B…, S.A., com os demais sinais nos autos, apresentou impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2007 a 2010 e correspondentes juros compensatórios, no montante global de € 3.089.696,20.

“VII. CONCLUSÕES
A. A sentença recorrida é nula por omitir completamente a especificação dos fundamentos de facto – factos provados e não provados – da decisão (cf. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT).
B. A presente acção deu Entrada no TAF de Sintra em 12 DEZ 2011.
C. Teve lugar, em 24-04-2014, a Inquirição de Testemunhas, cfr. Despacho, ATA e Gravação junta aos autos.
D. Por Termo de Cobrança e Redistribuição de 22-01-2019, os autos foram conclusos ao(à) Mm. Juiz(a) de Direito Titular”, cfr. fls. 577, SITAF
E. Os Autos foram conclusos à Mmª Juiz Titular em 24-01-2019, cfr. fls. 578, SITAF.
F. Em 01-10-2020, pelo provimento 10/2020, de Setembro de 2020, do Exmo. Presidente do TAF de Sintra, o processo foi redistribuído à Exma. Dra. Juíza de Direito Estagiária”, cfr. fls. 579, SITAF.
G. Oito dias depois, em 9-10-2020 foi prolatada a presente Sentença!
H. O valor da acção é de 3 089 696,20 (três milhões e oitenta e nove mil seiscentos e noventa e seis EURO e vinte cêntimos).
I. É Juiz titular dos autos (cfr. SITAF) a Mmª Juiz Dr.ª Nélia de Brito.
J. Atento o supra, estamos confrontados com desvio ao Principio do Juiz natural, vide n.º 4 do artigo 20.º, n.º 9 do artigo 32.º e da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).
K. Dos factos enunciados - 9 a 12 - resulta que as ablações ao princípio do juiz natural podem provir do poder judicial, como sucede quando os tribunais aplicam incorretamente as disposições normativas relativas à determinação do tribunal competente, à sua composição e modo de decisão.
L. Em presença de normas que visam assegurar o direito a ver a «sua» causa julgada pelo «Juiz natural» afiguram-se, no quadro supra descrito de modificação do Juiz titular por outro, cerca de 10 anos após o início da tramitação do Processo, nas concretas circunstância em presença: Complexidade do Processo que inclui conhecimento, selecção e aplicação de normas de Direito Comunitário, valor significativamente elevado do Processo, regras do CEJ relativas à formação de Magistrados, mostram-se violadas, pois
M. de acordo com o critério que permitiu densificar o conteúdo do dever de conformação do princípio do Juiz Natural, deve entender-se que tal ato - de alteração da composição do Tribunal ao subtrair ao Juiz competente, sem razão que a motive, constitui ilegalidade que justifica de per si que seja apreciada a Nulidade da Sentença em crise quando em confronto com o disposto no (“ETAF”) nomeadamente, no n.º 1 do artigo 3.º, n.º 1 do 5.º, n.º 1 do 46.º e n.º 1 do 47.º da Lei n.º 13/2002, de 19/02 atualizada, entre outras, pela Lei n.º 114/2019, de 12/09 e violação direta de Princípios Fundamentais consagrados no artigo 20.º n.º 9.º, 32.º e 203.º da (“CRP”).
N. Por outro lado, suscitada a apreciação de uma questão de direito, o exercício do contraditório, nos termos do art. 3º/3 CPC, perante a verificação de uma nova abordagem jurídica da questão relativamente ao objeto do litígio, cuja solução não fosse perspetivada pela Impugnante, impunha a sua convocação a pronunciar-se antes de prolatada a Sentença, vide Acórdão proferido no Processo n.º 533/04.0TMBRG-K.G1 (EUGÉNIA CUNHA) de 19-04-2018:
O. Ademais, o Tribunal a quo parte de premissa errada na sentença que consiste em partir da afirmação (fls. 35) que se pressupõe para o IVA “ a aplicação de uma taxa única, em respeito ao princípio da unicidade do imposto”, numa perspectiva – inexistente – que a Impugnante perfilha o entendimento de aplicação de taxas diversificadas aos factos.
P. A conclusão a retirar do depoimentos da testemunha, que depôs sobre a questão concreta, resultou inequivocamente provado que a componente material didáctico tinha uma predominância avassaladora na relação com os Cursos que não podiam, em cada caso, ser considerados de forma diversa, para efeitos de enquadramento de IVA, que não seja a tributação à taxa de 5% nos termos previstos na Verba 2.4 da Lista Anexa ao CIVA.
Q. Está provado no que releva para o presente Recurso que a ora Recorrente foi sujeita a acção inspectiva aos exercícios de 2007 a 2010 e disponibilizava, designadamente, os seguintes cursos à distância: “Alemão”, “Psicologia”, “Cabeleireira”, “Contabilidade”, “Corte & Confeção”, “Desenhador de Construção Civil”, “Desenho Artístico”, “Educação Infantil”, “Encarregado de Construção Civil”, “Electrónica Digital”, “Electrónica e Microelectrónica Avançado”, “Electrónica e Microelectrónica”, “Espanhol”, “Inglês”, “Esteticista”, “Estilismo”, “Francês”, “Guitarra”, “Instalador Electricista Geral”, “Mecânico de Automóveis” – III.1 C);
R. Do Boletim de Matrícula dos Cursos oferecidos pela ora recorrente, entre os anos de 2007 e 2010, constavam as seguintes “Condições Gerais”, que em parte se transcrevem: “B..., obriga-se a entregar no domicílio do Aluno, na data de assinatura do Boletim de Matrícula, todo o material pedagógico de que consta o curso em que se tenha matriculado,…” III.1 D) a);
S. O curso era vendido com reserva de propriedade a favor da B... - III.1 D) e);
T. O Aluno obrigava-se a conservar em bom estado de conservação todo o material pedagógico que lhe for entregue pela B..., (…) o qual é propriedade desta até à satisfação integral do pagamento do valor do curso - III.1 D) h);
U. O Aluno obrigava-se a comunicar à B..., qualquer alteração da sua residência, assim como de quaisquer danos sofridos pelo material pedagógico que lhe for entregue, seja a que título for.” - III.1 D) o);
V. A inscrição nos cursos ministrados pela Impugnante era formalizada através do preenchimento de um boletim de matrícula, através da internet, e pressupunha a disponibilização aos alunos quer de materiais pedagógicos, de acordo com o curso em que se tenham matriculado, designadamente: unidades de estudo, lotes de material prático (ex.º: guitarra), CD’s, DVD’s, cassetes áudio; (…) – cf. anexo 1 ao relatório da ação inspetiva constante do PAT apenso aos autos em suporte físico; artigo 19.º da p.i. – (Negrito nosso)
W. O supra descrito resulta comprovado à saciedade do depoimento da testemunha C... resulta, interrogado a instâncias do Mandatário da Impugnante, da AT e do Mmo. Juiz;
X. Os atos objeto de impugnação, os fundamentos da pretensão impugnatória e a posição tanto da Fazenda Pública como do Ministério Público, a sentença avança para a apreciação da questão da interpretação do artigo 18.º do CIVA.
