| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 29 de Abril de 2016 pelo TAF de Loulé, que julgou procedente a impugnação, apresentada por C......., na sequência da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, deduzida contra a liquidação de IRS de 2009.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«1. A sentença recorrida faz uma errada interpretação da prova, na medida em que não é possível extrair dos documentos juntos aos autos, que o valor da realização foi reinvestido na aquisição de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino (habitação própria e permanente), conforme resulta do artigo 10.° n.° 5 alínea a) do CIRS.
2. Subscrevemos integralmente o teor do douto parecer do Ministério Público que se pronunciou no sentido da improcedência da referida impugnação e que dispõe sobre a prova nos termos seguinte:
- O impugnante juntou aos autos os contratos, facturas e comprovativos de pagamentos relativos aos serviços de água/luz/gaz/televisão/outros que tinha efectuado para a casa nos seis meses seguintes à aquisição 26/11/2009:
- Apresentou uma factura datada de 20/05/2010, emitida pela TMN referente ao pagamento de um telefone porque se mostra “terminado o prazo estabelecido para a devolução do equipamento’’ utilizado por empréstimo; foi facturado ao ora Impugnante na R. Fonte Velha, …7 e entregue a H....... na R. S. Sebastião, n.° ….6, Monchique (fls. 66 e 104);
- Contrato de fornecimento de água para a Rua de S. Sebastião em Monchique, celebrado entre o ora impugnante e o Município de Monchique, datado de 17/12/2009 (fls. 89/90);
- Factura/recibo emitida em Janeiro de 2010, respeitante a fornecimento de água referente à Rua de S. Sebastião, ….6 de Monchique (fls.91).
- Facturas emitidas pela “A…..” de Portimão em 23/12/2009, 28/12/2009 e 05/02/2010, em nome do ora Impugnante, Rua de S. Sebastião, n.° ….6, Monchique, respeitantes a pavimento flutuante, perfis em faia, ficha quadrupla e rolos isolantes, pagas com um cartão, ficha quadrupla e rolos isolantes, pagas com um cartão visa em nome de L....... (fls. 92/97);
- Facturas emitidas pela EDP referentes aos consumos entre 12/12/2009 e 13/01/2010, CIL 0005381577 (fls.98), consumos entre 18/12/2009 e 11/02/2010, e entre 12/02/2010 e 15/04/2010, CIL 005392917 (fls.99/100 e 103); consumos entre 04/01/2010 e 13/3/2010, CIL 0050342215 (fls. 101/102); todas em nome da ora impugnante.
- (...) As facturas da EDP referem-se inclusivamente a três distintos locais de consumo,
- O telefone foi entregue em nome de terceiro na morada onde alegadamente o impugnante diz ter a sua habitação própria e permanente,
- Os materiais de construção não se sabe em que local foram aplicados.”
3. Da factualidade dada como provada, não existem factos que permitam fundamentar e sustentar tal conclusão de que o prédio objecto de reinvestimento se destinasse exclusivamente a habitação, e que o ora impugnante o tivesse destinado à sua habitação própria permanente.
4. Dos documentos juntos aos autos não resultam consumos continuados e compatíveis com o uso diário de uma casa destinada a habitação própria e permanente do impugnante, sendo a residência habitual o local onde a pessoa normalmente vive e tem o seu centro de vida.
5. Por habitar, residir ou viver, frequentar, entende-se a utilização de um local onde se confeccionam refeições, se recebem e se confraterniza com amigos, onde se praticam actos de higiene, e se dorme, tudo com alguma regularidade, e nada disso ficou provado.
6. O conceito de casa destinada a habitação própria e permanente, pressupõe um sentido de habitualidade e normalidade e não propriamente no sentido cronológico absoluto de estadia sem qualquer solução de continuidade.
7. O art°.10, n°.5, do C.I.R.S., sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), apresenta-se como uma norma de delimitação negativa da incidência.
