1.2 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa proferiu despacho liminar de indeferimento, ao abrigo do disposto na alínea c) do art. 209.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
Considerou, em resumo, que:
– não é a caducidade do direito de liquidar o imposto, mas antes a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, que constitui fundamento de oposição à execução fiscal;
– porque o rendimento respeita a 1998, o prazo da caducidade só se iniciou a partir do termo desse ano e a caducidade só se verificaria em 31 de Dezembro de 2002, uma vez que «mesmo acaso tenha sido empreendida a avaliação dos valores prediais em causa, essa enquadra-se naquilo a que se designa por avaliação directa», pelo que não pode invocar-se com sucesso o n.º 2 do art. 45.º da LGT;
– assim, porque o Oponente foi notificado da liquidação em 9 de Dezembro de 2002, não procede a invocada falta de notificação dentro do prazo da caducidade, como decore do n.º 1 do referido art. 45.º da LGT, sendo manifesta a improcedência da oposição com base nesse fundamento, previsto na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT;
– quanto à invocada situação de exclusão tributária, ela «consiste numa delimitação negativa expressa da incidência» que, a verificar-se, integra «erro sobre os pressupostos de direito, vício que inquina de ilegalidade o acto de liquidação», o que não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, pois que o meio processual adequado para sindicar judicialmente a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda é a impugnação judicial;
– não é possível «nenhum exercício de aproveitamento processual» (3) pois, «[p]or um lado, sempre o tribunal está vinculado à necessidade do correspondente pedido, aqui ausente, por outro, exigir-se-ia tempestividade na demanda, já ultrapassada (perante eventual ilegalidade que é de erro quanto aos pressupostos de direito, como acima já se qualificou)».

1.3 Inconformado com essa decisão, o Oponente dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
Apresentou alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
1. A notificação de fls. 29 não releva e por isso não pode ter os efeitos pretendidos, na medida em que através desta notificação o recorrente não ficou a conhecer de todo a liquidação operada, nela unicamente, com relevo, se faz menção da quantia a pagar.
2. É através da notificação da “Nota Demonstrativa da Liquidação do Imposto” que é possível conhecer os actos concretos da liquidação.
3. É esta notificação e não aquela a causa interruptiva do prazo de caducidade invocado.
4. O acto de liquidação ilegal, por não ter atendido à norma de exclusão tributária, não se convola e consolida num acto legal, não obstante o recorrente não ter lançado mão ao meio de impugnação judicial.
5. O acto ilegal, aqui em causa, ofende um direito fundamental consagrado constitucionalmente e é nulo atento o disposto no art. 133º nº 2 alínea d) do C.P.A.
6. A falta de colaboração, porventura verificada do contribuinte, aqui recorrente, para com a administração fiscal não releva quando esta tem em seu poder todos os elementos/documentos que lhe permitem verificar e conhecer que a situação em apreço caía no âmbito da exclusão tributária prevista no art. 5º do DL 442-A/88 de 30/11.
7. A exclusão tributária em causa é equiparada a uma verdadeira isenção, sendo que estas são factos impeditivos do imposto.
8. A liquidação ilegal, aqui em causa, acarreta uma ofensa ao direito de propriedade do recorrente, direito este consagrado constitucionalmente e aqui violado.
9. O acto ilegal não se convola e consolida em legal, quando sancionado com nulidade, como é o caso.
10. No caso, o acto de liquidação ilegal não é uma mera irregularidade, que fica sanada se não for atempadamente e em sede própria arguida.
11. A ninguém e muito menos ao Estado, através da administração fiscal, é lícito ou assiste o direito de cobrar coercivamente o que não é devido ou de cobrar o que é “devido” por força de uma situação tributária ilegal criada para o efeito, em violação clara da norma de exclusão.
12. Neste sentido, assiste ao recorrente, que vê inevitavelmente a sua situação patrimonial gravemente ofendida, atento mormente o montante da liquidação, consideravelmente elevado, face à lei, um direito de resistência consagrado constitucionalmente – art. 103º.
13. Assim, porque o imposto liquidado não se encontra pago (não se verificou ainda o dano) assiste ao recorrente o direito de fazer valer a garantia constitucional, através do meio de oposição à execução.
14. O título executivo ao consagrar uma situação tributária distorcida, por força de um acto de liquidação ilegal estará a atestar uma situação, no sentido mais amplo do termo, que é falsa, assim o sendo o próprio título, sendo por isso também inexigível.
15. Atento o montante liquidado, consideravelmente elevado, está-se a afectar no todo e não limitadamente o património do recorrente que é uma pessoa diga-se de classe social média.
16. Assim, dada a gravidade da violação dos direitos tributários do recorrente, deve o acto ser sancionado como nulo, atentas as normas supra invocadas.
17. Encontra-se de todo o modo demonstrado documentalmente que a liquidação em causa não se deveria verificar por força da aludida norma de exclusão.
18. A demonstração pelo recorrente, posteriormente, através de documentos configurará um caso extintivo da obrigação – art. 813º do C.P.C.
19. O processo executivo em causa rege-se, tal como o processo executivo civil, pelo princípio da legalidade.
20. Sendo ilegal o acto de liquidação – ao não atender a uma norma de exclusão, violando-a – não pode, consequentemente, a “decisão” a que é equiparado o título executivo, ser legal.
21. A prevalência dos interesses do Estado, na cobrança do imposto não pode fazer esquecer os interesses e direitos atendíveis do recorrente/executado. A protecção do recorrente enquanto executado é um reflexo dos princípios orientadores do Estado de direito – art. 2º da C.R.P.
22. Assim, entre outros, a douta decisão recorrida, violou os arts. 45º da LGT, 5º do DL 442-A/88 de 30.11, 133º nº 2 d) do C.P.A., 103º nº 3 e 2º da C.R.P., 333º do C.C., 813º e) e g), 815º do C.P.C., ex-vi art. 2º do C.P.P.T. e art. 204º a), c) e i) e 209º do C.P.P.T.

