| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. G... & G..., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
a) Requerida que seja a produção de prova por peritagem deverá o Mtº Juiz a quo pronunciar-se sobre a sua admissibilidade. Não o tendo rejeitado a sua produção a mesma teria de ser admitida e realizada, sob pena de violação do direito ao contraditório por parte do contribuinte impugnante em face da matéria colectável apurada pela Administração Fiscal em sede de presunção
b) A 7.ª Comissão Distrital de Revisão, cujo funcionamento se encontrava previsto nos artigos 85.º e seguintes do CPT, destinada a apreciar a reclamação apresentada pelo contribuinte, tinha regras de funcionamento bem estabelecidas, nomeadamente quanto à distribuição dos processos a apreciar, as quais foram violadas, constituindo tal violação uma preterição de formalidades essenciais de distribuição que viciam seu funcionamento e, consequentemente, a decisão final;
c) Pelo que se requer a declaração de nulidade da reunião de 8 de Outubro de 1995 da 7.ª Comissão Distrital de Revisão referida no art.º 85.º do CPT, a qual deve ser mandada repetir, com a consequente anulação de todos os actos posteriores, com a consequente anulação dos actos de fixação do IVA que a seguir se discriminam
N.º Doc. Cobrança Período Natureza Valor
98 829809 951808 93 IVA 8.467.742
98129 809952308 94 IVA 6.806.934
98 329 809952808 95 IVA 7.606.512
Total de IVA 22.881.188
98 029 809 951 409 9303 T JC 1.069.172
98 729 809951 509 9306 T JC 1.360.602
98329809951609 9309 T JC 1.777.435
98 029809 951709 9312 T JC 1.142.557
98229 809 951 909 9403 T JC 786.965
98029809 952009 9406 T JC 870.671
98 729 809 952 109 9409 T JC 765.599
98329809952209 9412 T JC 404.268
98629809952409 9503 T JC 544.474
98 229809 952 509 9506 T JC 598.602
98929 809 952609 9509 T JC 443.071
98529 809 952709 9512 T JC 193.163
Total Juros compensatórios 9.956.579
TOTAL GERAL 32.837.767
com todas as consequências legais;
d) Se ainda por absurdo e por razões não admitidas, não forem os actos anteriormente referidos e nos termos pedidos anulados na totalidade, sejam considerados os valores propostos pelo vogal do contribuinte em sede de Comissão de Revisão, e descritos na impugnação judicial;
e) Finalmente se ocorrer qualquer dúvida fundada sobre a existência e qualificação dos factos em causa, seja aplicado o normativo do art.º 121.º do Código de Processo Tributário.
Decidindo, assim, será feita justiça.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por se encontrar ultrapassada a questão da peritagem requerida, ter funcionado regularmente a comissão de revisão e não haver lugar à aplicação do disposto no art.º 121.º do CPT.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o M. Juiz do Tribunal “a quo” deixou de se pronunciar sobre a requerida prova pericial; Se foi ilegal a apreciação na comissão de revisão da matéria tributável relativa a duas categorias de impostos apurados com base na mesma factualidade e no mesmo relatório da fiscalização tributária – IVA e IRC; E se se mostra errado em si, o critério utilizado pela AT para proceder ao apuramento do imposto (IVA) em causa ou o mesmo padece de qualquer erro ou excesso nessa quantificação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente a íntegra se reproduz:
1- A impugnante explora o restaurante “O P..." na Costa da Caparica, encontrando-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal a partir de Janeiro de 1996, e anteriormente a essa data periodicidade trimestral (como consta de fls. 68/69).
2- Os serviços de inspecção tributária realizaram uma acção de inspecção à sociedade em sede de IRC e IVA e aos exercícios de 1993, 1994 e 1995 (cfr. consta do relatório de inspecção de fls. 67/243, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
3- Os serviços de inspecção efectuaram a análise dos elementos da contabilidade incidindo principalmente sobre stocks, compras e serviços prestados com o objectivo de examinar detalhadamente as operações activas e passivas, e consequentemente a situação do sujeito passivo perante as suas obrigações fiscais (cfr. fls. 71).
4- Da análise à escrita do sujeito passivo os serviços de inspecção salientaram os seguintes aspectos:
“a)Embora possuindo o livro de inventário e balanços, e tendo mostrado e fornecido fotocópias de listagens com as respectivas decomposições dos produtos e mercadorias inventariados à data de 31 de Dezembro de cada um dos anos, as referidas listagens foram testadas, tendo-se concluído pela impossibilidade de aceitação dos mesmos ( . . .) foram encontradas anomalias e incongruências designadamente:
- Montante total das existências sofreu um grande aumento sem qualquer justificação;
- Quantidades excessivas de mercadorias e produtos em
inventário sem espaço útil para armazenar tanto produto;
- Produtos deterioráveis em inventário em grandes quantidades;
- Mercadorias que não constam no inventário ou em excesso no mesmo; (...)