Y. Isso sem antes atender à matéria de facto, da seleccionada, efectivamente relevante.
Z. Trata-se de uma clara desconsideração para com uma regra elementar de direito processual,
AA. Vício, esse, gerador de nulidade da decisão, pois o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT determina que na sentença o “juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.
BB. Idêntica regra consta do artigo 94.º do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT, segundo o qual a sentença contém “a exposição dos fundamentos de facto e de direito” (n.º 2) e que “Na exposição dos fundamentos, a sentença deve discriminar os factos que julga provados e não provados” (n.º 3),
CC. E, bem assim, do artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC.
DD. Não se mostra controvertida a situação fáctica considerada como provada: vide supra artigo 24.º C): a Impugnante disponibilizava, designadamente, os seguintes cursos à distância; D): obriga-se a entregar no domicílio do Aluno, (…),todo o material pedagógico de que consta o curso e E): e pressupunha a disponibilização aos alunos quer de materiais pedagógicos, de acordo com o curso em que se tenham matriculado, designadamente: unidades de estudo, lotes de material prático (ex.º: guitarra), CD’s, DVD’s, cassetes áudio; (…) – cf. anexo 1 ao relatório da ação inspetiva constante do PAT apenso aos autos em suporte físico; artigo 19.º da p.i. dos factos provados
EE. Todavia, já assim não será quanto aos fatos NÃO PROVADOS pois, dos elementos validamente adquiridos no Processo (vide Prova Pericial, fls. 2/4): “ Em tese, se o custo total…correspondesse ao somatório os custos de aquisição de materiais didácticos…obteríamos a chave de repartição constante do Anexo 1 deste Relatório.
FF. O Mmª Juiz nesta situação devia ter vertido:
” a) Provado que a aquisição de Material didáctico, conforme alínea c) do Anexo 1 correspondia à % de:
2006 2007 2008 2009 2010
73,78% 71,93% 66,86% 65,47% 56,43%
GG. Do supra exposto resulta refutada a assumpção da afirmação que “Tal situação é mesmo incompatível com a tese da Impugnante de que 90% do valor total dos cursos comercializados pela Impugnante corresponde a livros.”, quando confrontado com o teor do artigo 18.º e 22.º da P.I., onde se refere expressamente que a componente em causa “ (…) o curso é constituído maioritariamente, livros (…) materiais didácticos (essencialmente livros).
HH. O artigo 125.º, n.º 1, do CPPT determina que constitui causa de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
II. A omissão do teor relevante dos factos provados e dos não provados [supra artigos 47.º e 48.º], como sucede no caso na Fundamentação de Direito, constituirá, por si mesma, uma nulidade da sentença, enquadrável no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT, na parte em que se refere à não especificação dos fundamentos de facto da decisão.
JJ. O Tribunal a quo parte de uma premissa errada na sentença que consiste em partir da afirmação (fls. 35) que se pressupõe para o IVA “ a aplicação de uma taxa única, em respeito ao princípio da unicidade do imposto”, numa perspectiva – inexistente – que a Impugnante perfilha o entendimento de aplicação de taxas diversificadas aos factos em apreço.
KK. Enuncia, e bem, o que está em causa primordialmente nos autos a fls.39 “ Estamos, pois, perante uma única prestação económica indissociável…”
LL. Errando, contudo, na conclusão extraída quando afirma “(…) classificar-se como de prestação de serviços.”
MM. Pois, o que releva é apenas o custo/gasto incorrido para a venda do curso (atento o binómio material didáctico vs apoio pedagógico).
NN. A Mmª Juiz quando, na senda do propugnado na PI, considera, a fls. 36 “Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão, para determinar, por um lado, se se está em presença de duas ou mais prestações distintas ou de uma prestação única e, por outro, se, neste último caso, esta prestação única deve ser qualificada de entrega de bens ou de prestação de serviços”.
OO. Da análise da matéria de facto dada como provada nos termos transcritos, supra no artigo 25, temos a considerar:
a. “A B...… obriga-se a entregar no domicílio do Aluno…, todo o material pedagógico de que consta o curso”, “O curso é vendido com reserva de propriedade”;
b. “O Aluno obriga-se a conservar em bom estado de conservação todo o material pedagógico que lhe for entregue pela B... (…) o qual é propriedade desta até à satisfação integral do pagamento”;
c. “O Aluno obriga-se a comunicar à B...…quaisquer danos sofridos pelo material pedagógico; e
d. A inscrição nos cursos (…) pressupunha a disponibilização aos alunos quer de materiais pedagógicos, de acordo com o curso em que se tenham matriculado, designadamente: unidades de estudo, lotes de material prático (ex.º: guitarra), CD’s, DVD’s, cassetes áudio; (…)
PP. Nas circunstâncias supra estamos em presença de operação única [comercialização de unidades de ensino à distância], em que a principal (entrega de material didáctico, livros…) atrai a segunda (tutoria e certificação) que beneficiará do regime previsto na referida Verba 2. 4 da Lista anexa ao CIVA.
QQ. Consequentemente, é errónea a interpretação que Mmª Juiz faz do artigo 18.º do CIVA e do artigo 1.º e 2.º da Diretiva 2006/112/CE que alterou a Diretiva 77/388/CEE de 17/05/1977.
RR. Por outro lado, inexistiu à data da emissão dos Juros Compensatórios qualquer fundamentação; indicação da razão e forma de contagem dos mesmos, omissão, essa, com a Jurisprudência que comungamos, constitui preterição de formalidades legais essenciais, passível de anulação por vício de violação de lei.
SS. Ora, o peticionado e fundamentos invocados na senda supra não se mostram, sequer, confrontados e decididos pelo que estamos em presença de questão que o Juiz devia conhecer e cuja omissão gera a Nulidade da Sentença por violação do disposto no artigo 123.º do CPPT e 607.º do CPC.
