Acordão do Tribunal Central Administrativo

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial tendo por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o pedido de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), respeitante a 2010, no valor de €204.974,41.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2020-05-13, no processo n.º 690/14.7BELRS, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade ORG-1, com o NIF DE NIPC-1, sobre o indeferimento da reclamação graciosa apresentada da decisão de indeferimento parcial do pedido de reembolso de IVA suportado em território nacional, no valor total de € 288.331,84 (duzentos e oitenta e oito mil, trezentos e trinta e um euros e oitenta e quatro cêntimos), na parte que excede o valor de € 76.126,39 (setenta e seis mil, cento e vinte e seis euros e trinta e nove cêntimos), tendo-se conformado a ora Recorrida, desse excesso, com o indeferimento do valor de € 7.231,04 (sete mil, duzentos e trinta e um euros e quatro cêntimos), relativo a despesas de hotel.

B. No presente recurso, pretende-se que seja apreciado (i) o erro no julgamento da matéria de facto na fixação do facto provado em 3) da douta sentença, (ii) o duplo erro no julgamento da matéria de facto por insuficiência do probatório e na valoração da prova quanto ao pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9, e (iii) o consequente erro de julgamento de Direito pela alegada verificação dos pressupostos para ordenar o reembolso do IVA à ORG-1, no valor de € 204.974,41 (duzentos e quatro mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta e um cêntimos).

C. Antes de entrar no objeto do recurso propriamente dito, cumpre chamar a atenção para o facto de existir um lapso na data de emissão das faturas n.º ...8 e n.º ...9, nos factos provados constantes em 1) e 2) da douta sentença.

D. De acordo com os Documentos 1 e 2 juntos à P.I., e conforme referido no articulado 5.º da P.I., as faturas têm a data de 2010-03-01, no entanto, só foram emitidas em 2010-04-13 e 2010-04-27, respetivamente.

E. Por preciosismo técnico, requer-se que seja corrigido o erro na fixação do probatório por forma a que os factos provados constantes em 1) e 2) da douta sentença sejam alterados para refletir a data de emissão das faturas em 2010-04-13 e 2010-04-27, respetivamente.

F. O Tribunal a quo incorre em erro de julgamento da matéria de facto na fixação do facto provado constante em 3) da douta sentença.

G. A douta sentença recorrida entende que a comunicação dirigida pela Recorrida à ORG-2 em 2010-07-14, junta como Documento 3 à P.I., é adequada a demonstrar o pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9, no valor respetivo de € 104.157,85 (cento e quatro mil, cento e cinquenta e sete euros e oitenta e cinco cêntimos) e de € 1.125.688,61 (um milhão, cento e vinte e cinco mil, seiscentos e oitenta e oito euros e sessenta e um cêntimos).

De facto, efetua essa ilação na sua fundamentação de Direito, constante a fls. 18 da douta sentença.

I. O Documento 3 junto à P.I. é um aviso de pagamento (Zahlungsavis –Nr.) com o n.º …589, remetido pela Recorrida à ORG-2 a informar que, em 2010-07-14, mediante transferência bancária, pagou o valor (Gesamt-Summe) de € 495.240,44 (quatrocentos e noventa e cinco mil, duzentos e quarenta euros e quarenta e quatro cêntimos), relativo aos documentos identificados na tabela constante do documento.

J. Na referida tabela, encontram-se identificados os documentos com as referências internas da Recorrida (Beleg) ...999, ...981, ...135, …657 e …679, correspondendo, estes últimos, às faturas n.º ...8 e n.º ...9 (Ihre Beleg), cf. Documento 3 junto à P.I.

K. Ora, é desconhecido, nos presentes autos, a natureza e o teor dos documentos com as referências internas ...999, ...981 e ...135. Poder-se-ia equacionar que estes documentos correspondem a adiantamentos efetuados pela Recorrida à ORG-2 por conta dos serviços prestados em Portugal. No entanto, a data (Datum) indicada na tabela como data dos referidos documentos impossibilita essa conclusão, por terem data posterior à data das próprias faturas n.º ...8 e n.º ...9, a saber, 2010-03-08, o primeiro, 2010-03-31, o segundo e terceiro, cf. Documento 3 junto à P.I.

L. Considerando que os serviços foram prestados entre janeiro e março de 2010, de acordo com as faturas emitidas, e que as faturas se encontram datadas de 2010-03-01, apesar de somente emitidas em 2010-04-27, como é que os documentos datados de 2010-03-08 e 2010-03-31 (e emitidos em data incerta) são anteriores aos serviços prestados?

M. Fica por esclarecer os efeitos que estes documentos têm no IVA suportado pela Recorrida em território nacional.

N. Acresce que inexiste nos autos qualquer evidência de pagamentos efetuados pela Recorrida à ORG-2 antes (ou após) a prestação de serviços.

O. Afigura-se que a única conclusão razoável é que o Documento 3 não é apto per se a demonstrar que a Recorrida pagou o valor de € 1.229.846,46 (um milhão, duzentos e vinte e nove mil, oitocentos e quarenta e seis euros e quarenta e seis cêntimos), dos quais € 204.974,41 (duzentos e quatro mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta e um cêntimos) referentes a IVA, à ORG-2, em 2010-07-14.

P. Em bom rigor, sem um comprovativo de pagamento e apenas atendendo à prova constante dos autos, não é possível concluir que a Recorrida tenha efetuado o pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9 à ORG-2.

Incorre em erro de julgamento da matéria factual o Tribunal a quo quando leva ao probatório, o facto constante em 3), devendo, na opinião da RFP, o facto provado constante em 3) ser alterado para “Em 2010-07-14, a Impugnante informou a ORG-2 ter efetuado uma transferência bancária no valor de € 495.240,44 (quatrocentos e noventa e cinco mil, duzentos e quarenta euros e quarenta e quatro cêntimos), relativo aos documentos com as referências n.º ...3, n.º F-...7, n.º F-...8, n.º ...8 e n.º ...9 (cf. Documento 3 junto à P.I. a págs. 61 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);” nos termos do n.º 1 do artigo 662.º do CPC, ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

R. Acresce que incorre em erro de julgamento da matéria de facto o Tribunal a quo quando afirma que “Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.”, cf. fls. 15 da douta sentença recorrida.

S. No articulado 7.º da P.I., a Recorrida afirma que “Por seu turno, no dia 14 de Julho de 2010, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante cobrado pela ORG-2 pela prestação de serviços em referência, incluindo o montante de IVA de EUR 204.974,41 – cfr. cópia do respectivo comprovativo de pagamento, junta como documento n.º 3.”, concluindo, no articulado 8.º da P.I. que “Como tal, a Impugnante suportou IVA no montante de EUR 204.974,41 relativamente aos serviços adquiridos à ORG-2 no âmbito da organização em Portugal do evento acima referido – cfr. documentos n.ºs 1, 2 e 3.”.

T. No articulado 3.º da sua contestação, a Fazenda Pública impugnou todos os factos alegados pela Recorrida entre os artigos 1.º a 105.º da P.I., “Para tanto, o Impugnante sustenta a Impugnação em apreço, com os fundamentos vertidos no seu douto petitório, mediante um acervo argumentativo que se encontra plasmado nos itens 1º ao 105.º daquele petitório, o qual vai desde já expressa e integralmente impugnado para os devidos efeitos legais, porquanto, tal acervo, não tem a virtualidade de imprimir o sentido almejado pela Impetrante na presente contenda, maxime, não devendo tal tese ser acolhida pelo respeitoso areópago.” (destaque no original e sublinhado nosso).

U. Assim, os factos relativos ao pagamento das faturas e ao IVA suportado pela Recorrida em território nacional, no montante de € 204.974,41 (duzentos e quatro mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta e um cêntimos) são factos controvertidos nos presentes autos.

V. Considerando que só podendo ser reembolsado o IVA suportado em território nacional, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do Regime do Reembolso de IVA e que já decorria do n.º 4 do artigo 2.º da Diretiva Reembolso, então, o facto de apurar se as faturas foram pagas e o IVA foi suportado pela Recorrida são factos relevantes nos presentes autos.

No entanto, analisando a douta sentença recorrida, constata-se que os factos não constam da base instrutória, não sendo expressamente considerados como provados nem como não provados.

X. Afigura-se, assim, que existe uma insuficiência do probatório, por não ter sido relevado no provatório (a) o facto de as faturas terem (ou não) sido pagas pela Recorrida, e (b) se o IVA cujo reembolso é solicitado foi efetivamente suportado (ou não) pela Recorrida.

Y. Da análise da prova constante dos autos, não existe um elemento que seja adequado a demonstrar per se o efetivo pagamento das faturas (como, designadamente, o comprovativo de transferência bancária da Recorrida para a ORG-2 do valor de € 1.229.846,46 - um milhão, duzentos e vinte e nove mil, oitocentos e quarenta e seis euros e quarenta e seis cêntimos),

Z. Nem qualquer conjunto de elementos – designadamente, da análise conjunta dos Documentos n.º 1, 2 e 3 juntos à P.I., que suporte o pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9 à ORG-2 pela Recorrida, nem que a Recorrida tenha suportado IVA, em Portugal, no valor de € 204.974,41 (duzentos e quatro mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta e um cêntimos).

AA. Incorre em erro de julgamento da prova o Tribunal a quo quando, assente (i) no facto provado constante em 3) e (ii) afirmando não ser facto controvertido, retira a ilação que a Recorrida efetuou o pagamento do IVA constante das faturas, cf. fls. 18 da douta sentença recorrida.