- Existências de café com escassez de aquisições.
b) Foram praticadas omissões nas compras de produtos essenciais para o normal funcionamento do restaurante (...) .
c) Relativamente aos serviços prestados verifica-se que não organizou a sua escrita de harmonia com o preceituado no art. 46° do Código do IVA {...).
{...) são indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido." (cfr. consta de fls. 77/verso e 78).
5- Nos termos do art. 51° e 84° do Código do IRC e Código do IVA foi proposta a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, tendo sido utilizado critério de aplicação de coeficientes técnicos de consumo de utilização de matérias primas de acordo com a alínea c) do art. 52° do Código do IRC, tendo sido efectuada uma amostragem e apurado o valor do lucro tributável como consta de fls. 78/80 verso.
6- Os serviços de inspecção fizeram constar do ponto 6.1.1.2 - pratos confeccionados o seguinte "(...) No sentido de obter mais informação, nomeadamente, referente ao número de refeições servidas nos exercícios em análise efectuei um levantamento exaustivo a todas as facturas de compra de toalhas de mesa em cada ano (...) Dada a oscilação verificada na aquisição destas toalhas e considerando a possibilidade do contribuinte não ter consumido todas as toalhas adquiridas em cada ano, nesse mesmo ano, vamos considerar o consumo das mesmas numa mesma proporção em cada ano, traduzindo-se pois este consumo numa média do total das compras de toalhas nos três anos. (...) Por outro lado, vamos considerar uma percentagem de 20% para eventuais perdas, tendo em conta que no cálculo das toalhas foi efectuada uma média para cada ano { . . .) De seguida e tendo em atenção a disposição das mesas no restaurante, dentro de um critério de razoabilidade aceitável, considerei que no restaurante, em cada toalha, foram servidas em média 1,5 refeições { ...) Contudo, vamos ainda considerar os seguintes abatimentos: N° de refeições servidas aos trabalhadores (...) e que se estimam (...) em 7.512 refeições/ano" (como consta de fls. 79 e 79 verso).
7- O relatório de inspecção foi objecto de despacho concordante proferido em 11/03/1997 pelo Chefe de Divisão por delegação, com o seguinte teor "Concordo. Por força da alínea d) do n° 1 do art. 51° do Código do IRC, verificados os pressupostos do n° 2 do mesmo artigo, é o lucro tributável determinado com recurso à aplicação de métodos indiciários, pelo que, nos termos do art. 52° do mesmo diploma, fixo para os períodos de tributação que se referem os seguintes montantes:
1993- lucro tributável- 21.539.889$00
1994- lucro tributável- 19.296.797$00
1995 - lucro tributável- 18.069.919$00" como consta de fls. 67.
8- Em 27/05/1997 foi a ora impugnante notificada do teor do ofício n° 2526 da 3° Repartição de Finanças de Almada (cfr. fls. 244 e verso).
9- Em 18/06/1997 foi apresentada reclamação para a comissão de revisão nos termos do art. 84° do Código de Processo Tributário (cfr. fls. 245/246).
10- Em 23/09/1997 foi lavrada a acta da comissão de revisão n° 65/1997 na qual consta que “A Comissão, em face das reclamações apresentadas e por unanimidade, entendeu analisar em simultâneo os actos administrativos acima referidos" (IVA e IRC dos exercícios de 1993, 1994 e 1995) (cfr. fls. 247/255).
11- Em 08/10/1997 o presidente da comissão de revisão proferiu a decisão prevista no n° 3 do art. 87° do Código de Processo Tributário mantendo os valores fixados que relativamente ao IVA de 1993, 1994 e 1995 foram de 8.467.743$00, 6.806.934$00 e 7.606.512$00 respectivamente (como consta de fls. 256/257).
12- A impugnante foi notificada em 17/06/1998 do teor do ofício 2521 da 3° Repartição de Finanças de Almada relativamente à decisão da comissão de revisão (cfr. fls. 258 e verso).
13- Na sequência da decisão da comissão de revisão foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos exercícios de 1993, 1994 e 1995, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/08/1998 (cfr. documentos de fls. 24/38).
14-A presente impugnação foi apresentada em 24/11/1998 (cfr. fls. 2).
