suficiente para por em causa a contabilidade e poder aplicar métodos indiciários.
11 - Consequentemente e face ao exposto iremos demonstrar o calculo de apuramento das vendas através de métodos indiciários.
Cálculo das vendas através de métodos Indiciários
(...)».
6.4. O art. 19º do CIRC estabelece a obrigatoriedade de utilização do critério da percentagem de acabamento para as obras privadas, quando se verifiquem facturações parciais do preço estabelecido e para as obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas.
No presente caso, a AT constatou:
- Que a recorrente comprou, por 10.000.000$00 e posteriormente remodelou e vendeu, o prédio urbano sito no gaveto da Rua Cândido dos Reis e Av. Conde da Carreira na Freguesia de Santa Maria Maior em Viana do Castelo (art. 1585 da Freguesia de Santa Maria Maior), sendo a data de conclusão das obras a de 4/2/94 (a respectiva licença de habitabilidade tem data de 26/1/94, para as fracções "A" e "B", e de 19/9/95 para as restantes fracções).
- Que o prédio foi constituído em regime de propriedade horizontal por escritura pública de 18/2/94, da qual resultou a constituição de 5 fracções autónomas destinadas a actividades económicas e habitacionais, tendo sido apresentada na RF, em 94/12/16, a declaração de prédio melhorado.
- Que dessas fracções autónomas foram vendidas 3 (fracção A em 29/3/94, pelo preço de 24.500.000$00; fracção B 18/2/94 pelo preço de 7.000.000$00; fracção C em 20/9/95 pelo preço de 7.000.000$00) e em 18/7/95 foi apresentada na RF de Ponte do Lima, sob a firma de sociedade irregular (sociedade essa em nome de Manuel Rodrigues de Aguiar e Maria ....), a declaração de início de actividade reportada a 1/7/91.
- Que tal sociedade irregular apresentou as declarações de IRC/91 a 96, tendo apenas registado proveitos de vendas nos anos de 1994 e 1995, e encontrando-se ainda por vender, à data da fiscalização, 2 fracções autónomas.
- Que, relativamente ao exercício de 1994, aos proveitos declarados de 31.500.000$00 o sujeito passivo imputou custos de vendas no valor de 29.000.000$00, da sua produção, sem qualquer critério, conforme se pode comprovar pelo quadro 15 da declaração mod. 22 de IRC/94, contrariando o disposto no art. 19° CIRC.
- Que, relativamente ao exercício de 1995, vendeu a fracção C, no valor de 7.000.000$00, em 20/9/1995, continuando a fazer uma imputação de custos sem a aplicação de qualquer critério e sendo que o preço de venda desta fracção "C" foi inferior ao preço de custo.
Ora, tal como a sentença refere (e nisso concordamos inteiramente com a fundamentação dela constante), resulta claro do teor do Relatório da fiscalização que a AT aponta nele factos concretos susceptíveis de criarem dúvidas sobre a fiabilidade da contabilidade da impugnante [o facto de faltar o critério na imputação dos custos - como constitui exemplo a variação de produção resultante do quadro 15 da declaração modelo 22 apresentada: da análise dessa declaração resulta que a impugnante não declarou o critério que utilizou na valorização das existências e, com isso, desvirtuou o resultado efectivamente obtido; o facto de a AT também ter apurado que o preço declarado de venda da fracção "C" do prédio construído e vendido pela impugnante foi um preço inferior ao preço de custo (e este facto hipoteca irremediavelmente a credibilidade da respectiva contabilidade)].
Estes factos (que não são infirmados pela recorrente) constituem irregularidades e omissões que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria colectável. E, como também se diz na sentença, é relevante o facto de a AT também não ter podido proceder à comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, já que a questão dos custos, em matéria de determinação da matéria colectável em sede de IRC, é questão de crucial importância que exige, por isso, que a contabilidade não deixe, a esse propósito, qualquer dúvida.
Estes elementos constantes do relatório da Fiscalização comprovam os fortes indícios de que, de facto, a contabilidade da impugnante não espelhava o resultado real obtido pela mesma e não era possível, por falta de elementos, determinar com segurança o imposto devido. E, como tal, face ao disposto na al. a) do nº 1 do art. 51º do CIRC e competindo à AT fiscalizar a conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (cfr. os arts. 107º do CIRC e 76º do CIVA), esta não podia deixar de se recorrer a presunções para apurar o imposto em falta.