BB. Não só o facto provado constante em 3) não permite essa conclusão, como, conforme referido supra, o pagamento do IVA constante das faturas é facto controvertido.

CC. Nestes termos, a base instrutória deve ser alargada, nos termos do n.º 1 do artigo 662.º do CPC ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT, passando a constar “Consideram-se não provados os seguintes factos:

1) Em 2010-07-14, a Impugnante procedeu ao pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9, transferindo o valor de € 1.229.846,46 (um milhão, duzentos e vinte e nove mil, oitocentos e quarenta e seis euros e quarenta e seis cêntimos) à ORG-2.

2) Em 2010, a Impugnante suportou € 204.974,41 (duzentos e quatro mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta e um cêntimos) referentes a IVA constante das faturas n.º ...8 e n.º ...9, em Portugal.

Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.”.

DD. Alterado o probatório, ao nível do facto provado constante em 3) e ao nível dos factos não provados, a motivação de Direito da douta sentença recorrida não se pode manter.

EE. Em primeiro lugar, porque a falta de prova do pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9 emitidas pela ORG-2 deve ser julgada contra a Recorrida, atentas as regras de repartição do ónus da prova constantes do n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil e do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária e a estatuição resultante da regra constante do artigo 414.º do CPC.

FF. Em segundo lugar, porque a falta de prova do pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9 emitidas pela ORG-2 impede a verificação dos pressupostos do reembolso de IVA, ficando por demonstrar que a Recorrida tenha suportado IVA, em 2010, em Portugal (Estado-Membro do reembolso), no valor de € 204.974,41 (duzentos e quatro mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta e um cêntimos), nos termos do n.º 4 do artigo 2.º da Diretiva Reembolso e nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do Regime de Reembolso de IVA.

GG. Em face de todo o supra exposto, padecendo a douta sentença recorrida de erro de julgamento de facto (i) na fixação do facto provado em 3) da douta sentença, (ii) por a. insuficiência do probatório e b. na valoração da prova quanto ao pagamento das faturas n.º ...8 e n.º ...9, e o consequente erro de julgamento de Direito pela alegada verificação dos pressupostos para ordenar o reembolso do IVA à ORG-1, no valor de € 204.974,41 (duzentos e quatro mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta e um cêntimos), acrescido do lapso na fixação dos factos provados contantes em 1) e 2), não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico-tributário,

HH. Devendo ser revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial.

“A) Na sentença recorrida, o Douto Tribunal a quo julgou integralmente procedente a presente impugnação judicial, determinando a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa na sua origem e condenando, em consequência, a Administração Tributária a reembolsar à Recorrida o IVA por si suportado na aquisição de serviços de refeições, bebidas, equipamento, pessoal e transporte à sociedade ORG-2 no ano de 2010, no montante global de EUR 204.974,11, acrescido de juros indemnizatórios;

B) A Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional de tal pronúncia jurisdicional, sustentando existir erro de julgamento quanto à fixação da matéria de facto na parte em que considerou provado que a Recorrida procedeu ao pagamento do IVA constante das facturas emitidas pela ORG-2 e, consequentemente, erro de direito quando concluiu ser ilegal a decisão de indeferimento do pedido de reembolso por estarem preenchidos todos os pressupostos de que este dependia;

C) Contrariamente ao que pretende fazer crer a Recorrente, a suposta falta de demonstração do pagamento das facturas n.os ...8, de 13 de Abril de 2010, e ...9, de 27 de Abril de 2010, não é um facto controvertido nos presentes autos, uma vez que a Recorrente se limitou, de forma vaga e sem apresentar qualquer fundamentação, a alegar que nenhum dos factos constantes da petição inicial se pode considerar como provado;

D) Assim, é manifesto, à luz do disposto nos artigos 571.º, n.º 1, 572.º, alínea b), e 574.º, n.º 1, do CPC, que não foi efectuada qualquer impugnação da matéria de facto na contestação apresentada susceptível de tornar controvertidos os factos invocados na petição inicial, sendo manifestamente inadmissível, à luz do disposto nos artigos 573.º e 588.º, n.º 3, do CPC e, bem assim, do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, a impugnação em sede de recurso de um facto não controvertido em primeira instância;

E) Resulta dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP e 77.º da LGT que a fundamentação de um acto administrativo em matéria tributária deve ser revelada pelo respectivo autor no próprio acto a que respeita, não podendo em momento posterior – em particular, em sede de controlo administrativo ou judicial da legalidade desse mesmo acto –, ser aduzido qualquer outro fundamento para sustentar a respectiva legalidade;

F) Os novos fundamentos aduzidos pela Representante da Fazenda Pública em sede de alegações são irrelevantes nos presentes autos, não podendo ser considerado por esse Douto Tribunal ad quem, sob pena de tal comportar uma interpretação do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, desconforme ao princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e, bem assim do direito à fundamentação dos actos administrativos e a uma tutela jurisdicional efectiva, consagrados nos artigos 2.º e 268.º, n.º 3, da CRP, no sentido de essas normas permitirem que os órgãos do poder judicial fundamentem, em sede judicial, actos praticados por órgãos do poder administrativo;

G) Tendo ficado inequivocamente demonstrado nos autos que as facturas n.os ...8, de 13 de Abril de 2010, e ...9, de 27 de Abril de 2010, contêm tanto o número de identificação fiscal da Recorrida como o da ORG-2, e constituindo a alegada omissão desses números o único fundamento do indeferimento do pedido de reembolso de IVA em referência, bem andou o Douto Tribunal a quo quando considerou ilegal tal indeferimento;

H) Como referido no artigo 7.º da petição inicial e comprovado através do documento n.º 3 junto com a mesma, a Recorrida procedeu, no dia 14 de Julho de 2010, ao pagamento à ORG-2 do montante cobrado pela prestação de serviços em causa, onde se inclui IVA no montante de EUR 204.974,41;

I) No projecto de decisão da reclamação graciosa que antecedeu os presentes autos a própria Recorrente reconheceu estar comprovado que a Recorrida suportou tal IVA, estando apenas por demonstrar que a ORG-2 tenha entregue o IVA liquidado junto dos cofres do Estado o que não obsta à procedência dos presentes autos – cfr. ponto 46 do documento n.º 7 junto com a petição inicial;

J) Como referido pelo Douto Tribunal a quo e em conformidade com a jurisprudência pacífica e uniforme do Tribunal de Justiça da União Europeia, a circunstância de a ORG-2 não ter procedido à entrega desse imposto junto dos cofres do Estado não preclude de forma alguma o direito da Recorrida ao respectivo reembolso, o qual deve ser determinado porquanto estão preenchidos os pressupostos previstos no Regime de Reembolso do IVA a Sujeitos Passivos Não Estabelecidos no Estado-Membro de Reembolso;

K) Não existe, pois, ao contrário do sustentado pela Representante da Fazenda Pública, qualquer erro de julgamento na pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo, razão pela qual o presente recurso interposto não pode deixar de ser julgado totalmente improcedente.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue totalmente improcedente o presente recurso, com as demais consequências legais.”

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1) Em 01-03-2010, a sociedade ORG-2 emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º ...8, nela constando, designadamente, o seguinte:

« ORG-2 [...] VAT No.NIPC: NIPC-2 Steuerne. ORG-1: ...208 ORG-1 Ust.ID-Nr.: DE NIPC-1 [...] Subject matter: ... Press & Launch Events 2010 Pavilion and Racetrack Portugal / January to February 2010 [...] lump sum by arrangement 86.798,21 € food/beverages/equipment/personnel/transportation cost [...] 20 % portuguese VAT 17.359,64 € [...]» (cf. Doc. 1 junto à PI a págs. 57 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

2) Na mesma data, a sociedade ORG-2 emitiu em nome da Impugnante a fatura n.º ...9, nela constando, designadamente, o seguinte:

«ORG-2 [...] VAT No.NIPC: NIPC-2 Tribunal Tributário de Lisboa 5 Steuerne. ORG-1: ...208 ORG-1 Ust.ID-Nr.: DE NIPC-1 [...] Subject matter: ... Press & Launch Events 2010 Racetrack 30-19/18-1 Portugal/ February to March 2010 lump sum by arrangement 938.073,84 € food/beverages/equipment/personnel/transportation cost [...] 20 % portuguese VAT 187.614,77 € [...]» (cf. Doc. 2 junto à PI a págs. 59 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

3) Em 14-07-2010, a Impugnante dirigiu um ofício à sociedade ORG-2 do qual se extrai ter em vista informar sobre o pagamento das faturas n.ºs ...8 e ...9, ambas de 01-03-2010, no valor respetivo de € 104.157,85 e € 1.125.688,61 (cf. Doc. 3 junto à PI a págs. 61 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

4) Em 02-09-2010, a Impugnante apresentou um pedido de reembolso de IVA no valor de € 288.331,84 (cf. Doc. 4 junto à PI a págs. 4 a 18 do ficheiro a fls. 254 a 271 do SITAF);

5) Em 06-01-2011, os serviços da AT emitiram uma comunicação eletrónica com o seguinte teor: «Dear Madam, Dear Sir According to the Council Directive 2008/09/EC of February 2009, article 23 and to the National Legislation, , mentioned in the article 21 th of VAT Portuguese Code, we can't pay the amount of € 7.231,04 of expenses of hotel and because they don't contain in agreement of the Article 36th of VAT Portuguese Code, which says that they must contain: the buyer's tax identification number or service provider (NIPC-2), we can’t pay the amount of € 204.974,41. The value of your refund application will be € 76.126,39. Hereby we attached a copy of the Decree-Law. If you do not agree with this decision, you may appeal to the Administrative way to the Vat Reimbursement Manager in 120 days time, or judicial procedure in 90 days time directed to the Judge, and this request may be presented in the 3 th Local Services of Lisbon, who is situated in: Rua …, n° …, Cód. Postal-1 Lisboa.» (cf. Doc. 5 junto à PI a págs. 72 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

6) Em 12-04-2011, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante com assunto “Reclamação Graciosa” do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«A ORG-1 [...] vem [...] deduzir [...] Reclamação Graciosa do indeferimento parcial do pedido de reembolso submetido, no dia 2 de Setembro, ao abrigo da Directiva 2008/9/CE, nos termos e com os fundamentos seguintes: [...]