TT. Ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, deverá manter-se também nas fases subsequentes, como o presente Recurso, dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Termos em que deve ser concedido total provimento ao presente recurso, por provado, e, em consequência:
a) Ser a sentença recorrida declarada nula por falta de especificação dos fundamentos de factos provados e não provados, nulidade que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra deve suprir antes da subida do recurso (cf. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT e artigo 617.º, n.º 1, do CPC);
b) Ser a sentença recorrida revogada e a impugnação judicial considerada integralmente procedente atenta aprova produzida, os fundamentos invocados e as Conclusões apresentadas, anulando-se as Liquidações adicionais de IVA em crise.
c) Ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pela interposição de recurso, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos recursivos importa saber se a sentença recorrida enferma de:

- Nulidade por violação do princípio do Juiz Natural;

- Nulidade por violação do princípio do contraditório;

- Nulidade por não ter discriminado a matéria provada da não provada, e não ter fundamentando a sua decisão;

- Nulidade por omissão de pronúncia no que se refere aos juros indemnizatórios;

- Erro de julgamento de facto e

- Erro de julgamento de Direito quando considerou não ser de aplicar a taxa reduzida à componente de material didático aos alunos.

Discorda a Recorrente da decisão apelada imputando à mesma diversas nulidades, erros de julgamento de facto e de Direito.
Iniciaremos a nossa apreciação pela alegada nulidade decorrente da violação do princípio do Juiz Natural.
Advoga a apelante que a atribuição dos presentes autos a um juiz estagiário, distinto, por isso, do juiz a quem foram inicialmente distribuídos, a mesma conduz à nulidade da sentença por violação do aludido princípio.
Adiantamos, desde já, que nenhuma razão lhe assiste.
Senão vejamos.
O princípio do juiz natural encontra consagração constitucional no art.º 32.º n.º 9 da Lei Fundamental que preceitua que “nenhuma causa pode ser subtraída ao tribunal cuja competência esteja fixada em lei anterior”.
Como é mencionado no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 07/06/2011, tirado no processo nº 906/2001.C1.S2 “O juiz natural é aquele que está previamente encarregado do julgamento de causas abstractamente previstas, ou seja, aquele cuja competência para julgamento dessas causas lhe é antecipadamente atribuída. Este princípio está fortemente ligado a um julgamento imparcial e independente. No desejo de se assegurar a isenção do julgador, exige-se que a designação deste seja previamente prevista de forma desvinculada de qualquer acontecimento concreto ocorrido ou a acorrer”.
Subjacente a este princípio está, pois, a ideia de obstar à determinação da competência jurisdicional de uma forma discricionária ou arbitrária.
Como nos ensinam Jorge Miranda/ Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I, Coimbra, Coimbra Editora, 2005, pág. 363, pretende-se com este princípio evitar que “sejam criados post factuam tribunais de excepção ou a definição individualizada da competência, o desaforamento ou a nomeação dos juízes por qualquer forma discricionária”.
Ora, nos presentes autos não houve qualquer desaforamento da causa, o juiz estagiário a quem foram distribuídos os autos e que proferiu a sentença recorrida não foi nomeado através de qualquer forma discricionária ou arbitrária, não foi criado qualquer tribunal de exceção para julgar a causa, nem foi feita qualquer definição individualizada de competência.
Senão vejamos.
Os presentes autos deram entrada no TAF de Sintra em 12/12/2011 e foram distribuídos a um senhor juiz de Direito.
Em 2013, foram os mesmos remetidos para uma equipa especial constituída para resolver todos os processos de valor superior a um milhão de euros e foi remetida ao Tribunal Tributário de Lisboa, local onde essa equipa funcionou.
Mais tarde, com a extinção dessa equipa extraordinária, não se encontrando os autos ainda concluídos, foram os mesmos devolvidos ao TAF de Sintra e aí foram objeto de atribuição em lote a outro senhor juiz de Direito, ao amparo de um provimento do Juiz Presidente – provimento nº 17/2014.
Após, e com a chegada ao TAF de Sintra de novos juízes, o processo foi objeto de nova distribuição, o mesmo tendo acontecido em 2017, ao abrigo do provimento nº 6/2017, foram atribuídos em lote a outro magistrado judicial.
Mais tarde, por força das deliberações do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais, de 12 de Novembro e de 17 de Dezembro de 2018 foram constituídas as Equipas de Recuperação de Pendências, entre as quais se encontrava a equipa da Zona Sul - contencioso tributário – tendo aí sido colocados, em regime de destacamento, diversos juízes, tendo, nessa altura os presentes autos sido objeto de distribuição por lote a uma senhora juiz de Direito, em Janeiro de 2019, por força do provimento nº 1/2019.
Com a chegada ao TAF de Sintra de novos juízes estagiários aos quais era necessário distribuir trabalho, foi proferido o provimento nº 10/2020, pelo Juiz Presidente do TAF de Sintra, determinando que lhe fosse distribuído um lote de processos obtido de acordo com as regras, gerais e abstratas, nele fixadas, tendo os presentes autos sido distribuídos a esta senhora juiz de Direito, em regime de estágio, que proferiu a sentença aqui em recurso.
Ora, por tudo o acima relatado facilmente se conclui que nenhuma violação do Princípio do Juiz natural ocorreu, desde logo, porque não foi violada qualquer norma de atribuição de competência, nem tendo em nenhum momento sido violado o direito a um julgamento imparcial e independente. A atribuição em lote dos presentes autos a uma Senhora Juiz Estagiária, foi efetuada em conjunto com outros processos que foram distribuídos à mesma juiz que proferiu a decisão nestes autos, sendo certo que a competência para julgamento dessas causas lhe foi antecipadamente atribuída, tal como nos demais processos que lhe foram atribuídos.
Assim sendo, não ocorre a alegada nulidade tendo o presente recurso que improceder, neste segmento.
Sustenta também a Recorrente que a sentença é nula, tal como o despacho que a antecede, por violação do princípio do contraditório, pois, no seu entender, deveria ter sido previamente notificada da intenção de indeferir o seu pedido de reenvio prejudicial para o TJUE.
Também aqui, e salvo o devido respeito por opinião contraria, nenhuma razão lhe assiste.
Vejamos o que ocorreu in casu.