Nestes termos e nos demais de direito que V.Exªs doutamente suprirão deve ser dado provimento ao presente recurso, com todas as consequências legais».

1.4 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«Não obstante toda a argumentação desenvolvida pela [sic] recorrente nas suas alegações de recurso, entende o Ministério Público que não lhe assiste qualquer razão.
Na verdade,
Sufragamos e acompanhamos por inteiro a fundamentação expressa no despacho recorrido pelo que não se nos afigura passivel [sic] de censura quer quanto aos factos quer quanto à interpretação e aplicação do direito, devendo ser mantido na ordem juridica [sic]».

1.5 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.6 A única questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se o despacho recorrido fez correcto julgamento quando decidiu não ser possível em sede de oposição à execução fiscal discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda.
Quanto às demais questões suscitadas pelo Recorrente, quais seja, as
– da irregularidade da notificação da liquidação e, por isso e na óptica da Recorrente, a da irrelevância da mesma notificação para interromper o prazo da caducidade do direito à liquidação (cfr. conclusões com os n.ºs 1 a 3), bem como a
– da falsidade do título executivo (cfr. conclusões com os n.ºs 14 e 20),

não podemos delas conhecer, por constituírem questões novas, como procuraremos demonstrar adiante no ponto 2.2.1.

2.2.1.1 a petição inicial, a sentença e o recurso

José João Ramos Pires deduziu oposição à execução fiscal que foi instaurada contra ele para cobrança de uma dívida de IRS. Alegou que a dívida teve origem numa liquidação efectuada por iniciativa da AT, que considerou que ele omitira à declaração de rendimentos do ano de 1998 as mais valias resultantes da venda por ele efectuada nesse ano de um terreno para construção.
Sustentou o Oponente, em síntese e na parte que ora nos interessa considerar (4):
– que não devia a AT ter procedido à liquidação do imposto que ora lhe está a ser exigido coercivamente pois o prédio alienado foi por ele adquirido antes de 1 de Janeiro de 1989, motivo por que se verifica a situação de exclusão prevista no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro;
– que a notificação daquela liquidação foi efectuada já para além do prazo da caducidade do direito de liquidar o imposto.