14. Segundo se depreende do texto acima (cópia integral do e-mail recebido pela Reclamante), a DSRI apresentou como fundamento para o indeferimento parcial do pedido de Tribunal Tributário de Lisboa 6 reembolso apresentado pela ORG-1, o facto do seu fornecedor - a ORG-2 - não ter emitido as suas facturas de acordo com o artigo 36.º do Código do IVA.

15. De acordo com os contactos informais efectuados junto dos Serviços de Reembolsos de IVA, a Reclamante foi também informada que o motivo do indeferimento parcial se deve ao facto de o fornecedor ORG-2 não se encontrar registado como sujeito passivo de IVA na Direcção Geral dos Impostos (DGCI) e não ter liquidado o imposto incluído nas facturas em epigrafe. [...]

20. Em virtude do exposto, e após análise às facturas emitidas pela ORG-2 â ORG-1, pode concluir-se que as mesmas foram emitidas em conformidade com o artigo 36.º, n.º 5 do CIVA, conforme se explana de forma detalhada em seguida.

21. As facturas emitidas pela ORG-2 à ORG-1 encontram-se datadas e têm numeração sequencial.

22. Facilmente se constata que cumprem com o artigo 36.º, n.º 5. alínea a), dado que contêm o nome, a sede ou domicilio do fornecedor de serviços [...] e do adquirente [...] bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto (NIPC-2 e DE NIPC-1, respectivamente).

23. Pode verificar-se também que as facturas emitidas pela ORG-2 à ORG-1 contém a descrição dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável [...] em cumprimento da alínea b) do artigo 36.º, n.º 5. 24. Contém ainda o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável.

25- Por outro lado, as facturas emitidas pela ORG-2 à ORG-1 mencionam ainda a(s) taxa(s) aplicáveis (aplicável) e o montante de imposto devido, nos termos da alínea c) do artigo 36°, n.º 5.

26. Para cumprimento da alínea e) do artigo 36.º, n.º 5, as facturas indicam a data em que os em que os serviços foram realizados, ou seja, “February to March 2010”.

27. Em face do exposto, pode concluir-se que as facturas emitidas pela ORG-2 à ORG-1 foram emitidas em conformidade com o artigo 36.º, n.º 5 do CIVA.

28. No que respeita à comunicação informal de que o fornecedor ORG-2 não se encontra registado como sujeito passivo de IVA na Direcção Geral dos Impostos e que não liquidou o imposto incluído nas facturas em epígrafe, refira-se e ressalve-se que a ora Reclamante não tinha conhecimento desta situação.

29. Não obstante, sobre o direito à dedução do imposto liquidado em facturas emitidas por um fornecedor que não se encontra registado para efeitos de IVA no Estado-Membro onde realizou as operações, pronunciou-se o Tribunal de Justiça da União Europeia [...] Nestes termos, requer-se a Vossa Excelência que se digne deferir a presente Reclamação, revogando-se em conformidade o despacho de indeferimento parcial do pedido de reembolso de IVA n° …/1 e, em consequência, se proceda ao pagamento do montante de 204.974,74 Euros, respeitante ao IVA suportado pela Reclamante nas facturas emitidas pelo seu fornecedor ORG-2.» (cf. Doc. 6 junto à PI a págs. 74 a 83 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

7) Em 03-05-2013, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da sociedade ORG-2, constando como anexo cópia da fatura n.º ...9 da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

«[...] VAT No.NIPC: NIPC-2 ORG-1 Ust.ID-Nr.: ...208 [...] Subject matter: ... Press & Launch Events 2010 Racetrack 30-19/18-1 Portugal/ February to March 2010 lump sum by arrangement 938.073,84 € food/beverages/equipment/personnel/transportation cost [...] 20 % portuguese VAT 187.614,77 € [...]» (cf. requerimento a fls. 110 a 122 do PA apenso aos autos);

8) Em 15-01-2014, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o ofício n.º G…1, com assunto “DIREITO DE AUDIÇÃO”, do qual se retira, nomeadamente, o seguinte: «Projeto de Decisão Assunto: Contencioso de Reembolso de IVA NIPC: NIPC-3 Informa-se V. Exas. de que relativamente ao pedido de reembolso de IVA referente ao ano 2010, no montante de €288.331,84, a proposta de decisão proferida por despacho de 2013.12.20 da Diretora de Serviços de Reembolsos, é no sentido de indeferimento, com base nos fundamentos constantes na Informação n° 2015/2013, desta Direção de Serviços que se transcreve na parte que releva: [...]

6. Nos fundamentos aduzidos a reclamante faz apelo à legislação nacional, baseando-se nos artigos 19° e 20° do Código do IVA (pontos 17 e 18), ao artigo 36 n° 5 do mesmo código (relativamente aos requisitos das faturas (ponto 19), bem como à Jurisprudência Europeia, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia Processo C-438/09 (pontos 30 a 57) [...]

8. No que respeita ao fornecedor ORG-2, NIPC NIPC-2, trata-se de uma empresa com sede na Alemanha que embora tendo numero de identificação fiscal português, não declarou início de atividade para efeitos de IVA e consequentemente, não entregou a declaração relativa ao período das mencionadas faturas, bem como o respetivo imposto. Das Diligências da AT

9. Perante tal constatação prosseguiu-se com as diligências que a seguir se enumeram (as respetivas peças processuais fazem parte integrante do processo administrativo):

10. Em 2011.09.26, dadas as dificuldades de recolha de elementos que comprovassem a regularização do montante em causa por parte da “ORG-2”, e por solicitação da representante da “ORG-1” [...] teve lugar na Direção de Serviços de Reembolsos uma reunião com elementos daquela sociedade, que uma vez informada do impasse em que se encontrava a análise da reclamação se comprometeu a colaborar com a AT, no sentido de a desbloquear. Contudo não teve qualquer efeito prático.

11. Através de e-mail dirigido ao Registo Nacional de pessoas Colectivas, solicitou-se em 2011.11.24, a identificação completa, morada, domicilio fiscal/estabelecimento estável, bem como actividade económica exercida.

12. Em 2011.11.25, em resposta ao email, o RNPC, informou-nos que a “ORG-2", apenas foi identificada no ficheiro Central de Pessoas Colectivas em 2010.01.18, para a prática de actividade habitual em Portugal inferior a um ano - Organização de um catering. Para emissão da referida identificação foi declarado o seguinte endereço postal: [...].

13. Em 2011.12.07, a [...] vem em representação da ORG-1 informar que o representante da “ORG-2” em Portugal é o Sr. [...] com domicílio fiscal na [...]. Anexando como comprovativo um email de 2011.10.26, assinado [...]

14. Em 2012.01.12, Através do nosso oficio n° G…54, foi solicitado ao representante da “ORG-2” em Portugal [...] que nos fosse facultada informação acerca das operações realizadas em território nacional, assim como que nos fossem remetidas cópias das faturas emitidas e comprovativo da entrega do IVA liquidado, conforme esses documentos.

15. Em resposta a este ofício, foi rececionada nesta Direção de Serviços em 2012.01.27, carta do Sr. [...] na qual nos informa que a sua colaboração com a ORG-2 se resume a fornecimento de vinhos portugueses.

16. Em 2012.01.26, a [...] vem requerer a identificação dos técnicos responsáveis pela apreciação da reclamação, assim como da necessidade ou não de apresentação de elementos adicionais e ainda data provável de decisão da mesma.

17. Em 2012.02.03, através do oficio n° G…61, a [...] é informada de que a apreciação da reclamação apresentada pela “ORG-1" se encontra a aguardar informação relevante para apreciação da mesma por parte do prestador de serviços “ORG-2”.

18. Face à falta de uma resposta esclarecedora, por parte do representante [...] através do nosso oficio G…46 de 2012.02.10, foi notificada a empresa “ORG-2”, para que no prazo de 15 dias, informasse a Direcção de Serviços de Reembolsos das operações realizadas em território nacional, das faturas emitidas e enviasse comprovativo da entrega do IVA liquidado nos cofres do Estado Português, sob pena de se proceder à liquidação do imposto que se mostre devido, bem como dos respetivos acréscimos legais.

19. Em resposta ao nosso ofício n° …46 de 2012.02.10, A ORG-3, através de e-mail de 2012.02.29, informa que assumiu a assessoria fiscal da empresa “ORG-2” em Dezembro de 2011, tendo procedido ao início de actividade naquela data.

20. Tendo aquela empresa sido notificada a 24 de Fevereiro para prestar esclarecimentos referentes a operações no decurso de 2010, solicita o alargamento do prazo de resposta à notificação até 24.04.2012.

21. Em 2012.03.05, ainda em resposta ao nosso oficio n° …46 de 2012.02.10, foi rececionada exposição da ORG-3, onde se pediu, mais uma vez, a prorrogação do prazo até 2013.04.30.

