| Decisão Texto Integral: | 1-O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.385 a 395 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação pela sociedade impugnante, “M…, S.A.”, intentada, visando acto de liquidação adicional de I.R.C., relativo ao ano de 1990 e no montante total de € 44.065,79 (Esc.8.834.398$00). X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.410 a 414 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-Visa o presente recurso reagir contra a mui douta sentença que julgou parcialmente procedente a oposição deduzida por E… SA, no segmento que concerne às rubricas de Anulações de Saldos antigos de clientes; Encargos com férias e outros (proveitos) e Benefícios fiscais;
2-A fundamentação da sentença recorrida assenta em síntese, no entendimento de que no que concerne à anulação de saldos antigos de clientes, só no exercício correspondente à feitura da conta final da empreitada é possível dar expressão contabilística aos acertos que eventualmente se verifiquem, e no que concerne aos encargos com férias não podem prevalecer as correcções por via da decisão que recaiu sobre a correcção de idêntica rúbrica no exercício de 1989;
3-No que concerne aos Benefícios Fiscais as correcções à matéria colectável já haviam sido objecto de anulação administrativa na sua totalidade por parte dos serviços, ponto 5 do Processo 411/00-GO, em anexo;
4-A fundamentação da sentença recorrida assenta em síntese, no entendimento de que no que concerne à anulação de saldos antigos de clientes, só no exercício correspondente à feitura da conta final da empreitada é possível dar expressão contabilística aos acertos que eventualmente se verifiquem, e no que concerne aos encargos com férias não podem prevalecer as correcções por via da decisão que recaiu sobre a correcção de idêntica rubrica no exercício de 1989;
5-Destarte, salvo o devido respeito que a Douta Sentença nos merece, e que é muito, somos de opinião em que a mesma integrou correctamente os factos, contudo, concluiu de forma divergente;
6-E começamos justamente pela rúbrica relativa à Anulação de Saldos Antigos de Clientes, pois tratam-se de custos que não são aceites fiscalmente nos termos do artigo 23.° do CIRC, porquanto, não comprovadamente indispensáveis à formação do rendimento, ainda porque não aceitável e improvável o seu desconhecimento à data da sua emissão/facturação e também porque a verificar-se a sua efectiva existência a materialização contabilística deveria operar do lado da correcção dos proveitos por correcções de exercício, e isto porque como já se referiu e expressamente se verifica, não se tratam de quaisquer custos efectivos;
7-No que concerne aos encargos com férias e outros proveitos, já tinham sido materializadas administrativamente as correcções inerentes à decisão administrativa produzida para o ano de 1989, corrigindo-se o montante de 110.825.264$00, para 72.131.420$00, correcção esta traduzida no expurgo dos montantes relativos a ajudas de custo; horas extraordinárias; prémios; indemnizações e etc., continuando contudo a AT a manter na ordem jurídica as correcções relativas a outros custos não especificados anteriormente no montante de 24.043.807$00, justamente porque não é aceitável a sua imprevisibilidade ou desconhecimento, ainda porque a especialização dos exercícios é um princípio contabilístico a obedecer, sendo regra a periodização do lucro tributável;
8-Sendo assim o n.° 2 do artigo 18.° do CIRC, um preceito de natureza excepcional que necessita de verificação e apreciação pela AT;
9-Acresce que, quer à data dos factos, 1990, quer à data do procedimento inspectivo, 1994, ainda não tinha entrado em vigor a Lei Geral Tributária encontrando-se então vigente o Código de Processo Tributário, resultando expressa e inequivocamente daquele, que o ónus probatório dos factos constitutivos se situava exclusivamente na esfera tributária do contribuinte, revertendo a respectiva prova dos mesmos na exclusiva responsabilidade do contribuinte, no caso a aqui impugnante;
10-Termos em que, com o mui Douto suprimento de V. Exas. deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a Douta Sentença na parte recorrida como é de Direito e Justiça.X A sociedade impugnante apresentou contra-alegações no âmbito da instância deste primeiro recurso deduzido (cfr.fls.496 a 508 dos autos), terminando com as seguintes Conclusões:
1-O recurso interposto pela Digna Representante da Fazenda Pública visa "reagir contra a mui douta sentença que julgou parcialmente procedente a oposição deduzida por E… SA, no segmento que concerne às rubricas de Anulações de Saldos [de] antigos clientes; Encargos com férias e outros (proveitos) e Benefícios Fiscais";
2-No entanto, não tem qualquer fundamento o referido recurso;
3-Em primeiro lugar e no que se refere à rubrica Anulação de Saldos de Antigos Clientes, e não obstante a escassa fundamentação invocada pela Digna Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, importa apenas salientar que se tratava de saldos de obras que só podiam ser objecto de acerto no final da respectiva obra;
4-Com efeito, foi inequivocamente esclarecido pela testemunha inquirida nos autos que apenas no final da obra feita era apurada a medição completa e o valor total da mesma, sendo que o valor facturado era então corrigido, em função do valor apurado no auto definitivo, pelo que, caso houvesse sido facturado um valor superior ao devido, então nesse caso era emitida a respectiva nota de crédito, e tal como, de resto, o próprio Tribunal Recorrido considerou como provado nos autos;
5-A Digna Representante da Fazenda Pública nem sequer contestou, ou tentou contrariar, o aludido depoimento testemunhal, nem mesmo os factos considerados assentes pelo Tribunal Recorrido com base nesse depoimento, limitando-se a invocar que não é aceitável a imprevisibilidade ou desconhecimento dos custos, sem demonstrar ou sequer invocar um fundamento que sustente a sua afirmação;
6-A aplicação no caso vertente do normativo previsto no n.° 2 do artigo 18.° do CIRC encontra-se plenamente justificada, como a impugnante e o Tribunal recorrido demonstraram, sendo que não foi invocado pela Digna Representante da Fazenda Pública qualquer argumento, factual ou jurídico, que permita concluir de forma diferente, não tendo sido imputada à decisão recorrida qualquer vício ou erro de julgamento quanto a esta matéria, pelo que nesta parte o recurso carece de fundamento, devendo manter-se a sentença ora recorrida;