O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, onde foi deduzida a oposição, indeferiu-a liminarmente. Para tanto, considerou, em síntese, o seguinte:
– a notificação da liquidação foi efectuada em 9 de Dezembro de 2002, ou seja, dentro do prazo da caducidade, uma vez que, respeitando o facto tributário a 1998, este só atingiria o seu termo em 31 de Dezembro de 2002, atento o disposto no art. 45.º, n.º 1, da LGT, pelo que é manifesta a improcedência da oposição com fundamento em falta de notificação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação;
– a invocada exclusão de tributação sobre os ganhos resultantes da alienação onerosa do prédio rústico é uma questão que se prende com a incidência do imposto, ou seja, com a legalidade concreta do acto da liquidação do imposto, podendo integrar erro sobre os pressupostos de direito, motivo por que não constitui fundamento válido de oposição à execução fiscal, uma vez que tal vício do acto tributário constitui fundamento de impugnação judicial;
– não é possível a convolação da petição inicial em impugnação judicial pois «[p]or um lado, sempre o tribunal está vinculado à necessidade do correspondente pedido, aqui ausente, por outro, exigir-se-ia tempestividade na demanda, já ultrapassada (perante eventual ilegalidade que é de erro quanto aos pressupostos de direito, como acima já se qualificou)».

Insurge-se o Oponente contra aquele despacho liminar, do qual recorreu para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, os motivos por que o Oponente discorda daquela decisão judicial são, em resumo, os seguintes:
– a notificação da liquidação que o Juiz do Tribunal a quo considerou como tendo sido efectuada dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o imposto não tem a virtualidade de interromper tal prazo pois dela não consta a “nota demonstrativa da liquidação do imposto”, mas apenas o montante do imposto a pagar, o que não permitiu ao ora Oponente usar dos meios processuais de impugnação judicial ou reclamação graciosa (cfr. as conclusões com os n.ºs 1 a 3);
– a liquidação que deu origem à dívida exequenda é ilegal, por não ter levado em conta a norma de exclusão tributária, e, porque ofende o direito de propriedade do Oponente, direito constitucionalmente consagrado, aquele acto padece de nulidade, que pode ser invocada a todo o tempo e que possibilita ao Oponente, dada a gravidade da violação dos seus direitos, o exercício do direito de resistência, tanto mais que o Estado não pode pretender cobrar o que não é devido (cfr. as conclusões com os n.ºs 4 a 13, 15 a 19 e 21);
– o título executivo, porque atesta uma situação ilegal e falsa, é também ele falso (cfr. as conclusões com os n.ºs 14 e 20).

2.2.1.2 a falsidade do título executivo

Compulsadas as alegações de recurso e respectivas conclusões, verificamos que a questão agora suscitada da falsidade do título executivo não pode ser objecto de apreciação (5), pois não foi oportunamente colocada em juízo. Na verdade, como é sabido, os recursos, como meios de impugnação das decisões dos tribunais inferiores que são, têm como escopo modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo, sem prejuízo do dever de conhecimento em substituição que possa impender sobre o tribunal ad quem, bem como do dever de conhecer das questões de conhecimento oficioso. Ora, o Tribunal de 1.ª instância não conheceu, nem podia conhecer de causa de pedir – a falsidade do título executivo – que o Oponente só alegou em sede de recurso.
Por outro lado, o Oponente não pode usar as alegações de recurso para alterar a causa de pedir nem para pedir a apreciação da causa de pedir que, não tendo sido suscitada na petição inicial, nem conhecida na sentença, nem sendo do conhecimento oficioso, é de considerar como questão nova.

2.2.1.3 da falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade do direito de liquidar

