1.2 Na petição inicial da impugnação judicial, a Impugnante questiona as correcções efectuadas ao lucro tributável, quer por correcções técnicas quer por métodos indiciários.

No que respeita às primeiras,
– começou a Impugnante por referir os motivos por que surgiu como sociedade irregular: que todos os sócios eram empresários da construção civil e que se constituíram em “sociedade irregular” apenas para a construção dos prédios a que se referem os autos e venda das respectivas fracções;
– depois, quanto aos custos com deslocações desconsiderados pela AT, referiu
· que os mesmos se reportavam a deslocações às obras, que exigem a presença constante dos responsáveis das empresas, a deslocações para vendas, aí se incluindo quer as negociações quer a celebração das escrituras;
· que eventuais «lapsos de escrita existentes nos mapas de quilómetros entregues [...] não passam disso mesmo»(1);
· que o facto de o automóvel referido como sendo o utilizado por J... ter sido vendido em 10 de Julho de 1989, não permite concluir que este não efectuou quaisquer quilómetros ao serviço da empresa, sendo que se tratou de mero lapso da funcionária que preenchia o mapa, que não se apercebeu que a viatura por ele utilizada já não era aquela, mas uma outra;
· que os diversos sócios se deslocavam cada um no seu carro pois eram empresários «com outros e demasiados afazeres», que dificilmente poderiam andar juntos e que «partiam muitas vezes de locais diferentes com diferente destinos»;
· que nada tem «de surpreendente o facto dos impugnantes terem apresentado facturas de refeições fora do circuito normal das viagens entre Oliveira do Hospital e Viseu... podendo perfeitamente terem almoçado em Seia, por exemplo e passarem em Viseu para mostrar um andar a um cliente»;
– quanto aos custos respeitantes aos encargos financeiros com a obtenção de um empréstimo na CCAM de Oliveira de Hospital por C..., que o mesmo, apesar de contraído em nome individual por aquele e para uma alegada exploração agrícola, foi efectuado em benefício da sociedade irregular, motivo por que está reflectido na contabilidade desta; que a CCAM “pouco se preocupava” com o destino do dinheiro que emprestava, bem sabendo que o C... era empresário da construção civil e que eram as próprias CCAM a «sugerir a criação de “artifícios” que permitam tornear a dificuldade estatutária de apenas concederem crédito a agricultores» (2).

Quanto às segundas, isto é, quanto às correcções por métodos indiciários
– que os lotes onde foram efectuadas as construções apresentavam diversas circunstâncias que implicaram maiores custos de construção e, por isso, menores rendimentos, «pois obviamente teriam que ser praticados valores abaixo dos considerados para outro tipo de terrenos;
– que a conta bancária que os Serviços de Fiscalização dizem não terem tido acesso, por o mesmo lhes ter sido recusado pela Impugnante, nunca foi por esta movimentada, sendo que foi «criada com a intenção [...] de poder vir a financiar eventuais compradores dos andares que não tivessem acesso ao crédito à habitação»;
– que os valores realmente praticados nas vendas são os que constam das respectivas escrituras, «não podendo por isso os valores nelas expressos ser alterados por simples raciocínio presuntivo da Administração Fiscal – cfr. artigo 32.º do C.P.T.»;
– que não se compreende como a Administração, que «em Coimbra, numa das zonas mais nobres da cidade (Solum) [...] relativamente a prédios até com bons acabamentos e no mesmo ano de 1990, atribuiu por métodos indiciários o preço médio de venda de 60.000$00 por m2», considerou o preço médio por m2 de esc. 75.000$00, «para uma construção situada numa pequena aldeia do concelho de Viseu e com acabamentos de qualidade seguramente inferior...»;
– como é sabido, «o mercado da construção civil é bastante complexo, pelo que sabemos que não se poderá considerar um andar para venda como mera mercadoria exposta e rigidamente taxada a um determinado preço - a sua venda dependerá sempre de variados factores: binómio oferta/procura, maior ou menor necessidade de realizar capital por parte dos construtores, qualidade dos materiais utilizados nos acabamentos, localização da construção, densidade e qualidade das infra-estruturas sociais existentes e em especial as próprias condições de comercialização»; ora, no caso, tratava-se «dos primeiros blocos habitacionais existentes na zona e numa altura em que esta não possuía quaisquer estruturas sociais, comerciais ou de transportes públicos viários para a cidade», «estavam os impugnantes a necessitar de realizar capital» e «no local a oferta [era] manifestamente superior à procura» pelo que «se chegou a vender com prejuízo apenas para justificar o empate de capital»;
– «não se entende como é que a Administração Fiscal chegou às conclusões referidas no relatório da fiscalização», sendo que nas comparações de preços efectuadas foram erradamente consideradas iguais as fracções “...” e “...” do lote ...; também não pode considerar-se que o preço dos 2.ºs andares deveria ser superior, com o argumento que permitiam fazer “duplex”, pois «não temos conhecimento de nenhum pois além de técnicamente [sic] difíceis de executar, nem sequer são autorizados pela Câmara Municipal»; há ainda que considerar, nas comparações entre os andares, os diferentes tipos de acabamentos (que podem dar origem a diferenças até esc. 6.000$00/m2), as vistas, a exposição ao sol, etc.; assim, o facto de a fracção “...” ter sido vendida por menos 1.100 contos do que a fracção “...”, explica-se por aquela ter sido a primeira fracção vendida (em 24 de Julho de 1990) e, dadas as dificuldades de venda e a urgente necessidade de realizar dinheiro por parte da Impugnante, «era natural que tivessem feito um preço mais baixo», tanto mais que a fracção “...” só foi vendida em 3 de Junho de 1991, um ano mais tarde; acontece também que as datas das escrituras de compra e venda nem sempre coincidem com as datas dos acordos de venda, «como normalmente acontece quando se está à espera de licenças, de financiamentos hipotecários, etc., ou até porque a própria displicência dos interessados protela a celebração das mesmas».