8. O preceito consagra uma exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.
9. Favorece assim, a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente do sujeito passivo (ou do respectivo agregado familiar) sempre que, dentro de determinados prazos e condições, o valor de realização for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo fim e situado no território nacional.
10. Deste modo, o imóvel “de partida” e o “de chegada” têm de ser destinados à habitação própria e permanente.
11. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência e a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributável.
12. Por último, diremos, que o artigo 10.° do CIRS, n.° 5 alínea a), na redacção dada pela Lei n.° 64-A/2008, de 31 de Dezembro, dispõe que a exclusão de tributação nos casos de reinvestimento existe nas situações de aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ampliação ou melhoramento destinado exclusivamente a habitação própria e permanente. (sublinhado nosso).
13. Constata-se que o imóvel alienado era ao tempo a habitação própria e permanente do sujeito passivo, no entanto o imóvel adquirido, alvo de reinvestimento não se destina exclusivamente ao mesmo fim, porquanto é susceptível de utilização independente: sendo o R/C A, afecto a arrecadações e arrumos (VP - €5.240,00), o R/C - B, afecto a serviços (VP - €28.050,00) e o 1.° andar habitação (VP €74.560,00) (sublinhado nosso).
14. A douta sentença recorrida não valorou devidamente os factos anteriormente descritos, nem indagou sobre outros necessários à boa decisão da causa, pelo que, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha na ordem jurídica as liquidações impugnadas, declarando a impugnação judicial totalmente improcedente.
só assim se fazendo JUSTIÇA» **** O Recorrido, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais concluiu da seguinte forma:
“1 - Ao contrário do sustentado pela Recorrente, a douta sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, não fez errada interpretação da prova documental produzida e encontra-se muito bem fundamentada, de facto e de direito, uma vez que expõe de forma elaborada, completa e compreensível as razões que determinaram a decisão de mandar anular o acto de liquidação de IRS n° 2011.5000075910 e respectivos juros, não merecendo, consequentemente qualquer censura;
2 - Os argumentos da Recorrente, em sede de alegação, reproduzem a posição sustentada na oposição à Impugnação, nada acrescentando de novo, sendo que os mesmos encontram-se totalmente rebatidos pelo Mm° Juiz “a quo” na douta sentença recorrida;
3 - Está em causa decidir-se se as mais-valias auferidas pelo Recorrido na sequência da venda, no ano de 2009, de um prédio urbano comprado em 2007, onde tinha fixado a sua residência própria e permanente, foram ou não reinvestidas num outro prédio urbano, na mesma Freguesia e Concelho, onde passou a residir em data não totalmente apurada, mas que se terá situado entre 18 de Dezembro de 2009 e 11 de Fevereiro de 2010.
4 - Apesar da prova documental produzida, nomeadamente, os documentos juntos aos autos correspondendo a cópias de facturas de consumos de água, electricidade e telefone e compra de outros materiais, num prazo inferior a seis meses em relação à data de compra do prédio, a Recorrente põe em dúvida que se tratasse da casa de residência própria e permanente do Recorrido.
5 - Acresce que o principal argumento da Recorrente, de que o imóvel adquirido é composto por três parcelas susceptíveis de utilização independente, sendo duas no rés-do-chão destinadas a arrecadação e serviços e uma no primeiro andar destinada em exclusivo a habitação, não podendo, portanto, tal aquisição ser passível de vir a ser considerada como um reinvestimento em habitação própria permanente, foi totalmente refutado pelo Mm° Juiz "a quo" que, muito bem em nosso entender, se pronunciou como se segue:
“o facto de o prédio adquirido ser composto por divisões susceptíveis de utilização independente, apenas uma das quais destinada a habitação, não é, per si, motivo para impossibilitar a exclusão da tributação: com efeito, tal 1º andar, sendo uma divisão suscetivel de utilização independente, para habitação, é, nos preditos termos, um imóvel, e, no ponto, um imóvel possível de ter exclusivamente o mesmo destino - habitação permanente - que o imóvel alienado.” “Pelo que nada na lei impede que o reinvestimento do valor de realização de um Imóvel no qual o contribuinte tivesse a sua habitação própria e permanente seja efectuado num andar ou divisão suscetível de utilização Independente destinada ao mesmo destino.” (sublinhado nosso)
“Devendo, então, aferir-se o valor de tal imóvel através de uma regra de três simples, utilizando-se os valores conhecidos (o preço pago por todas as divisões susceptíveis de utilização independente e o VPT da divisão afecta à habitação própria e permanente) de modo a determinar-se o valor relativo da divisão destinada a habitação. Isto é, a mesma percentagem do VPT da divisão destinada à habitação em relação às restantes que não tiveram este fim será a utilizada para saber a percentagem do preço efectivamente utilizado na sua aquisição, sendo só em relação a este que o reinvestimento das mais-valias será possível."
