Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05086/11

Secção:	CT- 2º JUÍZO


Data do Acordão:	10/08/2015

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC CADUCIDADE DO DIREITO Á LIQUIDAÇÃO - INQUÉRITO CRIMINAL

Sumário:	I. Por força da regra da verdade material, o Juiz deve averiguar e pedir outras provas além das indicadas pelas partes, quando estas não chegam para formular a sua convicção sobre a verdade dos factos (cfr. artigos 113º, nº.1, 114º, do CPPT e artigo 99º, da LGT). II. Todavia, a aplicação do artigo 45º, n.º5 da LGT basta-se com a instauração de inquérito criminal, ou seja, para que se verifique o alargamento do prazo de caducidade ditado pelo preceito é imperioso que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objecto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES QUE COMPÕEM A SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:

I- RELATÓRIO

MANUEL ……………….., inconformado com a sentença da Mm.ª Juiz do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DO FUNCHAL, que julgou improcedente a impugnação judicial, na qual sindicava as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes ao ano de 2002.

O Recorrente em alegações enunciou as conclusões seguintes:

“ I. O Recorrente MANUEL ……………… intentou o presente recurso por entender que o Meritíssimo Juiz a quo não efectuou uma correcta interpretação e aplicação das normas jurídicas que constituem o fundamento jurídico da decisão ora recorrida, nem efectuou um julgamento correcto da matérias de facto constantes dos autos, sendo certo que os meios probatórios constantes dos mesmos impunham uma decisão sobre a matéria de facto diversa da constante da sentença ora recorrida;
II. Importará, pois, apurar se estão provados factos suficientes que, no caso concreto, permitam o reconhecimento do direito do ora Recorrente proceder à dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado relativo ao exercício do ano de 2002 .
III. Conforme resulta do teor da sentença ora recorrida, "a convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados", razão pela qual, precisamente, a apreciação dos factos constantes dos autos deveria ter merecido uma apreciação contrária à vertida na sentença ora recorrida.

IV. Não ficaram provados, em sede de Tribunal a quo as irregularidades apontadas às facturas emitidas pela sociedade " ……., Unipessoal, Lda." à sociedade "Manuel ……………., Lda.".
V. O Tribunal a quo efectuou uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 19.º e no n.º 5 do artigo 35.º, ambos do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado, na medida em que as facturas em apreço nos autos foram emitidas no estrito respeito e cumprimento da forma legalmente prevista.
VI. Resulta da análise das referidas facturas e dos extractos das contas bancárias juntos pelo ora Recorrente, que os serviços prestados e bens fornecidos pela " ……………, Unipessoal, Lda." foram pagos pela "Manuel ………… - C………….., Lda.",
VII. Correspondendo as referidas facturas a serviços e operações efectivamente prestados e realizadas.
VIII. O Tribunal a quo efectuou, igualmente, uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto nos artigos 74.º e 75.º, ambos da Lei Geral Tributária, na medida em que as facturas em apreço não contém qualquer omissão, erro, inexactidão ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável.
IX. Conforme se lê no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 16 de Junho de 2005, Processo n.º 01142104, disponível em www.dgsi.pt, "conforme entendimento uniforme dos tribunais superiores, quando a Administração Tributária recolher indícios sérios, objectivos e credíveis que levem a duvidar da veracidade das transacções tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tais transacções tiveram efectivamente lugar ", sendo certo que "se aqueles indícios não foram suficientemente fortes para se duvidar da veracidade de determinadas facturas ou contribuinte provar factos capazes de colocarem em crise tais indícios, a impugnação procede dada a ilegalidade da liquidação assim efectuada".
X. Em suma, da matéria de facto dada como provada em sede de Tribunal a quo, não resultaram provados quaisquer indícios que as facturas em apreço digam respeito a operações simuladas, sendo certo que, contrariamente ao disposto na sentença ora recorrida, não cabia ao ora Recorrente provar que as facturas respeitavam a operações reais como efectivamente correspondem e resulta das elementos probatórios constantes dos autos -, na medida em que os indícios que criaram no Julgador de 1ª instância a convicção no sentido da falta de seriedade, objectividade e credibilidade das mesmas, não são suficientes para duvidar da existência e efectiva realização das transacções comerciais nelas vertidas, não existindo, por consequência, qualquer motivo para a sua desconsideração para efeito de apuramento do imposto devido.

Senão vejamos:
XI. O Tribunal a quo desconsiderou, por alegadamente apresentarem Indícios de respeitarem a operações simuladas e não reais quanto à sociedade emitente, as facturas em apreço nos autos, alicerçando a sua convicção nos seguintes fundamentos:
- não continham a indicação precisa da obra;
- foram emitidas por um contribuinte - a sociedade " ……………………, Lda." - não declarante, que apesar de estar colectado, não existem provas de que tenha exercido qualquer actividade neste exercício, não havendo conhecimento da entrega de quaisquer declarações às entidades oficiais, designadamente, à Segurança Social da Madeira ou à Administração Fiscal;
- o seu pagamento foi registado a dinheiro, quando, pelos montantes envolvidos, seria normal a utilização de cheque ou transferência bancária,
XII. Concluindo o Ilustre Juiz a quo que o montante de Imposto sobre o Valor Acrescentado constante nas facturas em apreço, no valor global de € 7.676,29 não poderia ser deduzido para o apuramento do imposto devido.
XIII. A questão essencial em apreço nos presentes autos reconduz-se a concretizar se, face à matéria de facto constante dos autos, bem como dos meios probatórios constantes dos mesmos, se deveria considerar legais as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e respectivos juros compensatórios, efectuadas pela Administração Tributária, com fundamento na alegada simulação das operações tituladas pelas facturas em apreço, apreciando a :
I) Caducidade do direito de liquidação pela Administração Tributária;
II) Preterição das formalidades essenciais na emissão de facturas;
e
III) Dúvida sobre o facto tributário (princípio "in dúbio contra fiscum").
XIV. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, e aplicando este preceito legal aos factos constantes dos autos, estando em causa a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado relativo ao exercício do ano de 2002, o prazo de caducidade da respectiva liquidação conta-se a partir de 1 de Janeiro de 2003 e terminaria a 31 de Dezembro de 2006.
XV. Tendo o ora Recorrente, sido notificado das liquidações do Imposto sobre o Valor Acrescentado relativo ao exercício do ano de 2002 em 30 de Agosto de 2007, resulta evidente que o Tribunal a quo deveria ter conhecido oficiosamente da excepção de caducidade do direito de liquidar os tributos em apreço.
XVI. Todavia, assim não considerou o Tribunal a quo, por entender que "por força da Lei n.º 60.º-A/2005, de 20 de Dezembro, que entrara em vigor em 1 de Janeiro de 2006, for aditado um novo n.º 5 ao citado artigo 45.º da L.G.T., o qual dispõe que sempre que o direito á liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 desse normativo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano",
XVII. Concluindo o Tribunal a quo que "tendo em 2006 sido instaurado processo de inquérito contra o Impugnante, é evidente que, à data em que foi notificado ca liquidação aqui em causa, não ocorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação do referido tributo".
XVIII. O Tribunal a quo não efectuou um correcto julgamento da matéria de facto, mormente no que respeita à necessidade e oportunidade da instauração do processo de inquérito n.º 178/06.0IDFUN.
Com efeito,
XIX. No momento da instauração do processo de inquérito n.º 178/06.0IDFUN - a 13 de Dezembro de 2006 - , já se encontrava em vigor a Lei n.º 60/2005, de 30 de Dezembro, pelo que, atendendo, por um lado, ao disposto no n.º 2 do artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, e, por outro lado, ao valor do Imposto que alegadamente não poderia ser deduzido, no montante de € 7.676,29, não vislumbra o ora Recorrente qualquer motivo atendível à instauração do aludido processo de inquérito.
XX. Sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 29.º da Constituição da República Portuguesa e no n.º 4 do artigo 2.º do Código Penal, sendo certo que a aplicação de lei posterior mais favorável aplica-se, entre outros, quando são criadas causas extintivas de punibilidade, como é o caso nos presentes autos.
XXI. Pelo exposto, e atendendo à "alegada conduta ilegítima" do ora Recorrente - que não se admite e apenas por mera hipótese de raciocínio se coloca, verifica-se que não se encontram preenchidas as condições de punibilidade impostas pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, uma vez que a alegada vantagem patrimonial ilegítima obtida pelo ora Recorrente, em cada uma das declarações periódicas não atinge, em nenhum desses períodos tributáveis, o montante mínimo de € 15.000,00.
XXII. Razão pelo qual o ora Recorrente não entende o motivo pelo qual foi instaurado o aludido processo de inquérito, designadamente atendendo ao princípio da verdade material que rege o nosso sistema fiscal - a não ser que a instauração do mesmo apenas tenha servido para interromper o prazo de caducidade a que alude o artigo 45.º da L.G.T.,