Concluiu, pois, a Impugnante que a sua contabilidade estava «regularmente organizada, com todas os valores declarados e registados», não tendo a AT logrado demonstrar a existência de quaisquer omissões ou inexactidões, não se justificando que a matéria tributável declarada fosse objecto de qualquer correcção técnica ou por métodos indiciários.

1.3 Na sentença recorrida, depois de tecer diversos considerandos de ordem geral, com vista a enquadrar legalmente a situação de facto, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra considerou, em síntese:
– quanto às correcções técnicas
· que os custos contabilizados em deslocações não se encontram devidamente documentados;
· que os custos com encargos financeiros do empréstimo também não poderão contabilizar-se como custos da Impugnante, «atendendo à alteridade do impetrante e à beneficiária da concessão, bem como ao escopo finalístico evidenciado (actividade agrícola)»;
– quanto aos métodos indiciários
· que está devidamente fundamentada a decisão de recurso aos métodos indirectos, pois a AT especificou os motivos por que não podia proceder à quantificação directa da matéria tributável, bem como os critérios que utilizou para a determinação da mesma;
· não pode considerar-se verificada a “dúvida fundada” que poderia determinar a anulação do acto impugnado pois esta, a existir, assenta na inércia probatória da Impugnante;
· «os Autos evidenciam que os as vendas declaradas não correspondem aos valores efectivamente recebidos dos clientes», sendo que «os preços de venda/m2 declarados foram inferiores aos preços de custo de construção/m2 a preços controlados, estabelecidos anualmente por portaria ministerial».

1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1.ª - A sentença faz uma errada aplicação do direito ao inverter completamente o ónus da prova previsto na legislação tributária;
2.ª - Violando desde logo o princípio constitucional da tributação dos lucros reais;
3.ª - As conclusões retiradas sofrem de falta de fundamentação e do grave erro de apreciação da matéria de facto dada como provada, designadamente que as vendas declaradas não correspondem aos valores efectivamente recebidos dos clientes (escriturados), que os preços de venda/m2 declarados foram inferiores aos preço de custo de construção/m2 a preços controlados, que os encargos financeiros não são justificados e que os custos contabilizados com deslocações não se encontravam convenientemente documentados;
4.ª - Não tendo sido seguido o silogismo ou a lógica que permitisse concluir de outro modo, está em causa a legalidade do acto administrativo, no seu todo;
5.ª - A sentença, ao decidir como decidiu, é contraditória e confusa nas conclusões de direito, face à matéria de facto dada como comprovada;
6.ª - Sendo nula por falta de fundamentação, pois não foram tributados os rendimentos reais, nem a tal procurou chegar o Exmo. Juiz "a quo", limitando- se a justificar os valores presumidos pelo Fisco, quando, conforme exige o próprio artigo 668.º do Código de Processo Civil, por remissão do artigo 2.º do Código de Processo Tributário, ela deve especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, não permitindo chegar, pelas contradições nela própria contidas, às conclusões que indeferem a pretensão anulatória do acto tributário;
7.ª - Sendo certo que o conhecimento jurisdicional dos pressupostos de facto, do critério e da quantificação são simples corolário do direito de recurso contencioso previsto no n.º 4 do art.º 268.º da C.R.P.;
8.ª - Pode e deve o Tribunal sindicar os pressupostos de facto que justificaram o recurso ao método presuntivo para quantificação do imposto, sendo esta afinal a conclusão mais notória com a proclamação do art.º 268.º, n.º 4 da Constituição e restante jurisprudência já mencionada neste processo - entre outros o sempre citado Acórdão do S.T.A. de 7 de Outubro de 1987, depois confirmado pelo Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 114/89, Proc. n.º 329/87, de 12 de Janeiro de 1989;
9.ª - E não havendo motivos para duvidar da veracidade da escrita dos ora recorrentes, cujos resultados e variações (deslocações de três sócios «irregulares», até para fazer as escrituras eram necessárias três assinaturas; encargos financeiros de um empréstimo «não agrícola» apesar de ter sido contraído numa Caixa de Crédito Agrícola e diferenças de preços, desde logo face às dificuldades de vendas - e cfr. doc. 1), foram devidamente justificados, não há também razões para aplicação dos chamados métodos indiciários, nos termos previstos no artigo 51.º do C.IRC;
10.ª - Por outro lado, existindo fundada dúvida, como é o caso, face ao elementos de facto dados por provados, de que a quantificação do acto tributário não está correcta, o Exmo. Juiz "a quo" deveria limitar-se a dar o benefício ao contribuinte, nos termos previstos pela lei tributária - art.º 121 do C.P.T.;
11.ª - Deverá assim em sede de recurso ser anulada a douta sentença e aceites os valores declarados pelos contribuintes, pois, como se disse, os rendimentos provenientes das vendas, os custos com as deslocações e os juros do empréstimo estão devidamente contabilizados e correspondem aos reais;
12.ª - Devendo agora este digníssimo "Tribunal ad quem" conhecer deste erro de facto e corrigir a douta sentença recorrida, anulando o acto tributário praticado.

TERMOS EM QUE E NOS MELHORES DE DIREITO se requer a V. Exas. seja dado provimento ao recurso apresentado e anulada a decisão recorrida, com anulação das liquidações adicionais de IRC efectuadas ou, caso assim se não entenda, revogar-se a decisão e substituir-se por outra que julgue a matéria de facto nos termos requeridos e, com base nela, a procedência total da impugnação, por ser evidente a existência de dúvida fundada sobre os factos tributários, não havendo motivos para a aplicação de métodos indiciários nem os resultados chegados pela Administração Fiscal correspondem aos reais, antes se concluindo pela veracidade da escrita dos contribuintes».