6 - No caso “sub judice" foi feita a prova de que o prédio inscrito na matriz predial urbana da Freguesia de Monchique sob o Art° 154°, comprado em 2007 pelo preço de €31.250,00, foi vendido em 2009 pelo preço € 105.000,00, de que resulta o valor de realização de € 73.750,00.
7 - Porém, ainda no ano de 2009 (em Novembro) o Recorrido comprou um outro prédio urbano de rés-do-chão e primeiro andar, este destinado exclusivamente a habitação, pelo preço de € 150.000,00.
8 - Atendendo aos valores patrimoniais, o dito primeiro andar, onde o Recorrido fixou a sua residência própria permanente, corresponde a 69,133% do preço total do prédio, ou seja, € 103.699,50.
9 - Feitos os cálculos, verifica-se que o valor pago pelo primeiro andar é bastante superior ao valor de realização de venda do prédio mencionado em 6), pelo que não há fundamento para que seja liquidado em nome do Recorrido IRS/mais-Valias, designadamente no valor de € 9,383,8.
10 - Face ao atrás alegado, e ao mais que decerto será doutamente suprido, deverá ser mantida a douta sentença recorrida, decidindo-se pela anulação do acto de liquidação de IRS n° 2011.5000075910 e respectivos juros
Assim decidindo, Venerandos Desembargadores, será feitaJUSTIÇA!”
**** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, por entender que “a exclusão de tributação, nos casos de reinvestimento, depende exclusivamente do destino à habitação, entendendo-se que essa exclusividade se refere ao todo do prédio adquirido e não a parte, sob pena se estar a desvirtuar o sentido teleológico da lei”.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito, quando considerou ter havido reinvestimento do valor de realização do imóvel em habitação própria e permanente do sujeito passivo e, como tal, não haver lugar a IRS – categoria G por tal alienação.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como provados os eguintes factos:
«1.
Em 9 de Março de 2007, C....... adquiriu, por € 31.250,00, o prédio urbano sito na Rua da Fonte Velha, n.° ……7, em Monchique, tendo declarado na escritura pública ser residente no Sítio do Seixal - Q........, em Monchique, e destinar o prédio adquirido exclusivamente à sua habitação própria permanente - cfr. fls. 6-10 do apenso.
No dia 28 de Outubro de 2009, C....... vendeu, por € 105.000,00, o prédio urbano sito na Rua da Fonte Velha, n.° …..7, em Monchique - cfr. fls. 11-15 do apenso.
3.
Em 26 de Novembro de 2009, C....... adquiriu, por € 150.000,00, o prédio urbano sito na Rua São Sebastião, n.° ……2, em Monchique, tendo declarado na escritura pública residir habitualmente na Rua da Fonte Velha, em Monchique, e destinar o prédio adquirido exclusivamente à sua habitação própria permanente - cfr. fls. 19-23 do apenso.
4.
O prédio urbano sito na Rua São Sebastião, n.° …..2, em Monchique, é composto por três divisões com utilização independente, uma para arrecadações e arrumos, outra para serviços e a terceira para habitação - cfr. fls. 56-57 do apenso.