22. Em 2012.03.15, através do nosso oficio G…70 e em resposta à exposição apresentada pela ORG-3, informa-se que é concedida a prorrogação do prazo para apresentação dos documentos solicitados no nosso oficio n° G…46 de 2012.02.10, até ao final do mês de Março, uma vez colocadas superiormente as dificuldades alegadas. Ofício com igual conteúdo foi remetido à “ORG-2”.

23. Em 2012.04.02, vem mais uma vez a ORG-3 prestar informação sobre a dificuldade na obtenção dos elementos solicitados.

24. Dado o tempo já decorrido e sem que estes serviços tivessem obtido qualquer informação que esclarecesse a situação, nomeadamente, a falta de entrega do IVA, em causa, nos cofres do Estado, prosseguiu-se, com novas notificações formuladas, em 2013.04.10, através dos ofícios G…52 e G…55, à ORG-2 e a ORG-3, respetivamente, para que no prazo de 10 dias fossem remetidos os elementos anteriormente solicitados.

25. De referir que, com estas últimas notificações, se pretendia que a empresa visada viesse regularizar a sua situação tributária, caso contrário, dever-se-ia prosseguir com a emissão de liquidações oficiosas.

26. Em 2013.05.06, foi rececionada carta da ORG-3, informando que a empresa ORG-2 ainda não havia disponibilizado quaisquer comprovativos e que lhes participou da intenção de entregar a resolução do assunto a um gabinete de advogados portugueses.

27. Por último, em 2013.04.26, deu entrada novo pedido de prorrogação do prazo, mas já pela sociedade de advogados [...] juntando para tal procuração, bem como em 2013.05.03, via e-mail, esta sociedade dá uma resposta onde apenas se limita a referir que a quantia de € 204 974,41, correspondente ao IVA em falta, foi transferido para a conta bancária do Sr. A… . Dos Elementos Novos

28. Juntamente com uma petição apresentada em Abril de 2013 [...] (Anexo 2), foram enviados os seguintes documentos que por se considerarem relevantes na apreciação da reclamação, se passam a descrever - Cópias das faturas emitidas pela “ORG-2” com os números ...8 e ...9, ambas de 01 de Março 2010 (Anexo 3); - Cópia de um extrato da Banco-1 endereçado ao Senhor [...] no qual consta referência a um valor depositado de € 204.974,41 (Anexo 4); - Cópia de um documento bancário do Banco-2 referente ao movimento do valor € 204.974,41 (Anexo 5).

29. Da verificação/comparação das cópias das faturas emitidas pela ORG-2, ora juntas ao pedido de prorrogação apresentado pela mais recente empresa representante da ORG-2 junto das autoridades fiscais portuguesas [...] com as cópias das faturas da ORG-2 que foram remetidas com o pedido de reembolso (Anexo 6), verifica-se que: - Das apresentadas pela referida Sociedade de advogados não consta a identificação fiscal da “ORG-1”, contrariamente às submetidas com o pedido.

30. Perante esta constatação infere-se que pela “ORG-2” foram emitidos dois exemplares de faturas, com a mesma numeração, umas com identificação fiscal do adquirente e outras sem essa identificação.

31. Consequentemente, não se pode afirmar que estejamos perante duplicados das mesmas faturas, uma vez que os elementos integrantes não são coincidentes, nomeadamente, o logótipo da ORG-2 e o número de identificação fiscal do adquirente, logo poder-se-á concluir que estamos perante faturas distintas.

32. Alega a “ORG-1” na sua reclamação que conforme Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 22 de Dezembro de 2010 - No Processo C-438/09: "(...) Um sujeito passivo beneficia do direito à dedução no que diz respeito ao IVA pago por prestações de serviços fornecidos por outro sujeito passivo que não está registado para efeitos de IVA, quando as faturas correspondentes contenham todas as informações exigidas pelo referido artigo 22° n° 3. alínea b) em particular, as necessárias para a identificação da pessoa que emitiu as ditas faturas e a natureza dos serviços fornecidos" (sublinhado nosso).

33. Ora, estando a Administração Tributária perante a emissão de faturas distintas poder-se-á concluir que as mesmas não cumprem os requisitos exigidos nas alíneas a) do n.º 5 do artigo 36º do CIVA, pelo que da sua conjugação com o artigo 19º do mesmo código, não conferem o direito à dedução.

34. Mais refere o ponto 20 n.º 2 do Acórdão acima citado: "(...) é relevante que: a) não haja dúvidas de que as transacções referidas na factura IVA estão sujeitas a IVA e foram efectivamente executadas; b) a factura contenha todas as informações exigidas pelo direito comunitário.

35. Quanto “(...) às informações exigidas pelo direito comunitário” e que se encontram vertidas no artigo 36° do CIVA, sob a epígrafe "Prazo de emissão, formalidades das facturas", designadamente, o n.°5, al. b) que dispõe que as faturas devem conter “A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável”, é de referir que, relativamente à identificação das operações das mencionadas facturas consta apenas o texto seguinte: "food/ beverages/ equipement/ personnel/ transportion cost” (tradução: alimentação/bebidas/equipamento/pessoal/custo de transporte).

36. Ora, face ao descritivo das facturas, e atendendo ao facto de não discriminarem a quantidade e denominação dos bens transmitidos ou dos serviços prestados com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável (alimentação e bebidas 12% - equipamento/pessoal e custo transporte 20%), estão ainda em causa à luz do direito fiscal os diferentes enquadramentos em sede de IVA, quer quanto ao fornecimento de bens (alimentação e bebidas), quer quanto às prestações de serviços (equipamento pessoal e transporte), senão vejamos:

37. Quanto à prestação de serviços relativa, por exemplo, ao equipamento e pessoal a sua tributação segue a regra de localização consagrada na al) a do n° 6 do artigo 6 do CIVA (a contrário) que significa que a operação em causa não se localiza em Portugal, mas sim no local da sede do adquirente, que tratando-se de um sujeito passivo residente na Alemanha, seria na Alemanha, e como tal, não seria cá tributável em IVA.

38. Deste modo os bens e serviços não se encontram devidamente discriminados por natureza e valores, pelo que, se pode afirmar que, a factura não se encontra emitida sob a forma legal, por não cumprir com os requisitos do n.º 5 do artigo 36 do CIVA.

39. Tendo por base as faturas em causa, não é assim possível à Autoridade Tributária identificar por natureza de bens e serviços quais os valores do IVA que são elegíveis para efeitos de restituição do imposto nos termos do Decreto-Lei n° 186/2009, de 12/08. Uma vez que de acordo com o n.° 2 do artigo 5° deste diploma “Não são objecto de reembolso os montantes de imposto que tenham sido indevidamente mencionados em factura incluindo os relativos a operações que estejam ou possam estar isentas nos termos do art° 14 do Código do IVA ou do artigo 14º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias".

40. No caso em apreço, aplicar-se-ia às operações cuja localização para efeitos de tributação em IVA seria na sede do adquirente, isto é na Alemanha, conforme já atrás referido, pelo que o IVA suportado não seria reembolsável nos termos daquele diploma. 41. Segundo o artigo 6º do mesmo diploma (DL 186/2009), o IVA suportado nas despesas mencionadas no artigo 21° do CIVA, não seria de restituir, que na situação em análise abrangeria as referentes a alimentação e bebidas.

42. Ora, não estando a fatura emitida conforme o exigido na alínea b) do n° 5 do artigo 36° do CIVA, não é possível à Autoridade Tributária concluir de forma clara e inequívoca, qual o valor do imposto que seria de restituir nos termos da lei. Em suma, cumpre referir que:

43. Conforme relatado a AT, não possui, até à presente data, qualquer prova da regularização da situação, designadamente, da entrega do imposto nos cofres do Estado, do valor do IVA no montante de € 204.974.41. Nem a empresa procedeu à alteração da data de inicio de atividade, de modo a que essa comporte o período de emissão das faturas (Março de 2010), bem como à entrega das respetivas declarações periódicas.

44. Porém, a AT teve que proceder oficiosamente à alteração do início de atividade da ORG-2, para efeitos de IVA, desde Março de 2010

45. Perante isto, é nosso entendimento, que a ORG-1 quando recorreu aos serviços de “catering” da ORG-2, por questões de certeza jurídico-fiscais e atendendo que se tratavam de duas empresas de direito alemão, deveria ter-se certificado se a ORG-2 já exercia actividade no território nacional e se esta empresa se encontrava registada para efeitos fiscais, de modo a que o IVA a pagar pela ORG-1, fosse entregue nos cofres do Estado.

46. Dos elementos carreados ao processo pelo representante da ORG-2, apenas foram juntos documentos comprovativos da transferência bancária para a conta do representante da ORG-2, do montante correspondente ao valor do IVA, o que se afasta da prática comercial, já que o razoável seria que a transferência não fosse apenas do valor do imposto, mas também de outras verbas que perfizessem a totalidade das despesas do evento, para que pudesse proceder ao pagamento aos fornecedores.

47. Foram exibidos dois exemplares de faturas distintas emitidas pela ORG-2, umas com e outras sem a identificação fiscal do adquirente, bem como do logótipo da empresa emitente, donde se conclui que as mesmas não cumprem os requisitos exigidos nas alíneas a) do n.º 5 do artigo 36° do CIVA.

48. Para além disso, também não cumprem com os requisitos exigidos, designadamente, nas als. b) e c) do n° 5 do artº 36 do CIVA, na medida em que, este normativo estatui que “No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável”.