A Recorrente, no seu libelo inicial, defendia que estando em causa uma questão de interpretação de Direito Comunitário, designadamente o artigo 18º do CIVA que tinha como origem a 6ª Diretiva IVA, deveria o Tribunal a quo proceder ao reenvio dos autos ao TJUE por forma a ali obter uma interpretação adequada da Diretiva, nos termos do disposto no artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
Deste modo, peticionava que se, e na medida em que, não seja clara para o Tribunal Nacional a questão da invalidade da interpretação dos citados preceitos do Código do IVA, no sentido propugnado pela aqui Recorrente, solicitava a suspensão da instância e a remessa do pedido de reenvio prejudicial para aquele Alto Tribunal tendo em vista o esclarecimento de duas questões que indicava.
O Tribunal a quo, antes da prolação da decisão, proferiu um despacho no sentido de considerar desnecessária a remessa das questões prejudiciais ao TJUE, ao abrigo do disposto no artigo 267º do Tratado.
Que dizer?
O nº 3, do artigo 3º, veio ampliar o âmbito da regra do contraditório, tradicionalmente entendido como garantia de uma discussão dialética entre as partes ao longo do desenvolvimento do processo, trazendo para o nosso direito processual uma conceção mais alargada, visando-se prevenir as “decisões-surpresa”. Tal sentido amplo atribuído ao princípio do contraditório, através do qual se impõe que seja concedida às partes a possibilidade de, antes de ser proferida a decisão, se pronunciarem sobre questões suscitadas oficiosamente pelo juiz em termos inovatórios, mesmo que apenas de Direito, já vinha sendo defendida pela nossa doutrina, designadamente pelo Prof. Doutor Lebre de Freitas, in “Inconstitucionalidades do Código de Processo Civil”, em Revista da Ordem dos Advogados, 1992, I, pp. 35 a 38, que advogava que a necessidade de cumprimento do aludido princípio decorria do próprio direito à fiscalização reciproca das partes ao longo do processo, como uma garantia da participação efetiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, em termos de, em plena igualdade, poderem influenciar todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação, direta ou indireta, com o objeto da causa e em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão. Esta vertente do contraditório, garante a igualdade das partes, uma vez que concede a possibilidade de pronúncia e resposta, e conduz a que se obtenha a verdade material e que a solução do litígio seja a mais adequada e justa, logrando-se atingir num maior número de casos a realização dos verdadeiros objetivos finais de que o processo é um mero instrumento para alcançar.
Deste modo, o princípio do contraditório materializa-se, pois, em todas as fases do processo, seja, como já aludimos, ao nível dos factos, seja da prova, seja do Direito propriamente dito, concedendo às partes a possibilidade de influenciar, de modo ativo e participante, a decisão que sobre o pleito vier a ser tomada, discutindo todos os fundamentos de Direito em que a mesma vai assentar.
Com tudo isto procura-se evitar que as partes não possam vir a ser confrontadas com uma decisão inesperada, ou seja, aquela que nunca foi objeto de discussão no processo, a designada decisão-surpresa. No entanto, esta necessidade de contraditório não retira a liberdade e independência que o Juiz tem, em termos absolutos, de subsumir, selecionar, qualificar, interpretar e aplicar a norma jurídica que bem entender, aplicando o Direito aos factos de modo totalmente autónomo. O que se impõe é que, para além de dar a possibilidade às partes de alegarem de Direito, sempre que surge uma questão de Direito ainda não discutida ao longo do processo, o juiz tem de, antes de decidir, facultar às partes a sua discussão.
Esta proibição da decisão-surpresa reporta-se, principalmente, às questões suscitadas oficiosamente pelo Tribunal. Assim, quando o Juiz que pretenda basear a sua decisão em questões não suscitadas pelas partes, mas oficiosamente levantadas por si, “ex novo”, seja através de conhecimento do mérito da causa, seja no plano meramente processual, deve, previamente, convidar ambas as partes a sobre elas tomarem posição, só estando dispensado de o fazer, conforme dispõe o nº 3, do art. 3º do CPC, em casos de manifesta desnecessidade.
Deste modo, o princípio processual segundo o qual “o Juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação do Direito” tem, presentemente, de ser compatibilizado com a proibição das decisões surpresa tendo, desse modo, antes da prolação da decisão, de ser facultado às partes o exercício do contraditório sempre que a qualificação jurídica a dar não corresponda ao previsto pelas partes e plasmado no processo.
Um reflexo deste princípio do contraditório, na aceção que lhe foi conferida pela Reforma de 1995/1996, foi a consagração da audiência prévia na qual se pretende “Facultar às partes a discussão de facto e de direito, nos casos em que ao juiz cumpra apreciar exceções dilatórias ou quando tencione conhecer imediatamente, no todo ou em parte, do mérito da causa” [art. 591º, nº 1, al. b)].
Assim, nenhuma decisão dever ser tomada sem que previamente tenha sido dada a possibilidade ao sujeito processual contra quem a decisão é dirigida de a contestar e valorar (neste sentido podemos ver o Acórdão do STJ de 04/05/99, no processo nº 99057).
Uma decisão, seja ela relativa ao mérito da causa ou seja meramente adjetiva, não pode ser decidida, quer em primeira instância, quer em via de recurso, com um fundamento jurídico diverso, até então omitido nos autos e não ponderado pelas partes sem que, antes, as mesmas sejam convidadas a sobre ela se pronunciarem. (vide Acórdão do STJ de 15/10/2002, tirado no processo nº 02A2478; Acórdãos do Tribunal da Relação de Lisboa de 11/03/2008, no processo nº 2051/2008-7 e de 21/05/2009, no processo nº 1490/04.8TBPDL.L1-6 e Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 10/01/2008, processo 0736877).
Naturalmente que este dever de audição prévia só existe quando estiverem em causa factos ou questões de direito suscetíveis de virem a integrar a base de decisão. A surpresa que se visa evitar não se prende com o conteúdo, com o sentido, da decisão em si, mas com a circunstância de se decidir uma questão não prevista. Ademais, esta solução legal concede ao Tribunal a possibilidade de uma maior ponderação e contribui para uma maior eficácia e satisfação das partes ao verem, com o seu contributo, mais rapidamente resolvidos os seus interesses em litígio.
Assim, o exercício do contraditório é, sempre, justificável e desejável se puder gerar o efeito que com ele se pretende – permitir que a pronúncia das partes possa influenciar a decisão do Tribunal.
Na estruturação de um processo justo, o Tribunal deve prevenir e, na medida do possível, obviar a que os pleiteantes sejam surpreendidos com decisões para as quais as suas exposições, factuais e jurídicas, não foram tomadas em consideração (ex vi Acórdão de Relação de Coimbra de 13/11/2012, no processo 572/11.4TBCND.C1, bem como Acórdão do TCA Norte, de 15/11/2022, tirado no processo nº 00821/20.8BEPNF).