5.
C....... não apresentou tempestivamente a declaração de rendimentos modelo 3 relativa ao ano de 2009 - cfr. fls. 21 do apenso.
6.
Em 15 de Setembro de 2010, C....... foi notificado para regularizar a sua situação declarativa - cfr. fls. 21 do apenso.
7.
No dia 7 de Dezembro de 2010, a Administração elaborou a declaração oficiosa D0014-27, aí fazendo constar, no anexo G - Mais-Valias, a venda, por € 105.000,00, do prédio adquirido em 2007 por € 31.250,00 - cfr. fls. 22 e 65 do apenso.
8.
Em 27 de Dezembro de 2010, C....... apresentou declaração de rendimentos modelo 3 relativa ao ano de 2009, tendo mencionado no anexo G - Mais-Valias a venda, por € 105.000,00, do prédio adquirido em 2007 por € 31.250,00, bem como a intenção de reinvestir o valor de realização na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim, que deixou sem efeito a declaração oficiosa referida no ponto anterior - cfr. fls. 22 e 62 do apenso.
9.
No dia 28 de Janeiro de 2011, a Direcção de Finanças de Faro comunicou ao Serviço de Finanças de Monchique o seguinte entendimento da Directora de Serviços do IRS:
"Verificando-se que as liquidações constantes do ficheiro anexo, relativas aos sujeitos passivos faltosos de IRS dos anos de 2008 e 2009, foram efectuadas considerando as regras de liquidação como não faltosos, por terem sido liquidadas as declarações entregues pelos contribuintes antes da liquidação dos DCs tipo 7, solicito que sejam processados novos DCs tipo 7, tendo em atenção o seguinte:
1- Devem ser tomadas em consideração as regras estabelecidas no artigo 76.° do CIRS, nomeadamente as relacionadas com a tributação dos rendimentos da categoria B e as deduções à colecta;
2- Os valores constantes do DC tipo 7 não liquidado e da declaração de rendimentos, caso tenham sido declarados rendimentos não conhecidos pela administração fiscal ou constituído agregado (SP A e SP B)" - cfr. fls. 30-30v do apenso.
10.
Em 29 de Janeiro de 2011, C....... apresentou nova declaração de rendimentos modelo 3 relativa ao ano de 2009, tendo mencionado no anexo G - Mais-Valias a venda, por € 105.000,00, do prédio adquirido em 2007 por € 31.250,00, bem como a intenção de reinvestir o valor de realização na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim e, simultaneamente, o reinvestimento do mesmo valor no ano da alienação na compra do prédio inscrito no artigo ….3 da matriz urbana da freguesia ……3 - cfr. fls. 22 e 63-64 do apenso.
11.
No dia 2 de Fevereiro de 2011, a Administração processou nova declaração oficiosa (documento de correcção tipo 7 n.° 100306292), aí fazendo constar, no anexo G - Mais-Valias, a venda, por € 105.000,00, do prédio adquirido em 2007 por € 31.250,00, com omissão de qualquer reinvestimento - cfr. fls. 31-33 do apenso.
12.
Em 14 de Fevereiro de 2011, foi emitida a liquidação de IRS n.° 2011.5000075910 e respectivos juros, relativa ao ano de 2009, no valor global de € 9.582,28 (acto impugnado), efectuada a partir de declaração de rendimento oficiosamente preenchida pela Administração (documento de correcção tipo 7 n.° 100306292 referido no ponto anterior) - cfr. fls. 9v e 19-20 do apenso.
13.
No dia 27 de Julho de 2011, C....... apresentou Reclamação Graciosa contra aquela liquidação, com fundamento na desconsideração do reinvestimento efectuado e declarado em 29 de Janeiro de 2011 - cfr. fls. 2-5 do apenso.
14.
