| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário(2.a Secção) do Tribunal Central Administrativo:
A. O relatório.
1. ETER…, Lda, pessoa colectiva n.° 503054836, dizendo-se inconformada com o despacho proferido pelo Exmo Ministro das Finanças de 15.10.2001, que decidiu o recurso hierárquico interposto relativo à correcção do lucro tributável do exercício de 1996, de IRC, veio do mesmo recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
CONCLUSÕES:
l.ª Não há qualquer participação social cruzada ou unilateral, entre a recorrente ETERC… , LDA,- o sujeito passivo - e a ETERB.. , LDA, pelo que não há, entre elas relações especiais;
2.ª Têm de facto, um sócio comum – ETERM… , S.A.- mas esta não detém a maioria no capital do sujeito passivo ETER… , LDA, nem tem, por isso, a faculdade de nomear a maioria dos seus gerentes
Consequentemente,
3.ª Não há relações especiais, entre o sujeito passivo ETERC… , LDA, e a ETERB… ,LDA.
4.ª Os negócios comparados pela Administração Fiscal para presumir um diferencial entre "transacções" com "relações especiais" e "transacções" entre "independentes", têm de ser da mesma natureza
5.ª No caso, a venda à ETERB..., LDA, foi realizada para "revenda", enquanto que os outros negócios forma feitos para compradores fi???, isto é, para "habitação" dos próprios.
Consequentemente,
6.ª É ilegal o acto recorrido por violação do previsto no artigo 57.° do CIRC;
7.ª A Administração Fiscal recorreu ainda a métodos indiciários em frontal desrespeito pelo previsto no art.° 77° da Lei Geral Tributária; (Cfr. Art. 80° do C.P. Tributário, que aquela revogou).
Assim,
8.ª Está a Administração Fiscal sujeita a um especialíssimo dever de fundamentação, conforme se definiu em Douto Acórdão do STA de 19 de Fevereiro de 2001 (cfr. Acs. Douts, 483/327);
9. ª O que no caso não se verificou, inquinando o acto tributário que, em conformidade, deve ser anulado;
Finalmente,
10.ª A Administração Fiscal não operou a revisão da matéria colectável atendendo aos elementos reais das vendas que a próprias ETERB..., Lda. veio a realizar.
Consequente,
11. ª Mesmo que se entendesse - o que só em mera hipótese se pondera - rever a matéria tributável da recorrente ETERC..., LDA, ter-se-ia que ter em atenção as circunstâncias de direito e de facto - acção judicial sobre as fracções A e R e provisão conexa para a decaimento da acção, o que justifica o preço de transmissão entre o sujeito passivo e a ETERB... e os preços reais de transmissão das restantes fracções a terceiros -, e nunca os valores que a Administração Fiscal resolveu ficcionar e imputar à ora recorrente.
12.a A não ser assim, a aplicação prática do acto sub judice, ao "ficcionar" na ETERB..., Lda. valores de compra superiores aos reais e superiores aos de venda a terceiros, cria um segundo prejuízo na esfera desta, efeito perverso que demonstra o erro e a ilegalidade de que enferma o acto recorrido.
NESTES TERMOS,
Deve o presente recurso ser considerado provado e procedente e, em conformidade, ser anulado o acto tributário recorrido e retirado da ordem jurídica, com todas as consequências legais.