***
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório, tendo sido ouvidas as testemunhas arroladas como consta da acta de inquirição de fls. 279/283.
***
Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que os actos tributários de liquidação de IVA se encontram devidamente fundamentados, que se verificavam os pressupostos para o apuramento da matéria tributável e do imposto por métodos indiciários e que não padecia de erro ou de excesso e que a comissão de revisão podia, em simultâneo, apreciar no mesmo acto, quer o IVA quer o IRC, sem que isso constituísse qualquer ilegalidade no respectivo funcionamento.
Para a recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem, desde logo, insurgir-se pela falta de pronúncia sobre a peritagem realizada, que a comissão de revisão funcionou ilegalmente por ter apreciado conjuntamente o IVA e o IRC, que em vez dos valores fixados sejam aceites os propostos pelo seu vogal na mesma comissão e que lhe seja aplicada o regime da dúvida da existência do facto tributário, a existir.
Vejamos então.
4.1. Desde logo quanto à primeira questão sobre a pronúncia acerca a realização da peritagem, colocada na matéria da sua alínea a) das conclusões do recurso, não é verdadeira a afirmação da ora recorrente ali articulada, de que o então M. Juiz do Tribunal “a quo” se não tenha pronunciado sobre a sua admissibilidade/inadmissibilidade.
Na verdade, como bem se pronuncia a Exma Juiz do Tribunal “a quo”, no seu despacho de fls 715 dos autos, tal meio de prova pericial que havia sido pela mesma requerida, foi indeferida por despacho do então M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal, de 2.10.2001 (cfr. fls 299/verso) dos autos, notificada às partes, designadamente à ora recorrente, como se vê pela cota de 10.10.2001, a fls 299 verso, pelo que não ocorreu tal omissão sobre tal pedido de meio de prova requerido, pelo que não pode deixar de improceder a matéria relativa a tal alínea das suas conclusões do recurso.
4.2. A segunda questão a decidir consiste em saber se houve violação das regras do funcionamento da Comissão de Revisão, por a mesma jamais poder apreciar dois actos diferentes relativos a dois impostos, como o fez, no que inquinaria de ilegal os resultados obtidos e a consequente liquidação aqui em causa.
Como consta da matéria do ponto 10. do probatório fixado na sentença recorrida e melhor se colhe dos autos, de fls 247 a 257, a comissão, por unanimidade, entendeu analisar, em simultâneo, os actos administrativos acima referidos (IRC e IVA), ou seja com o assentimento também do perito designado pela ora recorrente, o que esta entende violar o disposto no art.º 86.º n.º3 do CPT, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro.
A redacção de tal diploma, quanto às comissões de revisão, entrou em vigor em 1 de Abril de 1997, como nele se refere no seu art.º 8.º n.º2, parecendo por isso ser aplicável ao caso, cuja comissão reuniu em 23.9.1997, diploma que teve por objectivos, entre outros, ...o aperfeiçoamento das relações entre a administração fiscal e o contribuinte e o reforço da independência das comissões de revisão da matéria tributável, como se pode ler do seu preâmbulo.
Por tal diploma o referido art.º 86.º do CPT, foi substancialmente alterado, tendo o seu n.º 1 passado a ter a seguinte redacção:
Os delegados da Fazenda Pública às comissões de revisão constarão de listas constituídas no âmbito distrital, do concelho ou do bairro fiscal, a aprovar pelo Ministro das Finanças até 15 de Dezembro do ano anterior àquele para o qual a comissão vai ser constituída.
E o seu n.º3:
Os processos de reclamação para as comissões de revisão serão distribuídos entre os delegados da Fazenda Pública, de acordo com a data de entrada e segundo a ordem das listas referidas no n.º1, pelo director distrital de finanças ou pelo chefe da repartição de finanças.
Da transcrição destas duas normas, torna-se manifesto, que no ano de 1997, em que funcionou a dita comissão no caso, não podiam ainda as comissões de revisão funcionar segundo o modelo deste Dec-Lei n.º 23/97, por inexistência de listas organizadas para o efeito e aprovadas pelo Ministro das Finanças até 15 de Dezembro do ano anterior, em que as mesmas viessem a ser constituídas, porque em 15.12.1996, ainda tal diploma não tinha entrado em vigor, não se vendo como poderia tal aprovação pelo Ministro das Finanças ocorrer sem lei que para tal o habilitasse, não podendo por isso quedar violado tal norma do art.º 86.º n.º3 do CPT, na redacção deste Dec-Lei, ao, eventualmente, não se seguir o seu figurino, ao contrário do pretendido pela recorrente, cuja matéria não pode deixar de improceder, por a apreciação conjunta em sede da comissão de revisão, da matéria tributável de duas diversas cédulas, baseadas no mesmo relatório do exame à escrita não ofender qualquer norma ou princípios jurídicos.