Em 13 de Junho de 2011, foi elaborada a informação de fls. 71-74 do apenso que aqui se dá por
integralmente reproduzida e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(...) De harmonia com o disposto no n.° 5 do art. 10.° do Código do IRS, para que haja exclusão de tributação dos ganhos obtidos com a transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, uma das condições é que o produto obtido seja reinvestido no prazo de 36 meses na aquisição de outro imóvel destinado exclusivamente ao mesmo fim, e que, de harmonia com o disposto na al. a) do n.° 6 do art. 10.° do Código do IRS, já citado, o mesmo seja afecto à sua habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar do reinvestimento - 2009/11/26.
Pelos elementos juntos ao processo verifica-se que o imóvel alienado era ao tempo habitação própria e permanente do sujeito passivo, no entanto, o imóvel adquirido, alvo de reinvestimento, não se destina exclusivamente ao mesmo fim, porquanto é composto por divisões susceptíveis de utilização independente - r/c A afecto a arrecadações e arrumos (VP - € 5.240,00); r/c B afecto a serviços (VP € 28.050,00); e 1.° andar habitação (VP € 74.560,00). Verifica-se também que só em 2011-03-15, o reclamante alterou o seu domicílio fiscal para o imóvel adquirido - artigo ……3 urbano da freguesia de Monchique, conforme consta do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (cópia a fls. 70 dos autos), o que ultrapassa o prazo de seis meses previsto.
PARECER: Pelo exposto conclui-se que não se encontram reunidas as condições para exclusão da tributação das mais-valias obtidas, sendo que a liquidação, ora reclamada, se encontra devidamente efectuada.
PROPOSTA DE DECISÃO: Nos termos do presente parecer, propõe-se que a reclamação seja indeferida".
15.
No dia 27 de Julho de 2012, a Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Faro indeferiu a Reclamação Graciosa nos seguintes termos: “Face à informação, converto em definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2012/06/13" - cfr. fls. ... do apenso.
16.
Em data que não foi possível apurar, entre 18 de Dezembro de 2009 e 11 de Fevereiro de 2010, C....... passou a residir na Rua São Sebastião, n.° …6, 1.° andar, em Monchique - cfr. fls. 99-100,103 e 104 dos autos.»
Em matéria de convicção, referiu o Tribunal a quo o seguinte:
«A veracidade dos documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.
O facto 16 foi dado por provado por o Tribunal ter considerado que a conclusão retirada pela Administração quanto à residência do Impugnante, baseada exclusivamente na data em que foi requerida a alteração do domicílio fiscal ("Verifica-se também que só em 2011-03-15, o reclamante alterou o seu domicílio fiscal para o imóvel adquirido - artigo 2573 urbano da freguesia de Monchique, conforme consta do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (cópia a fls. 70 dos autos), o que ultrapassa o prazo de seis meses previsto.”) poderia ser afastada através de mera contra -prova do Impugnante, face à fragilidade da premissa (data da alteração do domicílio fiscal) para suportar a conclusão (momento em que o Impugnante passou a residir na nova morada), uma vez que as regras da experiência, num juízo de probabilidade e normalidade, dizem que quem muda de casa não tem como preocupação primeira declarar à Administração Tributária a sua nova morada. No ponto, o Tribunal formou a convicção de que os recibos de electricidade apresentados, relativos ao primeiro andar do n.° …6 da Rua S, Sebastião, em Monchique, no valor de € 102.64 (período de 18 de Dezembro de 2009 a 11 de Fevereiro de 2010) e de € 89,93 (período de 12 de Fevereiro a 15 de Abril de 2010) - valores que correspondem a um consumo habitual de electricidade nesse andar, tanto mais que no primeiro caso foram medidos, não estimados, 482 kWh -, juntamente com o facto de em Maio de 2010, a TMN ter contactado, por carta, o Impugnante para a mesma morada, apesar de a facturação referir a morada antiga, permitem presumir, num juízo de normalidade, que quem tem consumos regulares de electricidade e é aí contactado por uma empresa vendedora de telemóveis, aí tem residência.»