Com efeito, se, por um lado, a própria regularidade formal da escrita não constitui senão presunção da sua veracidade; se esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78º do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas, também, por outro lado, é certo que se ocorrerem erros ou omissões que inviabilizem o apuramento e comprovação directa e exacta da matéria tributável, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita (a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, contida neste art. 78º do CPT, cede, como se disse, perante a inveracidade dos elementos contabilizados).
Porque da matéria que vem provada resulta, a nosso ver, que, tal como a sentença recorrida decidiu, a AT justifica e fundamenta a razão de não proceder apenas a correcções técnicas e justifica e fundamenta as razões da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta do imposto em falta, bem como as razões do recurso a métodos indirectos, a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento de facto e de direito. É que, face à provada existência de irregularidades e omissões na escrita da recorrente, impeditivas de se poder efectuar a quantificação do lucro tributável exacta e directamente, competia à recorrente infirmar (através de qualquer meio de prova: pericial, documental ou testemunhalmente) a conclusão de que aquelas omissões e irregularidades da escrita não são impeditivas de efectuar essa quantificação do lucro tributável exacta e directamente ou, se o forem, infirmar o procedimento de cálculo utilizado pela AT na quantificação do lucro tributável por métodos indiciários.
6.5. Todavia, a recorrente não logrou provar nem a ilegitimidade da actuação da AT, nem a ocorrência de erro na quantificação operada.
Na verdade, quanto ao erro de quantificação, a impugnante não juntou quaisquer pareceres periciais nem requereu qualquer diligência de modo a questionar o método utilizado.
E, por outro lado, será que da prova documental e testemunhal produzida resulta a ocorrência do alegado erro de quantificação?
Vejamos:
A testemunha Óscar Esteves, um dos adquirentes da fracção B, declara que a escritura pública de aquisição foi antecedida de um acordo verbal com o impugnante e que a fracção foi adquirida pelo preço de 7.000.000$00, sendo que na fixação desse preço tiveram as partes em consideração que, quando da venda a fracção se encontrava em tosco, tendo sido ele e seu irmão (também co-adquirente) quem procedeu às obras de acabamento da dita fracção, suportando os respectivos custos. Diz, ainda, que o valor dessas obras incluindo material e mão de obra se situa entre os três e os quatro mil contos e que se fosse vendida já acabada teria custado entre dez e onze mil contos. E afirmou, também, que o acordo verbal tendente à aquisição da fracção ocorreu em 1993 e a escritura foi celebrada em 1994, não se recordando se na escritura ficou ou não consignado o estado em que a fracção se encontrava.
A testemunha Lino Esteves (irmão da anterior) reafirma o que já fora dito pela testemunha Óscar Esteves.
A testemunha Manuel Rodrigues (genro da testemunha Lino Esteves e que diz ter feito trabalho de construção civil da fracção B) declara que quando iniciou o trabalho a fracção se encontrava em tosco e foi a testemunha e um seu colega que procederam ao acabamento da mesma. Tais trabalhos duraram 15 a 20 dias e embora não tenha sido paga por esse trabalho dada a relação familiar com o proprietário da fracção o certo é que se o fosse, seria à razão de 10.000$00/dia. Os materiais eram colocados na obra para serem aplicados pelo genro da testemunha supondo esta, por isso, que era ele quem os pagava.
A testemunha Samuel Martins (que também efectuou trabalhos de construção civil na fracção B) diz que a mesma estava em tosco e que os trabalhos consistiram na colocação do chão, no reboco de paredes, no assentamento de azulejos, construção de casas de banho e no arranjo dos tectos, tendo trabalhado três semanas. O Óscar Esteves, proprietário da fracção, deu-lhe 80.000$00 mas, caso tivesse sido paga pelos seus serviços, o preço seria de 10.000$00/dia.
A testemunha Branca Teixeira (adquirente da fracção C), declarou tê-la comprado por 7.000.000$00 e que a escritura foi antecedida de acordo verbal entra a testemunha e o impugnante marido, pois que na altura do negócio, quando da discussão do preço, o impugnante pretendia que o mesmo fosse mais elevado mas a testemunha contrapôs que ainda precisava de fazer alguns arranjos nos quais gastaria uma média de mil contos. E efectivamente veio a realizar trabalhos de pintura e arranjo do chão tendo suportado o respectivo custo. Disse, ainda, que a fracção tem um pé direito de cerca de quatro metros mas tal circunstância não influenciou o preço.