Ainda que a matéria tributável seja avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, como hoje dispõe a norma do art.º 81.º da LGT, a apreciação conjunta, em sede de comissão de revisão de diferentes tributos, incidentes sobre a mesma base factual, não deixará de trazer vantagens, quer de ordem da uniformização da apreciação, quer de ordem prática, pois a discussão da matéria atinente a um imposto logo pode ter aplicação também no outro, pelo menos em parte, quer sob a via de poder conduzir, desde logo, a um acordo quanto a ambos os impostos, num único acto.
Em suma, mesmo que se admitisse que o n.º3 do art.º 86.º do CPT (o que apenas se admite por necessidade de raciocínio), na redacção introduzida pelo Dec-Lei 23/97, não permitia que uma mesma comissão de revisão, apreciasse, em simultâneo, a matéria tributável de dois diferentes impostos, ainda assim no caso, não ocorria a violação a tal normativo, porque o mesmo não lhe poderia ser ainda aplicável por falta de aprovação das listas dos delegados a ter lugar até 15 de Dezembro do ano anterior.
4.3. Nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, a utilização de métodos indiciários ou indirectos para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
Por outro lado, a norma do art.º 80.º do mesmo Código(1), dispõe que, salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AF, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT e hoje nos art.ºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
E à Administração Tributária, o ónus de provar os pressupostos de determinação da matéria colectável por métodos indiciários, cabendo-lhe a ela enunciar o critério utilizado na respectiva quantificação, expondo os elementos convincentes em que fez assentar o volume da matéria colectável presumida, em dados objectivos, racionais e fundamentados, extraídos de parâmetros gerais e comuns à situação, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. Ou seja, encontra-se a AT vinculada, a utilizar critérios na determinação da quantificação da matéria tributável que sejam conhecidos e que segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar(2).
Por outro lado, não podemos deixar de trazer à colação o princípio em que se fundamenta a organização de uma sã contabilidade (art.º 44.º do Código Comercial), segundo o qual todos os factos patrimoniais evidenciados na contabilidade têm de se mostrar descritos e comprovados por meio de escritos comerciais. Ou seja, todo o lançamento contabilístico tem de ter por base um documento de suporte, que não só constitui o respectivo fundamento como, na sua falta, não permite que o facto seja admitido a registo.
Precisamente porque a escrituração comercial constitui um meio de prova em caso de litígio (art.º 44.º do Código Comercial) os registos não devem apresentar-se desfalcados de suporte documental. E também, por outro lado, não devem apresentar irregularidades (art.º 39.º § único do Código Comercial).
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º e hoje do art.º 100.º do CPPT - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(3), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 121.º do CPT e hoje o art.º 100.º do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(4).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional de IVA por entender, além do mais, que a quebra nas toalhas de mesa utilizadas se deviam situar nos 25%, por inutilizações diversas, que não nos 20% considerados pela AT - art.º 15.º e segs da petição inicial de impugnação – donde a matéria tributável deveria reflectir esta quebra sobre pena de erro ou excesso nessa quantificação.
Cabia, com efeito, à mesma, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tais factos, como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se dizia na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT e hoje na do art.º 108.º n.º1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação(5).
Cabia à impugnante alegar tal matéria como o fez - cfr. art.º 15º e segs da sua petição inicial - mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.º 342.º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado», princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º n.ºs 1 e 3 da LGT.
No caso, por despacho do director distrital de finanças de Setúbal de 8.10.1997, no âmbito do procedimento de revisão, foram mantidos os valores propostos pelo perito da Administração, na falta de acordo dos mesmos, tendo tomado a decisão consubstanciada na acta cuja cópia consta de fls 256 e 257 dos autos, como se encontra referenciado na matéria do ponto 11. do probatório, mantendo os valores da matéria tributável para os anos em causa, por... ser a proposta da Fiscalização a que se encontra melhor fundamentada pelo que se me afigura ser essa a que mais se coaduna com a situação real....mantenho os valores indicados pelos Serviços da Fiscalização.
Deste conjunto de razões, sobressai a relevância que o dito relatório dos SIT, enquanto discurso fundamentador, do ponto de vista substancial apto e adequado a legitimar que, de fundo, se tivessem extrapolado os juízos valorativos quantificadores que se vieram a extrair quanto à quantificação em causa.