*****
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou o acto de liquidação de IRS do ano de 2009 e os respectivos juros compensatórios aqui impugnados.
A Recorrente insurge-se contra tal julgamento, de facto e de direito, defendendo não existirem factos que permitam sustentar que o prédio objecto de reinvestimento se destinasse exclusivamente a habitação e que o Impugnante o tivesse destinado à sua habitação própria e permanente.
Para tanto, alega que:
- “dos documentos juntos aos autos, não resultam consumos continuados e compatíveis com o uso diário de uma casa destinada a habitação própria e permanente do impugnante, sendo a residência habitual o local onde a pessoa normalmente vive e tem o seu centro de vida”;
- “o imóvel alienado era ao tempo a habitação própria e permanente do sujeito passivo, no entanto o imóvel adquirido, alvo de reinvestimento não se destina exclusivamente ao mesmo fim, porquanto é susceptível de utilização independente: sendo o R/C A, afecto a arrecadações e arrumos (VP - €5.240,00), o R/C - B, afecto a serviços (VP - €28.050,00) e o 1.° andar habitação (VP €74.560,00)”;
- “A douta sentença recorrida não valorou devidamente os factos anteriormente descritos, nem indagou sobre outros necessários à boa decisão da causa, pelo que, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito”
Antes de mais, importa ter presente que a impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser observadas. Na verdade, em tal preceito se dispõe que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Ora, a leitura da citada disposição legal, no confronto com as conclusões da alegação de recurso (e até, diga-se, mesmo considerando o teor das alegações), mostra à saciedade que a matéria de facto não foi impugnada de forma que, nos termos da lei, permita qualquer alteração da mesma. Com efeito, lida a globalidade da exposição recursória, verifica-se que a Recorrente alega de forma genérica e não concretizada que “dos documentos juntos aos autos não resultam consumos continuados e compatíveis com o uso diário de uma casa destinada a habitação própria e permanente do impugnante”, não dizendo em concreto que consumos seriam esses, nem indicando os meios de prova constantes dos autos que, correctamente ponderados, impunham decisão diversa sobre a matéria de facto. No fundo, limitou-se a discordar, genericamente, da convicção que o Tribunal a quo formou sobre os documentos juntos aos autos.
É, pois, evidente, face ao que ficou dito, que este ponto do recurso está incontornavelmente condenado ao insucesso, sendo inútil, por ser manifesto o não cumprimento do ónus de impugnação por parte da Recorrente, alongarmo-nos em considerandos adicionais a este propósito.
Assim, improcede a questão apreciada respeitante ao erro de julgamento da matéria de facto.
Permanecendo inalterada a matéria de facto em face do que foi decidido em 1ª instância, não é difícil concluir pelo acerto da interpretação do direito e a sua aplicação aos factos concretos, tal como foi feita pelo Tribunal a quo. Com efeito, perante o quadro factual que emergiu demonstrado nos autos, entende-se que o Tribunal a quo decidiu com acerto, sendo que outra não podia se a solução do caso sub judice.
A análise feita pelo Mmo. Juiz a quo, que merece a nossa concordância, e que aqui se recupera, foi, no que para o caso importa, a seguinte:
“(…) Ora, em termos paralelos à autonomização das fracções autónomas no regime de propriedade horizontal efectuada no predito artigo 2.°, n.° 4, do CIMI, no artigo 12.°, n.° 3, deste diploma o legislador determina que "Cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário".
Isto é, também nos casos de propriedade plena em que seja possível identificar um valor económico próprio, no caso através da susceptibilidade de utilização independente de um andar ou parte do prédio, o legislador pretendeu autonomizar tal andar ou parte da fracção de território que, por regra, corresponderia ao prédio urbano.
Quis, assim, o legislador tributar autonomamente cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente, motivo pelo qual determinou a discriminação do respectivo valor patrimonial tributário.