49. Assim, as faturas não estando emitidas em forma legal, não conferem o direito à dedução do IVA, de acordo com a al. a) do n.° 2 do artigo 19.° do CIVA.

50. Em conformidade com o n.° 2 do Decreto-Lei n.° 186/2009, de 12/08, o pedido de reembolso deve ser suportado por faturas emitidas nos termos do art.º 36.° do CIVA, o que de acordo com o acima exposto não se verifica.

51. É ainda de salientar que estando por discriminar a natureza dos bens e serviços, também não é possível proceder ao seu correto enquadramento, para efeitos de localização e tributação em IVA e, consequente, aplicabilidade do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12/08. Do exposto, afigura-se, salvo melhor opinião, não estarem reunidos os requisitos legais para se confirmar o direito à restituição do IVA por parte da ORG-1, sendo de negar provimento à reclamação.» (cf. Doc. 7 junto à PI a págs. 101 a 108 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

9) Em 05-02-2014, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante com assunto “AUDIÇÃO PRÉVIA” (cf. Doc. 8 junto à PI a págs. 111 a 121 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

10) Em 06-03-2014, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o ofício n.º G…25, com assunto “RECLAMAÇÃO NOS TERMOS DO DL Nº 186/2009 - DIREITO DE AUDIÇÃO”, do qual se retira, nomeadamente, o seguinte: «Exmo. Senhor Fica V. Exa. por este melo notificado de que analisada na Informação n° …/2014, desta Direção de Serviços, a Vossa resposta ao projeto de decisão, em sede de direito de audição, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária, foi por meu despacho de 2014.02.28, convertido em definitivo o projecto de decisão relativo á reclamação apresentada nos termos do Decreto-Lei n° 186/2009 referente ao pedido de reembolso no montante de €288.331,84 relativo ao ano 2010, com base nos fundamentas constantes na informação n° …/2013 e informação supracitada, que se transcreve na parte que releva:

[...] Alegações em sede de Direito de Audição Em sede de direito de audição vem alegar do ponto 5 ao 8 que a Administração Tributária não cumpre o dever legal de fundamentação [...] uma vez que ao notificar a reclamante em 201.01.06, através de e-mail, apenas refere como motivo de indeferimento o facto de não constar das faturas, o número fiscal do adquirente.

E acrescenta “Assim sendo, uma vez dirimida essa questão, não se afigura admissível alicerçar a decisão de indeferimento em outros fundamentos, necessariamente supervenientes à sua prolação”. “(...)

Não merecem acolhimento os motivos informalmente avançados pela Administração Tributária No sentido de a sociedade ORG-2 não se encontrar registada para efeitos de IVA em território nacional no momento da emissão das faturas na origem do pedido de reembolso do imposto, nem ter omitido a entrega deste junto dos cofres do Estado.”

Ainda no ponto 11 acrescenta que “Por identidade de razão, dado o carácter totalmente inovador, não podem de igual modo relevar os fundamentos avançados peta AT no projeto de decisão no sentido dos exemplares das faturas apresentados pela sociedade ORG-2 à Administração Tributária não constar a identificação fiscal da reclamante e, bem assim, de os exemplares das faturas apresentados por esta com o pedido de reembolso não terem sido emitidos em conformidade com o artigo 36° n° 5, alinea b) do CIVA - alegadamente omitindo a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos e dos serviços prestados e, por via disso, impossibilitando o enquadramento das operações em sede de IVA, nomeadamente no respeitante â sua localização e taxas aplicáveis.”

“(...) Contrariamente ao entendimento adoptado peta Administração Tributária não adquiriu à ORG-2 diversos serviços, autónomos entre si, de “alimentação/bebidas/equipamento/pessoal/custos de transporte” mas um serviço unitário, englobando funcional e economicamente essas diversa componentes, localizado em Portugal ao abrigo do artigo 6.º, n° 8, alínea e), do CIVA, na redação do Decreto-Lei n° 186/2009, de 12 de Agosto [...] e por conseguinte tributável para efeitos de IVA em Portugal à taxa de 20%.

Discorda da posição sustentada pela Administração nos pontos 36 a 42 do projeto de decisão no sentido de ter a soc. ORG-2 prestado à reclamante diversos serviços, insuscetíveis de enquadramento em sede de IVA face à alegada preterição do regime ínsito no artigo 36°, n° 5, alínea b), do CIVA.”

Por fim faz referência à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União europeia, constante do Acórdão n.º C - 430/09, de 22 de Dezembro de 2010, no sentido de um incumprimento da obrigação de registo por parte de um sujeito, passivo de IVA, não poder pôr em causa o direito a dedução a outro sujeito passivo.

Considera ainda que o mesmo raciocínio deverá aplicar-se à suposta falta de entrega nos cofres do Estado do imposto, no montante de €204.974,41, pela sociedade ORG-2 e que não constitui causa idónea à preclusão do direito ao reembolso do imposto o facto desta sociedade, a par dos exemplares das faturas que acompanharam o pedido apresentado a 2 de Setembro de 2010, ter emitido outros, por referência à mesma operação, omitindo o cumprimento dos requisitos previstos no artigo 36°. n° 5. do CIVA. (sublinhado nosso) Uma vez apresentados os exemplares das faturas que acompanharam o pedido de reembolso em consonância com o artigo 36º, nº 5, do CIVA, considera não existir motivo que obste ao reembolso solicitado.

Relativamente às considerações relativas ao dever legal e constitucional de fundamentação, é de referir que não pode confundir-se o momento da 1ª notificação via e-mail recebido pela reclamante a 6 de Janeiro de 2011, em que apenas foi referido que se encontrava em falta o numero fiscal do adquirente, conforme exigida pelo artigo 36° do CIVA, com outro Tribunal Tributário de Lisboa 14 momento em que a administração tributária perante o dever de apreciar uma reclamação interposta, tem obrigação de averiguar todas as razões de facto e de direito, procurando que os pressupostos em que assenta a decisão estejam em conformidade com os preceitos legais em causa.

Foi aliás nesse sentido que foram tomadas diversas diligências, no sentido de solicitar a colaboração de todos os intervenientes na comprovação da entrega do imposto liquidado à reclamante nos cofres do Estado.

Assim, consideramos que de facto o pedido de reembolso foi corretamente indeferido aquando da 1ª notificação, uma vez que das faturas que o instruíam não constava o número fiscal da reclamante “ORG-1”, omitindo um dos elementos exigidos na alínea a) do n° 5 do artigo 36° do CIVA Uma vez dirimida a questão, através da substituição das faturas por outras das quais o numero fiscal já constava, não pode a administração fiscal conformar-se com outras irregularidades supervenientes, com as quais apenas se depara confrontando as inicialmente apresentadas, com as segundas.

De facto e tendo em conta o descritivo, as faturas omitem quantidades, denominação usual dos bens e dos serviços prestados, impossibilitando o enquadramento das operações em sede de IVA, podendo-se afirmar que não se encontram em conformidade com o exigido na alínea b) do n° 5 do artigo 36 do CIVA. Relativamente ao alegado em sede de direito de audição no ponto 17, quando é referido que a reclamante adquiriu À “ORG-2” um serviço unitário e não diversos serviços autónomos entre si, de “alimentação/bebidas/equipamento/pessoal/custos de transporte”, localizado em Portugal ao abrigo do artigo 6º, n° 8, alínea e), do CIVA na redação do Decreto-Lei n° 186/2009 da 12/08”, recordamos que a fatura é que identifica numa linha a natureza dos bens e serviços “alimentação/bebidas/equipamento/pessoal/custos da transporte”, não se referindo a quaisquer prestação de serviços das elencadas no âmbito da alínea e) do n° 8 do artigo 6° do CIVA, na redação do Decreto-Lei n° 1B6/2009, de 12/08.

Verificando-se que em sede de direito de audição, não são dirimidas as questões relativas às faturas, designadamente: - O facto de estarmos perante faturas distintas, umas com n° fiscal do adquirente e outras sem o mesmo, bem como divergências relativas ao logótipo da empresa emitente, concluindo-se que as mesmas não cumprem os requisitos exigidos na alínea a) do n° 5 do artigo 36° do CIVA.

O incumprimento dos requisitos exigidos, designadamente nas alíneas b) e c) do n° 5 do artigo 36° do CIVA, uma vez que as operações e bens aos quais se reportam não se encontram indicados separadamente de modo possibilitar a aplicação das diferentes taxas de imposto aplicáveis, assim como o correto enquadramento para efeitos de localização das operações em causa. Assim, não se encontrando as faturas emitidas nos termos do artigo 36° do CIVA não está o pedido em conformidade com o exigido no nº 2 do Decreto-Lei n° 186/2009 de 12/08, pelo que se propõe superiormente que seja mantido o despacho de indeferimento parcial do pedido de reembolso no montante de €212.205,78. [...]» (cf. Doc. 9 junto à PI a págs. 123 a 126 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);

11) Em 25-03-2014, deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

“Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.”

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação deduzida na sequência do indeferimento do pedido de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), respeitante ao período de 2010, no valor de €204.974,41.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, apreciar se a decisão recorrida:

i. Padece de erro de julgamento de facto, na medida em que, por um lado, os meios probatórios carreados aos autos determinam alteração da factualidade constante no probatório, e por outro lado, foram descuradas asserções fáticas que deveriam figurar como não provadas;

ii. Incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

o A ausência de prova do pagamento e do respetivo suporte do IVA, impossibilita a verificação dos pressupostos legais para o reembolso, sendo que o ónus probatório é da Recorrida.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [1].