Para apuramento dessa quantificação, foram utilizados vários índices, como seja o de amostragem de apuramento dos Coeficientes Técnicos de Consumo, o tipo de pratos mais servidos, o número de refeições servidas através do número de toalhas de papel utilizadas, considerando que em cada uma delas foi servida refeição e meia e uma percentagem de 20% para perdas, inutilizações de toalhas, e o abatimento das refeições, no número de 7.512 por ano, servidas aos seus trabalhadores, como se vê do mesmo relatório a fls 67 e segs dos autos, na sua minuciosa elaboração de procura de um valor médio devidamente estruturado com suporte documental extraído da contabilidade e por declarações da sócia do estabelecimento.
Critério que à partida se nos afigura razoável e equilibrado para o fim em vista, como tal apto a servir de padrão de mensuração dos serviços que terão sido omitidos à sua contabilidade, tendo mesmo numa sua parte sido extraídos da contabilidade da ora recorrente e extrapolado para este fim, não tendo a inspecção tributária para o efeito, de apurar tal custo médio, deixado de considerar os custos relevados na contabilidade do sujeito passivo, o mesmo sendo de dizer, que pela AT foi seguido um critério que não se pode considerar desadequado, antes sendo apto para o fim em causa, a menos que a impugnante tivesse vindo a efectuar a prova da desadequação de tal critério e/ou que no caso a realidade era diversa, tendo ocorrido um maior custo de produção ou que os preços médios de tais refeições eram inferiores, e como tal, a liquidação padecia de excesso na quantificação.
Mas tal prova a não fez a ora recorrida, já que apenas para este efeito, veio arrolar com a sua petição inicial de impugnação judicial, as três testemunhas que foram inquiridas sobre esta matéria – cfr. acta de fls 279 a 284 – tendo-se estas limitado a prestar uns depoimentos vagos e genéricos, não respondendo sequer, com a devida razão de ciência, a nenhum dos itens apurados pela Fiscalização Tributária e em que se fundou a quantificação da matéria tributável obtida em cada um dos exercícios, no sentido de os infirmarem, pelo que não logrou a mesma cumprir o ónus probatório que sobre si impendia, pelo que a causa tem de ser decidida contra si, como bem se decidiu na sentença recorrida.
E não tendo feito tal prova e nem tendo mesmo chegado a colocar em dúvida séria, fundada, os pressupostos de facto em que a Administração Fiscal se fundou para concluir pela existência daqueles montantes de matéria tributável presumida, a causa tem de ser decidida contra a impugnante.
Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(6).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(7).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que o número e preço médio de cada refeição foi da importância aí apurada, a qual em parte foi extrapolada da documentação existente na contabilidade da ora recorrida e por declarações da sua sócia, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável, como antes se analisou e concluiu.
Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro ou excesso nessa quantificação por métodos indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tais anos de 1993 a 1995, o número e preço médio de cada refeição era de valor inferior ao estimado pela AF, mercê de uma qualquer particularidade. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Na sua petição, a recorrida, articula factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentou a liquidação, como acima se disse - cfr. art.ºs 17º e segs. Contudo, com a prova testemunhal produzida não logrou a mesma alcançar tal desiderato, e a prova documental junta, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso também caso de aplicação do disposto nos art.ºs 74.º n.º3 e 100.º do CPPT, com a anulação dos actos de liquidação.
Acresce, que para a recorrente seria muito mais fácil fazer a prova da existência de um menor número e preço médio de cada refeição, do que para a Administração Fiscal fazer a prova do contrário, já que ninguém melhor do que a impugnante saberá a forma como decorreu a actividade nesses exercícios de 1993 a 1995, que por serem factos pessoais àquela, melhor do que ninguém poderia ter vindo trazer aos autos as provas concretas da formação de tais preços, como lhe cabia, ou seja, porque é que o número e preço médio de tais refeições era inferior ao apurado pela AT tendo por base os concretos elementos constante da contabilidade do sujeito passivo.
É assim de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.
Lisboa, 15/05/2007
EUGÉNIO SEQUEIRA
VALENTE TORRÃO
LUCASARTINS
(1) Norma que não exige que a AT proceda a uma qualquer inventariação das existências físicas dos bens da contribuinte, para a sua aplicação, ao contrário do que invoca a recorrida na matéria da sua conclusão E).
(2) Entendimento que traduz jurisprudência firmada, designadamente deste Tribunal, como se pode ver nos acórdãos n.ºs 6388/02 e 1042/03, de 18.6.2002 e 27.1.2004, respectivamente. (3) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
(5)Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872.
(6) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(7) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que o aqui relator ali foi adjunto. |