XXIII. Sendo certo que o referido processo de inquérito não poderá conhecer outro desfecho que não seja o arquivamento.
XXIV. No âmbito dos poderes que lhe estavam atribuídos nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 13.º do Código de Procedimento e processo Tributário, o Tribunal a quo deveria ter aferido não existir qualquer fundamento legal para a Instauração do processo de inquérito em apreço e, em consequência, concluído pela caducidade do direito de liquidação dos tributos em apreço.
Por outro lado,
XXV. Conforme resulta das facturas em apreço, deveria o Tribunal a quo ter considerado que as mesmas foram emitidas em forma legal, na medida em que contém todos os elementos, concretamente aplicáveis, a que alude o n.º 5 do artigo 35.º do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado, designadamente os vertidos nas alíneas a) a d).
XXVI. Os elementos constantes nas facturas em apreço, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, são verdadeiros e correspondem a declarações produzidas de boa-fé, bem como a operações efectivamente realizadas, correspondentes a transmissões de bens e prestação de serviços.
XXVII. Não resultou provado em sede de 1.ª instância que os elementos constantes das mesmas o não sejam, na medida em que não revelam qualquer omissão, erro ou inexactidão quanto aos elementos a que alude o n.º 5 do artigo 35.º do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado, nem impediram, por qualquer meio, o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
XXVIII. Da matéria de facto constante dos autos não resultam quaisquer indícios sérios, objectivos e credíveis que as facturas em apreço respeitem a operações simuladas e, consequentemente, a ausência desses indícios é insuficiente para colocar em causa a presunção de veracidade das operações constantes das facturas em apreço, nos termos do disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
XXIX. Contrariamente ao vertido na sentença ora recorrida, não poderia recair sobre o Impugnante, ora Recorrente, o ónus de provar que as operações tituladas pelas facturas correspondem a operações efectivamente realizadas, uma vez que não existem quaisquer indícios que apontem em sentido contrário.
XXX. Quanto ao argumento da falta de indicação do local onde as obras foram realizadas, não resulta, nem do disposto no artigo 19.º, nem no disposto no n.º 5 do artigo 35.º, ambos do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado, que a indicação do "local onde o serviço é prestado" seja um elemento que deva, obrigatória e impreterivelmente, constar da factura emitida, sendo certo que a falta de indicação desse elemento não serve para ilidir a presunção a que alude o n.º 1 e na alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
XXXI. Ainda que se admita que o aludido elemento devesse constar das facturas em apreço nos autos, sempre assistiria à Administração Tributária, a coberto dos princípios orientadores da sua actuação, designadamente o princípio da legalidade da actuação administrativa e o princípio da verdade material, a possibilidade de solicitar às partes envolvidas - ao ora Recorrente e/ou à sociedade emitente das facturas - a correcção da falta apontada.
XXXII. Pois, "ressaltando do próprio contexto da declaração um erro de cálculo ou de escrita, o mesmo é sanável com recurso à respectiva rectificação, nos termos previstos no artigo 249.º do Código Civil", conforme se lê no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16 de Junho de 2011, Processo n.º 07720/20 11,disponível em www.dgsi.pt.
XXXIII. Quanto ao argumento de a sociedade “ ……………, Lda.” estar colectada mas "não existirem provas de que tenha exercido qualquer actividade neste exercício - não compreende, nem aceita o ora Requerente que o facto de "não existirem provas de que tenha exercido qualquer actividade neste exercício, não havendo conhecimento da entrega de quaisquer declarações às entidades oficiais, designadamente, à Segurança Social da Madeira ou à Administração Fiscal possa ter servido para o Tribunal a quo fundamentar a sua convicção no sentido de as facturas em apreço respeitarem a negócios simulados, não servindo, no modesto entendimento do ora Recorrente, esse facto para Ilidir a presunção a que alude o n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, designadamente, por o mesmo não contender com as exigências aludidas no n.º 5 do artigo 35.º do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado.
XXXIV. A subscrever o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, no sentido de as facturas em apreço nos autos respeitarem a operações simuladas, não entende o ora Recorrente o motivo pelo qual a Administração Tributária não enveredou, oportunamente, pela responsabilidade solidária das aludidas sociedades, nos termos do disposto no artigo 72.º do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado.
XXXV. Quanto ao facto de o pagamento das facturas em apreço ter sido registado a dinheiro, "quando, pelos montantes envolvidos, seria normal a utilização de cheque ou transferência bancária", constitui no entendimento do ora Recorrente uma mera suposição que não é suficientemente idónea para conduzir à desconsideração das aludidas facturas.
XXXVI. Pois, nos termos do disposto nos artigos 19.º e no n.º 5 do artigo 35.º, ambos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescenta do, não vinculam a emissão de facturas, nem a validação das mesmas para efeito de dedução de imposto, a um específico meio de pagamento,

XXXVII. Pagamento esse, aliás, que resulta provado face aos elementos probatórios constantes dos autos, designadamente dos extractos bancários e dos mapas de resumo de movimentos juntos pelo ora Recorrente, onde se verificam os levantamentos de quantias em datas Imediatamente anteriores à emissão das facturas em apreço, destinados ao pagamentos das mesmas .
XXXVIII. A sentença de que ora se recorre limitou-se a recorrer a suposições, sem qualquer fundamento probatório, não tendo, em consequência, efectuada uma apreciação correcta e fidedigna, não apenas da matéria de facto em apreço nos autos, mas também dos elementos probatórios para eles carreados, pelo que deveria ter criado no Juiz a quo que os trabalhos constantes das facturas em apreço foram executados, nas datas aí mencionadas, tendo sido efectuados os pagamentos referenciados nas mesmas.
Na verdade,
XXXIX. Os indícios que, na convicção do Tribunal a quo legitimaram a Impugnação das liquidações em apreço por parte da Administração Tributária, não são, por si só, sérios, objectivos e credíveis, pelo que a sentença ora recorrida deveria ter considerado que a actuação da Administração Tributária violou o disposto no n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária,
XL. Não tendo resultado provada a existência de qualquer indício sério, objectivo e credível que aponta para a simulação das operações tituladas nas facturas em apreço, ou seja, não tendo a Administração Tributária logrado preencher o ónus da prova que lhe cabia nesse sentido, mal andou o Tribunal a quo ao considerar que "cabia agora ao impugnante ter vindo com a necessária prova demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos”.
XLI. Na verdade, essa materialidade resulta do teor das facturas juntas aos autos, que deveria ter criado no Juiz a quo que as mesmas respeitam, não a operações simuladas, mas antes a prestação de serviços e aquisição de bens efectuados pela "Manuel …….. – C…………, Lda." à " ………………, Lda.”
XLII. No caso em apreço nos autos, cabia à Administração Tributária, num primeiro instante, fazer prova dos indícios sérios, objectivos e credíveis que apontavam para a possibilidade - que o ora Recorrente não aceita e por mera hipótese de raciocínio coloca - das facturas em apreço respeitarem a operações simuladas, pois conforme escreve Vieira de Andrade in "A Justiça Administrativa”, 2.ª Edição, página 269, " há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos egais (vinculativos) da sua actuação”
XLIII. Conforme se lê no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de Janeiro de 2004, Processo n.º 01836/03, " segundo o entendimento actual do principio da legalidade administrativa, os actos administrativos em geral (aqui se Incluindo o acto tributário) não gozam de presunção de legalidade, incumbindo à A.T. o ónus de prova da verificação pelos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário”.
XLIV. O que não se verificou nos autos em apreço, pelo que em função da dúvida que consiste na Inexistência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, o Tribunal a quo deveria ter decidido que as liquidações Impugnadas não podiam manter-se, julgando procedente a impugnação, pois "a fundada dúvida sobre o facto tributário funciona contra a administração (in dúbio contra fiscum)" (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de Janeiro de 2004, Processo n.º 01836/03).
XLV. Pelo contrário, o ora Recorrente alegou e provou a factualidade respeitante aos elementos constantes das referidas facturas, designadamente que as mesmas correspondem às exactas prestações de serviços e fornecimento de bens nelas discriminadas, Incluindo o respectivo Imposto Sobre o Valor Acrescentado, bem como o respectivo pagamento, apresentando, contrariamente ao teor da sentença ora recorrida, aderência com a realidade.
XLVI. Da matéria de facto dada como provada em sede de Tribuna a quo, não resultaram como provados quaisquer indícios que as facturas em apreço digam respeito a operações simuladas, sendo certo que, contrariamente ao disposto na sentença ora recorrida, não cabia ao ora Recorrente provar que as facturas respeitavam a operações reais.
XLVII. É nestes precisos termos que se deverá, sempre com o douto suprimento de V. Exas., fundar a procedência do presente recurso e, em consequência, fundar a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, na parte recorrida, considerando ilegais as liquidações adicionais, relativas a Imposto sobre o Valor Acrescentado, n.ºs 072 493 64, no valor de € 3.968,90, e n.º 072 492 83, no valor de € 3.707,39, bem como as liquidações adicionais, relativas a juros compensatórios, n.º 072 493 65, no valor de € 840,97, e n.º 072 493 65, no valor de € 719,44, na medida em que se verifica a caducidade do direito de liquidação dos tributos em apreço,
XLVIII. Sendo certo que, caso assim não se entenda, aquela ilegalidade deverá ser declarada, uma vez que não se verificam os indícios suficientes e necessários para contrariar a presunção de veracidade que impende sobre as facturas em apreço, tudo com a consequente anulação do acto tributário impugnado.
XLIX. Caso assim não entenda o Ilustre Tribunal a quem - o que o ora Recorrente não admite e apenas por hipótese de raciocínio coloca - a ilegalidade das liquidações adicionais em apreço deverá ser declarada, na medida em que a responsabilidade pela emissão das facturas em apreço não recaía sobre o contribuinte beneficiário dos serviços prestados - "Manuel ………… –
…………., Lda." -, mas antes do prestador de serviços - " ……………………, ………, Lda." -, tudo com a consequente anulação do acto tributário impugnado.