1.6 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e anuladas as liquidações adicionais impugnadas. Para tanto, considerou que «(...) o recorrente demonstrou que não havia motivos para a aplicação de métodos indiciários, devendo a matéria fáctica da sentença ser alterada nos termos constantes do recurso, bem como especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão», que «[d]everão ser, assim, aceites os valores declarados pelos recorrentes, porquanto provenientes das vendas, os custos com as deslocações e os juros de empréstimos».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
1ª- saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por contradição entre os fundamentos de facto e de direito e por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (cfr. conclusões 5.ª e 6.ª);
2ª- saber se a sentença recorrida de erro de julgamento de facto, por ter dado como provada diversa factualidade que não tem suporte nos meios de prova produzidos e não ter dado como assente outra relativamente à qual foi feita prova (cfr. conclusões 3.ª, 9.ª, 11.ª e 12.ª);
3ª- saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito no que concerne às regras da distribuição do ónus da prova (cfr. conclusões 1.ª e 10.ª);
4ª- saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito quando considerou fundamentada (formal e substancialmente) a decisão de recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável (cfr. conclusões 3.ª, 8.ª e 9.ª);
5ª- saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito quando considerou justificada a desconsideração dos custos declarados com deslocações e com encargos financeiros relativos a um empréstimo (cfr. conclusões 3.ª, 9.ª e 11.ª).

Consequentemente, procedeu às respectivas correcções do lucro tributável declarado e à consequente liquidação adicional de IRC.

Inconformada com essa liquidação, a Contribuinte impugnou-a judicialmente com os fundamentos que ficaram referidos no ponto 1.2. Entendeu a Contribuinte, em síntese, que:
– os custos desconsiderados foram realmente suportados e necessários: uns, porque respeitam a deslocações efectuadas pelos seus sócios, quer para fiscalizarem o andamento das obras, quer para negociarem a venda das fracções autónomas e celebrarem as respectivas escrituras; os outros porque respeitam a juros de um empréstimo, que embora contraído por um dos sócios, foi-o em proveito da sociedade;
– não havia lugar à determinação do lucro tributável por métodos indiciários, pois a sua contabilidade «traduz o movimento real da sua produção e venda»;
– para considerar que a contabilidade da Impugnante não traduzia a sua verdadeira situação patrimonial nem permitia determinar directamente o lucro tributável (e, por isso, para recorrer aos métodos indirectos nessa determinação) e também para quantificar o lucro tributável a AT baseou-se em factos que não correspondem à realidade.

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese,
– que os custos contabilizados como deslocações e como encargos financeiros (juros de empréstimo) não podem aceitar-se para efeitos fiscais, os primeiros porque não estão devidamente documentados e os segundos porque o empréstimo não foi contraído pela Impugnante, mas por um seu sócio e destinado à actividade agrícola;
– que está devidamente fundamentado e justificado o recurso aos métodos indiciários;
– que qualquer dúvida, a existir, será imputável à Impugnante e assentará na sua inércia probatória.

A Impugnante não se conformou com o decidido e veio interpor recurso da sentença. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, as questões por ela suscitadas são:
– nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de direito e de facto e por “contraditoriedade e confusão” entre os fundamentos e a decisão;
– erro no julgamento de facto, por na sentença se terem dado como assentes factos sem que haja suporte probatório para tanto e por não se terem levado ao probatório factos que estão provados;
– erro no julgamento de direito quanto à distribuição do ónus da prova;
– erro no julgamento de direito por ter considerado que a decisão de determinar a matéria tributável por métodos indirectos estava devidamente fundamentada e que se verificavam os requisitos que permitiam o recurso a esse método;
– erro no julgamento de direito por ter considerado correcta a desconsideração dos custos declarados respeitantes a deslocações e encargos financeiros com um empréstimo.

Daí que se tenham fixado as questões a decidir nos termos que ficaram enunciados em 1.9.

2.2.2 DAS NULIDADES DA SENTENÇA

Invocou a Recorrente a nulidade da sentença por “contraditoriedade e confusão” entre as conclusões de direito da decisão recorrida e a matéria de facto na mesma dada como assente e, ainda, por falta de especificação dos fundamentos da decisão, fazendo apelo ao art. 668.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do art. 2.º do Código de Processo Tributário (CPT).
Nos termos do disposto no art. 144.º, n.º 1, do CPT, em vigor à data em que foi proferida a sentença (3) e que corresponde ao invocado art. 668.º do CPC, «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Começando pela invocada falta de especificação dos fundamentos da decisão:

Salvo o devido respeito, a situação configurada pela Recorrente não é de nulidade da sentença. Na verdade, sendo certo que recai sobre os juízes o dever de fundamentarem de facto e de direito as suas decisões, sob pena de nulidade (cfr. arts. 158.º, 659.º e 668.º, n.º 1, alínea b), todos do CPC), esta só se verifica quando ocorrer total omissão dos fundamentos de facto ou de direito e não quando estes sejam errados ou insuficientes. Como diz ALBERTO DOS REIS, «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da fundamentação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade» (4).
Ora, no caso sub judice o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra, por um lado, levou ao probatório os factos que entendeu pertinentes para decidir as questões que se lhe colocavam e, por outro, procedeu ao enquadramento jurídico dos mesmos, tendo em conta os vícios que a Impugnante assacou ao acto impugnado.
Não há dúvida, pois, que não estamos perante uma situação de falta absoluta de motivação de facto ou de direito. Poderá, eventualmente, a Recorrente pretender referir-se a outras questões, quais sejam as de saber se a prova produzida nos autos permite ou não que se considerem como provados os factos que foram levados ao probatório, se a este foram levados todos os factos pertinentes, se a argumentação jurídica aduzida é a adequada ao enquadramento legal da situação fáctica. Essas questões, no entanto, situam-se já fora do âmbito das nulidades, pois contendem, não com a forma, mas com a própria substância do julgamento; podem integrar erro de julgamento, mas não nulidade da sentença.