O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa considerou, e bem, que, respeitando o facto tributário a 1998, o termo do prazo da caducidade do direito a liquidar o imposto só se verificaria em 31 de Dezembro de 2002. Aliás, nessa parte, o Oponente, que na petição inicial sustentara tese diversa, conformou-se com a decisão, aceitando quer o prazo de caducidade que nela foi considerado como aplicável à situação sub judice – quatro anos, nos termos do n.º 1 do art. 45.º da LGT – quer o termo inicial (o dies a quo) desse prazo – o final do ano de 1998, nos termos do n.º 4 do art. 45.º da LGT.
No que respeita a esta questão, a discordância do Oponente da decisão recorrida resulta de o Juiz do Tribunal a quo ter concedido relevância à notificação da liquidação feita ao Oponente em 9 de Dezembro de 2002. Segundo o Oponente, tal notificação, porque não acompanhada da “nota demonstrativa da liquidação do imposto”, não lhe deu a conhecer os elementos pertinentes da liquidação, impedindo-o de impugnar contenciosamente ou de reclamar desse acto, motivo por que não pode considerar-se que tenha interrompido o prazo da caducidade.
Desde logo, nunca o Oponente anteriormente tinha invocado esta irregularidade da notificação, o que nos leva a perguntarmo-nos se pode agora suscitar a questão em sede de recurso.
Afigura-se-nos que não. Vejamos:
É certo que o Oponente invocou na petição inicial a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade do direito do Estado de liquidar o imposto.
No entanto, a falta de notificação dentro do prazo da caducidade, se bem interpretamos a petição inicial, na tese do Oponente, verificar-se-ia quer porque considerou que o prazo era de três anos, nos termos do n.º 2 do art. 45.º da LGT e uma vez que teria havido recurso a métodos indirectos na fixação da matéria colectável, quer porque considerou que o prazo se contava da data da venda do prédio. Nunca antes das alegações de recurso o Oponente reportou a falta de notificação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação à falta de comunicação da “nota demonstrativa da liquidação do imposto” quando lhe foi comunicado o acto tributário.
Ora, como é sabido, a oposição à execução fiscal, como todo o contencioso tributário, está sujeita, com algumas excepções (6), ao princípio do dispositivo de alegação das causas de pedir em que se funda o pedido.
Causa de pedir é o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido (7) (cfr. art. 498.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC)). No caso da oposição à execução fiscal, causa de pedir é todo o facto ou complexo de factos concretos subsumíveis a qualquer das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, em que o oponente funda o pedido de extinção da execução (8).
É na petição inicial que as partes devem alegar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo. Na petição inicial da oposição deverá, pois, o oponente expor os factos em que baseia a oposição e as razões de direito que a fundamentam, incluindo a alínea ou alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, em que a enquadra, regra que só conhece as excepções previstas nos arts. 272.º, 273.º e 506.º do CPC, aplicáveis por força do preceituado na alínea e) do art. 2.º do CPPT.
Assim, fora do condicionalismo previsto naqueles preceitos legais e das questões de conhecimento oficioso, a invocação de novos factos ou questões de direito susceptíveis de integrar fundamento de oposição, envolvendo alteração da causa de pedir, não pode ser aceite. O Tribunal só conhece, pois, das causas de pedir invocadas na petição inicial, que não de outros factos jurídicos cujo conhecimento não se lhe imponha oficiosamente (9).
Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de oposição à execução fiscal.
Assim, a invocação da falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o imposto é causa de pedir distinta da notificação feita dentro daquele prazo mas em que não foram comunicados todos os elementos que devem constar da notificação.
Ou seja, não é por o Oponente ter invocado a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, que o Tribunal pode conhecer da eventual inexigibilidade da dívida exequenda com outros fundamentos, que não foram invocados na petição inicial, designadamente por naquela notificação não terem sido comunicados todos os elementos pertinentes. Se o fizesse, estaria a conhecer de causa de pedir que não foi oportunamente alegada e que não é de conhecimento oficioso, violando o princípio do dispositivo quanto às causas de pedir, princípio estruturante no nosso direito adjectivo.
Nem se argumente que se trata de mera qualificação jurídica dos factos, admissível nos termos do disposto no art. 664.º do CPC, que estipula que o juiz é livre na determinação e na interpretação da lei aplicável.
É que a liberdade do juiz em matéria de aplicação do Direito, significando que o juiz não está adstrito à qualificação jurídica dos factos efectuados pela parte, já não significa que possa alterar a causa de pedir ou conhecer de causa de pedir não invocada e que não seja de conhecimento oficioso.
Diz ALBERTO DOS REIS, salientando que «convém insistir neste ponto, porque anda muito esquecido», que o dever do juiz suprir oficiosamente as deficiências ou inexactidões das partes quer quanto à qualificação jurídica do facto, quer quanto à interpretação e individuação da norma, «tem de manter-se dentro do limite fundamental que lhe marca a acção e portanto não pode alterar as afirmações que identificam a razão e justificam as conclusões. Por outras palavras, ao corrigir as deduções inexactas e ao suprir a falta de juízos de carácter jurídico, que as partes cometam, o tribunal não pode mudar a razão que a parte fez valer para justificar a providência pedida» (10). Ou seja, «É livre o tribunal na qualificação jurídica dos factos, contanto que não altere a causa de pedir» (11).
Assim, não pode este Tribunal Central Administrativo, apreciar, sob pena de se estar a conhecer de causa de pedir não alegada em tempo e que não é de conhecimento oficioso (12), da eventual falta de comunicação de elementos que deviam constar da notificação da liquidação da dívida exequenda.
Quanto ao âmbito do recurso jurisdicional e à impossibilidade de usar as alegações de recurso para alterar a causa de pedir ou para pedir a apreciação da causa de pedir que, não tendo sido suscitada na petição inicial, nem conhecida na sentença, nem sendo do conhecimento oficioso, é de considerar como questão nova, remetemos para o que ficou dito no ponto anterior.
Mas, ainda que assim não fosse, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, é de considerar que a notificação incompleta (a menos que, de todo, não permita ao interessado identificar o acto, o seu sentido, quem é o seu autor ou em que data foi praticado, caso em que haverá impossibilidade absoluta de atacar o acto) é bastante para determinar a interrupção do prazo da caducidade do direito à liquidação, a menos que o interessado solicite à AT os elementos em falta, ao abrigo da faculdade concedida pelo art. 37.º do CPPT, o que não sucedeu (13).