Devendo-se concluir, então, que cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente preenche, no direito tributário, o conceito de imóvel.* No caso dos autos, a Administração não admitiu a exclusão de tributação dos ganhos obtidos com a transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação própria e permanente do Impugnante por dois motivos.
O primeiro foi ter verificado, pelos elementos juntos ao processo, que apesar de "o imóvel alienado [ser] ao tempo habitação própria e permanente do sujeito passivo, no entanto, o imóvel adquirido, alvo de reinvestimento, não se destina exclusivamente ao mesmo fim, porquanto é composto por divisões susceptíveis de utilização independente - r/c A afecto a arrecadações e arrumos (VP - € 5.240,00); r/c B afecto a serviços (VP € 28.050,00);e 1.° andar habitação (VP € 74.560,00)".
Ora, como se viu, o facto de o prédio adquirido ser composto por divisões susceptíveis de utilização independente, apenas uma das quais destinada a habitação, não é, per si, motivo para impossibilitar a exclusão da tributação: com efeito, tal 1.° andar, sendo uma divisão susceptível de utilização independente, para habitação, é, nos preditos termos, um imóvel e, no ponto, um imóvel passível de ter exclusivamente o mesmo destino - habitação permanente - que o imóvel alienado.
Pelo que nada na lei impede que o reinvestimento do valor de realização de um imóvel no qual o contribuinte tivesse a sua habitação própria e permanente seja efectuado num andar ou divisão susceptível de utilização independente destinado ao mesmo destino.
Devendo, então, aferir-se o valor de tal imóvel através de uma regra de três simples, utilizando-se os valores conhecidos (o preço pago por todas as divisões susceptíveis de utilização independente e o VPT da divisão afecta à habitação própria e permanente) de modo a determinar-se o valor relativo da divisão destinada à habitação. Isto é, a mesma percentagem do VPT da divisão destinada à habitação em relação às restantes que não tiveram este fim será a utilizada para saber a percentagem do preço efectivamente utilizado na sua aquisição, sendo só em relação a este que o reinvestimento das mais-valias será possível.
Por outro lado, a Administração vedou a possibilidade de reinvestimento também por considerar "que só em 2011-03-15, o reclamante alterou o seu domicílio fiscal para o imóvel adquirido - artigo ……3 urbano da freguesia de Monchique, conforme consta do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (cópia a fls. 70 dos autos), o que ultrapassa o prazo de seis meses previsto".
Este prazo de seis meses (meio ano) conta-se do "termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado" - alínea a) do n.° 6 do mesmo artigo 5.° do CIRS -, o qual, no caso, era de 36 meses (3 anos) contados da data de realização.
Deste modo, tendo a venda sido realizada em dia 28 de Outubro de 2009 - cfr. ponto 2 do probatório o Impugnante tinha que adquirir e passar a residir no novo imóvel no prazo de 42 meses (3 anos e meio), ou seja, até 28 de Abril de 2013.
Sendo que resulta provado que o Impugnante passou a residir no novo imóvel em data que não foi possível apurar entre 18 de Dezembro de 2009 e 11 de Fevereiro de 2010 - cfr. ponto 16 do probatório -, sendo que, de qualquer modo, mesmo a data considerada pela Administração (15 de Março de 2011) se encontra dentro do prazo legal que o Impugnante dispunha para o efeito. Impondo-se concluir que quer a decisão da Reclamação Graciosa quer a liquidação impugnada padecem do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos.”
Como se viu, a sentença recorrida fundamentou a procedência da impugnação no facto de considerar ser possível, para efeitos de afastamento da tributação em IRS, o reinvestimento do valor de realização num outro imóvel, ainda que em propriedade total, desde que dele fazendo parte uma fracção susceptível de utilização independente destinada a habitação própria e permanente do SP; e, por outro lado, por ter considerado que o Impugnante tinha demonstrado ter afectado o novo imóvel a sua habitação própria e permanente no prazo legal de que dispunha.