Termos em que o recurso deve merecer provimento.
Assim se fará, como sempre, inteira e sã JUSTIÇA!”

A Recorrida apresentou contra-alegações de recurso, que sintetizou nas seguintes conclusões: (com a correcção na numeração por vir omitida a alínea “E”, com vista a evitar equívocos):
“A) Vem a ora recorrente interpor o presente recurso da douta sentença de fls. dos autos.
B) Sentença, pela qual, vejo o Meritíssimo Juiz a quo a julgar improcedente a impugnação interposta, porquanto considerou ter ficado provada nos presentes autos, a bondade dos actos tributários em causa levados a efeito pela administração fiscal (doravante designada abreviadamente por AF) porquanto considerou que esta entidade apurou as liquidações em crise de forma legal.
C) Atento às alegações do recorrente, sempre se dirá, desde logo, que não logrou provar nada do quanto vem invocar e alegar em juízo.
D) As liquidações adicionais de IVA relativas ao primeiro e ao segundo trimestres do ano de 2002 (0203T e 0206T, respectivamente) liquidadas ao recorrente, bem como as correspondentes e devidas liquidações de juros compensatórios sub judice tiveram lugar na sequência de uma acção levada a efeito àquele pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, no seio da qual se verificaram certas irregularidades que de seguida melhor se elencará.
E) Verificou-se, naquele âmbito, que o recorrente contabilizou, no exercício do ano de 2002, diversas facturas relativas a supostos subcontratos de construção civil, emitidas pela sociedade comercial '' …………….., Lda", NIF …………, as quais não continham a discriminação das quantidades e denominação usual dos serviços prestados, nem dispunham de quaisquer anexos com autos de medição, encontrando-se ainda em falta a indicação concreta da obra em que os bens e serviços foram aplicados, conforme se pode comprovar pelas facturas anexas ao auto de notícia junto com a contestação apresentada no presente processo, como doc. n.º 1.
F) O recorrente registou na sua contabilidade o pagamento à sociedade comercial emitente das referidas facturas como tendo sido feito em dinheiro, quando pelos montantes em causa seria normal a utilização de outra forma de pagamento, como sejam a passagem de cheques ou proceder a transferências bancárias - vide no mesmo sentido teor do referido auto de notícia junto com a contestação, como doc. nº 1.
G) Por outro lado, verificou-se que a sociedade comercial emitente das sobreditas facturas é um sujeito passivo não declarante, apesar de colectado, não exerceu qualquer tipo de actividade no exercício em causa, não entregou qualquer declaração ao Centro de Segurança Social da Madeira e à administração fiscal (doravante designada abreviadamente por AF), nem há conhecimento de que tenha procedido à aquisição de bens ou serviços a quaisquer entidades - cfr. com prints extraídos do sistema informático em uso na Administração Tributária juntos com a contestação apresentada nos presentes autos, como documentos números 2 a 10.
H) Os factos acima descritos inviabilizaram a possibilidade de controlar a efectiva realização dos serviços com a entidade emitente das facturas mencionadas, e bem assim de comprovar a necessidade desses custos para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto, bem como inviabilizaram a comprovação do pagamento das facturas às entidades em nome das quais estas foram emitidas.
I) Para além do vindo de expor, as sobreditas facturas não cumprem os requisitos contidos na previsão taxativa do art.º 35.º, n.º 5 do CIVA, para efeitos de dedutibilidade do imposto, ao abrigo do art.º 19.º, n.º 3 do mesmo diploma legal, sendo que, todavia, o recorrente procedeu à sua dedução, nos montantes constantes das facturas acima referidas.
J) Atento ao circunstancialismo acima referido, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais consideraram que houve uma contabilização indevida das mencionadas facturas por parte do recorrente, as quais não poderiam ser consideradas como custo do exercício de 2002, nos termos do disposto nos artigos 23.º do ClRC e 32.º do CIRS, tendo procedido, em conformidade, à correcção do prejuízo declarado de €43.478,58, para o lucro tributável no montante de €20.091,79 - cfr. com Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais e Documento de Correcção Único (DCU) junto à contestação como doc. nº 11.
L) Por outra parte, e no que tange ao IVA e seus efeitos, as facturas referenciadas apresentaram indícios sérios de respeitarem a operações simuladas e não reais quanto à entidade emitente das mesmas, pelo que os Serviços de Inspecção Tributária consideraram que o imposto não era dedutível e procederam às liquidações adicionais sub judice - vide Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais e Documento de Correcção Único (DCU) junto à contestação como doc. n.º 11.
M) O procedimento de inspecção tributária mencionado foi realizado na sequência de auto de notícia datado de 11/12/2006, tendo consistido na análise formal e de coerência de documentos - designadamente - de declaração de IRS e dedução indevida de IVA constante das sobreditas facturas - que não obedeceram a requisitos legais no âmbito do IVA e do IRS, no exercício de 2002, tendo os actos de inspecção decorrido exclusivamente nos Serviços da AF.
N) A acção de inspecção havida teve o seu início a 18/01/2007 e término a 25/07/2007, com a notificação do mencionado Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária ao impugnante- cfr. com doc. nº 11 junto à contestação.
O) Ao contrário do alegado pela recorrente, as facturas ora em causa não observaram, como acima referenciado, os requisitos previstos no art.º 35.º, n.º 5 do CIVA, pelo que pura e simplesmente não podem ser relevadas fiscalmente.
P) Designadamente, o recorrente encontra-se inteiramente equivocado quando afirma que cumpriu os referidos requisitos legais e que não lhe era exigido legalmente a menção correcta da obra em que os bens ou serviços foram prestados; e que as operações referidas nas facturas foram efectivamente realizadas, contra o pagamento em dinheiro.
Q) O recorrente parece querer transmitir a ideia de que se as facturas existem logo as transacções são verdadeiras, o que não tem qualquer acolhimento legal, sendo mesmo descabido de qualquer sentido.
R) Como se pode verificar pela leitura das ditas facturas, que aqui se dão por inteiramente reproduzidas, verifica-se que a descrição feita é vaga e não permite controlar a efectiva realização dos serviços, nem a comprovação da necessidade dos custos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto.
S) Renova-se o acima já defendido, i.e., que as facturas não respeitam o disposto no art.º 35.º n.º 5 do ClVA, dado que não discriminam nem quantificam os serviços prestados, nem contêm a sua denominação usual não dispõem de anexos de medição, nem indicam a obra em concreto em que os bens ou serviços foram aplicados.
T) Acresce que, para além da obediência ao formalismo estatuído no normativo acima indicado, o recorrente deve também demonstrar que o imposto deduzido resulta de imposto suportado pela aquisição de bens ou serviços a outro sujeito passivo de IVA, para realização de operações activas, à luz do disposto nos artigos 19.º e 20.º do CIVA, e que os custos são indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto (neste caso, os termos do art.º 23.º do CIRC)
U) Não bastará, portanto, ao recorrente alegar genericamente que as operações foram efectivamente realizadas, para efeitos de dedutibilidade do IVA, sendo necessário demonstrar que os serviços foram incorporados em obras específicas em relação às quais foi também liquidado imposto aos respectivos clientes.
V) Ora, como é evidente, este raciocínio impõe, desde logo, que se saiba o local da obra onde os serviços foram efectivamente prestados. E neste ponto as facturas são totalmente omissas.
X) Quanto ao alegado pagamento das tacturas em dinheiro, os documentos bancários anexos pela impugnante não permitem estabelecer qualquer ligação probatória entre os levantamentos e o pagamento efectivo das facturas em crise.
Z) Aliás, os levantamentos são efectuados no início de cada mês (especificamente, no dia 6), quando os recibos têm datas que variam entre os dias 10, 20, 19, 22 e 27, havendo por isso um desfasamento e antecedência na data de levantamento.
AA) Em relação ao vindo de alegar pelo recorrente de que a AF violou o principio da verdade declarativa por não ter recolhido, no seu entender, indícios sérios de que as operações tituladas nas facturas não são verdadeiras, a Fazenda Pública entende a AF vedou bem e de forma fundamentada o direito à dedução do imposto da impugnante, atento o disposto no art.º 19.º, n.º 3 do CIVA, por as facturas apresentarem indícios de serem falsas e porque as operações mencionadas nas facturas correspondem a serviços simulados.
BB) Conforme dispõe o art.º 75.º da LGT,
"1 -Presumem-se de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apontamentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
b) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável rela do sujeito passivo:" (sublinhado nosso)
CC) Ora, nos termos do art.º 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos de direitos recaí sobre quem os invoque.
DD) Assim, para efeitos de liquidação adicional de IVA, cabe à AF recolher indícios sérios que levem a duvidar da veracidade das transacções tituladas pelas facturas.
EE) Repare-se que a lei não exige a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (vd. art.º 240.º do CC), bastando a recolha de indícios sérios para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte e permitir, consequentemente. a desconsideração, atento o art.º 82.º do CIVA, das facturas para efeitos de dedução do IVA - cfr. no mesmo sentido com o Acórdão do TCAN 1834/04, de 24/01/2008.
FF) Produzida essa prova, caberá depois ao contribuinte, ora recorrente, o ónus da prova de que tais transacções tiveram efectivamente lugar, para efeitos de direito à dedução do IVA não reconhecido pela AF- vd. art.º 19.º do CIVA. O próprio recorrente o admitiu no presente processo, logo na Pl.
GG) Em nosso parecer, a AF recolheu indícios suficientes da falta de veracidade das operações, para efeitos da liquidação adicional de IVA, à luz do disposto no art.º 82.º , n.º 1 do CIVA.
HH) Os elementos recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais e pasmados no Relatório Final por si apresentado - vd. doc. nº 11 junto com a contestação que aqui se reproduz para todos os efeitos legais -, cumpriram o seu desiderato na medida que levantam sérias e fundadas dúvidas sobre o rendimento declarado pelo ora recorrente e permitem afastar a presunção de veracidade do art.º 75.º da LGT.
II) E, de facto, a entidade emitente das facturas, a sociedade comercial " ………………….. Lda. ", nunca remeteu nenhuma declaração para efeitos de imposto sobre o rendimento e de IVA, sendo que também não entregou o IVA liquidado nas facturas, além de que o referido emitente não exerceu qualquer actividade no exercício de 2002, nem procedeu à aquisição de bens e serviços a qualquer entidade ou trabalhador - nesse sentido vide documentos números 1 a 10 juntos com a contestação.
JJ) As facturas não contêm a discriminação das quantidades e denominação usual dos serviços prestados, não dispõem de anexos com autos de medição, nem indicam a obra em concreto em que os bens ou serviços foram aplicados - vide teor de auto de notícia junto como doc. nº 1 com a contestação.
LL) Por outro lado, o recorrente não apresentou qualquer contrato escrito de prestação de serviços que suporte a facturação em crise. O próprio recorrente invoca a existência de meros ''contratos verbais" com a sociedade emitente das facturas, situação que em nenhuma medida comprovam a realização em concreto das obras e pelo valor e datas constantes nas facturas.
Aliás, quanto à prova da existência de tais contratos, foram arroladas testemunhas em sede de 1.ª Instância, tendo faltado a diligência marcada para inquirição dessas testemunhas, sem que comparecessem, quer a mandatária do recorrente, quer as testemunhas.
MM) O recorrente não provou, na pendência da acção inspectiva, que o prestador de serviços fez deslocar funcionários e equipamento para as obras do recorrente, nem que com esses meios foram executados os trabalhos constantes das facturas, nas datas mencionadas.
NN) Todos os factos fundados, como suporte para a decisão de efectuar as liquidações adicionais ora impugnadas, afiguram-se mais do que aptos e suficientes para permitir concluir pela forte probabilidade de as operações referidas nas facturas serem simuladas e, nesse sentido, consequentemente, desconsiderar os custos declarados.
OO) Assim, feita essa demonstração, caberá ao contribuinte demonstrar que as facturas correspondem a serviços efectivamente prestados, para comprovar o seu direito à dedução do IVA.
PP) O recorrente invoca esse facto positivo, pelo que cabe-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito - cfr. com artigos 82.º, nº 1 e 9.º ambos do ClVA.
QQ) O que, salvo melhor opinião, o recorrente nunca logrou provar.
RR) Muito embora o recorrente tenha vindo, no presente processo, repetidamente a alegar que as operações referidas nas facturas tiveram efectivamente lugar, não fez prova de tais factos de molde a abalar a legalidade e justiça das liquidações adicionais efectuadas e ora em crise.
SS) Desde logo, para prova da prestação de serviços, seria necessário, como já mencionado, que demonstrar que estas foram incorporadas em obras específicas, o que impõe que se saiba o local da obra onde os serviços foram prestados e a comprovação da existência de contratos com a entidade emitente das facturas, o que o recorrente não fez.
TT) Ora, o ónus consagrado no art.º 100.º do CPPT conta a AF (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidia contra a AF) apenas existe quando é a própria AF a afirmar a existência de factos tributários e a sua quantificação.
UU) No presente caso, e por tudo o que se encontra acima exposto, considerada devidamente fundamentada a liquidação adicional, caberá de seguida ao recorrente demonstrar a existência e quantificação dos factos tributários em que se baseou a dedução do imposto (IVA) - vide nesse sentido os Acórdãos do STA números 26.635, de 17/04/2002 e 1026/02, de 07/05/2003.
VV) No que respeita à alegada violação do dever de investigação da verdade material, o recorrente invoca que a AF deveria ter apurado da responsabilidade elo emitente da factura, pois nos termos do art.º 72.º, nº 3 do CIVA, a responsabilidade pela emissão de facturas, pela veracidade do seu conteúdo e pelo pagamento elo imposto cabe ao prestador de serviços seu emitente.
XX) Ora, nos presentes autos não está em causa apurar a responsabilidade pelo incumprimento das obrigações fiscais da sociedade comercial emitente das facturas, mas apenas apurar se as operações referidas nas facturas correspondem ou não à realidade, por forma a poder-se apurar da dedutibilidade do IVA e a sua consideração como custo do exercício do recorrente.
ZZ) Releva referir que, nos termos do art.º 19.º, n.º 3 do CIVA, o imposto que resulte de uma operação simulada não é dedutível, ou seja, o devedor mencionado na factura fica impedido de deduzir o imposto respectivo, ainda que hipoteticamente o mesmo tenha sido suportado.
AAA) E, sem prescindir, igualmente se dirá que a entrega do imposto não pressupõe que os serviços foram efectivamente prestados.
BBB) Deve referir-se que a entidade emitente nunca entregou nos Cofres do Estado o imposto, bem como nunca apresentou qualquer declaração de imposto.
CCC) Deste modo, confirmada, em sede acção inspectiva, que o direito à dedução não existe, não faz qualquer sentido o recorrente insistir na tributação ou responsabilização do lado do emitente da factura, dado que no caso de operações simuladas, o art. 19.º n.º 3 do CIVA aplica-se ao regime da responsabilidade solidária do adquirente dos bens ou serviços titulados pelas facturas - vd. Artº 72.º do CIVA.
DDD) No que tange à alegada caducidade do direito à liquidação invocada pelo recorrente, à luz do disposto no art.º 45.º, n.º 5 da LGT, sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo de caducidade é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, o que já ficou ser o caso presente - cfr. com doc. n.º 1 junto com a contestação.
EEE) Conclui-se pelo exposto que no procedimento tributário ora posto em crise, a AF agiu de acordo com os princípios da tipicidade e da legalidade; da justiça e da verdade material: da investigação; da decisão; de boa fé; de participação e de colaboração, a que se encontrou, como se encontra, vinculada, previstos, nomeadamente, no artigo 103º números 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e nos artigos 5.º; 8.º e 55.º e ss da LGT,
FFF) pelo que deve ser julgado improcedente o presente recurso, com as legais consequências.