2.2.1.4 a única questão a conhecer em sede de recurso

Daí que (no ponto 1.6) tenhamos enunciado a questão a apreciar e decidir como sendo a de saber se o despacho recorrido fez correcto julgamento quando decidiu pela manifesta improcedência da oposição por não ser possível em sede de oposição à execução fiscal discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda.

2.2.2 DA LEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA EXEQUENDA

Considera o Recorrente que o despacho recorrido fez errado julgamento de direito quando considerou que não podia conhecer-se em sede de oposição à execução fiscal da invocada ilegalidade da liquidação da dívida exequenda.
Mas, diga-se desde já, aquela decisão fez a melhor interpretação e aplicação da lei, aliás em consonância com a jurisprudência uniforme: a legalidade em concreto (14) da liquidação da dívida exequenda não pode ser discutida em sede de oposição à execução fiscal, a menos «que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT), o que apenas acontecerá nos casos em que a liquidação não resulte de acto administrativo.
A referida alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, corresponde à alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, que foi uma inovação deste código, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, segundo a qual é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa que até aí não tinha tido (15). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição só será possível nas «situações em que seja a própria lei que não prevê meio de impugnação contenciosa», como o são aquelas «aqueles em que se permite a extracção de certidões de dívida perante a mera constatação de omissão de um pagamento sem que haja um acto administrativo ou tributário prévio definidor da situação» (16).
Quanto às dívidas criadas por actos administrativos-tributários nunca se verifica a possibilidade de discutir a respectiva legalidade em sede de oposição à execução fiscal. Na verdade, o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos está hoje constitucionalmente consagrado (art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e a garantia do recurso contencioso configura-se, de acordo com o entendimento unânime, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” (17). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 148.º do CPPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não teve anteriormente a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade.
Não é, manifestamente, o caso dos presentes autos, pois o Recorrente teve possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação do IRS que lhe está a ser exigida.
É certo que, como diz o Oponente, não é pelo facto de uma liquidação ilegal não ter sido impugnada que se transforma em legal. Mas não o é menos que a «a oposição à execução fiscal não pode funcionar como uma segunda oportunidade para poderem fazer os seus direitos os contribuintes que deixaram passar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa sem os defenderem» (18).
Contrariamente ao que parece sustentar o Recorrente, «as normas processuais que prevêem prazos para exercício de direitos e obrigam à utilização de determinados meios processuais para o seu exercício, isto é, que prevêem o modo de exercício de direitos, em vez de envolverem uma restrição do direito de acesso aos tribunais representam uma garantia do seu eficaz exercício, por serem a forma de procurar obter a rentabilização e optimização dos serviços de justiça que têm como corolário a sua maior eficácia como meio de os particulares, na sua generalidade, verem contenciosamente reconhecidas as suas posições jurídicas perante a administração» (19).
A fixação de prazo para a impugnação judicial, como para a generalidade do exercício dos meios de reacção contenciosa, não pode sequer ter-se como inconstitucional por violação do princípio do acesso ao direito, pois dele não resulta a inviabilidade da tutela jurisdicional efectiva (20). O princípio do acesso ao direito não significa que o tribunal tenha em todas as situações de proferir decisão quanto ao mérito da pretensão judiciária que lhe é pedida. Na verdade, o direito à tutela judicial efectiva não é um direito absoluto, que possa ser exercido à margem do processo legalmente estabelecido. Esse direito deve ser exercido com respeito pelos pressupostos processuais, a menos que estes, na prática, se assumam como obstáculos de dimensão tal que constituam uma restrição ou exclusão do próprio direito. Não é esse o caso, pois o prazo fixado na lei para o exercício do direito de impugnar contenciosamente a liquidação com fundamento em vício que determine a anulação do acto – noventa dias a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nos termos da alínea a) do art. 102.º, n.º 1, do CPPT – afigura-se-nos razoável e proporcionado.