Ora, perante esta prova testemunhal, concordamos com o RFP no sentido de que destes depoimentos não resulta, quanto à quantificação operada pela AT, o erro de quantificação alegado pela recorrente.
Isto porque de tais depoimentos não resulta qualquer preço médio por m2 de construção para habitação e para comércio, nem resulta o seu reporte à localização e ano das fracções em causa.
Daí que não possa partir-se destes para aceitar o preço m2 de construção de 200.000$00, para a fracção B e 120.000$00 para a fracção C (preços que a recorrente indica na reclamação que apresentou ao abrigo do art. 84º do CPT), até porque não está documentado ou firmado em coeficientes de produção ou outros de base técnica, credíveis ou não.
E como este pressuposto fundamental não está comprovado, também a quantificação operada e pretendida pela impugnante se não pode aceitar, até porque as testemunhas Óscar Esteves e Lino Esteves, quando contactados pela AT no seguimento da informação prestada pela Fiscalização com vista à apreciação da reclamação apresentada pela recorrente, apresentaram várias fotocópias de facturas de materiais de construção e outras despesas realizadas durante o ano de 1993 mas sem que tais documentos resulte claramente a constatação de que os mesmos corporizam despesas respeitantes a obras de acabamento na fracção em causa, antes desses elementos resultando que tais despesas assumiram características de pequenos reajustamentos por forma a adaptar o prédio à actividade de café, e até porque a testemunha Branca Teixeira (adquirente da fracção C), também declarou nessa altura que tinha adquirido o imóvel em perfeito estado de acabamento [aliás o nível de acabamentos de ambas as fracções também é semelhante (no acabamento dos tectos - tipo tecto falso; na qualidade dos materiais, concepção de desenho, cor e tipo de iluminação; na iluminação, feita de pequenas lâmpadas de halogéneo incorporadas no tecto falso; na cobertura do pavimento - mosaico da mesma cor e tamanho; e no acabamento das paredes)].
Ou seja, da prova testemunhal produzida também não resulta a demonstração causal em termos de existência de erro de quantificação da matéria tributável por erro quanto aos custos efectivos suportados pelos adquirentes da fracção B e da fracção C. Acresce que os vogais da Comissão fixaram o valor que serviu de base à liquidação por referência às condições específicas do prédio e respectivas fracções vendidas.
6.6. E nem se diga (como faz a recorrente - cfr. Conclusão 13ª) que estamos perante um entendimento em que a sentença recorrida retira credibilidade aos depoimentos das suas testemunhas e dá total relevância aos relatórios da AT, como se de prova irrefutável se tratasse, usando, portanto, de dois pesos e duas medidas em matéria de valoração da prova, violando, desse modo, o princípio da igualdade de armas consagrado no art. 98° da LGT.
Na verdade, além de a prova testemunhal estar sujeita à livre apreciação do tribunal, também deve ser valorada em confronto com o conjunto da restante prova, documental ou outra, que os autos contenham. Ora, o Relatório e a informação posterior da Fiscalização documentam factos concretos (quer os retirados da própria escrita da impugnante, quer os constatados quando a AT contactou os compradores das fracções) e é em função desta globalidade da prova produzida que a sentença efectua a valoração probatória. Não há, pois, dois pesos e duas medidas em matéria de valoração da prova, nem se verifica, por isso, violação do princípio da igualdade de armas consagrado no art. 98° da LGT.
Conclui-se, portanto, que a recorrente não logrou provar nem a ilegitimidade da actuação da AT, nem a ocorrência de erro na quantificação operada.
6.7. E como também nem se preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121º do CPT (até porque a dúvida, ali referida, sobre o facto tributário ou sobre a quantificação do facto, é uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito), nem há, no caso, qualquer «non liquet» nem quanto à concreta existência do facto tributário, nem quanto à quantificação, nem quanto ao método utilizado para tal quantificação operada pela AT, concluímos, em face de tudo o exposto, que a sentença recorrida decidiu, quanto a este fundamento, de acordo com a lei aplicável e improcedem, portanto, as Conclusões 7ª a 10ª do recurso.
E, assim sendo, apesar de o recurso proceder quanto à questão relativa à interpretação das normas reguladoras da comissões de revisão a que se refere o art. 84° do CPT e ao acordo celebrado pelo seu representante no seio dessa comissão, a sentença deve ser confirmada com a presente fundamentação.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida.
Custas pela recorrente com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC.
Lisboa, 29 de Junho de 2004 |