Constitui exceção a este princípio os casos em que seja manifesta a desnecessidade de conceder o aludido contraditório. Estamos perante essas situações quando as partes tinham obrigação de prever que o Tribunal as podia decidir em determinado sentido, como veio a decidir, pelo que, se as não suscitaram e não cuidaram de as discutir no processo, sib imputet, não se podendo, de modo equilibrado e razoável, considerar que, nesses casos, a decisão proferida pelo Tribunal configura uma decisão-surpresa. Se a decisão tomada pelo Tribunal é emanação dos factos alegados e debatidos pelas partes e o Tribunal se cingiu a esses factos, sem recurso novos, não alegados, como o enquadramento jurídico feito pelo Tribunal consubstancia algo que aquelas previram ou, pelo menos, tinham a obrigação legal de prever, como possível, nenhuma decisão surpresa existe. Não existe decisão-surpresa quando a decisão e os seus fundamentos estejam ínsitos ou relacionados com o pedido formulado e se situem dentro do abstratamente permitido pela lei e que possa ser admitido como possível e em relação ao que, consequentemente, a parte podia ter-se pronunciado.
Posto isto, facilmente se conclui que, no caso em apreço, não foi violado o princípio do contraditório como pretende a Recorrente.
Na verdade, a questão da necessidade, ou falta dela, de remessa de questões prejudiciais ao TJUE havia sido suscitada pela agora apelante, em sede de libelo inicial, tendo aí esgrimido todos os argumentos que considerou pertinentes para defender a solução por si perfilhada, pelo que a decisão de considerar que não se encontrava qualquer justificação para essa remessa não constitui nenhuma questão nova, nem qualquer decisão surpresa.
Aliás, a própria apelante apenas peticionava a remessa a título de reenvio prejudicial para o TJUE, caso o Tribunal a quo tivesse dúvidas sobre o enquadramento jurídico da questão, circunstância que o Tribunal considerou não se verificar.
Como se mencionou acima, as partes tinham obrigação de prever que o Tribunal as podia decidir em determinado sentido, como veio a decidir, tanto mais que, como bem mencionou a decisão recorrida, existe sobre a questão vasta jurisprudência do TJUE, aliás citada por ambas as partes, motivo pelo qual não se vislumbra como possa ter sido violado o princípio do contraditório, como pretende a Recorrente, tendo, em consequência, de improceder o presente salvatério neste segmento.
Avançando.
Advoga também a Recorrente que a sentença aqui sob escrutínio é nula por não ter discriminado os factos dados como provado e não provados, nem os ter fundamentado, nos termos do disposto no artigo 125º do CPPT.
Ora, também aqui não conseguimos acompanhar a crítica feita à decisão apelada.
Na verdade, e como decorre do segmento referente à fundamentação de facto da decisão e aqui devidamente transcrito, o Tribunal a quo não apenas indicou quais os factos que julgou provados, indicando também em que documentos e/ou depoimentos ancorou a sua convicção, como também indicou quais os factos considerados não provados em face ao alegado pela aqui Recorrente, motivando a sua decisão.
Ademais, não obstante, ter indicado a seguir a cada facto a sua motivação, ainda explica, mais à frente, todas as razões que o levam a considerar como provados ou não provados os mencionados factos.
Efetivamente, o Tribunal a quo ampara a sua decisão sobre a matéria de facto do seguinte modo:
“A convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, decorre da análise crítica dos documentos juntos aos autos e ao PAT a estes apenso, supra identificados a propósito de cada uma das alíneas do probatório e cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes, bem como da prova testemunhal produzida.
Quanto aos factos não provados atendeu-se, em particular ao relatório pericial a fls. 429 a fls. 437 dos autos em suporte físico.
Em resposta ao quesito formulado pela Impugnante “É ou não verdade que, face aos elementos contabilísticos juntos aos presentes autos como doc. n.º 3 e outros que venham a ser considerados relevantes, do custo total de cada curso ministrado pela Impugnante (100%), aproximadamente 90% correspondem à aquisição de materiais didácticos (essencialmente livros) e 10% aos custos incorridos com a contratação de formadores/professores (apoio didáctico)?”, pode ler-se em tal relatório o seguinte:
“Não existe uma contabilidade analítica de exploração e/ou por centros de custo que permitam objectivamente a discriminação do custo total de cada um dos cursos ministrados pela impugnante. Para além dos custos com a aquisição de material didáctico (essencialmente livros) e custos incorridos com a contratação de formadores/professores (apoio didáctico), existirão outros custos associados aos custos que integram o custo total, nomeadamente os contabilizados nas contas Fornecimentos e Serviços Externos, Gastos com Pessoal, conta Gastos com Depreciação e Amortização, Gastos de Imparidade, Gastos Financeiros e de Financiamento.
Em tese, se o custo total (da globalidade dos cursos ministrados) correspondesse ao somatório dos custos de aquisição de materiais didácticos com os custos incorridos com a contratação de formadores/professores, obteríamos as chaves de repartição constantes do Anexo 1 deste relatório, elaborado a partir dos elementos contabilísticos constantes do processo, diferentes das constantes do quesito formulado”.
Em resposta ao quesito formulado pela Impugnada, “é ou não verdade que a Impugnante não declarou a venda de quaisquer mercadorias (livros ou outros)?”, consta do relatório pericial o seguinte:
“A impugnante nunca procedeu à relevação contabilística na conta de venda de mercadorias em consonância quer com a inexistência de inventário de mercadorias quer com a inexistência da contabilização do correspondente custo das mercadorias vendidas (Anexo 6 deste relatório)”.
Ademais, da documentação junta aos autos não constam quaisquer elementos que corroborem a versão da Impugnante quanto à percentagem atribuída a cada uma das componentes do curso.
Na verdade, das condições gerais dos cursos em apreço referidas na alínea D) do probatório decorre que o aluno paga pelo curso em que se matriculou uma mensalidade e tem o direito à correção dos exercícios escritos e orais, gravados em cassetes áudio, e a receber a necessária orientação no decurso dos seus estudos durante o período de 48 meses. Tem ainda direito a um diploma certificativo do curso realizado e da qualificação obtida, caso termine o curso com aproveitamento.