Por outro lado, também não podemos concordar com a invocada nulidade do acto de liquidação da dívida exequenda, que o Recorrente funda numa alegada violação do direito de propriedade.
Como é sabido, no domínio do direito administrativo, a sanção regra para os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis é a da anulabilidade, de acordo com o disposto no art.º 135.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA). E isso porque o legislador entendeu que uma tal sanção jurídica salvaguardava suficientemente os interesses postos em causa com a violação de tais normas e princípios jurídicos. O “estigma” da nulidade foi reservado apenas para as hipóteses por ele consideradas como exigindo uma censura ou sancionamento mais grave por parte da Ordem Jurídica, em função do tipo de interesses jurídicos ofendidos, assumindo-se, nesta perspectiva, como uma sanção jurídica especial. E tal só acontece quando falta qualquer dos elementos essenciais do acto administrativo ou quando é essa a forma de invalidade que é cominada expressamente pela lei, conforme se decreta no art.º 133.º n.º 1 do mesmo CPA, estando enunciados no seu n.º 2, a título de mero exemplo, hipóteses em que os actos administrativos são, desde logo, sancionados pela lei com o “castigo” da nulidade.
Ora, o acto de liquidação de um imposto é um acto de natureza administrativo-tributária enquanto acto de aplicação de normas de direito público tributário por um órgão da administração do Estado.
Assim sendo, a regra da invalidade, para o caso desse acto ser praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, é a da anulabilidade. Consequentemente, ou seja, de acordo com o estabelecido para esta forma de invalidade, ela carecerá de ser arguida pelos interessados e a sua impugnação está sujeita a prazos de preclusão judicial.
Nem se argumente, como o faz o Oponente nas alegações de recurso, que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental – o de propriedade – e que, por isso, enferma de nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA. Na verdade, como dizem gomes canotilho e vital moreira, em anotação ao preceito constitucional, «o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado» (21).
Finalmente, é certo, como alega o Recorrente, que a Constituição da República estabelece que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição e cuja liquidação e cobrança se não façam nas formas prescritas na lei» (cfr. art. 103.º, n.º 3), assim conferindo um direito de resistência jurídica ao pagamento, que significa que, na própria execução coerciva, mais concretamente, em sede de oposição, o contribuinte pode alegar a inconstitucionalidade da lei que esteve na base da liquidação do tributo (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Mas, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «o direito de resistência não é assegurado contra actos meramente anuláveis, mas apenas contra os actos nulos.
Com efeito, os actos meramente anuláveis, até à declaração de anulação produzem todos os seus efeitos, sendo eficazes e obrigatórios, pelo que não há direito de resistência passiva em relação à sua execução forçada, direito este que é reconhecido relativamente a actos nulos» (22).

Finalmente, uma breve nota para referir que também não nos merece qualquer reparo a decisão no que se refere à impossibilidade de convolação da oposição para o meio processual apropriado.

Por tudo o que ficou dito, entendemos que o despacho recorrido não merece censura, devendo manter-se, como decidiremos a final.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - A causa de pedir são os factos materiais e concretos que integram o facto jurídico que serve de fundamento ao pedido, sendo que no caso da oposição à execução fiscal só são admissíveis como causas de pedir os factos subsumíveis a qualquer das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
II - Com algumas excepções (v.g. a prescrição e a duplicação de colecta), o tribunal está sujeito ao princípio do dispositivo no que respeita às causas de pedir em que se funda o pedido de extinção da execução fiscal formulado em processo de oposição à execução fiscal.
III - Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de oposição à execução fiscal.
IV -O Tribunal ad quem não pode conhecer da causa de pedir que não foi oportunamente invocada, não foi conhecida pela 1.ª instância, nem é do conhecimento oficioso.
V - A legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda não constitui fundamento válido de oposição à execução fiscal a não ser «que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT), o que nunca acontecerá nos casos em que a dívida exequenda tenha origem na liquidação de um imposto, caso em que está sempre garantida a possibilidade de impugnação judicial.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UC.