Repita-se, o assim decidido não nos merece censura.
Com efeito, daquilo que se tratava era de apreciar as condições da exclusão de tributação em sede de IRS das mais-valias realizadas com a venda de um imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, objecto de reinvestimento em imóvel com idêntico destino.
Ora, como bem ficou explicado, a lei prevê a exclusão tributária da mais-valia realizada na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo (ou agregado familiar), quando dentro de determinados prazos e condições o valor realizado for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo objectivo, ou seja, a habitação.
Com efeito, dispõem os n.os 5 a 7 do artigo 10.° do CIRS, na redacção dada pela Lei n.° 64- A/2008, de 31 de Dezembro, que são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar nas condições aí previstas.
De acordo com a alínea a) do n.° 5 a exclusão ocorre "Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado Membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal". Para tal, o sujeito passivo deve manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da declaração, o valor que tenciona reinvestir (c)).
Assim, uma das condições para fazer operar a exclusão de tributação das mais-valias reside na circunstância de o imóvel de partida (ou alienado) ser destinado a habitação do sujeito ou do seu agregado familiar, ou seja, a mais-valia reinvestida em imóvel destinado a habitação tem que ter origem na venda de imóvel que já era destinado à habitação do sujeito passivo (ou do seu agregado). Como refere Xavier de Basto, in IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 413, o imóvel “de partida” e o “de chegada” têm de ser destinados à habitação. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e, como tal, a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributada.
Ora, como emerge da matéria de facto, o destino do imóvel de partida, não é controvertido, sendo-o, apenas, o do imóvel de chegada.
E, quanto a este, a Recorrente entende que, tratando-se de um imóvel em propriedade total, com fracções susceptíveis de utilização independente que não se destinam apenas a habitação, não está verificada a condição de o mesmo se destinar exclusivamente a habitação própria e permanente.
Ora, quanto a esta questão, a decisão recorrida explicou, diga-se, de forma exemplar, a incorrecção do raciocínio da Recorrente. Com efeito, havendo no imóvel em causa uma fracção destinada a habitação, a qual era susceptível de utilização independente, tendo, de resto, um valor patrimonial devidamente autonomizado, e estando, até, tal realidade devidamente prevista no CIMI, não há norma legal que impeça tal reinvestimento, ainda que apenas quanto ao valor proporcional de tal tal fracção, estando garantido, deste modo, o requisito legal de que o imóvel se destine “exclusivamente” a habitação própria e permanente do sujeito passivo.
Incorreu, por isso, a AT em erro de direito ao entender de forma diferente.
Por outro lado, e quanto à questão de não haver prova de que o Recorrido tenha afectado o imóvel à sua habitação própria e permanente do prazo legal, e atendendo aos factos provados, que se mantêm inalterados, verifica-se que, também quanto a esta questão, a decisão recorrida não incorreu em erro.
Com efeito, tendo o Sujeito Passivo o prazo de 36 meses contados da data de realização para efectuar o reinvestimento e tendo que afectar o imóvel à sua habitação própria e permanente no prazo de 6 meses “a contar do termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado" (e não a contar do prazo em que o reinvestimento tenha sido efectuado) - alínea a) do n.° 6 do artigo 5.° do CIRS – tal significa que, desde 28-10-2009 – data da venda – o Recorrido tinha até 28-04-2013 para afectar tal imóvel à sua habitação, o que fez, pelo menos, em 11-02-2010 (cfr. ponto 16. do probatório), tendo alterado o seu domicílio fiscal em 15-03-2011, portanto, dentro do prazo de que dispunha, pelo que, tanto a decisão da Reclamação Graciosa como a liquidação impugnada, padecem do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos.
Por conseguinte, a decisão recorrida que assim concluiu não padece dos imputados erros de julgamento, razão pela qual improcedem totalmente as conclusões das alegações de recurso.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 9 de Janeiro de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Patrícia Manuel Pires]
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[Ângela Cerdeira – em substituição]
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