Fazendo-se, assim, a necessária, sã e habitual
JUSTIÇA!”

Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, as questões a decidir consistem em saber:
(i) se a sentença sob exame incorre em erro de julgamento por julgar não verificada a caducidade do direito de liquidar a liquidação controvertida;
(ii) se a sentença recorrida sob exame incorreu em erro de julgamento ao concluir que a ATA conseguiu demonstrar os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA na consideração de que as operações mencionadas nas facturas n.ºs 06, 15, 30, 36 e 207, emitidas pela firma « ………………., Lda» não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas, violando o disposto nos artigos 75º, nº 1 da LGT e 19º, nº 3 do CIVA.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
A) Em 12 de Dezembro de 2006 foi levantado Auto de Noticia, à empresa Manuel …………….., NIF ………, com sede ao Sitio ………., Machico, que exerce a actividade de construção de edifícios, CAE 045211, pelos seguintes factos (fls 91/92, dos autos):
O contribuinte contabilizou no exercício de 2002, facturas relativamente a supostos subcontratos (trabalhos de construção civil), as quais não contêm a discriminação das quantidades e denominação usual dos serviços prestados, nem dispõem de anexos com autos de medição, faltando nestas também a indicação precisa da obra em concreto em que os bens ou serviços foram aplicados. Estes factos inviabilizam qualquer controlo ulterior da efectiva realização dos serviços e deste modo inviabilizando a comprovação da necessidade destes custos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto. Acresce, ainda, referir o facto dos pagamentos das importâncias em causa terem sido registadas a dinheiro, quando pelos montantes envolvidos (21.057,98 €. 12.016.18 €, 18.844,00 €, 6.867.00 € e 4.785,21 €) seria normal a utilização de cheque ou transferência bancária. Deste modo, fica inviabilizada a comprovação do pagamento das facturas às entidades em nome das quais estas foram emitidas, o que também impede a comprovação da efectiva realização da operação comercial com estas entidades, que são sujeitos passivos não declarantes.
As facturas emitidas pelo fornecedor ………………… Lda, NIPC …………., nas condições supra referidas, não cumprem os requisitos para a sua dedutibilidade do IVA, referidas no art° 35°, n° 5, alínea b) do CIVA, tendo o contribuinte, apesar disso, procedido à sua dedução, nos montantes apurados no quadro seguinte:

O montante de IVA constante nas facturas acima relacionadas ascende a um total de 7.676,29 €, valor este que não poderia ser deduzido para o apuramento do imposto devido, nos termos do n° 2 e 3 do artigo 19° do CIVA. Tendo em consideração que estas facturas relativas a supostos subcontratos (trabalhos de construção civil), sem discriminação das quantidades e denominação usual dos serviços prestados, nem dispondo de anexos com autos de medição, faltando nestas também, a indicação precisa da obra em concreto, em que os bens ou serviços foram aplicados, inviabiliza qualquer controlo ulterior da efectiva realização dos serviços, fica excluída a possibilidade de dedução do respectivo IVA. Junta-se a este auto (doc. 1 a 5), as facturas referenciadas no quadro anterior, bem como os respectivos recibos, para os quais o contribuinte não possui cópia dos meios de pagamento, (documentos de 1 a 5).
As referidas facturas apresentam indícios, quer pelo seu conteúdo, quer pelo facto de não existirem meios de pagamentos, de que as mesmas não têm correspondência na transmissão de bens ou prestação de serviços nelas mencionadas, havendo, por isso, indício de facturação falsa. Pela contabilização indevida daquelas facturas e subsequente influência no lucro tributável em IRC do exercício, que ficou afectado para menos em 63.570,21 €, nos termos do art° 23° do CIRC, daí advindo uma redução de imposto a pagar no montante de 17.163,96 € Em termos de imposto apurado nas Declarações Periódicas de IVA de 2002, resultou uma diferença para menos no valor de 7.676,66 €. Estes factos constituem infracção prevista e punida pelo artigo 103° do RGIT.
B) Dão-se por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais as facturas juntas a fls 94 a 103, dos autos;
C) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200700036, de 2007-01-18; PNAIT 314,18 Diversos (determinados por despacho do DF), na sequência do auto de noticia de 2006-12-11 foi realizada inspecção tributária interna ao impugnante Manuel …………….. (fls 33 e 140, dos autos);
D) A inspecção tributária incidiu sobre IVA e IRS, relativo ao exercício de 2002 (fls 33, dos autos);
E) Por oficio nº 4653, datado de 14 de Maio de 2007 o impugnante foi notificadao para o exercício do direito de audição sobre o Projecto de Correcções do relatório de Inspecção Tributária (fls 124 a 129, dos autos);
F) O impugnante exerceu o direito de audição por escrito (fls 130 a 139, dos autos);
G) O Relatório de Inspecção Tributária foi realizado em 20 de Junho de 2007 (fls 31 a 38, dos autos):
(…)
III -DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III-1. Valores constantes na Declaração de Rendimentos
No decurso da acção de inspecção ao sujeito passivo MANUEL …………………., NIF …………….. verificou-se que o mesmo apresentou a Declaração modelo 3 do IRS para o exercício de 2002 com um prejuízo apurado no montante de 43.478,58 €.
III-2. Elementos disponíveis nos serviços
O técnico oficial de contas deste contribuinte facultou-nos cópias das facturas do fornecedor de serviços de construção civil “ …………………., Lda”, como se mostra no quadro seguinte, as quais respeitam a supostos subcontratos:

As facturas supra referidas apresentam indícios de serem falsas pelos seguintes motivos:
• não há indicação precisa da obra em que os serviços foram efectuados;
• foram emitidas por um contribuinte não declarante, que apesar de estar colectado, não existem provas de que tenha exercido qualquer actividade neste exercício, não havendo conhecimento da entrega de quaisquer declarações às entidades oficiais, designadamente, Centro de Segurança Social da Madeira e Administração Fiscal. Não há também conhecimento de que este tenha procedido à aquisição de bens ou serviços a quaisquer entidades ou trabalhadores.
•Conforme o apurado e constante do “Auto de Notícia” datado de 2006-12-11 o pagamento das facturas foi registado a dinheiro, quando, pelos montantes envolvidos, seria normal a utilização de cheque ou transferência bancária.

Pela contabilização indevida daquelas facturas, as quais não podem ser consideradas custo do exercício nos termos do art.° 23° do CIRC, conjugado com o art.° 32º do CIRS, houve urna redução no rendimento tributável do exercício de 2002 de 63.570,37 E. Consequentemente, o prejuízo apurado declarado no montante de 43.478,58 € será corrigido para o lucro tributável de 20.091,79 €, e cuja liquidação do imposto é apresentada no quadro seguinte:

III.2.2-Correcções ao IVA
O IVA incluído nas facturas acima mencionadas, apresentando indícios de respeitarem a operações simuladas, designadamente quanto à entidade emitente dos mesmos e quanto aos valores nelas constantes, não é dedutível, conforme o n.° 3 do art.° 19.° do CIVA, havendo lugar às seguintes liquidações adicionais:

III-3. Princípio da colaboração
O contribuinte tem comparecido com o seu T.O.C. com determinados elementos, nomeadamente extractos de contas bancárias e Autos de medição elaborados para outro clientes, mas que não conseguem provar pagamentos à entidade emitente das facturas.
(…)
VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Em 18 de Dezembro de 2006 foi levantado Auto de Notícia, por indícios de registos na escrita de facturação falsa, com consequente afectação do lucro tributável de IRC e dedução indevida de IVA.

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO
O Contribuinte veio em 2007-05-31 exercer, por escrito, o Direito de Audição, com os seguintes fundamentos:

1 - Quanto à credencial e período em que decorreu a acção.
- Identificada a OI interna, refere que tal decorreu de falta de resposta á notificação para a exibição de escrita de 19-01-2007, quando a credencial data do dia anterior, 18-01-2007.
- Que o contribuinte não recebeu qualquer notificação para a exibição da escrita.
2 - Quanto ao Motivo, âmbito e incidência temporal.
- Afirma (Projecto de Correcções) que “a contabilização de facturas que não obedecem aos requisitos legais, no âmbito do IVA e do IRS no exercício de 2002.”
- Constam do art° 35.° do CIVA, os requisitos a que devem obedecer as facturas, nomeadamente, prazos de emissão e formalidades das facturas, sumariando as diversas alíneas deste artigo.
- As facturas em causa obedecem aos requisitos descritos (art.° 35º do CIVA).
- Não se pode afirmar, sem que se identifique o dispositivo violado, que as facturas não obedecem aos requisitos legais.
- Que a afirmação que as facturas não obedecem aos requisitos legais acarreta consigo responsabilidades que não são imputáveis ao contribuinte inspeccionado.
- Que as emissões das facturas não são da responsabilidade do contribuinte Manuel ………..porque não foram por si emitidas, porque correspondem ao pagamento realizado de um serviço efectuado e servem de prova de tal pagamento nos termos da lei e até que se prove o contrário, porque são documento válido e porque encontram-se devidamente participadas pelo contribuinte em sede de IRS.
- Conforme consta do n.° 3 do art.° 72.° do CIVA “a responsabilidade pela emissão de facturas ou documentos equivalentes, pela veracidade do seu conteúdo e pelo pagamento do respectivo imposto, (...) cabe ao sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador de serviços”.
- É ao prestador de serviços impendem a responsabilidade pela emissão das facturas, ainda que dela constassem elementos que não correspondem à verdade.
- O que não acontece, segundo aquilo que é do conhecimento do contribuinte inspeccionado. As facturas foram correctamente emitidas em contraprestação de um pagamento em dinheiro.
3 - Quanto aos valores constantes da declaração de rendimentos.
- Consta da declaração de IRS modelo 3 o prejuízo de €43.478,58, para o ano de 2002. Porem tais valores não podem ser analisados por si só. Da mesma declaração deverá constar valores correspondentes a investimentos, despesas e outros que determinam um valor negativo. Analisada no todo pode ser retirada uma acepção diferente daquela que se pretende quando simplesmente se afirma que teve um prejuízo de € 43.478.58. poderíamos chegar à conclusão que houve um investimento significativo, por exemplo, em equipamento, prática habitual e preferível aos impostos.
4 - Quanto aos elementos disponíveis nos serviços.
- Identificam-se as facturas em causa, porém gravosamente acrescenta-se que as mesmas dizem respeito a “supostos subcontratos”. Não existe semelhante coisa.
-Existiu sim um contrato verbal entre a firma “ ……………, Lda” e Manuel ……….., em que aquele executaria parte de uma obra que este havia contactado com o consórcio ZOS, por não ter mão-de-obra suficiente para cumprir os prazos previstos àquele contrato, e em conformidade com os autos de medição acordados entre Manuel …………. e o consórcio ZOS, que serviram de base também ao contrato verbal realizado entre os primeiros.
-Diz-se ainda que as facturas apresentam indícios de serem falsas, por não conterem o local da obra e por terem sido emitidas por contribuinte não declarante.
- Que o primeiro argumento de indícios de falsidade, não procede por não ser exigível, e por não ser prática habitual a indicação da obra, visto que existe por regra contrato escrito do qual constam indicações específicas acerca daquele e por não ser determinante para o imposto aplicável.
-Quanto ao facto de estarmos perante um contribuinte não declarante, é facto que ultrapassa qualquer cidadão comum.
- A quem não compete a regularidade da escrita de outros contribuintes, ainda que com eles possa ter algum contacto, por prestação de serviços ou outra actividade.
-De acordo com o art.° 72.° do CIVA, desde que se prove que foram efectuados os pagamentos correspondentes aos valores das facturas extingue-se a responsabilidade solidária que poderia vir a ser considerada.
-Conclui-se que Manuel ………….. além de apresentar as respectivas facturas, regularmente preenchidas, apresentou comprovativos dos respectivos pagamentos, ou pelo menos demonstrou que os efectuou.
- Fê-lo mediante pagamento monetário. Montante que levantou das suas contas bancárias em dias imediatamente anteriores ao pagamento da factura, conforme mapa de resumo dos movimentos relevantes efectuados, juntos como anexo 1, e extractos bancários, que se juntam como anexo II.
- O pagamento foi registado como efectuado em dinheiro por efectivamente o foi, era e é prática habitual no ramo da construção, visto os salários serem pagos, por regra, a dinheiro.
-E nalguns casos exigência dos trabalhadores, devido à falta de disponibilidade para se deslocarem ao banco.
- Afirma-se ainda que não foram provados os pagamentos. Os pagamentos foram efectuados em dinheiro e correspondiam em larga maioria às datas em que o contribuinte fazia levantamentos para pagar os seus funcionários.
-Ao contrário não se provou: O não pagamento da quantia em dívida; que as facturas são falsas, nem mesmo supostamente falsas; que o pagamento não se efectuou em dinheiro; a existência de qualquer negócio simulado e a intenção de fazer subtrair ao pagamento de qualquer imposto.
-Não se fundamenta a decisão que se pretende ver aplicada, o projecto de decisão não se encontra devidamente fundamentado, baseando-se em suposições, sem qualquer fundamento probatório.
- Descura-se o facto de o contribuinte em causa ser exemplar, não ter quaisquer dívidas relativas a contribuições, ter colaborado prontamente com tudo o que lhe foi peticionado.

Relativamente à fundamentação apresentada pelo contribuinte, importa referir o seguinte:

1 - Quanto à credencial e período em que decorreu a acção.
- De facto à pertinente a observação do contribuinte, tendo-se rectificado o ponto 11-1 deste relatório. Com efeito o motivo da Ordem de Serviço Interna tem PNAIT 314,18 correspondente a Diversos (Determinados por despacho do DF), nada tendo a ver com falta de resposta a notificação para exibição de escrita, PNAT 211,19.

2 - Quanto ao Motivo, âmbito e incidência temporal.
- O contribuinte veio contestar a afirmação constante do Projecto de Correcções que existiria “a contabilização de facturas que não obedecem aos requisitos legais, no âmbito do IVA e do IRS no exercício de 2002”. Sobre isso constata-se que:
Na alínea e) do n.° 5 do art.° 35.° do CIVA, determina que as facturas devem conter a indicação da “quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados...”, o que nem sempre acontece no caso em apreço. Porém, além do cumprimento formal determinado pelo art.° 35.° do CIVA, o contribuinte deve demonstrar que o imposto deduzido resulta de imposto suportado pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, para a realização de operações activas (art.° 19.° e 20.° do CIVA) e que os custos ou perdas são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art.° 23.° do CIRC), daí que as facturas devam conter todos os elementos que permitam tal comprovação. Ora, no caso em questão compete ao contribuinte demonstrar de forma clara e inequívoca que os serviços constantes destas facturas, sobre os quais incidiu IVA, que foi por si deduzido, foram efectivamente realizados em obras relativamente às quais foi também foi liquidado imposto aos respectivos clientes, demonstrando-se também que aqueles custos alegadamente por si suportados, tiveram correspondência em termos de proveitos do exercício. Daí a pertinência da identificação das obras para as quais os alegados serviços foram prestados. Do mesmo modo, não pode o contribuinte vir alegar que a emissão da factura não era da sua responsabilidade, pois competia-lhe exigir ao alegado prestador do serviço a clara identificação dos serviços prestados, na respectiva factura, por forma a poder comprovar a dedutibilidade do IVA e a sua consideração como custo do exercício, para efeitos de apuramento do Rendimento Tributável sujeito a IRS.
3 - Quanto aos valores constantes da declaração de rendimentos.
É inapropriado, do ponto de vista contabilístico, vir justificar o prejuízo de € 43.478,58 constante da declaração de IRS modelo 3, para o ano de 2002 com os investimentos efectuados. Com efeito o resultado do exercício apura-se por diferença entre os Proveitos (vendas e prestações de serviços) e o Custos, nos quais se inclui o desgaste dos bens do activo imobilizado, mas não o montante investido nestes bens.
4 - Quanto aos elementos disponíveis nos serviços.
O contribuinte considera gravosa a referência a que as facturas em causa (devidamente identificadas no capítulo II do relatório) respeitam a “supostos subcontratos”, alegando a existência de um contrato verbal entre a firma “ ………………, Lda” e Manuel ………………. Porém, não existindo a comprovação, por parte do contribuinte, da realização destas obras em concreto, por aquela sociedade unipessoal também em concreto e pelo exacto valor e datas constante das facturas, apenas se pode supor a existência de subcontratos e não a sua existência efectiva, nos exactos termos em que foram facturados.
Faz-se referência a um contrato verbal com a firma “ …………………….., Lda”, sem sequer identificar quem representou aquela sociedade no alegado contacto verbal.
Justifica-se a inexistência de contrato escritos com o fundamento de que serviriam de suporte os autos de medição acordados entre Manuel ………….. e o consórcio ZOS, o que não faz qualquer sentido.
O contribuinte contesta também, individualmente, cada um dos fundamentos utilizada para justificar a existência de indícios de facturação falsa, sem contudo, demonstrar que os mesmos não são sérios, isto é, que isoladamente ou conjugados entre si possam levar um cidadão comum a suspeitar de que os serviços constantes das facturas não foram efectivamente realizados, nas condições nelas referidas, pelos prestador de serviços ……………………, Lda.
- O contribuinte não conseguiu fazer prova de ter celebrado qualquer contrato com a firma “ ……………….., Lda”, de que esta deslocou funcionários e equipamentos para as obras do contribuinte Manuel ………, que com esses meios foram executados os trabalhos constantes das facturas, nas datas aí mencionadas e que foram efectuados os pagamentos referenciados nos recibos. Note-se que não foram apresentados quaisquer elementos que permitam fazer a conexão entre os levantamentos de cheques e os alegados pagamentos das facturas. Pelo contrário, os referidos levantamentos são feitos no início de cada mês (dia 6), provavelmente para pagamento de ordenados, que neste ramos de actividade normalmente fazem-se até o dia 8, quando os recibos têm datas dos dias 10, 20, 19, 22 e 27, não sendo normal fazerem-se os levantamentos com tanta antecedência.
O contribuinte está a inverter o ónus da prova, quando alega que ao contrário não se provou o não pagamento da quantia em dívida, que as facturas são falsas, nem mesmo supostamente falsas, que o pagamento não se efectuou em dinheiro, a existência de qualquer negócio simulado e a intenção de fazer subtrair ao pagamento de qualquer imposto.
H) Por ofício nº 6989, datado de 25-07-2007 o impugnante foi notificado das correcções resultantes da inspecção tributária (fls 30, dos autos);
I) Em 30 de Agosto de 2008 o impugnante foi notificado das liquidações adicionais de IVA, do exercício de 2002, e juros compensatórios (fls 26 a 29, dos autos):
« (Imagem)»

J) Para além de outros o impugnante procedeu aos seguintes levantamentos da conta nº …………….., do B…….., Balcão de Machico, de que é titular (fls 39 a, dos autos):

Data	Origem	Descrição	Valor
06/02/2002	Machico	CH……….	31.000,00€
06/03/2002	Machico	CH…….	35.000,00€
04/04/2002	Machico	CH.	35.000,00€
06/05/2002	Machico	Lex Cx	33.000,00€
06/06/2002	Machico	CH…….......	31.500,00€
05/07/2002	Machico	CH………	32.500,00€
08/08/2002	Machico	CH…………….	35.500,00€
06/09/2002	Machico	CH………..	30.000,00€
04/10/2002	Machico	CH…………….	32.500,00€
05/11/2002	Machico	CH…………..	24.000,00€
03/12/2002	Machico	CH…………..	18.000,00€
		Total	336.000,00€

K) A constituição da sociedade por quotas ………….., Ldª, foi registada pela Ap ……………..(fls 71/72, dos autos);
L) Em 2 de Novembro de 2007 deu entrada a presente acção (carimbo aposto no rosto de fls 1, dos autos);
M) Em 2 de Dezembro de 2007 foi instaurado o processo de execução fiscal nº …………………, para cobrança de IVA e juros compensatórios no valor total de €9.236,70 com base nas certidões de divida de fls 168 a 171(fls 167, dos autos);
N) Por despacho de 3 de Dezembro de 2007 foi o impugnante citado (fls 172, dos autos);
O) Nos serviços do Ministério Público de Santa Cruz encontra-se instaurado o processo de inquérito nº 178/06.0IDFUN (fls 182, dos autos).

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados.

Factos não provados

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto
Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, ao probatório a coberto do estatuído no artigo 662º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT, a seguinte factualidade:
P)Em resultado do cruzamento de dados colhidos na empresa “ Manuel ………………” efectuado pela Direcção Regional dos Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira foi levantado Auto de Noticia, datado de 11.12.2007, do qual consta designadamente o seguinte: «O contribuinte contabilizou no exercício de 2002, facturas relativamente a supostos sub contratos ( trabalhos de construção civil) (…)
As facturas emitidas pelo fornecedor “ …………….. Lda” (…) , nas condições supra referidas não cumprem os requisitos para a sua dedubilidade do IVA, referidas no art.º 35º, n.º5, alínea b) do CIVA, tendo o contribuinte, apesar disso, procedido á sua dedução, nos montantes apurados no quadro seguinte:
(valor em Euros)

Factura	Data	Valor	Taxa	IVA deduz.	TOTAL
06	10/02/02	21.057,98	12%	2.526,96	23.584,94
15	20/03/02	12.016,18	12%	1.441,94	13.458,12
30	19/04/02	18.844,00	12%	2.261,28	21.105,28
36	22/05/02	6.867,00	12%	824,04	7.691,04
207	27/06/02	4.785,21	12%	622,07	5.407,28
TOTAL		63.570,37		7.676,29	71.246,66

O montante de IVA constante nas facturas acima relacionadas ascende a um total de 7.676,29€, valor este que não poderia ser reduzido para o apuramento do imposto devido, nos termos do n.º2 e 3 do artigo 19º do CIVA. (…)». (Doc. fls. 92/93 dos autos)
Q)Em 13.02.2006, foi instaurado o processo de inquérito criminal n°178/06.OI.DFUN, contra a Impugnante face aos elementos constantes no Auto de Noticia a que alude a al.P) do probatório. (Doc. fls. 92/93 dos autos)
R)Os Serviços do Ministério Público de Santa Cruz comunicaram aos presentes autos para, os efeitos do artigo 47º do RGIT a suspensão do processo de inquérito criminal n°178/06.OI.DFUN. (Doc. fls. 182 dos autos)

B. DO DIREITO

Em causa no presente recurso está a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (TAF do Funchal) que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2002. Tais liquidações foram emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, com referência ao ano de 2002, em que a Administração Tributária e Aduaneira (doravante ATA) concluiu que aquela terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas n.ºs 06, 15, 30, 36 e 207 emitidas pela firma « ……………., Lda», por entender que as mesmas respeitam a operações simuladas.

Quanto à ORDEM DE CONHECIMENTO DOS VÍCIOS - erros de julgamento - imputados à sentença, tendo em conta o artigo 124º do CPPT, começaremos por analisar a caducidade do direito à liquidação, seguida da aderência, ou não, à realidade das operações tituladas nas facturas n.ºs 06, 15, 30, 36 e 207 emitidas pelo fornecedor “ …………………, Lda” por assim se assegurar uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos, atendendo a que a eventual procedência do primeiro fundamento obsta à renovação do acto.

Vejamos, então.

Ø DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO

A primeira questão a apreciar consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao nela se ter considerado por não verificada a caducidade do direito às liquidações de IVA nºs 07249364 e 07249283 e juros compensatórios nºs 07249365 e 07249365 no valor total de € 9.236,70 do ano de 2002, por se encontrem reunidos os pressupostos contidos no artigo 45º, n.º 5 da LGT.

Na sentença recorrida entendeu-se que tendo sido instaurado em 2006, um inquérito criminal à data em que ocorrera a notificação da liquidação ainda não havia decorrido o prazo de quatro anos a que alude o n.º 5 do artigo 45º da LGT.

Como emerge das conclusões acima transcritas a Recorrente esgrime argumentação no sentido de que não entende o motivo pelo qual foi instaurado o processo de inquérito, atendendo ao princípio da verdade material que rege o sistema fiscal, a não ser que a instauração do mesmo apenas tenha servido para interromper o prazo de caducidade a que alude o artigo 45º da LGT. Dizendo, ainda que o referido processo de inquérito não poderá conhecer outro desfecho que não seja o arquivamento.

A questão da caducidade do direito à liquidação prende-se com a validade substancial do acto tributário, contendo com a sua validade e, por consequência, constitui fundamento da impugnação judicial.

Como refere Joaquim Gonçalves «(…) a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza do requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação.». (“A caducidade face ao direito tributário”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, p. 237).

Como atrás se deu conta, estão em causa liquidações adicionais de IVA do exercício de 2002, pelo que, de acordo com o artigo 45º, nº1 da LGT, o direito à liquidação do imposto «caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

Assim, sendo o imposto em causa referente a IVA do ano de 2002, a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2003) só ocorreria, se a liquidação não fosse validamente efectuada à Recorrente até 31.12.2006.

Para evitar a caducidade do direito de liquidar não basta que as liquidações tenham sido simplesmente operadas dentro do pertinente prazo; é necessária a ocorrência da indispensável notificação válida das liquidações ao contribuinte.

Por força da Lei n.º 60-A/2005, de 30.12.2005, que entrara em vigor em 1.1.2006, fora aditado um novo n.º 5 ao citado artigo 45.º da LGT, o qual dispõe que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 desse normativo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

O disposto neste n.º 5 do artigo 45.º da LGT é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005 (artigo 57.º, n.º 2 desta Lei).

De acordo com o citado preceito legal «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.».

O normativo transcrito consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012, pág.366).

E no mesmo caminho trilha a jurisprudência do STA como se pode ver em, entre muitos outros, no Acórdão de 01.10.2014, proferido no processo n.º 0178/14 (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No caso em presença, é um verdadeiro axioma que o Auto de Notícia levado ao probatório, e que deu origem a processo criminal, se ancora, exactamente, nos mesmos factos que, aqui, se controvertem, e que se prendem com as facturas n.ºs 06, 15, 30, 36 e 207 emitidas pela firma « …………………………, Lda» à Impugnante. Está, ainda adquirido nos autos, em termos probatórios que em data posterior à notificação da Recorrente das liquidações aqui em crise, aquele processo de natureza criminal ainda se encontrava pendente.

Em consequência, tem que se concluir que à data em que a Recorrente foi notificada das liquidações, isto é, 30.08.2008 [cfr. alínea I) do probatório] não decorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação atendendo ao alargamento do prazo em virtude da instauração do processo crime que ainda se encontra pendente. [cfr. alíneas P), Q) e R) da matéria de facto por nós aditada].

Outro dos argumentos da Recorrente assenta na alegação de que à data da instauração do processo de inquérito criminal n°178/06.OI.DFUN, « já se encontrava em vigor a Lei n.º 60/2005, de 30 de Dezembro, pelo que, atendendo, por um lado, ao disposto no n.º 2 do artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, e, por outro lado, ao valor do Imposto que alegadamente não poderia ser deduzido, no montante de € 7.676,29 (…)» para daí concluir, não existir fundamento legal para a instauração do aludido processo de inquérito. Mas a Recorrente vai mais longe, e entende ancorando-se no artigo 13º, n.º2 do CPPT que «o Tribunal a quo deveria ter aferido não existir qualquer fundamento legal para a instauração do processo de inquérito em apreço e, em consequência, concluído pela caducidade do direito à liquidação dos tributos em apreço.».

Sem margem para dúvidas, que o artigo 13°, nº1 do CPPT, corporizando o principio do inquisitório que enferma todo o processo tributário, dispõe que: «Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.»

Cabe, aliás, salientar, que por força da regra da verdade material, o Juiz deve averiguar e pedir outras provas além das indicadas pelas partes, quando estas não chegam para formular a sua convicção sobre a verdade dos factos (cfr. artigos 113º, nº.1, 114º, do CPPT e artigo 99º, da LGT).

Todavia, a aplicação do artigo 45º, n.º5 da LGT basta-se com a instauração de inquérito criminal, ou seja, para que se verifique o alargamento do prazo de caducidade ditado pelo preceito é imperioso que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objecto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal.

E nem de outra forma podia ser, sob pena da violação da distribuição de competências entre Tribunais Comuns e Tribunais Tributários.

E, em reforço, do nosso entendimento, aqui se convoca o acórdão do STA de 16 .02.2005, proferido no processo n.º 08/05, onde se equaciona: « (…) no caso em apreço, em que está em causa no processo de impugnação judicial a apreciação da falsidade ou não de facturas, a formulação de um juízo pelo tribunal tributário não depende da decisão que for proferida em processo criminal sobre a mesma matéria, pois, enquanto no processo criminal as dúvidas sobre a matéria de facto são valoradas a favor do arguido, no processo de impugnação judicial, havendo indícios de irregularidades de escrita, o ónus da prova da veracidade desta cabe ao contribuinte (arts. 121º., n.º 2, do C.P.T. e 100.º, n.º 2, do C.P.P.T.).»

Quer tudo isto dizer, levando em conta a factualidade expressamente consagrada em probatório e os normativos que se vêm de referenciar, que a sentença recorrida ao considerar não verificada a caducidade do direito à liquidação não padece do apontado erro de julgamento.

Ø DA VERIFICAÇÃO DE ERRO DE JULGAMENTO NA SUBSUNÇÃO JURIDICA TENDO EM CONSIDERAÇÃO OS FACTOS PROVADOS

As liquidações objecto dos presentes autos (IVA relativo ao exercício de 2002) resultam de a ATA não reconhecer à Recorrente, o direito a dedução do IVA, que lhe foi liquidado nas facturas n.ºs 06, 15, 30, 36 e 207 emitidas pela firma « ………………….., Lda» porquanto: «O IVA incluído nas facturas (…) apresentando indícios de respeitarem a operações simuladas, designadamente quanto à entidade dos mesmos e quanto aos valores nelas constantes, não é dedutível, conforme o n.º3 do art. 19º do CIVA (…) .».

O Tribunal «a quo» julgou a impugnação judicial improcedente, com a seguinte argumentação: « a recusa da AT em aceitar os montantes inscritos nas facturas resultou do exposto no Relatório de Inspecção Tributária quanto ao prestador de serviços – ………………., Ldª, por a empresa emitente não ter remetido qualquer declaração, não entregou o IVA liquidado nas facturas, não exerceu qualquer actividade em 2002, e daí a ilação de que tais facturas não titulam as operações nelas inscrita (as quais também não descriminam os serviços prestados, o local/obra, …), ou seja, se reportarem a operações simuladas.

Cabia agora ao impugnante ter vindo com a necessária prova demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos, e se o conseguisse, apesar daqueles indícios de tais facturas não terem aderência com a realidade, os mesmos teriam de ser aceites e logo o bem fundado desses lançamentos na sua contabilidade.»

Extrai-se da argumentação explanada na motivação do recurso que a Recorrente não se conforma com o decidido, por em seu entender, dos autos não resultarem quaisquer indícios sérios, objectivos e credíveis que as facturas em apreço respeitem a operações simuladas e, por outro lado, não poderia recair sobre ela, o ónus de provar que as operações tituladas pelas facturas correspondem a operações efectivamente realizadas, uma vez que não existem quaisquer indícios que apontem em sentido contrário.

Vejamos se alguma razão lhe assiste.

Dispõe o artigo 19º, nº 3 do CIVA que «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».

Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Fazenda sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal.

Com efeito, não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo.

Neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da ATA, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (ATA) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, dito de outra forma, obtendo a ATA indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, entre muitos outros: Acórdão deste TCA de 04.06.2013, proferido no processo n.º 04.06.2013, disponível no endereço www.dgsi.pt).

Por força, ainda do sentido desta jurisprudência supra exposta, que aqui também se acolhe, a ATA não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade ( cfr.artigo 75º da LGT).

Daí que a ATA tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

Todavia, não é necessário que a ATA prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do C.C. (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

No caso presente a juízo, como resulta da matéria de facto provada, a ATA considerou que as facturas contabilizadas pela Recorrente e emitidas pela firma « ………………………., Ldª», não correspondem a efectivas operações económicas essencialmente com base nos seguintes factos indiciários:

- não há indicação precisa da obra em que os serviços foram efectuados;

- foram emitidas por um contribuinte não declarante, que apesar de estar colectado, não existem provas de que tenha exercido qualquer actividade neste exercício, não havendo conhecimento da entrega de quaisquer declarações às entidades oficiais, designadamente, Centro de Segurança Social da Madeira e Administração Fiscal. Não há também conhecimento de que este tenha procedido à aquisição de bens ou serviços a quaisquer entidades ou trabalhadores.

- Conforme o apurado e constante do “Auto de Notícia” datado de 2006-12-11 o pagamento das facturas foi registado a dinheiro, quando, pelos montantes envolvidos, seria normal a utilização de cheque ou transferência bancária.

Da análise conjunta destes três “factos-índice” resulta que são suficientemente indiciadores da falsidade das facturas permitindo abalar a presunção da veracidade dos elementos da escrita da Recorrente.

Vejamos detalhadamente cada um deles.

A circunstância da emitente das facturas não cumprir com as suas obrigações declarativas não é só por si relevante, o que relevava e importava saber era se o mesmo exercia ou não a sua actividade, prestando serviços a favor de terceiros no ano em que foram emitidas as facturas em causa. Ora, no caso, a ATA apurou que o emitente das facturas não exerceu qualquer actividade naquele período e que este tenha procedido à aquisição de bens ou serviços a quaisquer entidades ou trabalhadores.

De outra banda o facto de os pagamentos ocorrerem em numerário tratando-se de facturas de montante elevado (€ 21.057,98, € 12.016,18, € 18.844,00, € 6.867,00 € e 4.785,21) é revelador de um comportamento que se procura furtar à inspecção fiscal.

Face ao que ficou expendido, entendemos como já o afirmamos, que estes “factos-índice”, objectivos e credíveis conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, são suficientes para permitir à ATA concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais.

Por último, importa referir, que da materialidade que se vazou na alínea G) do probatório extrai-se que a ATA não põe em causa a correcção formal das facturas de suporte, porquanto, o que ficou, dito no discurso fundamentador foi apenas que a ausência da identificação da obra ou do local onde os serviços foram prestados, constituiria um facto - indiciário que conjugado com os demais apurados permitia concluir que os serviços em questão não foram prestados.

Assim, independentemente da posição que se tome quanto à obrigatoriedade ou não da identificação da obra/local da prestação de serviço, enquanto requisito formal da factura (à luz do artigo 35º do CIVA), uma vez que a ATA, tal como já demos nota, não colocou em causa que as facturas não foram emitidas na forma legal, e, consequentemente, não permitissem a dedução do respectivo IVA de harmonia com o artigo 19º nº 2 do CIVA, qualquer discussão, por mais apetecível, que se apresente, em torno da questão, no caso não releva.

Entendemos, assim, que ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal «a quo», a ATA logrou demonstrar, como lhe competia, os pressupostos da sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios e objectivos de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade.

E, assim sendo, impunha-se à Impugnante, ora Recorrente, fazer a prova de que adquiriu os serviços e que os mesmos lhe foram prestados pelo emitente das facturas.

Ónus que, definitivamente, não cumpriu, como bem se ponderou e decidiu na sentença recorrida: «O próprio recorrente invoca a existência de meros ''contratos verbais" com a sociedade emitente das facturas, situação que em nenhuma medida comprovam a realização em concreto das obras e pelo valor e datas constantes nas facturas. Aliás, quanto à prova da existência de tais contratos, foram arroladas testemunhas em sede de 1.ª Instância, tendo faltado a diligência marcada para inquirição dessas testemunhas, sem que comparecessem, quer a mandatária do recorrente, quer as testemunhas.».

Do que se conclui que, só podemos apontar e aceitar o procedimento de considerar o IVA indevidamente deduzido pela Recorrente nos termos do artigo 19º, n.º3 do CIVA, por a elas não corresponderem a operações reais.

Como último e derradeiro argumento, vem a Recorrente sustentar que a responsabilidade pela emissão das facturas em apreço não recaía sobre o contribuinte beneficiário dos serviços prestados mas antes do prestador de serviços - « Álvaro ……………….., Lda». Mas não lhe assiste razão, pelo simples facto do emitente de uma "factura falsa" (a que, pois, não corresponde uma verdadeira transacção) está obrigado a pagar ao Estado o IVA dela constante, respondendo o receptor da mesma solidariamente por tal pagamento, ainda que tenha pago àquele o respectivo montante ( cfr. artigo 72º do CIVA) , sem que tenha direito a qualquer dedução seu ( cfr. artigo 19º n° 3 do CIVA).

Por último, importa ainda em última linha, dizer que ao contrário do pugnado pela Recorrente na situação dos autos ( de que compete ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento à dedução do imposto nos termos do artigo 19º do CIVA), não tem aplicação o disposto no artigo 100.º do CPPT, uma vez que, a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, que deve ser decidida contra a ATA, apenas existe nos casos em que seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação, o que não é o caso. (neste mesmo sentido, entre muitos outros- acórdão da 2.ª secção do STA de 17/04/02, proferido no processo n.º 26.635 e do Pleno, de 7/5/03, proferido no processo 1026/02).

Em conclusão final, e brevitatis causa, é irrecusável a improcedência do recurso.

V-DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de Outubro de 2015.

[Ana Pinhol]

[Anabela Russo]

[Cristina Flora]