E os materiais pedagógicos disponibilizados aos alunos pela Impugnante não são compostos apenas por livros, integrando também, designadamente, lotes de material prático (ex.º: guitarra), CD’s, DVD’s, cassetes áudio, etc. [cf. alínea E) do probatório], inexistindo, nos presentes autos qualquer documentação que ateste qual a percentagem do material didático efetivamente correspondente a livros.
Tal situação é mesmo incompatível com a tese da Impugnante de que 90% do valor total dos cursos comercializados pela Impugnante corresponde a livros.
Mais se refira que, do relatório da ação inspetiva consta que a Impugnante nem sequer emite faturas ou recibos aos seus clientes/alunos pelos montantes auferidos.
Além disso, do Anexo A da Declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES) relativa ao exercício de 2007, não consta qualquer proveito da venda de mercadorias/produtos.
Donde se conclui que a própria Impugnante configura as operações por si realizadas como prestações de serviços.
Também a prova testemunhal produzida nestes autos se revelou insuficiente para demonstrar que 90% do valor total dos cursos comercializados pela Impugnante corresponde a livros.
Pese embora a testemunha C... tenha referido, de forma credível, que os cursos ministrados pela Impugnante eram compostos essencialmente por material pedagógico, não soube precisar que proporção assumia tal material em termos de preço.
Do referido depoimento testemunhal decorreu ainda que o material pedagógico integrava não só livros, como, por exemplo, estojos, cassetes, disquetes, material prático, etc.
Mais decorreu do depoimento em causa que apenas era possível a matrícula em determinado curso, considerado como um pacote, e não a aquisição dos materiais pedagógicos individualmente considerados, sem os restantes serviços associados.”
Significa isto que, não apenas foram devidamente fixados quer os factos provados, quer os factos não provados, como foi indicada de forma clara e suficiente as razões que presidiram à fixação dos mesmos.
Conclui-se, assim, que a decisão apelada não enferma da nulidade que lhe vem assacada pela Recorrente, impondo-se a improcedência do recurso no presente segmento.
Prosseguindo.
Defende também a Recorrente que o Tribunal apelado errou no julgamento de facto que efetuou, arguindo que dos depoimentos prestados resultou inequivocamente provado que a componente material didático tinha uma predominância avassaladora na relação com os Cursos que não podiam, em cada caso, ser considerados de forma diversa, para efeitos de enquadramento de IVA, que não seja a tributação à taxa de 5% nos termos previstos na Verba 2.4 da Lista Anexa ao CIVA.
Sustenta, por isso que, no que respeita aos factos não provados, que os mesmos estão em clara contradição com o vertido no relatório pericial pelo que se impõe a sua supressão.
Também aqui não acompanhamos a Recorrente.
Na verdade, depois de lido atentamente o aludido relatório pericial, em nenhum momento este menciona que fosse possível dar como assente que 90% do valor pago pelos alunos pelos cursos foi efetivamente respeitante a materiais didáticos e 10% apenas relacionados com gastos com a contratação de formadores/professores (apoio didático).
Aliás, mencione-se que o próprio relatório pericial alude à existência doutros gastos e passamos a citar: “existirão outros custos associados aos custos que integram o custo total, nomeadamente os contabilizados nas contas Fornecimentos e Serviços Externos, Gastos com Pessoal, conta Gastos com Depreciação e Amortização, Gastos de Imparidade, Gastos Financeiros e de Financiamento.”, que também assumirão relevância e que sempre, concluímos nós, afastariam a possibilidade de considerar que 90% dos gastos contabilizados seriam apenas referentes a materiais didáticos.
Também em nenhum momento do relatório pericial é referido qual a percentagem real e efetiva de gastos com material didático, e muito menos com livros, como bem menciona a decisão recorrida.
Do relatório pericial e em resposta à pergunta formulada pela Recorrente de saber se é ou não verdade que, face aos elementos contabilísticos juntos aos presentes autos como doc. nº 3 e outros que venham a ser considerados relevantes, do custo total de cada curso ministrado pela Impugnante (100%), aproximadamente, 90% correspondem à aquisição de materiais didáctivos (essencialmente livros) e 10% aos custos incorridos com a contratação de formadores/professores (apoio didáctivo)? A resposta foi:


Como bem se vê a resposta dada foi-o no condicional, ou seja, sempre num cenário hipotético pois, como se afirma no início, em face da inexistência duma contabilidade analítica e sabendo que existirão outros gastos que não apenas os relacionados com a contratação de formadores, não é possível, objetivamente, a discriminação dos gastos totais de cada um dos cursos ministrados.
Deste modo, o cenário traçado no Anexo 1 ao relatório é também ele um cenário hipotético, sem qualquer aderência à realidade concreta da aqui Recorrente, pelo que os valores (percentagens) a que se chegou não encontram apoio na sua contabilidade, sendo meras conjeturas do que poderia acontecer se os pressupostos de que se partiu tivessem correspondência com a realidade.
Mas mais.
Em resposta à pergunta formulada pela Fazenda Pública de saber se é ou não verdade, que os únicos proveitos operacionais declarados pela Impugnante são prestações de serviços consubstanciadas nos cursos ministrados? A resposta dada no aludido relatório pericial foi a seguinte: “Em tese o conceito de Proveitos operacionais (que engloba as contas de Vendas + Prestações de Serviços + Variação da Produção + Trabalhos para a Própria Empresa + Proveitos Suplementares + Subsídios à Exploração + Outros Proveitos e Ganhos Operacionais) remete-nos para os rendimentos decorrentes da(s) actividade(s) da entidade (incluindo actividades que não sejam de investimento e financiamento).
Os únicos proveitos operacionais declarados pela Impugnante, são as prestações de serviços e os proveitos suplementares conforme discriminação constante do Anexo 2 deste relatório.”
Ou seja, também da resposta a esta pergunta, resulta evidente que a Recorrente não declara ter vendido os aludidos materiais didáticos, mas sim a prestação de serviço como um todo.
Corroborando esta asserção, temos ainda a resposta aos demais quesitos formulados pela Fazenda Pública dos quais resulta claro que nunca foram contabilizadas quais vendas de mercadorias e, nessa medida, qualquer venda de material didático.
Assim sendo, nenhum motivo existe para que tais factos considerados como não provados possam ser expurgados do probatório, improcedendo, desta forma, o recurso nesta parte.
Pretende também a Recorrente que seja aditado à matéria de facto o seguinte facto, passe o pleonasmo:
a) Provado que a aquisição de Material didáctico, conforme alínea c) do Anexo 1 correspondia à % de:
2006 2007 2008 2009 2010
73,78% 71,93% 66,86% 65,47% 56,43%
Para sustentar este facto remete, nas suas alegações, para a alínea c) do Anexo 1 do relatório pericial.