Só assim se decidindo será feita
JUSTIÇA
Também a entidade recorrida veio a apresentar as suas alegações, sem a formulação de quaisquer conclusões, e que resumimos nos seguintes termos:
-Ter a AF apurado existirem "relações especiais" entre a recorrente e a ETERB..., Lda, consubstanciadas no facto de a venda de fracções a esta empresa de imóvel por si construído, terem sido por preço muito inferior ao que haviam sido acordados com outros promitentes compradores (pessoas independentes), tendo por consequência necessária um menor (lucro da recorrente no exercício de 1996;
-Verificarem-se, com efeito, todos os requisitos previstos no art.° 57.° do CIRC, o que permitia à AF corrigir o lucro tributável do exercício;
-O montante dessa correcção foi estabelecido tendo em conta o valor dos contratos promessa então vigentes, a valores estimados tendo em conta as áreas e destinos de fracções similares e aos valores por que tais nove fracções foram posteriormente negociadas pela ETERB..., Lda, num total de 124.453.750$00:
-Entre pessoas independentes não ocorreria que, tendo a recorrente podido vender as fracções A, G, AG e AR, aos promitentes compradores pelos valores prometidos comprar, não as venderia, por peço muito inferior, à ETERB..., para que esta, depois, as vendesse aos mesmos promitentes compradores;
-Estratégia económica que só logra entendimento pela existência de uma comunicabilidade de interesses entre as duas referidas entidades;
-A não maximização do lucro, objectivo de qualquer sociedade comercial, que não foi prosseguido pela recorrente, apenas pode ser entendido pela existência de "relações especiais" entre os dois entes, desta forma tendo diminuído os proveitos e os lucros, o que não aconteceria se não existissem tais relações especiais
-conclui por pedir o não provimento do recurso, por nenhuma norma legal ter sido violada.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, estribando-se na resposta da entidade recorrida de fls 28 a 35, que diz subscrever, tendo o acto recorrido feito correcta interpretação e aplicação da legalidade vigente.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se encontravam preenchidos todos os requisitos para que a recorrente fosse tributada ao abrigo do disposto no art.° 57.° do CIRC; E se tais correcções ao lucro tributável se encontram devidamente fundamentadas do ponto de vista formal.
3. A matéria de facto.
Pelos documentos juntos e processo instrutor, com relevo para a apreciação e decisão do presente recurso, encontram-se provados os seguintes factos e que se subordinam às seguintes alíneas:
a)O Exmo Ministro das Finanças, por despacho de 15.10.2001, aposto em recurso hierárquico em que o Exmo Secretário de Estado de Estado dos Assuntos Fiscais, concordara com o deferimento parcial do recurso hierárquico, mencionou: Concordo com o proposto pelo SEAF, proceda-se em conformidade com urgência - cfr. processo instrutor;
b)0 referido deferimento parcial teve por base a ADENDA À INFORMAÇÃO N.° 491/2001, onde se concluía:
O exposto nos pontos anteriores permite concluir que a situação em apreciação reúne os pressupostos que legitimam a administração a fazer uso do regime previsto no art.° 57.° do Código do IRC.
...
Quanto ao segundo requisito, e uma vez que estão em causa imóveis transferidos para a empresa participada a metodologia seguida pela IT, para efeitos das correcções ao lucro tributável, consistiu em tomar como referência para os imóveis, A, AR, G, H e AG, os valores previamente acordados com os promitentes compradores sem qualquer espécie de vínculo entre si, e para os restantes, B, AC, AD, e AF, foram tomados como referência os preços comercializados por fracções congéneres, tendo posteriormente e em segunda análise a Inspecção Tributária proposto que o mesmo critério fosse seguido no cálculo das correcções, ou seja, que os valores de venda dos imóveis a considerar fossem os constantes das escrituras de venda, aceitando-se este procedimento como correcto e adequado tendo em conta a metodologia seguida.
Sendo de deferir parcialmente o presente recurso hierárquico, passando a correcção para o valor proposto na reanálise efectuada pela Inspecção Tributária (cfr. ponto 3.2 da informação), ou seja para Esc. 125.453.750$ .
...
c)A ora recorrente fora objecto de uma análise à sua escrita relativa aos exercícios de 1995 e 1996, levada a efeito pelo SPIT II (Setúbal), onde foi constatado que a ora recorrente:
era uma sociedade por quotas, com o capital social inicial de 5.000.000$, distribuído por pelos dois sócios, Eterg... , Lda, e Eterm..., S.A., cada um deles com a quota de 2.500.000$, tendo por objecto social "Construção civil e industrial, empreitadas de obras públicas, construção de prédios para venda ....
Que em 1990, foi constituída a sociedade ETERB...- Empreendimentos Imobiliários, L.da, com o capital social de 3.000.000$, dividido, entre outras, pela Eterm (1.000.000$), tendo esta sociedade, em 1996, adquirido uma outra quota da ETERB... de 1.000.000$, passando a deter 2/3 do seu capital social;
Através de escritura pública de compra e venda de 23.9.1996, a ora recorrente vendeu à ETERB..., 9 fracções autónomas do prédio urbano por si construído, sendo que 5 delas já haviam sido prometidas vender pela mesma recorrente, por contratos promessa celebrados com outros tantos promitentes compradores;
Que a referida venda das 9 fracções só foi possível por força das relações especiais entre a ETERC... e ETERB..., tendo como sócio comum a citada Eterm... e em que foram praticadas condições diferentes das que ocorreriam entre pessoas independentes, por referência aos citados promitentes compradores, tendo desta forma ocorrido um lucro diverso daquele que seria obtido na ausência dessas relações, tendo desta forma o lucro tributável sido corrigido para mais, 142.182.019$ e fixado em 147.491.287$, ao abrigo do disposto no n.°1 do art.° 57.° do CIRC - cfr. mesmo processo;
d)Não se conformando com tal correcção veio a mesma recorrer hierarquicamente para o Senhor Ministro das Finanças ao abrigo do art.° 112.° do CIRC, pedindo a revogação da decisão que fixou tal lucro - cfr. mesmo processo;
e)Tal recurso foi instruído com a Informação 491/2001, de 24.5.2001 e a Adenda a essa mesma informação, referida em b) supra, onde em ambas se propunha o atendimento parcial do recurso hierárquico, com a fixação da correcção no montante de Esc. 125.453.750$, por entretanto, em 1998, ter ocorrido a venda a terceiros, das fracções AC, AD e AF, e serem os valores de compra e venda declarados nas respectivas escrituras públicas, ligeiramente abaixo dos valores obtidos por estimativa com as outras fracções então vendidas - cfr. mesmo processo;
f)As sociedades ETERC..., Eterm... e ETERB..., no exercício de 1996, tiveram em comum um mesmo administrador - António … - sendo que o gerente Tomás … o foi da ETERC... e também da ETERB... (nesta, em parte do exercício) - cfr. docs. constantes do mesmo processo;
g) A recorrente intentou no Tribunal do Círculo de Setúbal acção declarativa (Proc. 29/96-0), contra Bernardo … e Ana Cristina …, tendo estes contestado e deduzido reconvenção, onde pedem nesta, a condenação da ora recorrente em 46.730.000$ - cfr. docs. do mesmo processo.
4. Comecemos por apreciar e decidir se no caso, se encontram preenchidos todos os requisitos que a lei faz depender para a tributação poder ter lugar ao abrigo da norma do art.° 57.° do CIRC.
Nos termos do disposto no art.° 16.° n.°1 do CIRC -Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção- V.
Nos termos do disposto no art.° 17.° do CIRC -Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n. °1 do art. ° 3. ° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Nos termos do art.° 23.° do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
Nos termos do disposto no art.° 51.° do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c)...
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciáríos em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art. ° 98 . ° n . ° 3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.° do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ... Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse principio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em principio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.° 51.° n.°2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.° 52.° do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
E o apuramento do lucro tributável com o recurso à norma do art.° 57.° do CIRC, como no caso ocorreu, constitui, também, ele próprio, uma forma de apuramento do mesmo com o recurso a métodos indiciários, ou a métodos indirectos, como hoje é consagrado no estalão legal, em que o lucro tributável apurado pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos, é desconsiderado pela AT, por não expressar a exacta quantificação que poderia ter alcançado, em condições normais de mercado, mercê dessas tais relações especiais com aquele concreto operador.
Que assim é resulta desde logo da inserção sistemática de tal norma, ao lado das demais formas de apuramento da matéria colectável, todas elas pertencentes ao Capítulo III do Código, sob a epígrafe, Determinação da Matéria Colectável, em que a Secção V tem por epígrafe, Determinação do Lucro Tributável por Métodos Indirectos (redacção actual) - art.' 51.° e segs - e a Secção VI, tem por epígrafe, Disposições Comuns, Subsecção I, Correcções Para Efeitos da Determinação da Matéria Colectável - art.° 57.° - em que se afasta o lucro tributável resultante da sua escrita comercial, apurado pelo contribuinte na sua declaração de rendimento, e se apura um outro, por presunções ou estimativas, tomando por modelo ou padrão, o que seria obtido em condições normais de mercado, entre dois operadores independentes.
Por isso, os pressupostos para a correcção do lucro tributável através desta norma legal, são específicos para as situações que lhe sejam subsumíveis, não fazendo sentido que a aferição da correcta quantificação do lucro tributável assim apurado seja feita pela norma do art.' 52.° do CIRC, e muito menos pela norma do art.° 77.° da LGT, como pretende a recorrente - cfr. sua conclusão 7.1 - sendo que esta última norma nem sequer é aplicável no caso, por apenas ter entrado em vigor em 1.1.1999, e não ser aplicável retroactivamente, ao apuramento do lucro tributável do exercício de 1996.
Dispõe a norma do art.° 57.° do CIRC:
1 - A Direcção Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.
...
E a do art.º 112.° do mesmo Código:
1 - Sempre que, nos termos deste Código, sejam efectuadas correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, será aquele notificado, pela forma estabelecida no nº.2 do art ° 53 °, das alterações efectuadas, com indicação dos respectivos fundamentos.
2 - Dessas alterações poderá o contribuinte, no prazo de 30 dias contados da notificação, interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças e da decisão deste para os tribunais, nos termos da legislação aplicável.
3 - ...
4 - ...
5 - Sempre que o contribuinte utilize o recurso previsto neste artigo, não poderá, em relação à matéria recorrida, socorrer-se dos meios de defesa previstos no artigo anterior.
E havendo de trazer também à colação a norma do art.° 80.° do CPT, então vigente à data em que o lucro tributável foi corrigido (16.12.1998) (Contrariamente ao afirmado pela recorrente - conclusão 7 e - o art.° 80 ° do CPT não foi revogado pela LGT, mas sim pelo art.° 2.° do Dec-Lei n.° 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o CPPT, já que a norma do arL° 2.° do Dec-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, revogou algumas normas daquele CPT, mas não a do seu art.° 80.°.), a qual reza assim:
Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:
a)Descrição das relações especiais;
b)Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c)Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
Que são cumulativos os requisitos previstos naquele art.° 57.° do CIRC, para poderem ser desencadeadas tais correcções ao lucro tributável declarado, não oferece dúvidas, como logo ressalta do simples teor literal de tal norma. E nem o indeferimento parcial do recurso hierárquico, no caso, teve por base qualquer entendimento em contrário, que esses requisitos não tenham que ser cumulativos.
Tal norma tem um campo de aplicação semelhante ao então previsto no art.º 138.° do Código da Contribuição Industrial, em que terá em vista aqueles casos em que a lei atribua ao Fisco um poder discricionário, ainda que de ordem técnica, de mensuração reflexiva no apuramento do lucro tributável dos factos declarados pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos. -
Só nestes casos se justifica - e isto encarna a teleologia da norma - o apelo ao poder de controlo da actividade dos agentes intermédios da administração fiscal radicado no seu superior hierárquico (Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.2.1997, recurso n.° 21 176).
O exercício do poder discricionário, ainda que de ordem técnica, faculta diferentes leituras da realidade económico-fiscal pela ausência de uma pré definição dos critérios legais de avaliação.
O agente é remetido para regras extra-jurídicas, no sentido da sua definição não constar do direito legislado, mas jurídicas enquanto o sistema reconhece os resultados da sua adopção, que sejam aptas para satisfazer as necessidades apontadas pela lei fiscal.
Dito de uma forma mais sintética: o agente é remetido para regras de boa administração.
Impõe-se por isso, aqui, que o resultado do uso dessas regras seja controlado pelo órgão máximo da administração fiscal que é o Ministro das Finanças (Trata-se da transcrição de trechos do acórdão supra citado.).
No caso, a existência das relações especiais entre a recorrente e a ETERB..., Lda; deriva, desde logo, de ambas terem um sócio comum - a Eterm..., SA. - que detinha metade do capital social da recorrente e 2/3 da ETERB..., desde de 1996, de ambas no exercício de 1996 terem em comum dois dos gerentes, ainda que um deles o tenha sido apenas em parte do exercício da ETERB..., para além de um dos administradores da Eterm... ter sido também gerente da recorrente nesse exercício (António ...), utilizar para a execução das suas obras, na quase totalidade, como sub-empreiteira, a referida Eterm... e ter ajustado com outros tantos terceiros a venda de cinco das fracções (A, G, H, AG e AR), por contratos promessa de compra e venda, que no total ascendia a 99.493.750$, quando transferindo a sua posição contratual nesses contratos para a ETER..., veio a vender a esta, por escritura pública de 23.12.1996, aquelas cinco fracções e mais quatro, pelo preço global de 62.200.000$,
Ora entre pessoas independentes, normalmente e em idênticas circunstâncias, ou seja em plena concorrência de mercado, a ora R não teria deixado de vender cinco das suas fracções autónomas por cerca de 99.500 contos, para as ir vender, conjuntamente com mais outras quatro, por menos de 2/3 desse valor (62.200 contos), ainda que pudesse ser normal e razoável um desconto de quantidade, pela imediata realização dos proveitos que tal venda proporcionava, quer ainda pelo facto de a venda se destinar à revenda.
Contrariamente ao afirmado pela recorrente - cfr. suas conclusões l.ª a 6.ª - para a existência de relações especiais nos termos do respectivo normativo, entre dois entes colectivos, não é necessário que, um detenha a maioria do capital social do outro, ou que detenham, cada um deles, reciprocamente, metade do capital social de cada um do outro, como se se tratasse da verificação de um requisito vinculado. Ora, nenhuma norma exige tal requisito, designadamente as normas dos art.°s 57.°, 57.°-C do CIRC, 488.°, 489.° e 493.° e segs do CSC, invocadas pela recorrente na sua petição inicial.
É certo que a recorrente invoca circunstâncias em que se justificaria a venda das fracções, em bloco, por um preço muito mais baixo do que a venda aos particulares - cfr. sua conclusão 11. a e art. ° 56. ° e segs da sua petição inicial -como seja a pendência de acções judiciais quanto às fracções A e AR, e as restantes, o seu valor diminuir consideravelmente à medida que o tempo decorria, com a consequente degradação.
Porém, nesta matéria, o que apenas se prova é que a ora recorrente demandou Bernardo ... e Ana ..., e que estes contestaram, pedindo em reconvenção a quantia de 46.730 contos, por a ali autora (aqui recorrente) se ter recusado a outorgar na escritura pública de compra pelo preço acordado, relativa às fracções A e AR, por exigir dos RR mais a quantia de 992.772$, por invocadas obras a mais realizadas, o que não quer dizer que venha a ser condenada e muito nessa quantia peticionada, como a ora. recorrente na sua petição inicial já veio a proceder a cálculos, incluindo os juros moratórios, como se tal condenação tivesse já ocorrido!
Ou seja, não se provam os excepcionais factores de desvalorização dessas nove fracções, que de alguma forma justificassem que fossem vendidas, naquelas circunstâncias, na totalidade, por menos de um terço do preço que obteriam se comercializadas entre operadores independentes (62.200.000$ para 204.382.019$), tanto mais que o seu objecto social também consistia na construção de prédios para venda. Aliás, quanto às fracções A e AR, a escritura pública de compra e venda não ocorreu mesmo, por recusa da ora recorrente em a outorgar, pretendendo que lhe fosse paga mais aquela quantia por invocados trabalhos a mais realizados nas fracções!
Como constitui jurisprudência corrente (Cfr. entre muitos outros, os recentes acórdãos do STA de 21.1.2003 e de 12.3.2003, recursos n.°s 21 240 e 1.508/02-30, respectivamente), cabe à AT o ónus da prova dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, que mais não é do que a emanação do corolário geral previsto no art.° 342.° do Código Civil, de que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, hoje também com assento expresso na norma do art.° 74.° n.°1 da LGT. Ora, se a AT desconsidera a declaração de rendimentos do contribuinte, por haver apurado que a dimensão do lucro tributável declarado é inferior à que poderia ser obtida em condições normais de mercado entre dois sujeitos independentes, em idênticos negócios, onde alicerça os pressupostos para a correcção do lucro tributável e consequente liquidação, é natural que seja ela a efectuar a prova desses pressupostos constitutivos do direito invocado ue é a existência desse concreto facto tributário.
Também a quantificação da correcção a operar no apuramento do lucro tributável do exercício de 41996, se encontra descrito e fundamentado, apoiado em critério que não se nos afigura errado, tendo sido obtido tendo em conta os montantes que a recorrente poderia ter obtido se 'ela própria tivesse comercializado as referidas fracções a terceiros, sendo que cinco delas foi considerado o montante por que os promitentes compradores haviam prometido adquirir tais fracções, três pelos montantes declarados nas escrituras públicas de compra e venda que a ETERB... veio a realizar com terceiros, e a restante (B), por estimativa, em função da área, por comparação com o preço da fracção A.
A estes valores, contrapôs a ora recorrente, quer no recurso hierárquico, quer no presente recurso contencioso -art.°s 77.° e 78.° da sua petição inicial - uns outros de valor muito inferior, sem qualquer base factual que os sustentem, não podendo por isso ter por virtualidade infirmar os alcançados pela AT.
Tendo a AT logrado fazer a prova dos pressupostos constitutivos da existência do facto tributário, como lhe cabia, improcede este invocado fundamento do recurso.
4.1. A exigência legal da fundamentação tem em vista colocar o administrado em condições de conhecer e compreender o "iter" cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto.
É sabido que a administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente - cfr. os artigos 268.° n.°3 da Constituição, 1.° do Dec-Lei n.° 256-A/77, de 17 de Junho, 124.° e 125.° do Código de Procedimento Administrativo - bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, especialmente daqueles que não pertençam ao tipo de actos "em série" ou "em massa", como hoje acontece, por força daquelas normas e das dos art.°s 19.° alínea b), 21.° e 82.° do CPT.
Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.
Daí que não baste dizer, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o administrado reagiu contra o acto administrativo, revelando, com essa reacção, ter atingido o alcance e razões do acto. Por um lado, não é seguro que o administrado não tenha apenas "adivinhado" os fundamentos ocultos do acto administrativo, que dele mesmo, acto, devem transparecer. Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente.
Isto para concluir que não é decisivo o argumento, aliás, frequente, de acordo com o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido, com a decorrente imputação de vícios, já demonstra que ele estava devidamente fundamentado.
A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra, in Marcello Caetano, "Manual de Direito Administrativo", Vol. I, pág. 477.
Numa fórmula abrangente será de considerar como fundamentação a exteriorização das. razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente.
Assim "o dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto» tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso", obra citada pág. 22.
Concretizando aquela noção de fundamentação diremos que a declaração em que se consubstancia há-de ser necessariamente justificante do acto que suporta, pela enunciação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis aptos à pertinência material do acto; isto é, as razões de facto e de direito invocadas hão-de traduzir-se num discurso que justifique, como possível e credível, o acto.
Nesta medida tal discurso há-de ser claro, congruente ou racional e suficiente por..."conter os elementos bastantes, capazes ou aptos a basear a decisão", ou por outras palavras, “os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente".
Esta, pois, a noção de fundamentação formal, imposta pelo nosso ordenamento jurídico, distinta da fundamentação substancial caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (cfr. obra citada 231) (Cfr. em sentido semelhante o acórdão do STA de 25.9.1996, recurso n.° 20 396).
A este respeito e finalmente cabe, apenas, referir a possibilidade da fundamentação por remissão, situação em que "quaisquer invocações de factos ou de avaliações só pertencem à fundamentação se forem assumidos pelo decisor ou se este para elas remeter, por força da lei, esses fundamentos são, como as respectivas documentações, «integrados» no acto" (cfr. obra citada, 228).
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No caso, é patente a fundamentação aduzida, por remissão para a informação onde o mesmo despacho foi proferido - cfr. alíneas b), c) e e) do probatório - e esta permite de uma forma clara atingir aquele desiderato, constituindo aliás, o esteio em que o mesmo repousa.
Não resta pois dúvidas, que a Administração Fiscal esclareceu em concreto a contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruente s (Cfr. neste sentido o acórdão deste Tribunal de 10.11.98, recurso n .º 64 000), sendo o mesmo de dizer que tal despacho, na parte em que manteve a correcção ao lucro tributável se encontra abrigado em fundamentação clara, congruente e suficiente, não enfermando pois do invocado vício da sua falta.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso, mantendo-se o despacho recorrido.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 300 Euros e a procuradoria em metade.
Lisboa, 6.5.2003
Ass) Eugénio Martinho Sequeira
Maria Cristina Gallego dos Santos
José Carlos Almeida Lucas Martins |