In casu, a Recorrente impugna a matéria de facto, requerendo a correção de lapsos respeitantes às datas das faturas, a alteração de um facto provado, e o aditamento de dois factos como não provados, com a indicação do respetivo teor, a convocação do competente meio probatório, e a concreta relevância para a lide, logo entende-se que foram cumpridas as exigências constantes no citado normativo.

Sustenta, desde logo, uma correção de lapsos atinente às datas de emissão das faturas, requerendo a respetiva correção.

Com efeito, sustenta que as faturas estão datadas de 2010-03-01, mas foram emitidas apenas em 2010-04-13 e 2010-04-27, invocando, para o efeito, os documentos 1 e 2 da p.i.

Requer, então, que passe a constar que “as faturas têm a data de 2010-03-01, no entanto, só foram emitidas em 2010-04-13 e 2010-04-27”.

Sustenta, outrossim, erro na fixação do facto provado concernente ao pagamento das faturas e ao suporte do respetivo IVA, alegando insuficiência probatória e inadequação do documento n.º 3 para demonstrar o pagamento integral.

Atenta a aludida insuficiência, propugna que seja alterado esse facto, ficando apenas a constar a asserção atinente à troca de correspondência, e consequentemente que sejam aditados como factos não provados, justamente, as asserções respeitantes ao pagamento e ao IVA suportado.

A Impugnante, ora Recorrida, não controverte a questão do lapso na indicação das faturas, mas sustenta que o mesmo é irrelevante para o mérito.

Dissente, no entanto, quanto à alteração e ao aditamento referido porquanto tais factos -tal como refere a decisão recorrida- nunca foram controvertidos, sendo aliás assumidos em todo o procedimento administrativo, na medida em que o indeferimento assentou numa primeira fase na falta de requisitos das faturas, mormente, identificação do NIF, e depois na falta de prova da entrega do IVA suportado pela Recorrida por parte da ORG-2 .

Nos pontos 1 e 2 da factualidade assente resulta a identificação das faturas que relevam para o caso em apreço, nelas constando como data de emissão, o dia 01 de março de 2010, e com a inerente súmula dos seus elementos essenciais e competente descritivo.

Porém, como visto, a Recorrente entende que de acordo com o teor dos documentos 1 e 2 juntos à petição inicial, e conforme referido no artigo 5.º, as faturas têm a data de 2010-03-01, no entanto, só foram emitidas em 2010-04-13 e 2010-04-27, respetivamente.

Compulsado o teor do alegado na p.i. mediante confronto direto com os meios probatórios convocados, concretamente com os documentos 1 e 2 -e ainda que tal realidade não traduza qualquer alteração nas questões decidendas- admite-se, por forma a retratar a realidade dos factos, a alteração requerida pela Recorrente, passando, assim, a refletir como data de emissão das faturas: com o nº ...8, o dia 13 de abril de 2010, e com o nº ...9 o dia 27 de abril de 2010, respetivamente.

Prosseguindo, ora, com a alteração atinente ao facto constante no ponto 3 da factualidade assente.

Como resulta do que ficou dito, a Recorrente entende que o meio probatório que o sustenta, concretamente, o documento 3 não é apto per se a demonstrar que a Recorrida pagou o valor de € 1.229.846,46, dos quais € 204.974,41 referentes a IVA, à ORG-2, em 2010-07-14.

Requer, assim, que o facto provado constante em 3) passe a ter a seguinte redação:

“Em 2010-07-14, a Impugnante informou a ORG-2 ter efetuado uma transferência bancária no valor de € 495.240,44 (quatrocentos e noventa e cinco mil, duzentos e quarenta euros e quarenta e quatro cêntimos), relativo aos documentos com as referências n.º ...3, n.º F-...7, n.º F-...8, n.º ...8 e n.º ...9 (cf. Documento 3 junto à P.I. a págs. 61 do ficheiro a fls. 1 a 126 do SITAF);”

Com essa mesma argumentação, e mediante inferência do contemplado no documento 3, requer, outrossim, que sejam aditados como factos não provados os seguintes:

1. Que a Impugnante tenha, em 14-07-2010, pago à ORG-2 o montante global de € 1.229.846,46;

2. Que tenha suportado, em 2010, em Portugal, IVA de € 204.974,41 constante dessas faturas.

Mas a verdade é que, as visadas alterações e os aditamentos não podem ser deferidos nos moldes peticionados, na medida em que, tal como aduzido pela Recorrida, convocam como questão controvertida, uma realidade que nunca foi sindicada, sendo, aliás, questão de facto tida como assente e idónea. O que per se faz claudicar o peticionado.

Nos artigos 7.º e 8.º do seu articulado inicial, a Recorrida, à data Impugnante, alega o seguinte: “7.º Por seu turno, no dia 14 de Julho de 2010, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante cobrado pela ORG-2 pela prestação dos serviços em referência, incluindo o montante de IVA de EUR 204.974,41 - cfr. cópia do respectivo comprovativo de pagamento, junta como documento n.° 3.

8.º Como tal, a Impugnante suportou IVA no montante de EUR 204.974,41 relativamente aos serviços adquiridos à ORG-2no âmbito da organização em Portugal do evento acima referido - cfr. documentos n.ºs 1, 2 e 3.”

E a verdade é que, o pagamento das faturas por parte da Recorrida à emitente das faturas ORG-2, donde o IVA efetivamente suportado e constante nas faturas em contenda, sempre foi um elemento de facto aceite, não controvertido e atestado pela própria AT.

Compulsada toda a tramitação no procedimento administrativo, e a análise das informações instrutórias e respetivas decisões finais as mesmas revelam, de forma inequívoca, que a AT nunca questionou o pagamento das faturas pela ORG-1 à ORG-2.

Com efeito, e mediante uma leitura atenta do aludido procedimento e das peças reproduzidas no probatório, dimana, de forma clara, que o objeto da atuação administrativa centrou-se exclusivamente em dois pontos, concretamente, (i) irregularidades formais das faturas (artigo 36.º CIVA), e (ii) falta de entrega do IVA liquidado pela ORG-2 nos cofres do Estado.

Em nenhum momento a AT colocou em causa que a ORG-1 tivesse procedido ao pagamento das faturas. Assim, a matéria relativa ao pagamento não integrou o thema decidendum administrativo, não foi controvertida na fase graciosa -sendo, aliás e em sentido inverso, facto não controvertido e assente como correto e idóneo- e, por isso, não pode ser introduzida pela Recorrente nesta sede.

Por forma a espelhar o supra expendido, atente-se, designadamente, nos seguintes excertos que integram o visado procedimento e em toda a sua extensão “[o] motivo do indeferimento parcial se deve ao facto de o fornecedor ORG-2 não se encontrar registado como sujeito passivo de IVA (…)” “[n]ão declarou início de atividade para efeitos de IVA e consequentemente, não entregou (…) o respetivo imposto.” “[s]olicitada (…) informação (…) das operações realizadas (…) e comprovativo da entrega do IVA liquidado.” “[a] AT não possui (…) qualquer prova da regularização da situação, designadamente, da entrega do imposto nos cofres do Estado, do valor do IVA no montante de € 204.974,41.” “[o] pedido de reembolso deve ser suportado por faturas emitidas nos termos do art.º 36.º do CIVA, o que (…) não se verifica.”

Face ao exposto, perscrutado todo o procedimento de reembolso de IVA, e ulterior reclamação graciosa, resulta inequívoco -tal como se atesta na decisão recorrida e sem que mereça qualquer censura- que a AT nunca sindicou o pagamento das faturas pela ORG-1 à ORG-2, logo a consequência direta do supra expendido é a improcedência da aduzida impugnação da matéria de facto.

De evidenciar, in fine, que não logra provimento o aduzido quanto à particularidade da impugnação constante na contestação.

E isto porque, a impugnação global formulada no artigo 3.º da contestação- genérica, indiferenciada e sem qualquer autonomização circunstanciada dos factos- é incapaz de afastar um ponto que nunca foi controvertido no procedimento de reembolso e ulterior reclamação: o pagamento das faturas. Tal articulado não individualiza factos, não delimita prova e não cumpre o ónus de impugnação especificada, não podendo produzir o alcance que a AT lhe pretende atribuir. Assim, uma contestação construída sobre negação genérica, sem incidência sobre o único facto relevante e assente, não legitima as alterações visadas ao probatório.

De resto, esta é a interpretação que se encontra conformidade com o princípio da livre apreciação da prova plasmado no artigo 607.º, nº5 do CPC, o qual, como é consabido, assume um carácter eclético entre o sistema de prova livre (1ª parte do citado normativo) e o sistema de prova legal (2ª parte do mesmo).

Daí resulta, portanto, que o Tribunal aprecia livremente a prova testemunhal (artigo 396.° do CC e artigos 495.° a 526.° ambos do CPC), bem como os depoimentos e declarações de parte (artigos 452.° a 465.° e 466.° todos do CPC), ressalvada a parte em que constituam confissão, a prova por inspeção (artigo 391.° do CC e artigos 490.° a 494.° ambos do CPC), a prova pericial (artigo 389.° CC e artigos 467.° a 489.° todos do CPC), e nos casos igualmente prescritos nos artigos 358.º, nºs 3 e 4, 361.°, 366.°, 371.º1, 2ª parte e 376.º 3, todos do CC.

Sendo que apenas se encontram subtraídos à livre apreciação do julgador os factos para qual a lei exija formalidade especial (forma legal artigo 220.º do CC) e também a confissão quando realizada nos termos do artigo 358.º números 1 e 2 do CC, e bem assim aqueles que resultam provados em ordem ao consignado no artigo 574.º do CPC.