7-No que respeita à correcção referente a Encargos com férias e outros proveitos, a Digna Representante da Fazenda Pública limita-se a invocar que a Autoridade Tributária manteve as correcções relativas a outros custos não especificados, no montante de 24.043.807$00, porquanto "não é aceitável a sua imprevisibilidade ou desconhecimento, ainda porque a especialização dos exercícios é um princípio contabilístico a obedecer, sendo a regra a periodização do lucro tributável, mas isso em nada contraria também a decisão recorrida;
8-Com efeito e tal como vem referido naquela decisão, esta correcção não pode manter-se "por força da decisão que recaiu sobre a correcção de rubrica idêntica, no ano de 1989", sendo que a Digna Representante da Fazenda Pública nem sequer contestou o segmento fáctico que poderia ter estado na origem da decisão recorrida, nesta parte, nomeadamente o nº.15 do mesmo, não imputando aquela decisão qualquer vício ou erro de julgamento;
9-Pelo que também não assiste qualquer razão ao recurso agora apresentado pela Digna Representante da Fazenda Pública;
10-Por fim, no que se refere à alegação da Digna Representante da Fazenda Pública, de que, na data dos factos (1990) e do procedimento inspectivo (1994), encontrava-se em vigor o CPT - do qual resultava, inequivocamente, que o ónus probatório dos factos constitutivos se situava exclusivamente na esfera tributária do contribuinte -, também não se vislumbra como pode esta alegação contrariar o sentido da decisão recorrida;
11-Desde logo porque, ao contrário do que sustenta a Digna Representante da Fazenda Pública, na data dos factos (1990) não se encontrava em vigor o CPT mas sim o anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 45 005, de 27/04/1963;
12-Para além disso, o CPT não colocou, muito menos de forma inequívoca, o ónus probatório em exclusivo na esfera do contribuinte, nem sequer desobrigou a Autoridade Tributária do seu cumprimento, como se constata, desde logo, da imposição do dever de fundamentação previsto nos artigos 19.°, alínea b), 21.° ou 83.°, do CPT;
13-De resto, a prova de que o CPT não se encontrava, ao contrário do que faz presumir a alegação da Digna Representante da Fazenda Pública, orientada no sentido de atribuir exclusivamente ao contribuinte o ónus da prova, seja na fase administrativa/ graciosa, seja na fase judicial, é a disposição prevista no artigo 121.°, que determinava que "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado";
14-Acresce que a inexistência de uma norma idêntica ao actual artigo 74.° da LGT não pode significar que o legislador quis atribuir ao contribuinte o ónus exclusivo da demonstração da existência dos factos tributários e, sobretudo, não pode significar que a Autoridade Tributária poderia iniciar e concluir o procedimento de liquidação do imposto sem, em momento algum, fazer uma diligência tendente à demonstração da verificação daqueles factos ou apresentar prova que demonstrasse e suportasse esses mesmos factos;
15-Por último, importa referir que este argumento sempre decairia, na medida em que as regras relativas à repartição do ónus da prova - porque de normas processuais (não substantivas, portanto) se trata - são de aplicação imediata, nomeadamente e reportando-nos ao caso vertente, no que se refere ao ónus de impugnação;
16-Em face de todo o exposto, não pode proceder o recurso deduzido pela Digna Representante da Fazenda Pública, por manifesta falta de fundamento e em concreto, por não ter sido contestados, factual e juridicamente, os factos dados como assentes e os argumentos apresentados na sentença recorrida e que sustentaram a anulação das correcções acima identificadas;
17-Termos em que deverá ser julgado improcedente, por não provado, o recurso apresentado pela Digna Representante da Fazenda Pública, com os fundamentos acima invocados, devendo, em consequência, manter-se nesta parte a sentença ora recorrida, com a inerente anulação do acto de liquidação de IRC então impugnado, tudo com as demais consequências legais.X 2-"M…, S.A.", com os demais sinais dos autos, também deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto a sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.385 a 395 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação pela sociedade recorrente intentada, visando acto de liquidação de I.R.C., relativo ao ano de 1990 e no montante total de € 44.065,79 (8.834.398$00), na parte em que não obteve ganho de causa.X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.446 a 470 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo nº. …/99, a qual julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de IRC, relativo ao exercício de 1990, na parte em que a mesma não deu provimento à pretensão da ora recorrente, com referência à correcção "Provisões não dedutíveis", no montante de PTE 244.739.385$00 (€ 1.220.754,91);
2-O Tribunal recorrido considerou que a correcção em causa deveria manter-se pelo facto de os créditos de cobrança duvidosa terem que estar "evidenciados como créditos de cobrança duvidosa na contabilidade" e, ainda, pelo facto de, tratando-se de clientes que não estão em contencioso, ter "de haver prova de terem sido feitas diligências tendentes ao recebimento dos créditos em mora relativos aos quais foram constituídas as provisões, por exemplo, carta registada com aviso de recepção insistindo no pagamento";
3-A decisão recorrida não pode manter-se, pois enferma de manifesto erro de julgamento, desde logo porquanto a circunstância de todos os créditos objecto da provisão não constarem da subconta "21.8" deveu-se unicamente ao facto de o sistema informático usado pela contabilidade da recorrente, na época em causa (1990), não permitir a transferência automática de todos os créditos de cobrança duvidosa para a respectiva sub-conta, sendo este procedimento apenas possível se introduzido manualmente;
4-A recorrente deparou-se com uma insuficiência e, de certa forma, limitação do sistema, que impedia a contabilização dos montantes em causa de uma outra forma, o que foi demonstrado nos autos através de depoimento testemunhal;
5-Ao contrário do que resulta da decisão ora recorrida, o facto de o total dos créditos de cobrança duvidosa não estar evidenciado na sub-conta 21.8 não impedia que os serviços de inspecção, através de todos os elementos que foram postos à sua disposição, nomeadamente os extractos de conta-corrente, apurassem os montantes em mora e que foram objecto de provisão, nem impedia o próprio Tribunal recorrido de validar esses mesmos montantes;
6-Ao invés do que entendeu o Tribunal recorrido, a lei não exigia, nem exige actualmente, que os créditos em questão estivessem registados numa subconta especial, mas apenas determinava que os créditos estivessem "evidenciados como tal na contabilidade", situação que ficou totalmente esclarecida, desde logo, pelo depoimento da aludida testemunha;
7-Quanto ao outro requisito de dedutibilidade deste tipo de provisões, referente às diligências para cobrança dos créditos, a sentença recorrida padece também de um manifesto erro de julgamento, pois, num primeiro momento, deu com provado, com base na prova testemunhal produzida, que a recorrente privilegia, nomeadamente para efeito da realização de diligências de cobrança de créditos, o contacto telefónico e directo com o cliente e, num segundo momento, considerou que a recorrente não juntou qualquer documento que o demonstre e, para além disso, que a referida prova testemunhal não permitiu concluir pela realização de tais diligências;
8-As diligências de cobrança dos créditos foram efectuadas através da via que a recorrente considerou mais eficiente e idónea para o efeito, como de resto confirmou a testemunha inquirida, sendo necessário, quanto à questão da eventual insuficiência da prova apresentada pela recorrente, lembrar o que a este propósito o TCAS, no Acórdão de 15/06/2010, proferido no processo n.° 03976/10;
9-A sentença recorrida padece, nesta parte, de manifesto erro de julgamento, consubstanciado na errónea interpretação dos factos trazidos aos autos – e inclusivamente considerados provados na própria instância - de que resulta inevitavelmente a sua ilegalidade, desde logo, por violação do disposto no artigo 115.° do CPPT, segundo o qual são admissíveis, em processo tributário, os meios gerais de prova, entre os quais a prova testemunhal;
10-Mas aquele erro de julgamento também se revela numa outra dimensão, qual seja, a de que a interpretação e aplicação que o Tribunal recorrido faz dos anteriores artigos 33.° e 34.° do Código do IRC consubstanciam uma inaceitável e ilegal prevalência da forma sobre a substância, para além da violação dessas duas normas;
11-Com efeito, o Tribunal recorrido, embora tivesse ao seu alcance todos os indícios e factos probatórios, de que a recorrente relevou, contabilística e fiscalmente, uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, preferiu desconsiderar como custo o montante em causa, unicamente com base no facto de o mesmo não se encontrar integralmente contabilizado numa subconta específica e de inexistir prova do envio de carta registada com aviso de recepção aos clientes incumpridores;
12-Por fim, o erro de julgamento em que incorreu a sentença sob recurso redunda, ainda, na violação do próprio artigo 23.° do Código do IRC, do artigo 74.° da LGT e do artigo 64.° do CSC, pois, como ficou demonstrado através do referido depoimento testemunhal, as tentativas de cobrança das dívidas eram efectuadas por vários departamentos da empresa, nomeadamente, os serviços financeiros, o director de obra, os directores de divisão, os directores de produção e, em alguns casos e tendo em conta a "relevância" de determinados clientes, era o próprio conselho de administração que se encarregava pessoalmente pela cobrança;
13-Ora, a Autoridade Tributária não pode efectuar juízos de valor sobre a idoneidade de um determinado meio, para efeitos da cobrança de dívidas de uma empresa, sobrepondo-se aos critérios definidos pelo próprio gestor dessa empresa e por este considerados como adequados, sem apresentar justificativos para tal;
14-Ao permiti-lo, o Tribunal recorrido permitiu também que a Autoridade Tributária possa intrometer-se nas próprias decisões de gestão tomadas pelo empresário, decidindo o que é aceitável considerar como forma/meio de cobrança de dívidas;
15-A Autoridade Tributária, assim como o próprio Tribunal recorrido, não tinham que especular sobre qual o procedimento adequado e que possivelmente adoptariam se fosse eles (Autoridade Tributária e Tribunal) a gerir a sociedade, nomeadamente, porque o legislador não definiu os meios probatórios para esse efeito, podendo o contribuinte lançar mão daqueles que considera mais idóneos e, sobretudo, mais adequados e compatíveis com o relacionamento comercial estabelecido com os seus clientes;
16-Não tendo apresentado provas, nem alegado factos que concluam pela dispensabilidade dos custos suportados, embora admitindo a sua existência, a Autoridade Tributária efectuou uma correcção ilegal, incorrendo também a sentença sob recurso no mesmo vício, devendo, também com esse fundamento, ser anulada;
17-Assim e em suma, a sentença recorrida enferma dos seguintes vícios:
i) Erro de julgamento, consubstanciado na errónea interpretação dos factos trazidos aos autos - e inclusivamente considerados provados na própria instância -, de que resulta a sua ilegalidade por violação do disposto nos artigos 33.° e 34.° do Código do IRC e no artigo 115.° do CPPT;
ii) Violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma, em decorrência do aludido erro de julgamento;
iii) Violação do artigo 23.° do Código do IRC, do artigo 74.° da LGT e do artigo 64° do CSC;
18-Pelo que se requer que, com os fundamentos invocados, seja anulada a sentença recorrida;
19-Termos em que deverá ser julgado procedente, por provado, o presente recurso, com os fundamentos acima invocados, devendo, em consequência, ser anulada a sentença ora recorrida e o acto de liquidação de IRC então impugnado, tal como peticionado, tudo com as demais consequências legais.X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância deste segundo recurso deduzido. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento somente do recurso deduzido pela Fazenda Pública (cfr.fls.519 a 521 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.524 e 527 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.386 a 389 dos autos - numeração nossa):
1-Os serviços de inspecção efectuaram no âmbito da análise interna à declaração de rendimentos de IRC de 1990, correcções aos valores declarados pela sociedade impugnante, as quais se mostram espelhadas no Mapa de Apuramento MOD. DC-22, do qual consta designadamente o seguinte:
"(...)
Q18 L 16 - a) Não evidenciou a totalidade dos créditos em mora como créditos de cobrança duvidosa, contrariando o estabelecido na al.a) do n.°1 do art. 33° do CIRC. Os créditos de cob.duvidosa evidenciados são no montante de 75.923.291$00, quando os créditos considerados para efeito de cálculo da provisão são no montante de 328.718.626$00.
b) Não apresentou balancete discriminativo de clientes por antiguidade de saldos, tendo calculado a provisão com base numa listagem de valores a receber à data de 31-12-90 da qual não existe exemplar (vide Anexo 2). Tal facto, não permite provar que os créditos estavam em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento, conforme o previsto na al. c) do n°1 do art. 34° do CIRC.
c) Não fez prova das diligências efectuadas para recebimento dos mesmos, conforme al.c) do n.1 do art. 34° do CIRC.
Perante o exposto, constata-se que o sujeito não deu cumprimento às exigências previstas no art. 33° e 34° do CIRC, não justificando o cálculo da Provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa pelo que a mesma no montante de 244.739.385$00, constituída no exercício, não pode ser aceite para efeitos fiscais.
Q18 L 21- Referente a anulação de saldos antigos de clientes, não aceites como custo fiscal nos termos do art. 23° do CIRC, no montante de Esc.16.386.793$00.
Q18 L 33 - Não deduziu o montante de 36.941.755$00 de prejuízos fiscais referente a encargos com férias nos termos do art. 12° do DL 442-B/88 de 30.11. Valor considerado pela DGCI 48.516.681$00 - valor deduzido pelo sujeito passivo 11.574.926$00. Total da correcção 36.941.755$00.
Q18 L 36 - Correcção do montante da reposição de provisões nos termos do CCI, nos termos do n.5 do art. 13 do DL 442-B/88 de 30.11, no montante de 207.797.630$00, conforme Anexo l.
Q10 L 2 - Deduziu indevidamente nos termos do art. 15° do DL 442-B/88 de 30.11, o montante de 44.539.964$00 de DLRR, referente a 1/3 do valor dos bens adquiridos em 1989, não passíveis daquele benefício.
(...)"
(cfr.documentos juntos a fls.26 a 34 dos presentes autos);
2-No dia 16/09/1994, com base nas correcções efectuadas, a A. Fiscal emitiu a liquidação adicional de IRC n.° …, relativa ao exercício de 1990, da qual resulta o montante a pagar de Esc.8.834.398$00/€ 44.065,79, tudo levando em consideração os valores do lucro tributável e matéria colectável de I.R.C. que haviam sido declarados pela sociedade impugnante (cfr.documento junto a fls.24 e 25 dos presentes autos);
3-No dia 14/12/1994, a sociedade impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC identificada no nº.2 (cfr.documento junto a fls.16 a 23 dos presentes autos);
4-No dia 10/09/1997, por despacho da autoria do Director Distrital de Finanças, no uso de competências delegadas, foi a reclamação graciosa a que alude o nº.3 do probatório deferida parcialmente, decidindo como aceite o montante de Esc.2.379.532$00 incluído no valor global de Esc.16.386.797$00, correspondente à rectificação de um lançamento contabilístico efectuado em 1989 e não aceite como custo fiscal (cfr.informação junta a fls.35 a 38 do processo de reclamação graciosa apenso; informação e despacho juntos a fls.41 a 43 do processo de reclamação graciosa apenso);
5-Em 31/05/1990, a sociedade impugnante emitiu em nome de "C…, Lda." a nota de crédito n.° 14100, no montante de Esc.437.201$00 (cfr.documento junto a fls.116 dos presentes autos);
6-Em 31/05/1990, a sociedade impugnante emitiu em nome da "Direcção-Geral Equipamento Escolar" a nota de crédito n.° 14101, no montante de Esc.3.153.933$00 (cfr. documento junto a fls.117 dos presentes autos);
7-Em 31/05/1990, a sociedade impugnante emitiu em nome de "P…. Lda." a nota de crédito n.° 14102, no montante de Esc.2.314.085$00 (cfr.documento junto a fls.118 dos presentes autos);
8-Em 31/05/1990, a sociedade impugnante emitiu em nome de "M…, Lda." a nota de crédito n.° 14103, no montante de Esc. 3.517.907$00 (cfr.documento junto a fls.119 dos presentes autos);
9-Em 31/05/1990, a sociedade impugnante emitiu em nome de "C…" a nota de crédito n.° 14104, no montante de Esc.370.789$00 (cfr. documento junto a fls.120 dos presentes autos);
10-Em 30/11/1990, a sociedade impugnante emitiu em nome de "S…, LTD" a nota de crédito n.° 14270, no montante de Esc.363.252$00 (cfr.documento junto a fls.121 dos presentes autos);
11-Em 31/05/1990, a sociedade impugnante emitiu em nome de "T…" a nota de crédito n.° 14105, no montante de Esc.475.000$00 (cfr.documento junto a fls.122 dos presentes autos);
12-Consta dos presentes autos um documento sob o titulo "Contas de Terceiros para Anular" cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais (cfr.documento junto a fls.36 e 37 dos presentes autos);
13-A impugnante privilegia o contacto directo com o cliente, nomeadamente através do contacto telefónico feito pelos funcionários dos serviços financeiros através da listagem que lhe é fornecida para o efeito (cfr.depoimentos testemunhais reduzidos a escrito constantes da acta junta a fls.101 a 103 dos presentes autos);
14-Tratando-se de empreitadas de execução continuada cuja execução abrange vários exercícios só no exercício correspondente à feitura da conta final da empreitada é possível dar expressão contabilística aos acertos que eventualmente se verifiquem (cfr. depoimentos testemunhais reduzidos a escrito constantes da acta junta a fls.101 a 103 dos presentes autos);
15-Por despacho de 15/12/2000, da autoria do Director de Finanças, foi deferida parcialmente a reclamação graciosa deduzida pela impugnante quanto à liquidação de IRC referente ao exercício de 1989, determinando-se, em conformidade e além do mais, que o cálculo dos encargos com férias deverá ser expurgado do valor de Esc. 361.142.555$00, relativo a remunerações adicionais e outras despesas com o pessoal, atendendo-se aos argumentos e à pretensão do contribuinte. A correcção nos custos de encargos com férias passa para o montante de Esc.72.131.420$00 em vez de Esc.110.825.264$00 (cfr.informação constante de fls.51 a 58 do processo de reclamação graciosa apenso e relativo a I.R.C. de 1989; despacho e informação constantes de fls.61 e 62 do processo de reclamação graciosa apenso e relativo a I.R.C. de 1989);
16-Em 19/06/1997, a sociedade impugnante efectuou o pagamento do montante de € 31.655,11/Esc.6.346.280$00 relativo à liquidação identificada no nº.2, ao abrigo do regime previsto no dec.lei 124/96, de 10/8 (cfr.documento junto a fls.139 dos presentes autos);
17-Consta do processo de reclamação graciosa um documento emitido pela sociedade impugnante sob o título, "Deduções a efectuar na contribuição Industrial (Art.44)", cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr.documento junto a fls.31 do processo de reclamação graciosa apenso). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados com relevo para a decisão da causa …”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas, consonante ao que acima ficou exposto…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar parcialmente procedente a impugnação, mais determinando, em consequência:
1-A anulação das correcções de custos relativas a "anulação de saldos antigos de clientes", "Encargos com férias" e "Benefícios fiscais-DLRR";
2-Manutenção na ordem jurídica do remanescente das correcções, nomeadamente a incidente sobre provisões para créditos de cobrança duvidosa.
Deve relevar-se o trânsito em julgado da decisão recorrida no que se refere à anulação da correcção relativa a "Benefícios fiscais-DLRR", no montante de Esc.44.539.964$00 (cfr.artº.635, nºs.4 e 5, do C.P.Civil). X Em primeiro lugar, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Visando os recursos deduzidos partes distintas da sentença do Tribunal "a quo", entende este Tribunal apreciar os mesmos com base num critério meramente cronológico, assim se começando por examinar e decidir a apelação apresentada pela Fazenda Pública (cfr.artº.124, do C.P.P.Tributário).X 1-Aduz a recorrente Fazenda Pública, em primeiro lugar, que a fundamentação da sentença recorrida assenta, no que concerne à anulação de saldos antigos de clientes, no entendimento de que só no exercício correspondente à feitura da conta final da empreitada é possível dar expressão contabilística aos acertos que eventualmente se verifiquem. Que tais custos não são aceites fiscalmente nos termos do artº.23, do C.I.R.C., porquanto, não comprovadamente indispensáveis à formação do rendimento, ainda porque não é aceitável o seu desconhecimento à data da sua emissão/facturação e também porque, a verificar-se a sua efectiva existência, a materialização contabilística deveria operar do lado da correcção dos proveitos por correcções de exercício. Que não se tratam de quaisquer custos efectivos (cfr.conclusões 2 e 6 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.
Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1990; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve apelar-se a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:
1-É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);
2-Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/6/2011, proc.4589/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);
3-A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/2/2010, proc.3669/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Revertendo ao caso dos autos, defende a Fazenda Pública que tais custos não são aceites fiscalmente nos termos do artº.23, do C.I.R.C., porquanto, não comprovadamente indispensáveis à formação do rendimento e ainda porque não é aceitável o seu desconhecimento à data da sua emissão/facturação e, por último, visto que, a verificar-se a sua efectiva existência, a materialização contabilística deveria operar do lado da correcção dos proveitos por correcções de exercício.
Por seu lado, a decisão recorrida concluiu que a Fazenda Pública não contesta as anulações dos proveitos através da emissão das notas de crédito (cfr.nºs.5 a 11 do probatório), pelo que, atendendo à data aposta nas mesmas, e como consta da prova testemunhal, tratando-se de empreitadas de execução continuada cuja execução abrange vários exercícios só no exercício correspondente à feitura da conta final da empreitada é possível dar expressão contabilística aos acertos que eventualmente se verifiquem (cfr.nº.14 do probatório), assim devendo vingar a tese da sociedade impugnante de que estes débitos eram válidos no momento da sua emissão e à data do encerramento das contas do ano a que respeitavam eram imprevisíveis e manifestamente desconhecidos. Com base nestes pressupostos decide anular a correcção em causa.
Vejamos quem tem razão.
Recorde-se que em sede de reclamação graciosa a A. Fiscal aceitou o montante de Esc.2.379.532$00, incluído no valor global de Esc.16.386.797$00, correspondente à rectificação de um lançamento contabilístico efectuado em 1989 e não aceite como custo fiscal (cfr.nº.4 do probatório), pelo que a correcção ora em causa se limita ao montante de Esc.14.007.265$00/€ 69.867,94.
De acordo com a factualidade provada (cfr.nº.1 do probatório), tal correcção (anulação de saldos antigos de clientes) apenas se baseou no facto da Fazenda Pública não aceitar o citado montante de Esc.14.007.265$00/€ 69.867,94, como custo fiscal nos termos do artº.23, do C.I.R.C.
Conforme mencionado supra, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.; artº.78, do C.P.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. Mais se deve vincar que não incide sobre o sujeito passivo de imposto o ónus da prova das correcções produzidas às declarações por si apresentadas, contrariamente ao que defende a recorrente.
Mais se deve relatar que a indispensabilidade a que se refere o artº.23, do C.I.R.C., como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição "sine qua non" dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da A. Fiscal na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/4/2016, proc.9171/15; Tomás Maria Cantista de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in C.T.F., 396, pág.165 e seg.).
"In casu", tendo em conta que tais despesas se encontram devidamente suportadas por documentos reflectidos na contabilidade e que se inscrevem na actividade da empresa, devem as mesmas ser consideradas como custo do exercício de 1990, neste segmento se confirmando a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.
Arrematando, julga-se improcedente o presente esteio do recurso.
Defende, igualmente, o apelante que, relativamente à correcção de encargos com férias e outros proveitos, não é aceitável a sua imprevisibilidade ou desconhecimento, mais devendo levar-se em consideração o princípio da especialização dos exercícios ou da periodização do lucro tributável, sendo que o artº.18, nº.2, do C.I.R.C., é um preceito de natureza excepcional que necessita de verificação e apreciação pela A. Fiscal (cfr.conclusões 7 e 8 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
Conforme se retira do probatório (cfr.nº.1 da matéria de facto), a A. Fiscal baseou a correcção em causa no suposto não cumprimento do regime previsto nos artºs.12 e 13, do dec.lei 442-B/88, de 30/11.
Nos termos do regime vigente antes da entrada em vigor do C.I.R.C. (C. Contribuição Industrial), de acordo com o entendimento da Administração Fiscal, os encargos resultantes das férias constituíam custos de exercício relativos ao ano em que eram pagos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/1993, rec.16222). Com a entrada em vigor do C.I.R.C. tais encargos derivados do direito a férias passaram a ser considerados custos do exercício que deu causa à sua constituição, em sintonia com o disposto no regime legal do contrato de trabalho (cfr.artº.3, dec.lei 874/76, de 28/12). Atendendo a esta alteração legislativa e com vista a regularizar situações anteriores, isto é, encargos que se venceram durante o exercício de 1989, entendeu o legislador, para evitar uma drástica diminuição da base tributável, considerar apenas como custo para efeitos de determinação da matéria colectável do I.R.C. 25% do montante de encargos devidos por motivo do direito a férias (cfr.artº.12, nº.1, do dec.lei 442-B/88, de 30/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8750/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.21 e seg.).
Por outro lado, ainda em sede de regime transitório, diz-nos o artº.13, nº.2, do mesmo dec.lei 442-B/88, de 30/11, que os saldos, existentes a 1 de Janeiro de 1989, das provisões criadas ao abrigo do regime anterior, fossem para cobrir perdas de créditos, fossem para cobrir perdas de valor de existências (cfr.artº.33, corpo e alíneas c) e d), do Código da Contribuição Industrial), transitariam como reposições para as contas de resultados, até equivalerem ao somatório dos custos admitidos no exercício a propósito de férias de anos pregressos, nos termos já referidos no citado artº.12, nº.1, do dec.lei 442-B/88, de 30/11.
Em suma e salvo melhor opinião, a intenção do legislador, através da criação destas normas, foi a de provocar um esvaziamento tão rápido quanto equilibrado, das provisões legalmente admitidas sob a égide do direito de pretérito (C.C.Industrial) e desse período advindas, sem óbvio prejuízo da sua utilização para o acautelamento dos riscos ou eventualidades que determinaram a sua constituição, tudo visando dar lugar a que fossem constituídas provisões enquadradas já no novo sistema do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8750/15).
Revertendo ao caso dos autos, sem prejuízo da factualidade constante do nº.15 do probatório, tal como surge evidenciada e fundamentada, esta correção não pode manter-se, pois não tem causa justificativa, que seria o remanescente dos saldos das provisões antigas (os quais não se sabe se existiam e não estão quantificados), não obedecendo, por isso, aos pressupostos fácticos da norma a que faz apelo (erro sobre os pressupostos de facto). Mas mais, desconhece-se se apresentavam algum saldo, depois de utilizadas ao longo do ano de 1989, tanto em relação à correcção baseada no artº.12, nº.1, do dec.lei 442-B/88, de 30/11, como a que se fundamenta no artº.13, do mesmo diploma.
Por último, nenhum interesse releva quanto ao exame desta correcção, atendendo à sua fundamentação, o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artº.18, do C.I.R.C.
Sem necessidade de mais amplas considerações, também neste esteio se confirma a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.
Concluindo, nega-se provimento ao recurso deduzido pela Fazenda Pública, mais se confirmando a sentença do Tribunal "a quo", ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão. X 2-A recorrente "Mota-Engil, Engenharia e Construção, S.A." alega, em síntese e conforme supra se alude, que a presente apelação visa a decisão recorrida na parte em que a mesma não deu provimento à impugnação, com referência à correcção "Provisões não dedutíveis", no montante de Esc.244.739.385$00 (€1.220.754,91). Que ao contrário do que resulta da decisão recorrida, o facto de o total dos créditos de cobrança duvidosa não estar evidenciado na sub-conta 21.8 não impedia que os serviços de inspecção, através de todos os elementos que foram postos à sua disposição, nomeadamente os extractos de conta-corrente, apurassem os montantes em mora e que foram objecto de provisão, nem impedia o próprio Tribunal recorrido de validar esses mesmos montantes. Que a lei não exigia, nem exige actualmente, que os créditos em questão estivessem registados numa subconta especial, mas apenas determinava que os créditos estivessem "evidenciados como tal na contabilidade", situação que ficou totalmente esclarecida, desde logo, pelo depoimento testemunhal. Quanto ao outro requisito de dedutibilidade deste tipo de provisões, referente às diligências para cobrança dos créditos, a sentença recorrida padece também de um manifesto erro de julgamento, pois, num primeiro momento, deu como provado, com base na prova testemunhal produzida, que a recorrente privilegia, nomeadamente para efeito da realização de diligências de cobrança de créditos, o contacto telefónico e directo com o cliente e, num segundo momento, considerou que a recorrente não juntou qualquer documento que o demonstre e, para além disso, que a referida prova testemunhal não permitiu concluir pela realização de tais diligências. Que a decisão do Tribunal "a quo" padece de ilegalidade por violação do disposto nos artºs.23, 33 e 34, do C.I.R.C., no artº.115, do C.P.P.T., no artº.74, da L.G.T., e no artº.64, do C.S.C., tal como viola o princípio da prevalência da substância sobre a forma (cfr.conclusões 1 a 17 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.685-B, do C.P.Civil, na versão anterior), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O imperativo constitucional da tributação dos sujeitos passivos de I.R.C. segundo o seu lucro real produz distintas consequências, num equilíbrio dos direitos das empresas na opção pela tributação de acordo com a sua contabilidade, estruturada segundo princípios de balanço comercial, e das limitações especificamente previstas para a passagem daquele balanço para o balanço fiscal, enquanto base da determinação do lucro tributável. A lei portuguesa tem encontrado na via normativa a solução para a transformação dos princípios destinados a servir as necessidades comerciais das empresas em normas geradoras de uniformidade no apuramento do lucro tributável. Nesta sede, a provisão, caracterizada como uma reserva de determinada quantia destinada a prever uma incomprovada e futura despesa, no acautelar de riscos especiais prováveis do negócio, encontra um regime normativo estruturado na enumeração taxativa das provisões legalmente dedutíveis, assente em princípios gerais (v.g.obrigações e encargos derivados de processos judicias em curso) e normas de aplicação específica (v.g.provisões para créditos de cobrança duvidosa), e sendo vocacionado à prevenção do uso abusivo destes processos contabilísticos que visem o adiamento do pagamento do imposto (cfr.artº.23, nº.1, al.h), do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/4/2016, proc.9171/15; J.L.Saldanha Saches, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 2002, pág.245 e seg.).
Mais se dirá que, ao abrigo do princípio contabilístico da prudência, os agentes económicos devem adoptar uma postura de cepticismo perante todos os proveitos não realizados e, bem assim, incluir nas respectivas demonstrações financeiras os efeitos que traduzam a compensação das possíveis perdas daqueles montantes. Nestes termos, aos activos que traduzam créditos sobre terceiros devem ser associados os efeitos das incertezas que sobre eles venham a recair. A estas componentes negativas do rédito, reflectidas nas demonstrações financeiras para compensação de prováveis perdas no valor dos activos, era dada a designação de provisões, realidades que actualmente se designam por imparidades.
Atento o anteriormente expendido, a relevância das provisões, adentro cálculos inerentes ao lucro tributável, no duplo aspecto (positivo e negativo) da dotação e reposição, sempre mereceu por parte do legislador fiscal prescrições que visam o seu correcto tratamento.
As contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais de provável processamento futuro ou apenas de montante actualmente incerto. A provisão cria-se com um fim imediato em vista, nomeadamente o de fazer face a um ou mais créditos que se julgam mal parados (cfr.Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, 4ª. edição, I, pág.351 e seg.; A. Álvaro Dória, Reservas e Provisões, Comentário contabilístico, 2ª.edição, Livraria Cruz, Braga, 1983, pág.33 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno, 27/2/85, Ap. D.R. de 12/1/87, pág.125 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2001, rec.26080; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 2/10/2001, proc. 4668/00; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc.8137/14).
Mais se deve referir que as provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e, bem assim, as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos na lei fiscal, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício (cfr.artº.33, §2, do antigo C.C.I.; artº.33, nº.2, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1990).
Como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de “créditos de cobrança duvidosa”, o legislador, no artº.33, nº.1, al.a), do C.I.R.C., efectuou uma delimitação desse conceito indeterminado, mais especificando nas diversas alíneas do artº.34, nº.1, do mesmo diploma, quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente, do exame das citadas normas se retirando os pressupostos de tal relevância fiscal, os quais são:
a)que os créditos resultem da actividade normal da empresa;
b)que sejam evidenciados como tal na contabilidade;
c)que, no final do exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa;
d)que esse “risco de incobrabilidade” se mostre “devidamente justificado”, o que ocorre sempre que se verifique uma das seguintes situações:
- o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa ou processo de falência;
- os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
- os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e se demonstre terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.308 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/2/2006, proc.7016/02).
No regime do C.I.R.C., a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade, data esta que deve estar devidamente justificada, sob pena de violação do citado princípio da especialização dos exercícios (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, ob.cit., pág.308; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/4/2003, rec.101/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/6/2010, proc.3976/10).
Por último, sempre se dirá que o contribuinte pode socorrer-se de todos os meios de prova que o ordenamento jurídico lhe faculta, nomeadamente a prova testemunhal, no que se refere à prova dos requisitos legais de constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa, designadamente a demonstração da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/2/2006, proc.7016/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/7/2006, proc.1095/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/6/2010, proc.3976/10).
"In casu", retira-se da factualidade provada (cfr.nº.1 do probatório) que a correcção efectuada pela Fazenda Pública se baseou nos seguintes vectores:
1-A sociedade impugnante não evidenciou a totalidade dos créditos em mora como créditos de cobrança duvidosa, contrariando o estabelecido na al.a), do nº.1, do artº.33, do C.I.R.C. Os créditos de cobrança duvidosa evidenciados são no montante de 75.923.291$00, quando os créditos considerados para efeito de cálculo da provisão são no montante de 328.718.626$00;
2-Não apresentou balancete discriminativo de clientes por antiguidade de saldos, tendo calculado a provisão com base numa listagem de valores a receber à data de 31/12/1990, da qual não existe exemplar. Tal facto, não permite provar que os créditos estavam em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento, conforme o previsto na al.c), do nº.1, do artº.34, do C.I.R.C.;
3-Não fez prova das diligências efectuadas para recebimento dos mesmos, conforme al.c), do nº.1, do artº.34, do C.I.R.C.
Com base nestes três pressupostos, a A. Fiscal somente aceitou como custos o montante de provisões evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa (Esc.75.923.291$00), desconsiderando o remanescente.
Haverá, agora, que saber se o impugnante/recorrente conseguiu produzir prova dos pressupostos (cfr.supra identificados) da contabilização das provisões relativamente ao remanescente das provisões desconsideradas pela A. Fiscal.
Segundo as explicações do recorrente e, posteriormente, os depoimentos das testemunhas, os saldos a considerar como de cobrança duvidosa não foram transferidos para a sub conta respectiva (sub-conta 21.8), acabando por ficar nas respectivas contas de terceiros por dificuldades internas, nomeadamente de informática. Afigura-se-nos, no entanto, um argumento sem qualquer consistência, tendo em linha de conta que foram evidenciados, nesse mesmo exercício, na sub-conta 21.8 (Clientes de Cobrança Duvidosa) saldos no montante de 75.925.291$00.
Por outro lado, para além de uma alusão geral das testemunhas à mora no pagamento de tais créditos, não foram apresentadas as facturas emitidas relativas a tais vendas/prestações de serviços para se apurar a data em que tais créditos terão nascido e quem são os seus devedores de modo a proceder-se ao confronto com o teor da listagem levada ao probatório (cfr.nº.12).
Por último, no que concerne à prova das diligências efectuadas para recebimento dos créditos em mora, o recorrente não juntou qualquer documento que comprove ter desenvolvido diligências para a cobrança dos créditos. Por sua vez a prova testemunhal produzida (cfr.nº.13 do probatório) apenas nos indica o procedimento normal utilizado pela sociedade para obter a satisfação dos seus créditos, a verdade é que relativamente ao questionado nestes autos, nada em concreto foi avançado, não se podendo concluir, com um mínimo de certeza jurídica, que foram efectuadas diligências para obter esses créditos e efectuada prova da data de incobrabilidade dos mesmos, assim devendo este Tribunal confirmar a decisão recorrida, também neste segmento, embora com a presente fundamentação.
Finalizando, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida viole, como defende o recorrente, embora sem fundamentar tais alegações, o disposto nos artºs.23, 33 e 34, do C.I.R.C., no artº.115, do C.P.P.T., no artº.74, da L.G.T., e no artº.64, do C.S.C., tal como o princípio da prevalência da substância sobre a forma.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO A AMBOS OS RECURSOS E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA.X Condena-se a recorrente "M…, S.A." em custas, das mesmas estando desonerada a Fazenda Pública, devido a isenção subjectiva.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 19 de Maio de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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