Acontece, porém, que, como já se mencionou acima, o que consta desse Anexo I mais não são do que meras projeções, como aliás, é mencionado no aludido relatório, desde logo, porque não tendo a Recorrente uma contabilidade analítica não é possível saber, com exatidão, quais os materiais didáticos imputáveis a cada curso ministrado, o que, só por si, impossibilita apurar-se a verdadeira percentagem de material didático em cada curso e muito menos quando deste se reporta a livros.
Acresce, ainda, que mesmo as percentagens indicadas na linha 3 do quadro relativo ao “Ponto Único” do Anexo I, que correspondem as percentagens que a Recorrente pretende que sejam dadas como provadas, incluem não apenas a percentagem relativa a material didático, mas também os gastos com formadores/professores, pelo que nunca seria possível concluir-se que o valor da percentagem indicada pela Recorrente como sendo apenas relacionada com gastos com material didático poderia ser relevada do modo pretendido por si.
De salientar, também, que como resulta do depoimento da testemunha ouvida, o material didático não era composto apenas de livros, mas também de cd’s, cassetes de audio, guitarra, no caso dum dos cursos, entre outros materiais, sendo que parte deles não se encontravam incluídos na verba 2.4 da Lista I anexa ao Código do IVA.
Indefere-se, desta forma, o aditamento pretendido.
Finalmente, argui ainda a Recorrente que o Tribunal a quo errou no julgamento de Direito que efetuou, quando considerou estarmos perante uma prestação de serviços e não uma venda de material didático.
Defende que, em face do que ficou provado, outra não pode ser a decisão senão a de considerar que estamos perante vendas que se encontram sujeitas à taxa mínima de IVA, de acordo com toda a jurisprudência, designadamente comunitária, citada na decisão recorrida sendo que, atento o princípio da unicidade do imposto, seria necessário aplicar a mesma taxa à totalidade das operações.
A decisão apelada, depois dum breve enquadramento do regime do IVA e da aplicação das taxas reduzidas, ancora a sua decisão do seguinte modo:
“Por sua vez, o artigo 18.º do CIVA (na redação em vigor à data dos factos tributários), de acordo com a Diretiva IVA, prevê as seguintes taxas do imposto aplicáveis:
a) a taxa de 5%, para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa ao CIVA;
b) a taxa de 12%, para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista II anexa ao CIVA;
c) a taxa de 21 %, para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços.
No caso vertente, tal como decorre da factualidade assente, no período tributário de 2007, a ora Impugnante liquidou IVA à taxa reduzida de 5%, no montante de €5.205.659,74, [cf. alínea F) do probatório]; no período tributário de 2008, a ora Impugnante liquidou IVA à taxa reduzida de 5%, no montante de €4.739.580,03, [cf. alínea G) do probatório]; no período tributário de 2009, a ora Impugnante liquidou IVA à taxa reduzida de 5%, no montante de €4.423.507,31 [cf. alínea H) do probatório]; e período tributário de 2010, a ora Impugnante liquidou IVA à taxa reduzida de 5%, no montante de €3.903.160,95 [cf. alínea I) do probatório], em todos os casos por ter considerado que os cursos por ela ministrados eram constituídos em 90% por material didático, maioritariamente livros, enquadrando-se, assim, na verba 2.4 da Lista I anexa ao Código do IVA.
Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão, para determinar, por um lado, se se está em presença de duas ou mais prestações distintas ou de uma prestação única e, por outro, se, neste último caso, esta prestação única deve ser qualificada de entrega de bens ou de prestação de serviços (vide: Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 18-01-2018, Stadium Amsterdam CV contra Staatsscretaris van Financiën – Proc. C-463/16; de 21-02-2013, Žamberk, proc. C‑18/12; de 10-03-2011, Bog e o., proc. C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09; de 27-10-2005, Levob Verzekeringen BV OV Bank NV contra Staatssecretaris van Financiën- Proc. C-41/04).
O Tribunal de Justiça da União Europeia considerou igualmente que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente e que, por outro, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Há que considerar que existe uma prestação única quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estejam tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição teria carácter artificial (neste sentido: Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 27-10-2005, Levob Verzekeringen BV e OV Bank NV contra Staatssecretaris van Financiën, proc. C-41/04).
Citando o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 05-02-2015, proferido no processo n.º 03147/09, “Está‑se em presença de uma prestação única quando um ou vários elementos devam ser considerados a prestação principal, ao passo que, pelo contrário, outros elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal”. A prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal, quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas sim um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (neste sentido: Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 11-06-2009, RLRE Tellmer Property sro v Finanèní øeditelství v Ústínad Labem, Processo C‑572/0).
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 14.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006, “Entende-se por «entrega de bens» a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário”.
E nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 3.º do CIVA “Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”.
Por seu turno, o conceito de prestação de serviços encontra-se previsto no n.º 1 do artigo 24.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 consistindo em “qualquer operação que não constitua uma entrega de bens”.
Do mesmo modo, estatui o artigo 4.º, n.º 1 do CIVA que "São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens".
Ponderando o quadro normativo e jurisprudencial expendido supra, importa antes de mais aferir se as operações ativas efetuadas pela ora Impugnante se enquadram no conceito de «transmissão de bens» ou «prestação de serviços», ou ainda em ambas.
Caso se conclua que se trata de uma operação única, cumpre identificar a prestação principal para que assim se possa qualificar a operação como transmissão de bens ou prestação de serviços.
Vejamos então.
Face à matéria de facto provada, a ora Impugnante encontra-se coletada para o exercício de “Outras atividades educativas” (CAE85593) dedicando-se, em particular, à formação à distância sob as marcas GNARUS e CEAC, facto este não controvertido nos presentes autos [cf. alínea A) do probatório].
A inscrição nos cursos ministrados pela Impugnante era formalizada através do preenchimento de um boletim de matrícula, através da internet, e pressupunha o pagamento de uma mensalidade por parte dos alunos [cf. alínea D) do probatório] e a disponibilização aos alunos, por parte da Impugnante, quer de materiais pedagógicos, de acordo com o curso em que se tenham matriculado, designadamente: unidades de estudo, lotes de material prático (ex.º: guitarra), CD’s, DVD’s, cassetes áudio; quer de serviços de acompanhamento didático, direito à correção dos exercícios escritos e orais, necessária orientação no decurso dos seus estudos, avaliação, diploma qualificativo do curso e respetiva classificação [cf. alínea E) do probatório].
A comercialização dos cursos em causa envolve, assim, vários elementos e atos necessários à atividade desenvolvida pela Impugnante, os quais se encontram estreitamente ligados entre si, não se afigurando ser possível a classificação de tais atos como operações distintas.
Estamos, pois, perante uma única prestação económica indissociável e que, atenta a factualidade assente em conjugação como as regras da experiência comum não pode deixar de classificar-se como uma prestação de serviços.
Na verdade, atentas as regras da experiência comum, o objetivo primordial inerente à inscrição num determinado curso de formação, ainda que ministrado à distância, não é a aquisição de livros ou outros materiais didáticos, mas sim a aquisição/aperfeiçoamento de conhecimentos, aproveitando todas as componentes/valências do curso, com vista a obtenção de diploma que certifique a conclusão com aproveitamento do respetivo curso.
Os livros ou outros materiais pedagógicos não configuram um fim em si mesmo, mas sim um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal da Impugnante (a formação à distância). Com efeito, a disponibilização de tais materiais assume-se como acessória face à prestação principal, pelo que partilham do tratamento fiscal da prestação principal.
Note-se que, de acordo com as condições gerais dos cursos referidas na alínea D) do probatório, os alunos têm o direito a receber a necessária orientação no decurso dos seus estudos durante o período de 48 meses.
Refira-se que, tal como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, o elemento predominante deve ser determinado com base no ponto de vista do consumidor médio (vide, neste sentido, designadamente, acórdãos Levob Verzekeringen e OV Bank, e de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, Colet., p. I‑12359) e tendo em conta, numa apreciação de conjunto, a importância qualitativa, e não simplesmente quantitativa, dos elementos de prestação de serviços face aos de entrega de bens (v., neste sentido, acórdãos Levob Verzekeringen e OV Bank Bog e o.).
Assim, os custos imputados pela Impugnante aos materiais didáticos, que aquela nem sequer logrou provar (cf. factos não provados e respetiva motivação), não se afiguram decisivos para a determinação do elemento dominante da operação em questão.
E atente-se que, tal como decorre dos factos provados, factos não provados e respetiva motivação, da prova produzida nos presentes autos não constam quaisquer elementos que corroborem a versão da Impugnante quanto à percentagem atribuída a cada uma das componentes do curso. Tal como pode ler-se no relatório pericial junto aos autos “A impugnante nunca procedeu à relevação contabilística na conta de venda de mercadorias em consonância quer com a inexistência de inventário de mercadorias quer com a inexistência da contabilização do correspondente custo das mercadorias vendidas”.
Além disso, do Anexo A da Declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES) relativa ao exercício de 2007, não consta qualquer proveito da venda de mercadorias/produtos.
E denote-se que a isenção de que a Impugnante beneficiaria, ao abrigo do disposto no n.º 10 do artigo 9.º do CIVA, e à qual renunciou, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 12.º do CIVA, tal como decorre da alínea B) do probatório, é para prestação de serviços de formação profissional. Donde se conclui que a própria Impugnante configura as operações por si realizadas como prestações de serviços.
Destarte, contrariamente ao sustentado pela Impugnante, as operações ativas que a mesma classifica como venda de material didático, não têm enquadramento na verba 2.4 da Lista 1 anexa ao Código do IVA, uma vez que, na qualidade de prestações acessórias face à prestação principal (prestação de serviços de formação profissional), partilham do tratamento fiscal da prestação principal, devendo ser-lhes aplicada a taxa normal (21% ou 20% a partir de julho de 2008, por força da Lei n.º 26-A/2008, de 27 de junho). (…)”
Não encontramos motivo para nos afastarmos do aqui decidido.
Na verdade, impendia sobre a Recorrente a prova, nos termos do disposto no artigo 342º do Código Civil e 74º da Lei Geral Tributária, de que se estava na presença de uma prestação preponderantemente de venda de material didático, no caso de vendas de bens, designadamente de livros, e que os demais elementos deveriam ser considerados como prestações acessórias que partilhariam do mesmo tratamento fiscal da prestação principal. Só com esta prova seria possível enquadrar a totalidade da operação na Verba 2.4 da Lista I do CIVA, como pretendido pela apelante.
Significa isto que teria a Recorrente de ter provado que a venda de livros era o elemento preponderante das operações por si desenvolvidas, por forma a conseguir transformar as demais operações (ensino propriamente dito) como operações acessórias.
Nem se diga que o simples facto de o curso ser composto por um conjunto de material didático que era entregue aos alunos, faz pressupor ou inculcar a ideia de que essa venda de material didático era o fito principal da operação.
Efetivamente, e como decorre de tudo o já acima afirmado aquando da apreciação do erro de julgamento de facto da sentença recorrida, não ficou provado que essa venda de material didático constituía o elemento principal da transação.
Ora, se por um lado, como bem mencionada a decisão apelada, os alunos não pretendiam comprar o material didático, mas sim o curso propriamente dito, por outro lado, repete-se, a Recorrente não logrou provar que a operação principal era essa venda de material didático, motivo pelo qual outra não pode ser a solução senão aquela que foi perfilhada na decisão recorrida, cuja confirmação aqui se impõe, com a consequente improcedência do presente recurso.
Finalmente, vem a Recorrente alegar a ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios por entender que à data da emissão dos mesmos não foi apresentada qualquer fundamentação, advogando, ainda, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia quanto a este concreto vício.
Este é um argumento novo, nunca antes esgrimido pela Recorrente em sede de petição inicial. Na verdade, em sede impugnatória, apenas foi suscitada a questão da sua ilegalidade com base em vício de violação de lei por, no entender da ora apelante, não se encontrarem reunidos os pressupostos para a sua aplicação em virtude da sua falta de culpa da liquidação tardia do imposto.
Consequentemente, nos termos do disposto no art, 635º do CPC não pode ser objecto de apreciação por este Tribunal ad quem. Como ensina Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, 7ª Edição, Almedina, pág. 141, “As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.”
Isto dito, facilmente se conclui que não ocorre a pretendida nulidade por omissão de pronúncia. Efetivamente, não tendo este vício sido objeto de arguição no seu libelo inicial, não poderia o Tribunal a quo dele conhecer.
Em consequência, improcedente terá, também aqui, se ser julgado o presente salvatério.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça em 85%.

Lisboa, 14 de Maio de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Margarida Reis

Patrícia Manuel Pires