Logo, o aduzido pela Recorrente não tem, de todo, o alcance que a mesma lhe pretende conferir.

Sem prejuízo de todo o exposto, e visando assegurar que a factualidade vertida no probatório reflita, de forma objetiva, a correta descrição das ocorrências da vida real, entende este Tribunal ad quem proceder à reformulação do facto reproduzido no ponto 3 do probatório. Tal reformulação decorre das alegações constantes da petição inicial, já anteriormente citadas, e é efetuada mediante concreta correspondência ao respetivo suporte documental, bem como à convocação do acordo das partes, passando o facto a assumir a redação que infra se indica:

3) Em 14 de julho de 2010, a Impugnante procedeu ao pagamento à ORG-2 do montante faturado pelos serviços prestados no âmbito da organização do evento em Portugal, e melhor descritos em 1) e 2), incluindo IVA de EUR 204.974,41 (facto não controvertido, facto expressamente assumido pela AT no procedimento de reembolso de IVA, e ulterior reclamação graciosa, e facto que se infere dos documentos n.ºs 1, 2 e 3, juntos com a pi. incluindo comprovativo de pagamento junto como documento n.º 3)

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atenhamo-nos, ora, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente sustenta que perante a ausência de prova do pagamento das faturas e do suporte do respetivo IVA, não se encontram verificados os pressupostos legais para o reembolso, porquanto tais premissas são a montante.

Mais uma vez, sustenta a Recorrida que toda a argumentação da Recorrente radica numa questão nunca convocada, nunca sindicada, e aliás assumida como assente, ou seja, o pagamento.

Densifica, neste âmbito, que a AT nunca colocou em causa o pagamento das faturas por parte da Recorrida à ORG-2, apenas sindicou e concluiu pela falta de comprovação desse IVA suportado nos cofres do Estado, conforme resulta expressamente das informações constantes no procedimento administrativo e patenteadas de forma clara na reclamação graciosa.

Conclui, assim, que a jurisprudência do TJUE é pacífica: a não entrega do IVA pela prestadora não preclude o direito ao reembolso do adquirente, tal como sentenciado na decisão recorrida.

Donde, estão preenchidos os requisitos do Regime de Reembolso do IVA estabelecidos, tendo, portanto, o tribunal a quo aplicado corretamente o direito da União e o direito nacional.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência da impugnação.

“Afirma a Fazenda Pública que as faturas não cumprem os requisitos exigidos nas alíneas a), b) e c) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA (CIVA) e que não possui qualquer prova da entrega do imposto nos cofres do Estado (…)

Atendendo agora aos factos assentes nos presentes autos, especialmente os descritos nos pontos 1) e 2), temos então que a sociedade ORG-2 emitiu em nome da Impugnante duas faturas com os números ...8 e ...9, ambas com data de 01-03-2010, nelas constando o número de identificação fiscal português da ORG-2 bem como os números de identificação fiscal na Alemanha, o nome completo e as moradas de ambas as sociedades.

Todavia, afirma a AT que face ao descritivo das facturas - “food/ beverages/ equipment/ personnel/ transportation cost” - e atendendo ao facto de não discriminarem a quantidade e denominação dos bens transmitidos ou dos serviços prestados com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável, estão ainda em causa os diferentes enquadramentos em sede de IVA, quer quanto ao fornecimento de bens, quer quanto às prestações de serviços.

Não obstante, na descrição da fatura consta ainda que o valor da mesma é referente ao acordo pela prestação daqueles serviços em conjunto – “lump sum by arrangement” – ou seja, e ao contrário do entendimento da AT, estamos perante uma fatura relativa a uma única prestação de serviços que inclui comida, bebida, equipamentos, pessoal e transportes, pelo que a taxa de IVA a aplicar é de 20 %, como consta nas faturas.

Sendo nestas faturas ainda referido o local e data do serviço prestado, o valor tributável, a taxa aplicável e o montante do IVA a pagar, não poderemos deixar de considerar que os requisitos previstos no n.º 5 artigo 36.º do CIVA se encontram preenchidos.

Aqui chegados, importa esclarecer que não se desconhece a jurisprudência que entende que no IVA, e na medida em que a fatura ou documento equivalente constitui como que um cheque sobre o Estado, o legislador adotou medidas apertadas para evitar a fraude fiscal, entre elas determinadas formalidades ad substantiam cujo incumprimento acarreta a invalidade destes documentos (p.e., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00105/04, de 11-11-2004, e n.º 00042/05.0BEPRT, de 28-05-2015, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

Todavia, face ao que tem sido a jurisprudência reiterada do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) sobre a matéria, o suprarreferido entendimento deve considerar-se atualmente ultrapassado uma vez que «[...] o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. (…)

não sendo controvertido e resultando dos factos assentes em 3) que a Impugnante efetuou o pagamento do IVA constante das facturas, é também jurisprudência assente pelo TJUE que a falta de entrega desse IVA nos cofres do Estado não pode obstar à sua dedução, tendo sido decidido que:

«[...] Cumpre recordar que resulta de jurisprudência constante que o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União (v. acórdão de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, n.o 37 e jurisprudência referida). [...]

Pelo exposto, resultando dos autos que as faturas contêm todos os elementos necessários à verificação dos pressupostos de que depende a dedução ou reembolso do IVA, previstos no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, e não sendo oponível à Impugnante a falta de entrega desse imposto ao Estado, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o indeferimento do pedido de reembolso deve ser anulada por violação da lei.

Em consequência, deve ser determinado o reembolso à Impugnante do montante do IVA indevidamente indeferido no valor de € 204.974,41, como provado em 5), bem como o pagamento de juros indemnizatórios pela Fazenda Pública por existir erro dos serviços na aplicação do direito, nos termos dos artigos 100.º e 43.º da LGT, sendo estes devidos sobre a referida quantia desde 06-01-2011 até ao integral pagamento, à taxa de 4%, nos termos da Portaria n.º 291/03, de 8 de abril, segundo o n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil, aplicável por remissão do n.º 10 do artigo 35.º da LGT, uma vez que nesta data já estavam disponíveis todos os elementos necessários à correta decisão.”

Principiemos pelo enquadramento normativo e por tecer os considerados que relevam para o caso vertente.

In casu, cumpre, desde logo, ter presente a Diretiva IVA e a 13.ª Diretiva IVA (Diretiva 86/560/CEE), objeto da competente transposição para o ordenamento jurídico português, concretamente através do CIVA e do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto, cujos normativos de relevo iremos chamar à colação infra.

Ab initio, importa evidenciar que o IVA sendo um imposto de matriz comunitária [2], e plurifásico, assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, razão pela qual o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado” [3], designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Por conseguinte, deve garantir a neutralidade, a qual configura a característica nuclear do imposto, constituindo o equivalente, em matéria de IVA, do princípio da igualdade de tratamento [4].

Daí que o direito à dedução/reembolso do IVA suportado seja visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante [5].

O regime de deduções visa, assim, desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, assim, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA [6].

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C 101/16).

No concernente aos requisitos substantivos, para usar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção da diretiva, e, por outro lado, que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo ( artigo 168.º da Diretiva IVA; vide neste sentido, Senatex, C 518/14, e jurisprudência aí citada, Paper Consult, C 101/16).

Por seu turno, quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, donde aos requisitos ou condições de natureza formal, o 178.º, alínea a), da Diretiva IVA preceitua que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o regulado nos artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º dessa mesma Diretiva.

Dir-se-á, portanto, que para o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução [7].

No concernente aos requisitos temporais, o mesmo reporta-se ao período em que é possível concretizar o direito à dedução do IVA, relevando, neste particular, o artigo 167.º da Diretiva IVA, que: “O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível”.

Como evidenciado, tais disposições foram transpostas para a ordem jurídica interna, sendo, desde logo, de convocar o consignado no artigo 19.º, nº1, alínea a), do CIVA, o qual preceituava que para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram, designadamente, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

“1 - Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (…)
2 - Não haverá, porém, direito à dedução do imposto respeitante a operações que dêem lugar aos pagamentos referidos na alínea c) do nº 6 do artigo 16º”.

Preceituando, por seu turno, o artigo 36.º, nº5 do CIVA, com a redação à data aplicável que:

“As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto [...]”

Quanto ao âmbito de aplicação do reembolso a sujeitos passivos não estabelecidos em território nacional, preceituava o artigo 5.º do citado Decreto-Lei 186/2009, de 12 de agosto que:

“1 - Têm direito ao reembolso do imposto suportado em território nacional os sujeitos passivos que, no período a que respeita o reembolso, satisfaçam as seguintes condições:
a) Não disponham em território nacional da sede da sua atividade económica, de um estabelecimento estável, ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, do domicílio ou residência habitual, a partir dos quais tenham sido efetuadas operações tributáveis;
b) Não tenham efetuado qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços que se considere realizada no território nacional, com exceção:
i) Das prestações de serviços de transporte e dos serviços acessórios do transporte, isentos por força da alínea f) do n.º 1 do artigo 13.º ou dos artigos 14.º e 15.º do Código do IVA;
ii) Das transmissões de bens e prestações de serviços cujo imposto seja devido pelos adquirentes, nos termos das alíneas e), g) e h) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA e do n.º 5 do artigo 24.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.
2 - Não são objeto de reembolso os montantes de imposto que tenham sido indevidamente mencionados em fatura, incluindo os relativos a operações que estejam ou possam estar isentas nos termos do artigo 14.º do Código do IVA ou do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias”.