Quanto à alegada “contraditoriedade e confusão” entre as conclusões de direito e a matéria de facto que a sentença deu como provada:

É certo que, tal como na alínea c) do art. 668.º, n.º 1, do CPC, também no art. 144.º do CPT se prevê como vício formal da sentença a contradição dos fundamentos com a decisão. É uma nulidade que se verifica apenas quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposto da que foi adoptada na decisão. Trata-se de um vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão. Essa contradição verifica-se quando a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão vai em sentido contrário ou, pelo menos, diverso (5).
Ora, no caso sub judice não se descortina contradição alguma entre, por um lado, a matéria de facto dada como assente e os fundamentos jurídicos aduzidos e, por outro lado, a decisão.
Questão diferente é a de saber se a factualidade dada como assente permite ou não a subsunção jurídica que foi feita. No entanto, tal questão situa-se, já não no âmbito da validade formal da sentença, das nulidades da sentença, mas antes no âmbito da validade material da mesma, podendo, isso sim, integrar erro de julgamento. Dessa iremos ocupar-nos adiante.

Não se verificam, pois, as invocadas nulidades da sentença.

2.2.3 SOBRE O ERRO DE JULGAMENTO NA MATÉRIA DE FACTO

A Recorrente sustenta que foram levados ao probatório factos que dele não devem constar. E, nalguns pontos, tem razão. Antes do mais, foram levadas ao probatório algumas conclusões e considerandos que dele não devem constar:
– nas alíneas L) e LL) – que «Nem dos Autos resulta que ele [financiamento obtido junto da CCAM de Oliveira de Hospital por C...] tenha sido utilizado inequivocamente pela impugnante» e que «Também não resultando líquido que [o referido financiamento] haja sido destinado à actividade agrícola da sociedade» –, por se tratar de juízos conclusivos que devem ser retirados de factos;
– na alínea R) – «Na apreciação, decorrente de observação participante, por parte da testemunha V..., a urbanização em causa está para Viseu como, em sua opinião, a Urbanização .... estava para Coimbra» –, por se tratar da opinião de uma testemunha; ou o Juiz entende que esse depoimento lhe permite dar como provado o facto nele expresso ou não; o que, salvo o devido respeito, não faz sentido é dar como provado o teor do próprio depoimento, dar como provado que a testemunha disse isto ou aquilo, o que, aliás, consta da acta da inquirição;
– na alínea BB) – «daqui [do facto de «toda a construção, incluindo as compras de materiais, vigilância e acompanhamento das obras foram da responsabilidade da firma subcontratada (F..., Ldª)» (cfr. alínea AA))] decorrendo serem os custos com deslocações da responsabilidade de tal firma» –, por se tratar de conclusão que nem sequer pode ser extraída do referido facto;
– na 2.ª parte da alínea GG) – «Que servem de fundamentação à aplicação dos métodos indiciários e correcções em termos que se consideram explícitos e suficientes» (itálico nosso) – por se tratar, na parte em que se referem os fundamentos como “explícitos e suficientes” de resposta a questão jurídica, a da suficiência da fundamentação;
– na alínea HH) – «Quanto aos custos contabilizados nos exercícios de 1989, 1990 e 1991, nos montantes respectivamente de 2.258.363$00, 2.588.437$00 e 2.150.288$00, não se encontram eles devidamente documentados» (itálico nosso) –, por se tratar também de resposta a questão jurídica, qual seja a de saber se os custos estão ou não documentados nos termos legais;
– nas alíneas II) e JJ) – «Sem que possa concluir-se haverem sido necessários [os custos contabilizados] para a formação dos proveitos» e «O que, igualmente, se considera em relação aos encargos financeiros contabilizados na firma nos anos de 1990 e 1991, nas importâncias de 1.116.343$00 e 920.500$00» –, por se tratar de juízos conclusivos.

Por outro lado, relativamente à alínea S) – onde ficou dito «O que equivale a expressar-lhe uma tipologia de privilégio», por referência à alínea anterior, na qual se disse «Na apreciação, decorrente de observação participante, por parte da testemunha V..., a urbanização em causa está para Viseu como, em sua opinião, a Urbanização ... estava para Coimbra» –, nada nos autos permite concluir nesse sentido: no relatório dos Serviços de Fiscalização nada se refere nesse sentido e o depoimento da testemunha V... vai mesmo em sentido contrário, ao afirmar expressamente que «Os acabamentos em causa são acabamentos que rotula de médios» (cfr. fls. 234).

Quanto à alínea P) – na qual ficou dito que «Os Autos assinalam a destruição das promessas de compra e venda» –, a Impugnante não tem razão quando pretende que a mesma seja retirada do probatório. Na verdade, é a própria testemunha J..., apresentada pela Impugnante, quem, admitindo implicitamente a existência dos contratos promessa, refere que, «feitas as escrituras, tornam-se absolutamente dispensáveis, tendo em conta até o tipo de Sociedade ad hoc e a inexistência de instalações específicas para o arquivo».

Finalmente, quanto à alínea M), – na qual ficou dito que C... «tem uma exploração agrícola» –, embora haja elementos nos autos nesse sentido, quais sejam os documentos respeitantes ao empréstimo (cfr. fls. 113), existem outros no sentido oposto, designadamente um atestado emitido pelo Presidente da Junta de Freguesia de vila Pouca da Beira e o depoimento da testemunha A .... (cfr., respectivamente, o documento de fls. 39 e a acta da inquirição das testemunhas, a fls. 231). Ponderando uns e outros, verificamos que apesar de ser certo que o referido C... tem uma propriedade agrícola e que pediu um empréstimo para a «Construção de instalações agrícolas (bovinos e ovinos) e fundo de maneio para a exploração agrícola», afigura-se-nos não poder dar como assente que C... tem uma exploração agrícola. Em todo o caso, como procuremos demonstrar adiante, tal facto nem sequer é decisivo.

Por tudo isto, como dissemos no ponto 2.1.2, entendemos que não pode constar do probatório, nos termos em que consta, a matéria vertida nas alíneas L), M), P), R), S), BB), DD), GG) (2.ª parte), II), JJ) e LL).

2.2.4 DO ÓNUS DA PROVA

Considera a Recorrente que a sentença fez errada interpretação e aplicação das regras do ónus da prova. Segundo ela, face aos elementos dados com provados, existe fundada dúvida de que a quantificação do acto tributário não está correcta.
Como a jurisprudência tem vindo repetidamente a afirmar, é certo que à AT compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança e que não é possível determinar a matéria tributável de forma directa, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (6). Ou seja, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação.
Ao Tribunal incumbe verificar se a AT enunciou factos objectivos e concretos que justifiquem o recurso aos métodos indirectos. Havendo dúvida dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indirectos (indiciários ou presuntivos), a falta dessa prova deve valorar-se contra a AT, com a anulação do acto tributário praticado.
Mas, feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
Estabelecida que seja a legitimidade do recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e do critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (7). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Feitos estes considerandos de ordem geral, regressemos ao caso concreto.

2.2.5 DO RECURSO AOS MÉTODOS INDIRECTOS

A Recorrente põe a sentença em causa também porque considera que neste se fez errado julgamento ao considerar que a AT andou bem ao recorrer a métodos indiciários para determinação dos proveitos resultantes das vendas.
Segundo a Recorrente, contrariamente ao que ficou decidido na sentença recorrida, a AT não fundamentou a decisão de recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não se encontram verificados os pressupostos que permitiam o recurso a esse método e a quantificação do lucro tributável assenta em pressupostos de facto errados.
Salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão em nenhum desses aspectos. Vejamos:
O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (8)(CRP)), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.
Entre eles, destaca-se a obrigação que decorre do art. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT), em vigor à data, e 98.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (9) (CIRC): ter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.
Outro daqueles deveres é o da entrega da declaração periódica de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).
Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA).
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (10)
Também no art. 16.º, n.º l, do CIRC, se estabelece como regra geral a determinação da matéria colectável com base na declaração do contribuinte.
O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do Código do IRS (11), 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA). No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT (12), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Reportando-nos ao imposto em causa, do art. 16.º, n.º 3, do CIRC, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do mesmo código, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Por outro lado, porque a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP, na referida redacção), mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade. Assim, no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC diz-se: «A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

No caso, a AT concluiu que os proveitos resultantes das vendas efectuadas pela Contribuinte se encontravam contabilizadas por valor inferior ao realmente praticado. Isto, essencialmente, porque
– os preços declarados divergem dos preços de mercado para as mesmas zona e época, cujos valores mínimos ascendiam a esc. 75.000$00/m2 e esc. 20.000$00/m2, para os apartamentos e as garagens, respectivamente, como averiguaram os Serviços de Fiscalização junto de «intermediários, agências e construtores», perante os quais se assumiram como potenciais compradores (cfr. relatório de fls. 90 a 225, maxime fls. 98);
– os preços de venda declarados oscilam, no ano de 1990, entre esc. 44.444$00 e esc. 63.493$00 por m2 (cfr. relatório de fls. 90 a 225, maxime fls. 94 a 98).

Concluiu, pois, a AT, com base nesses e noutros indicadores, que a contabilidade da Contribuinte não merecia credibilidade e, face à impossibilidade de tributação pelo lucro real, por não se conhecerem os valores reais por que foram efectuadas as vendas, entendeu proceder à determinação do lucro tributável por métodos indirectos, utilizando para esse efeito os valores que apurou através das diligências efectuadas junto dos intermediários, agências imobiliárias e construtores para o ano de 1990 e para a zona em causa – de esc. 75.000$00/m2 e esc. 20.000$00/m2, para os apartamentos e as garagens, respectivamente (cfr. relatório de fls. 90 a 225, maxime fls. 101 a 107).

Não há dúvida, pois, que a AT cumpriu com o disposto no art. 81.º do CPT, que dispunha: «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos nas leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».

É certo que a AT fundamentou formalmente o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável. Mas será que estavam verificados os requisitos que autorizavam o recurso a esses métodos? Recorde-se o que ficou dito no ponto anterior: a dúvida sobre esta questão ser-lhe-á desfavorável em termos processuais. Dito de outro modo, essa decisão também estava fundamentada substancialmente?
A Recorrente pretende que não, pondo em causa o que ficou decidido na sentença.
Mas, o que resulta dos autos é precisamente o contrário:
As averiguações feitas pela AT, com vista a apurar o preço de mercado dos apartamentos e garagens na zona e época em causa, demonstram que os valores declarados são inferiores aos de mercado. Tal conclusão é confirmada pelas divergências entre os próprios preços declarados que, conforme salientou a AT, variam, no ano de 1990, entre esc. 44.444$00 e esc. 63.493$00 por m2. No mesmo sentido, aponta o facto de as avaliações efectuadas pelas instituições bancárias que concederam crédito hipotecário para a aquisição dos apartamentos terem avaliado os apartamentos em valor superior ao que consta das escrituras e de os preços declarados revelarem um preço por m2 inferior ao preço de custo de construção por m2 a custos controlados, fixados pela Portaria n.º 965/89, de 31 de Outubro.
Estes “factos-índice”, conjugados uns com os outros e lidos à luz da experiência comum não permitem outra conclusão senão a que a AT deles extraiu: os preços declarados são inferiores ao reais.

Finalmente, pretendeu a Recorrente questionar os factos a partir dos quais a AT presumiu que os proveitos contabilizados e declarados como provenientes das vendas são inferiores aos reais, negando alguns deles e avançando interpretações diversas para outros.
Vejamos a sua argumentação:
Começou a Impugnante por referir que os lotes em que procedeu à construção se situavam em terrenos com características que implicaram maiores custos de produção e, por isso, menores rendimentos, «pois, obviamente, teriam que ser praticados valores abaixo dos considerados para outro tipo de terrenos».
Salvo o devido respeito, se houve maiores custos de produção, ou os preços se mantinham e a Impugnante diminuía os seus ganhos, ou os custos aumentavam por forma a traduzir esses custos de produção acrescidos, mantendo-se o nível dos ganhos; o que não faz sentido é argumentar que, como forma de combater os maiores custos de produção, tenham sido praticados preços mais baixos.
Depois, argumentou a Impugnante que a conta bancária que os Serviços de Fiscalização referem não lhes ter sido dado acesso, tendo aquela recusado a exibição dos respectivos extractos (cfr. o relatório de fls. 90 a 225, maxime fls. 94), nunca foi por ela movimentada.
No entanto, a Impugnante não nega ter recusado a exibição dos extractos bancários. Quanto à alegação de que a conta não foi movimentada, a Impugnante não o comprova.
Sustentou a Impugnante que os valores realmente praticados nas vendas são os que constam das escrituras, as quais, como documentos autênticos que são, não podem ser postas em causa «por simples raciocínio presuntivo da Administração Fiscal».
Salvo o devido respeito, a Impugnante parece esquecer que os documentos autênticos só fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora. Ou seja, a escritura só tem força probatória plena no que concerne ao facto de os intervenientes terem declarado determinado preço para a compra e venda , mas não quanto ao facto de ser esse o preço realmente praticado (cfr. art. 371.º, n.º 1, do Código Civil (CC)).
Assim, nada impedia que a AT, com base noutros elementos, designadamente os preços de mercado praticados no local e à época, concluísse não ser o preço declarado o realmente praticado.
Argumentou ainda a Impugnante que os preços de mercado não eram os que foram considerados pela AT.
No entanto, para além de considerandos de ordem genérica e outros relativos a vendas noutra cidade, a Impugnante nada demonstrou a esse propósito.
Alegou a Impugnante, depois de tecer diversos considerandos quanto aos factores relevantes na determinação do preço de mercado, que no caso, «tratava-se dos primeiros blocos habitacionais existentes na zona e numa altura em que esta não possuía quaisquer estruturas sociais, comerciais ou de transportes viários para a cidade».
Também relativamente a esta alegação, a Impugnante não logrou demonstrá-la: se é certo que a testemunha J... disse que «a localização que se considera não tem infraestruturas, designadamente não existem escolas e transportes» e «em 90 e 91 foram os primeiros prédios do loteamento» (cfr. fls. 229), esse depoimento não nos parece suficiente para questionar o relatório da fiscalização – onde ficou dito que a zona é «de grande procura atendendo a diversos factores, nomeadamente por ser um local sossegado, de acesso fácil e rápido para o centro de Viseu», que não está degradada e que é um local «inserido num loteamento onde já se encontram construídas diversas vivendas de bom nível», se bem que admita que «os preços praticados nesta zona são inferiores aos praticados dentro de Viseu» (cfr. fls. 97/98) – e que foi corroborado pelos depoimentos das testemunhas R... e V..., que disseram, respectivamente, que «se trata de uma zona nobre de Viseu com bons acessos, onde já existiam vivendas anteriores [...] que na zona em questão há muita procura» e que «O local em causa situa-se nos arredores de Viseu em zonas onde as pessoas hoje gostam de viver. [...] Tem transportes, escolas, restaurantes e cafés [...] havia muita procura na altura, relativamente a todo o loteamento» (cfr. fls. 233 e 234, também respectivamente).
Argumentou também a Impugnante que «chegou a vender com prejuízo apenas para justificar o empate de capital».
Também a este propósito, nada demonstrou Em todo o caso, essa argumentação parece-nos pouco conforme a argumentação de que os preços declarados eram os de mercado, a menos que pretenda, o que nos parece de todo improvável, que os preços de mercado nem sequer cobriam os custos de produção.
Pretende também a Impugnante que não se pode extrair argumento algum da comparação entre as fracções “...” do lote 64 e “...” do lote ...(13) pois, contrariamente ao que consideraram os Serviços de Fiscalização, as áreas das duas fracções são diferentes.
Salvo o devido respeito, a Impugnante parece não levar em conta que a diferença é de 4,5 m2 e que a diferença de preços declarados é de esc. 2.000.000$00, sendo que as escrituras foram celebradas no mesmo dia (cfr. quadro a fls. .
Já quanto ao argumento invocado no relatório dos Serviços de Fiscalização, de que os 2.ºs andares deveriam ser vendidos mais caros por que permitiam «fazer duplex por serem contíguos aos respectivos sótãos (o que tem acontecido na prática, como vimos no local)», admitimos, com a Recorrente, que o mesmo não possa ser considerado, quer porque não se fez prova da existência de “duplex” algum, quer porque, tratando-se de obra relativamente à qual não se demonstrou a licença da Câmara Municipal de Viseu, dificilmente a possibilidade de realização da mesma poderia ser valorizada relevantemente no preço.
Também quanto ao argumento dos Serviços de Fiscalização relativamente à comparação de preços entre as fracções “...” do lote ... e “...”, sem referência ao número do lote, afigura-se-nos que o relatório dos Serviços de Fiscalização enferma de erro:
– diz-se naquele relatório que o valor declarado da fracção “...” foi de 5.100 contos, o que significa que se refere ao lote ..., pois a fracção “...” do lote ... foi vendida por 4.500 contos;
– mas, se a fracção “...” referida é a do lote ..., então está errada a firmação feita no relatório de que esta fracção foi vendida na mesma data que a fracção “...” do lote ..., pois esta foi vendida em 24 de Julho de 1990 e aquela em 3 de Junho de 1991;
– por outro lado, se considerarmos a fracção “...” do lote ..., já as datas de venda serão próximas – esta foi vendida em 29 de Agosto de 1990 –, mas então não se verificará a referida discrepância entre os valores de venda por m2 (cfr. quadro 3 do referido relatório, a fls. 97).
O facto de ter ficado demonstrado o erro ou falta de razão da AT quanto a estes dois argumentos aduzidos no relatório dos Serviços de Fiscalização em nada põe em causa as conclusões a que chegou aquele relatório, no sentido de que os preços declarados não correspondem aos realmente praticados. Trata-se apenas de dois argumentos e nem sequer dos mais relevantes de entre os muitos utilizados como suporte da referida conclusão. Decisivo seria demonstrar que os preços declarados eram os preços de mercado ou, não os sendo, demonstrar a existência de factores que justificassem o afastamento dos preços praticados relativamente aos de mercado. Tal demonstração não foi feita e o ónus da respectiva falta recai sobre a Impugnante, nos termos que ficaram referidos.
Concluímos, pois, que está plenamente justificado, formal e substancialmente, o recurso aos métodos indiciários para a determinação do lucro tributável da Impugnante.

2.2.6 DOS CUSTOS DESCONSIDERADOS PELA AT

Resta-nos verificar se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar justificada a desconsideração dos custos relativos a deslocações dos sócios e aos encargos com um empréstimo que foi contraído por um dos sócios e, consequentemente, ao proceder a correcções técnicas.
No que se refere aos custos com deslocações, os motivos por que a AT os desconsiderou foram, essencialmente, os seguintes:
– a construção dos prédios foi subcontratada à sociedade denominada “F..., Lda.”, que tinha como sócios dois dos sócios da ora Recorrente, devendo ser aquela a suportar as despesas destes com deslocações;
– a venda dos apartamentos estava confiada a uma agência imobiliária pelo que se não justificam deslocações dos sócios da Impugnante para esse fim;
– o veículo que consta dos documentos de suporte das deslocações do sócio J... já não lhe pertencia desde Julho de 1989;
– os três sócios, por norma e na maioria dos dias úteis, apresentaram despesas com deslocações à urbanização em carros separados;
– existem despesas apresentadas com almoços e jantares fora do circuito Oliveira do Hospital – Viseu.
A Impugnante alegou diversa matéria, procurando rebater esses argumentos,. Vejamos se o logrou fazer, considerando um por um:
Que é necessária a presença constante dos responsáveis das empresas nos locais das obras «ou devido às constantes faltas de pessoal ou devido às dificuldades imprevistas que muitas vezes os encarregados não conseguem solucionar», bem como que, «na fase das vendas [...] é necessário estar presente um dos sócios para melhora negocias as respectivas condições» (cfr. art. 9.º da petição inicial).
No entanto, demonstrado que ficou que a construção dos prédios foi subcontratada, é manifesto que não procede a invocada necessidade de acompanhamento da obra como justificação daqueles custos.
É certo que, já em sede de recurso, a Impugnante alegou, ex novo, que essas deslocação eram feitas para fiscalização das obras enquanto donos da mesma e também «para controlo uns dos outros». Tal matéria, só alegada em sede de recurso é, por isso, insusceptível de ser agora relevada.
Quanto às deslocações para negociar as vendas, afigura-se-nos que as mesmas não se coadunam com o facto de as vendas estarem entregues a uma agência imobiliária. É certo que a Impugnante com a petição inicial juntou um documento segundo o qual tal contrato teria cessado em Maio de 1990 (cfr. documento de fls. 22), o que poderia justificar a existência de despesas com deslocações em data ulterior a fim de negociar as vendas. No entanto, ainda que se admitisse que a junção do referido documento supre a falta de alegação a esse propósito na petição inicial, e entendemos que não, sempre o referido documento (cópia de uma “declaração” emitida em papel com o timbre da agência imobiliária) se nos afigura insuficiente, como meio de prova, para fazer fé quanto à cessação do contrato.
Por outro lado, não basta à Impugnante alegar, vaga e genericamente, que os seus sócios fizeram deslocações para negociarem a venda dos apartamentos. É que, aceitando nós que, a não existir uma agência imobiliária encarregada dessa venda (o que não está demonstrado), os sócios da Impugnante tivessem que fazer algumas deslocações para o efeito, certo é que sempre haveriam de referir essas deslocações a concretas negociações, por forma a podermos sindicar a realidade das mesmas.
Já no que respeita às deslocações para a realização das escrituras, poderá eventualmente a Impugnante ter razão. Na verdade, caso os seus sócios tenham participado pessoalmente nas escrituras de venda, justificar-se-ão como custos as respectivas despesas de deslocação. Cumpre, pois, averiguar se os sócios da Impugnante intervieram directamente nas escrituras de compra e venda realizadas no ano de 1990, qual o local onde estas foram celebradas e eventual correspondência com deslocações constantes dos mapas juntos aos autos.
Quanto ao facto de os documentos de suporte das despesas com deslocações do sócio J... referirem uma viatura que este havia vendido em Julho de 1989, a Impugnante pretende explicá-lo como um lapso «por parte da funcionária que preenchia o mapa», mas mantendo que as deslocações foram efectuadas, tendo o referido sócio utilizado um veículo cedido para o efeito pelo pai dele.
Salvo o devido respeito, à luz das regras da experiência, é difícil aceitar que o referido lapso se tenha mantido durante tanto tempo (até Dezembro de 1991), quase dois anos e meio. De igual modo, a autorização escrita para a utilização do veículo que se diz ser do pai do referido sócio nada demonstra quanto à sua efectiva utilização nas deslocações em causa.
Quanto aos almoços e juntares fora do trajecto normal entre Oliveira do Hospital e Viseu, pretende a Impugnante que nada tem de surpreendente, «podendo perfeitamente terem almoçado em Seia, por exemplo e passarem em Viseu para mostrar um andar a um cliente» (cfr. art. 15.º da petição inicial).
No entanto, para além do carácter meramente hipotético do alegado, uma vez mais nada demonstra relativamente ao alegado.
Assim, com excepção das deslocações dos sócios das Impugnantes para a celebração das escrituras, relativamente às quais se nos afigura dever ser ampliada a matéria de facto, toda a argumentação da Recorrente não pode proceder.

Quanto aos custos com encargos financeiros:
A AT desconsiderou estes custos por entender que, porque o empréstimo a que os mesmos se reportam foi contraído a título pessoal por C..., para uma sua “exploração agrícola”, os respectivos encargos não podiam ser contabilizados nem havidos como custos da Impugnante.
A Impugnante veio sustentar que o empréstimo em causa foi contraído para a sociedade, sendo que o facto de ter sido contratado como se fosse destinado a C... e a uma exploração agrícola se deveu, única e exclusivamente, à impossibilidade legal que então impendia sobre a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de conceder crédito para fins não agrícolas e foi um expediente aconselhado pela própria instituição de crédito.
Não há dúvida que o empréstimo foi contabilizado pela Impugnante, nem que foi contratado por C... como destinado a exploração agrícola. O que importa, no entanto, é saber se o capital mutuado foi ou não afectado à sociedade.
Para tal, há que considerar diversos factos-indíce, um dos quais é, sem dúvida, se C... tem ou não alguma exploração agrícola, se bem que, da inexistência da mesma não seja decisiva para concluir pela referida afectação.
Em complemento da prova testemunhal produzida a esse respeito, afigura-se-nos útil para a descoberta da verdade indagar ainda dos alegados conhecimento e até conselho por parte da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de que o empréstimo fosse contraído pelo referido sócio como destinado a exploração agrícola, apesar de ser destinado à sociedade e à construção civil, como forma de contornar a impossibilidade legal daquela instituição conceder crédito para fins não agrícolas.
Assim, afigura-se-nos útil inquirir o funcionário ou funcionários da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Oliveira de Hospital a quem a Impugnante imputa os referidos conhecimento e aconselhamento, devendo para esse efeito e previamente a Impugnante identificá-los, ao abrigo do dever de colaboração das partes na descoberta da verdade material (cfr. art. 266.º, n.º 1 e 2, do CPC).

Em sentido próximo do aqui sustentado, decidiu já este Tribunal Central Administrativo, por acórdão de Fevereiro de 2001, proferido no recurso com o n.º 4052/00, da mesma Recorrente e em que estava em causa a liquidação do IRC do ano de 1991.

Recapitulando, afigura-se-nos que, para a boa decisão da impugnação judicial, haveria o Tribunal recorrido de ter indagado da factualidade que referimos supra, quer relativamente às deslocações para a celebração das escrituras de compra e venda, quer relativamente ao destino do capital do empréstimo, motivo por que consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2,º alínea e) do CPPT.

Ao Tribunal de 1.ª instância cumprirá, pois, efectuar as diligências tidas por necessárias, designadamente as que foram sugeridas, para apurar:
– quais as escrituras em que, no ano de 1990, os sócios da Impugnante participaram directamente e local onde foram celebradas e sua correspondência com deslocações constantes dos mapas de deslocações juntos aos autos;
– se a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Oliveira do Hospital, através de algum ou alguns funcionários, aconselhou como expediente para financiar a sociedade (e face à impossibilidade de o fazer directamente) a contratação em nome de C... de empréstimo para fins agrícolas.

2.2.7 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem o afastamento dos elementos declarados pela Contribuinte e a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base nos mesmos.
II - É de considerar como fundamentado (formal e substancialmente) o recurso àquele método de determinação da matéria tributável se a AT deu a conhecer os motivos por que concluiu que os preços de venda dos andares que a Contribuinte construiu e comercializou são inferiores aos realmente praticados, fazendo alicerçar essa conclusão nos seguintes factos-índice:
– preços declarados inferiores aos preços de mercado praticados na zona e época;
– preços declarados inferiores aos resultantes da avaliação efectuada pelas instituições bancárias que concederam crédito hipotecário aos compradores;
– divergências significativas entre os preços declarados relativamente a andares com características semelhantes,
e demonstrando não haver possibilidade de apurar quais os preços efectivamente praticados.
III - Pretendendo a Contribuinte pôr em causa o recurso aos métodos indiciários, sustentando que os preços declarados são os reais, cumpria-lhe, pelo menos, suscitar dúvidas quanto à veracidade dos referidos factos, o que não logrou fazer.
IV - Tendo a AT considerado que determinados custos declarados pela Contribuinte não correspondem a despesas efectivamente realizadas, compete-lhe demonstrar os factos que lhe permitiram assim concluir e, consequentemente, desconsiderar esses custos na determinação do lucro tributável.
V - Pondo a Contribuinte em causa esses factos, impõe-se ao Tribunal, a quem compete sindicar a legalidade das correcções originadas pela referida desconsideração de custos, realizar todas as diligências úteis para o apuramento da verdade.
VI - Verificando-se que o processo padece de défice instrutório, justifica-se a anulação ex officio da decisão recorrida, com vista a que, ao abrigo do artigo 40.º do CPT, seja completada a instrução pelo tribunal de 1.ª instância, proferindo depois nova decisão.

Sem custas.