Dispõe, por seu turno, o artigo 6.º quanto às operações que conferem direito à dedução que:

“1 - O direito ao reembolso respeita ao imposto suportado pelo sujeito passivo não estabelecido no território nacional, em transmissões de bens, prestações de serviços e importações de bens nele efetuadas, desde que esses bens e serviços sejam utilizados para os fins das operações correspondentes às referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, no n.º 2 do artigo 19.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias e na alínea b) do n.º 1 do artigo anterior.
2 - Exclui-se do direito ao reembolso o imposto suportado nas despesas mencionadas no artigo 21.º do Código do IVA, nas condições aí previstas.”

Da interpretação conjugada dos normativos citados, resulta que caso o sujeito passivo adquira bens e serviços, terá direito à dedução do montante despendido a esse título, existindo lugar ao reembolso do imposto suportado por sujeitos passivos não estabelecidos no território nacional.

Importando, outrossim, relevar que o TJUE tem declarado que as condições de reembolso, implementadas pelos Estados-Membros, não podem ofender o princípio da neutralidade do sistema do imposto, bem como que os meios implementados pelos Estados, com vista a obviar à fraude e evasão fiscais, sendo, portanto, de restringir ao estritamente necessário. Sendo que no domínio dos requisitos das faturas, tem vindo a entender que os requisitos formais não devem ser sobrevalorizados subvertendo a própria substância económica das operações e, naturalmente, da neutralidade.

A jurisprudência consolidada do TJUE-designadamente nos processos Nidera (C-385/09), Kopalnia (C-280/10), Senatex (C-518/14), Salomie e Oltean (C-183/14), bem como nos Geissel e Butin (C-374/16), e A-PACK CZ (C-127/18) -afirma de forma uniforme que o princípio da neutralidade do IVA impede a AT de recusar o direito à dedução ou a retificação do imposto com fundamento em meras irregularidades formais, em incumprimentos declarativos do emitente da fatura ou em exigências probatórias suplementares não previstas na Diretiva IVA, sempre que os requisitos materiais da dedução estejam preenchidos e não existam indícios objetivos de fraude ou de conhecimento da mesma por parte do sujeito passivo.

“O artigo 90.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que subordina a redução do valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à condição de, no dia da entrega do bem ou da prestação de serviços e no dia anterior à apresentação da retificação da declaração de imposto destinada à obtenção dessa redução, o devedor estar registado como sujeito passivo de IVA e não ser objeto de um processo de insolvência ou de liquidação (…).” (destaques e sublinhados nossos).

Em suma: o direito à dedução não pode ser eliminado por vícios formais, por falhas de terceiros ou por ónus de verificação acrescidos impostos pela AT, quando a operação é real, os requisitos materiais estão cumpridos e inexiste qualquer elemento objetivo que permita imputar ao sujeito passivo conhecimento ou dever de conhecimento de fraude.

Dir-se-á, portanto, que o desiderato de tais exigências formais se coaduna por um lado, em identificar cabalmente a operação a que respeitam as faturas, e por outro lado, com a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais, não podendo, portanto, inviabilizar o direito à dedução/reembolso do imposto suportado, caso a substancialidade/materialidade da operação não seja sindicada e a AT esteja na posse de todos os elementos fundamentais da operação.

Ora, tendo presente o quadro normativo supratranscrito, os considerandos de direito tecidos anteriormente e em ordem, como visto, à Jurisprudência firmada do TJUE, nenhuma censura merece a decisão recorrida, e isto porque a materialidade das operações nunca foi posta em causa, sendo assumido -como visto e já densificado anteriormente- o pagamento das faturas, donde demonstrado o IVA suportado -como bem evidencia a decisão recorrida.

Noutra formulação, dir-se-á que nenhuma censura merece a decisão recorrida, na medida em que adotou uma postura toda ela compaginada e harmonizada com a Jurisprudência do TJUE, particularmente, no cumprimento das formalidades no âmbito do IVA, mormente, o seu direito ao reembolso e com o próprio princípio da neutralidade.

Note-se que, toda a argumentação da Recorrente se centra numa premissa que nunca foi controvertida, sendo que todas as outras questões anteriormente sindicadas, concretamente, a falta de identificação do número de identificação fiscal das faturas, a omissão de registo da sociedade emitente e descrição insuficiente dos serviços prestados nada foi aduzido, nada tendo sido expressamente apartado quanto ao que vem propugnado na decisão recorrida.

Conforme já demos nota anteriormente -em sede de impugnação da matéria de facto, para a qual remetemos por forma a evitarmos um raciocínio repetitivo e sem qualquer valia adicional- o que a AT sempre discutiu, desde o primeiro indeferimento até à decisão final, foi exclusivamente, a conformidade formal das faturas (artigo 36.º CIVA), a situação fiscal da ORG-2 (não registada, não declarou início de atividade, não fez prova da entrega do IVA nos cofres do Estado), nunca tendo sido questionado se a ORG-1 pagou as faturas. O que foi questionado foi se a ORG-2 entregou o IVA nos cofres do Estado, realidade, portanto, a jusante e não circunscrita na esfera de responsabilidade da Recorrida.

Daqui resulta, portanto, que se o acento tónico do recurso se centra numa realidade que nunca foi controvertida e se todas as demais questões relevantes não foram autonomizadas, apartadas, nem sindicadas pela AT, quer nas suas alegações, quer nas suas conclusões, então, o recurso está votado ao insucesso.

Acresce, outrossim, e tal evidenciado na decisão recorrida e sem que mereça qualquer censura que deve ter-se em consideração que a irregularidade detetada pela AT em que assentou o indeferimento do reembolso requerido pela Impugnante é da exclusiva responsabilidade da entidade prestadora dos serviços, que não da Impugnante, de que é totalmente alheia a Impugnante. Isto é, o incumprimento quanto aos elementos em falta das faturas apresentadas a reembolso e as vicissitudes relativas às entidades emitentes das faturas e da falta de entrega do IVA liquidado é da responsabilidade da entidade prestadora dos serviços.

Conforme já demos nota, o TJUE já se pronunciou a respeito da obrigação do sujeito passivo de se certificar do comportamento regular do seu parceiro comercial, tendo declarado que quando existem indícios que permitem suspeitar da existência de irregularidades ou de fraude, um operador prudente pode, de acordo com as circunstâncias do caso concreto, ver-se obrigado a obter informações sobre outro operador a quem pretende adquirir bens ou serviços, para se certificar da fiabilidade desse operador.

Mas, a verdade é que a AT não pode exigir, tout court, que o sujeito passivo que pretenda exercer o seu direito à dedução do IVA verifique a inexistência de irregularidades ou de fraude ao nível dos operadores a montante, porquanto tal ónus tem de encontrar-se circunscrito na sua esfera jurídica, podendo/devendo efetuar as inspeções necessárias junto dos sujeitos passivos a fim de detetar irregularidades e fraudes ao IVA, bem como impor sanções ao sujeito passivo que as cometa.

Logo, não pode, per se, existir uma inversão do ónus da prova, e a AT não pode transferir para os sujeitos passivos as suas próprias incumbências de fiscalização e recusar que estes exerçam o direito à dedução por não execução dessas obrigações.

Neste concreto particular, convoque-se o declarado pelo TJUE no processo nº C-80/11 e C-142/11, de 21 de junho de 2012, do qual se retira, de forma útil, que os artigos 167.º, 168.º, al. a), 178.º, al. a), 220.º, n.º 1, 226.º e 273.º da Diretiva 2006/112/CE devem ser interpretados no sentido de que a AT não pode recusar o direito à dedução do IVA com fundamento em irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por operadores a montante, nem por o sujeito passivo não ter verificado a qualidade ou situação fiscal desses emitentes, salvo se demonstrar, com base em elementos objetivos, que o sujeito passivo sabia ou devia saber que a operação integrava uma fraude. Donde, estando preenchidos os requisitos materiais e formais da dedução, não pode a AT exigir documentos adicionais nem impor deveres de verificação que excedam o regime da Diretiva, e os princípios estruturantes do imposto.

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, ter-se-á de concluir que a decisão recorrida que acolheu tal entendimento e interpretação jurídica deve manter-se na ordem jurídica.

Lisboa, 22 de outubro de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Teresa Costa Alemão-em substituição)

(Margarida Reis)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	690/14.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/22/2026

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	IVA/REEMBOLSO NEUTRALIDADE/PROPORCIONALIDADE IRREGULARIDADES/FORMALISMOS ÓNUS DA PROVA/TERCEIROS

Sumário:	I-O direito à dedução constitui princípio estrutural do IVA, de exercício imediato e não suscetível de limitação fora das hipóteses legalmente previstas. II- As condições de dedução e reembolso não podem contrariar o princípio da neutralidade, devendo os mecanismos antifraude restringir-se ao estritamente necessário. III-A AT não pode recusar dedução/reembolso com base em meras irregularidades formais ou incumprimentos de terceiros, quando os requisitos materiais estão verificados e inexistem indícios objetivos de fraude, ou de conhecimento da mesma por parte do sujeito passivo. IV-Se a matéria relativa ao pagamento das faturas não integrou o thema decidendum administrativo, não foi controvertida na fase graciosa e não pode ser introduzida pela Recorrente em sede jurisdicional. V-Não sendo posta em causa a materialidade das operações-realizadas e pagas- não pode ser recusado o reembolso do IVA suportado com fundamento em vícios formais imputáveis a terceiros.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: