| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. I... – Importadora de Brinquedos, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
a) a sentença ao baixar as margens de comercialização comercial, em relação aos anos de 1992 e 1993, e alterar a matéria colectável das mesmas, pôs em causa a quantificação do facto tributário, e condenou em objecto diverso do pedido,
violando assim o Art. 121º do C.P.T. e o n° 1 do Art. 661° do C.P.Civil, motivo porque deve ser anulada;
b) a sentença é nula, por falta de fundamentação, nos termos da alínea b) do Art. 668° do C.P.Civil, uma vez que a
fundamentação por adesão a parecer junto pela recorrida, não é legal, conforme o disposto no n° 2 do Art. 158° do C.P.Civil;
c) a sentença, ao aceitar como boas as margens propostas no parecer em causa, violou o Art. 52° do CIRC, uma vez que neste se determina que o lucro tributável, se deve basear nas margens médias do lucro bruto sobre as vendas e prestações de serviços e em elementos e informações obtidas em empresas, e não na média de várias margens, de seguida pela Comissão de Revisão, de uma apresentada pela recorrente (e mesmo assim errada) e da constante dos rácios elaborados pela Direcção Geral das Contribuições e Impostos.
d) a sentença violou o n° 2 do Art. 87° do C.P.Tributário e o n° 2 do Art. 158° do C.P.Civil, quando aderiu sem fundamentar especificadamente, as razões, ao parecer já atrás referido, de fixar a matéria tributável deste ano de 1994, em 166.316.353$00, quando o valor fixado
pela C. de Revisão foi de apenas 165.272.588$00 e é este que serve de base ao cálculo do lucro tributável;
e) na sentença, e em relação à manutenção da matéria colectável deste ano de 1991, existe uma contradição entre os factos dados como provados e esta decisão, o que a torna nula, nos termos da alínea c) do Art. 668° do C.P.Civil.
f) ao legitimar a aplicação dos métodos indiciários, a sentença faz uma errada aplicação da lei, para além de estar fundamentada por adesão, o que não é legal, já que a impossibilidade da comprovação directa da matéria colectável não estava demonstrada, e não consta da mesma a fundamentação da aplicação daqueles métodos, uma vez que se adere no geral, a um relatório;
g) a deliberação da Comissão de Revisão que alterou a matéria colectável respeitante aos anos de 1991 e 1994, e a manteve em relação aos anos de 1992 e 1993, não está fundamentada, porquanto se baseia em fórmulas de passe partout, vagas e genéricas;
h) seja como for esta Comissão de Revisão não era competente para tal deliberação, porquanto não tendo havido acordo entre os vogais, a competência para decidir sobre a reclamação do contribuinte, pertencia ao Director de Finanças o que torna anulável a deliberação;
i) a anulação das liquidações que estão em causa, já depois da impugnação, determina a inutilidade superveniente da lide, o que é motivo de extinção da instância, nos termos da alínea e) do Art. 287° do C.P.C..
TERMOS EM QUE SE REQUER:
Que seja declarada nula ou anulada a sentença pelos motivos apontados nas alíneas a) a h) das conclusões, ou então que seja declarada extinta a instância, por inutilidade
superveniente da lide.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não se verificarem as apontadas nulidades da sentença recorrida, ser legal a deliberação da CR por acordo obtido pelos seus vogais e que a anulação parcial das liquidações, mantém incólume a restante liquidação, por a mesma ser divisível, podendo ser revogada parcialmente.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
A. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida enferma dos vícios formais conducentes à declaração da sua nulidade, de condenação em objecto diverso do pedido, de falta de fundamentação e de contradição entre os seus fundamentos e a decisão alcançada; E não enfermando, se a deliberação da CDR sofre de falta de fundamentação ou do vício de falta de competência; Se no caso se verificavam os pressupostos para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários; Se ocorre erro ou excesso no lucro tributável fixado por tais métodos ou se o critério utilizado se revela desadequado; E se os actos de liquidação podiam ser anulados parcialmente pela AT.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1) Em resultado de acção de fiscalização externa à contabilidade da ora impugnante levada a cabo pelos serviços de Inspecção Tributária de Lisboa, foram alterados os lucros tributáveis declarados, para os lucros tributáveis corrigidos, do exercício de 1991, de 16.028.730$00 para 244.084.336$00, do exercício de 1992, de 25.493.366$00 para 324.181.811$00, e do exercício de 1993, de 31.352.650$00 para 359.960.262$00 (vd. fls. 46, 56 e 61 dos autos).
2) Os lucros tributários corrigidos foram fixados, por métodos indiciários, pelos valores de 243.040.571$00, 323.561.109$00 e 353.856.080$00, com referência, respectivamente, a 1991, 1992 e 1993.
-3) Na sequência de reclamação apresentada nos termos do art. 84.º do CPT contra -aquele acto de fixação (vd. fl. 336 dos autos), a comissão de revisão deliberou, -conforme acta n.º 360/96, relativamente à matéria tributável então fixada por métodos indiciários, alterar o lucro tributável do exercício de 1991, fixado em 243.040.571$00 para 165.272.588$00 e manter o fixado quanto aos exercícios de 1992 e 1993 (vd. fl. 68 e ss. dos autos).
4) Daquele acto resultaram os valores que serviram de base às liquidações ora impugnadas (vd. fls. 72 e ss. dos presentes autos).
5) Em 5/5/2000 e 14/2/2001, foram realizadas inquirições de testemunhas, cujas actas constam, respectivamente, de fl. 1011 e de fls. 992 e ss. dos presentes autos.
6) Não foi interposta reclamação graciosa (vd. fl. 875 dos autos).
7) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 15/4/1997.
Factos não provados:
Constituindo "matéria [ . . . ] relevante" para a solução da "questão de direito" -., art. 511.º, n.º 1, do Código de Processo Civil -, nenhum.
*
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam ao probatório mais os seguintes pontos em ordem a dele constarem os concretos elementos apurados pela fiscalização tributária e constantes no relatório do exame à escrita com base nos quais procedeu à passagem aos métodos indiciários e apurou a quantificação em causa, sobre cuja necessidade também bem se pronuncia o Exmo RMP junto deste Tribunal, no seu parecer, e quanto à revogação parcial dos actos de liquidação pela AT:
8) Para entender que através da contabilidade da ora recorrente não era possível apurar os seus rendimentos reais, constatou a AT em sede do mesmo exame à escrita o seguinte:
...
não contabilização de diversas facturas e a contabilização de outras em duplicado, existência de saldo de Caixa credor, entradas e saídas de Caixa dos e para os titulares do capital tendo por suporte simples documentos internos, anulação de facturas que revelam indícios de terem sido utilizadas, inventários sobreavaliados em percentagem que chega a ser de 35%, não possuir sistema de inventário permanente, inexistência de fichas de artigos ou de fichas de movimentação de stocks, a mesma mercadoria referenciada em mais do que uma folha do inventário, omissão de vendas (cortes de fim de exercício) e mercadorias vendidas não constantes do inventário (cortes de início do exercício), sobretudo estas últimas, omissão de vendas (cortes de fim de exercício) e mercadorias vendidas não constantes do inventário (cortes de início do exercício) – cfr. relatório do exame à escrita de fls 381 e segs;
9) A correcção da quantificação do lucro tributável de cada um dos exercícios foi apurada pela média da venda obtida na contabilidade dos vários grupos de mercadorias, adicionando-lhes os descontos constantes nas notas de créditos, e para obtenção da margem bruta de comercialização, foi utilizado o método da amostragem a partir dos documentos de venda de mercadorias de alguns meses (valores sem IVA e
líquidos de todos os descontos), tendo alcançado as margens de 29,51% para 1991, 35,68% para 1992 e 423,76% para 1993, as quais foram depois aplicadas sobre o custos das mercadorias vendidas, tal como constavam da contabilidade, para se alcançar o volume de vendas, tendo desta forma, com outras correcções operadas por correcções técnicas, se apurado os lucros tributáveis constantes da matéria 1) do probatório, com excepção da relativa ao exercício de 1991, cujo montante correcto é o de 243.246.665$ e não o ali indicado - cfr. o mesmo relatório do exame de fls 381 e segs dos autos;
10. Na liquidação adicional relativa ao exercício de 1991 e ora também impugnada, foi considerada como matéria colectável o montante de Esc. 166.316.353$00, montante que engloba o acordado na CDR encontrado por métodos indiciários (165.272.588$), e o de 1.043.765$00 apurado por correcções técnicas – cfr. docs. de fls 72 e segs;
11. A revogação parcial do acto de liquidação pela AT no despacho pré-judicial de fls 887 e segs, quanto ao exercício de 1991, incidiu sobre a aceitação como custo de Esc. 10.492$00, de encargos com viaturas, tendo desta forma o lucro tributável total sido fixado em 166.305.861$00 – cfr. mesmos docs.;
12. No despacho pré-judicial a que aludia o art.º 130.º do CPT, foi produzida a informação constante de fls 887 a 922 dos autos, onde se propôs fixar o lucro tributável de 166.305.861$00 para o exercício de 1991, de 285.896.818$00 para 1992 e de 337.785.325$00 para 1993, por aceitação de parte de montantes com encargos de viaturas nos três exercícios e de considerar a MBC/sC de 32,595% para o exercício de 1992 e de 40,968% para o exercício de 1993, propondo a revogação parcial dos actos de liquidação;
13. Sobre tal informação foi proferido pelo Administrador Tributário Franciso S. G. Campaniço, o seguinte despacho:
Face ao parecer junto, que concordo, revogo parcialmente o acto impugnado de acordo com a informação junta (fls 35).
Notifique-se.
Proceda-se em conformidade (elaboração dos DC’s).
Remetam-se os autos ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa e dê-se conhecimento à RF competente.
...(fls 887);
14. Tal despacho foi notificado à ora recorrente, quer ao seu mandatário, por carta registada com A/R, informando-se que, o processo de impugnação acima identificado, foi parcialmente deferido, considerando-se o acto parcialmente revogado – docs. de fls. 926 a 930 dos autos;
15. A ora recorrente tinha por objecto social, o comércio, importação e exportação de artigos orientais, bijutarias, brinquedos, quinquilharias, artigos de menage, cosméticos, electrodomésticos, novidades electrónicas, artigos de papelaria, têxteis, calçado, louças e confecções código CAE 610 970 – cfr. mesmo relatório.
4. Tendo sido imputada à sentença recorrida os vícios formais de condenação em objecto diverso do pedido, de falta de fundamentação, de mera fundamentação por remissão para parecer da CDR e de contradição entre os factos provados e a decisão alcançada, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões a), b), d) e e) e respectivo pedido formulado, a final - porque as mesmas a ocorrerem gerarem, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e e), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, destas invocadas nulidades.
Desde logo, o vício formal de condenação em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido (art.º 668.º e) do CPC), constitui a violação do princípio do dispositivo contido nas várias normas do CPC, começando pelo seu art.º 3 (Necessidade do pedido), 264.º (Caber às partes alegar os factos que integram a causa de pedir), 467.º (Formular o pedido) e terminando no 661.º, que expressamente dispõe que a sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do que se pedir.
No caso, como se vê da petição inicial de impugnação judicial, pretendia a contribuinte e ora recorrente obter a anulação das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1991, 1992 e 1993, cujas matérias tributáveis foram alteradas pela AT através da utilização de métodos indirectos, pedindo a final, as respectivas anulações.
E a sentença recorrida, movendo-se dentro desse âmbito e analisando os vícios imputados às liquidações de cada um desses exercícios, decidiu, não as anular, por as mesmas não incorrerem em tais vícios conducentes à declaração dessa anulação, mencionando-se:
...julga-se a presente impugnação improcedente, salvo na parte em que o acto dever ser parcialmente revogado, nos mesmos termos constantes do parecer a fl. 976 dos presentes autos. Ou seja, julgou-se parcialmente improcedente a impugnação, ressalvando a parte em que o acto fora anulado pela AT, no âmbito do disposto no art.º 130.º do CPT, então vigente, por competência a esta atribuída, pré-judicialmente, conforme se vê dos autos, de suas fls. 883 a 922, de que aliás, a ora recorrente foi expressamente notificada, como se vê dos docs. de fls 926 a 928 dos mesmos autos, sendo por isso manifesto não poder ter ocorrido o invocado vício formal na sentença recorrida.
Na matéria das alíneas b) e d) das mesmas conclusões do recurso vem a recorrente imputar à mesma sentença, o vício de falta de fundamentação ou de fundamentação por mera adesão a parecer constante nos autos, que no seu entender igualmente conduziria à existência do invocado vício formal da sua nulidade.
O vício formal de falta de fundamentação da sentença recorrida – art.ºs 125.º n.º1 do CPPT e 668.º n.º1 b) do CPC – só pode ser integrado pela falta absoluta de fundamentação, que não por falta de fundamentação medíocre, incompleta ou parcial, que ela eventualmente, possa conter, não podendo por isso ele ocorrer no caso, porque a recorrente reconhece, pelo menos, que tal sentença se encontra formalmente fundamentada por adesão a parecer constante nos autos – cfr. matéria da sua conclusão d).
O dever de o juiz fundamentar as suas decisões emana, desde logo, da norma geral do art.º 158.º do CPC e, relativamente à sentença, dispõe a do art.º 123.º n.º2 do CPPT e art.º 659.º deste mesmo CPC, em sentido semelhante. E a sua falta comina de nulidade tal sentença - art.º 125.º n.º1 do CPPT e alínea b) do n.º1 do art.º 668.º do CPC.
A razão da fundamentação, no dizer Professor José Alberto dos Reis(1), é de ordem substancial e de ordem prática.
Quanto àquela porque a sentença deve representar a adaptação da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação do juíz; ao comando geral e abstracto da lei o magistrado substitui um comando particular e concreto...a sua atribuição é unicamente a de extrair da norma formulada pelo legislador a disciplina que se ajusta ao caso sujeito à sua decisão, cumpre-lhe demonstrar que a solução dada ao caso é legal e justa, ou, por outras palavras, que é a emanação correcta da vontade da lei.
E quanto a esta porque as partes precisam de ser elucidadas a respeito dos motivos da decisão. Sobretudo a parte vencida tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo a necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o tribunal superior. Este carece também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso.
Não basta, pois, que o juíz decida a questão posta; é indispensável que produza as razões em que se apoia o seu veredicto.
...
Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Também a jurisprudência trilha igual caminho, no sentido de que apenas se verifica a nulidade por falta de fundamentação, quando ela é absoluta e não quando ela seja deficiente, medíocre ou incorrecta(2).
No caso, porque nem sequer a recorrente lhe imputa tal falta absoluta de motivação, não pode por isso ocorrer tal apontado vício formal, vendo-se, por outro lado, da mesma sentença, que ela se encontra fundamentada de facto e de direito, designadamente com a citação de abundante jurisprudência dos nossos tribunais superiores que de acordo com a mesma, sustentam ou apoiam as conclusões aí alcançadas, de ser de julgar improcedente a impugnação judicial por inexistirem os vários vícios imputados às liquidações em causa, não se tratando, pois, de qualquer mera adesão a fundamentação constante em requerimento ou em oposição, a que a norma do art.º 158.º n.º2 do CPC, na realidade, proíbe.
Na matéria da sua conclusão e) imputa a recorrente à sentença recorrida, o vício formal de contradição entre os seus fundamentos e a decisão alcançada, igualmente conducente à declaração da sua nulidade, quanto à manutenção da matéria colectável do ano de 1991 e a respectiva decisão.
Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, pág. 141 e A Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja, existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.
No caso, sustenta a recorrente tal contradição, se bem se consegue apreender o seu raciocínio, por a sentença recorrida se apoiar na sua fundamentação da AT, para manter o acto de liquidação, quando o acordo alcançado em sede de comissão de revisão é de inferior montante, não podendo ser legal a liquidação que teve aquele montante em conta e não este.
Nesta matéria, como se vê do seguinte trecho da sentença recorrida, “Como se pode verificar através da leitura de fl. 911 dos autos, o lucro tributável corrigido, relativo a exercício de 1991, corresponde, pelos motivos aí indicados, ao montante de 166.316.353$00, e não ao montante de 165.272.588$00. Neste caso, o montante corrigido consta do documento de cobrança referente à liquidação de fl. 72 dos presentes autos, pelo que a mesma se mostra correctamente efectuada”, considerou o M. Juiz, por a liquidação efectuada o ter sido já pelo montante corrigido e acordado em sede de CDR – 166.316.353$ - e que por não padecer de qualquer ilegalidade, era a correspondente liquidação de manter, salvo na parte em que fora revogado o acto de liquidação, posteriormente pela AT, como referido supra (matéria dos pontos 11. e 12. do probatório) o que a final veio a decidir na parte final da mesma sentença.
Ou seja e em síntese, não existe entre esta fundamentação e a decisão correspondente qualquer contradição, antes esta constitui a normal consequência desses fundamentos, pois se a liquidação subsistente se encontra efectuada, isenta de qualquer vício que afecte a sua validade, a conclusão daí a extrair é que a mesma se deve manter e não, que seja anulada, não padecendo também, a sentença recorrida, deste alegado vício formal.
Improcedem assim as conclusões atinentes aos invocados vícios formais de nulidade da sentença recorrida.
4.1. Na matéria das alíneas b) e h) insurge-se a recorrente com a sentença recorrida por não ter declarado que a comissão de revisão era incompetente, já que na falta de acordo dos vogais, cabia ao Director de Finanças decidir, e de qualquer outro modo, sempre essa deliberação não se mostra fundamentada, originando vício que afecta os actos de liquidação.
Na sentença recorrida, quanto a esta matéria, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo” que ...
Com efeito, note-se que, como se refere a fls. 1030 e ss. dos autos, "em caso de" ... desacordo entre os vogais cada um destes lavrará um laudo sucintamente fundamentado e caberá ao director distrital decidir fundamentadamente no prazo de oito dias. Havendo acordo, o valor encontrado servirá de base ao cálculo do imposto (n.º 2 do citado preceito). Compulsada a acta n.º 360/96, a fls. 68 a 71, constata-se que a deliberação de alterar a matéria colectável do exercício de 1991, fixada por métodos indiciários, de 243.040.571$00 para 165.272.588$00, bem assim de manter os valores fixados pelos mesmos métodos relativamente aos anos de 1992 e 1993, foi tomada por unanimidade.
A composição da comissão obedeceu aos requisitos do art. 85.º do CPT, não existe qualquer laudo elaborado individualmente pelos vogais, o que reforça o acordo unânime da comissão, a decisão foi devidamente fundamentada a fls. 70 onde se expendem as motivações a ela conducentes, [ e] a acta encontra-se devidamente assinada pelos intervenientes na comissão, o que traduz a adesão do vogal do contribuinte a todo o conteúdo do documento resultante do acto em que participou."
No mesmo sentido, vd., v .g., o seguinte aresto: "I - Nos termos do art. 87.º do CPT, se os vogais da Comissão Distrital de Revisão não chegarem a acordo cumpre a cada um deles elaborar um Laudo sucinto justificativo da sua proposta." (Ac. TCAN de 7/10/2004, Proc. 00001/04).
Repare-se ainda que na acta da reunião da Comissão de Revisão está presente a assinatura dos vogais (vd. fl. 71 dos presentes autos) - entre os quais, o da testemunha Lúcia Bacelar que, em evidente contradição, afirma, ao mesmo tempo, que “julga não ter dado o seu acordo" (quer quanto à manutenção dos valores para os exercícios de 1992 e 1993, quer quanto ao recurso aos métodos indiciários para tributação do lucro tributável dos exercícios de 1991 a 1994) e que "a acta [reflecte] tudo o que se passou".
Como se provou que houve acordo, conclui-se pela competência da Comissão de Revisão.
Lendo e analisando a acta da comissão de revisão (acta n.º 360/96), cuja cópia consta a fls 68 a 71 dos autos, vê-se que a mesma é composta por impresso em que já existe uma parte pré-impressa, sendo depois manuscrita de acordo com a concreta situação em cada um dos casos, riscando-se o que não seja aplicável, vendo-se dela que estiveram presentes, o seu presidente (director de finanças, por delegação do DDF), o vogal da Fazenda Pública, a vogal da contribuinte e um perito economista, constando na sua alínea a):
Deliberou, por unanimidade (encontra-se riscado maioria), relativamente ao matéria tributável (encontra-se riscado imposto) que foi fixado por métodos indiciários e objecto de reclamação, pela forma seguinte:
Exercício de 1991 fixado em 243.040.571$00, seja alterado para 165.272.588$00 (cento e sessenta e cinco milhões duzentos e setenta e dois mil, quinhentos e oitenta e oito escudos.
Exercício de 1992 fixado em 323.565.109$00, seja mantido
...
Na mesma página, encontra-se depois um alínea b), com os seguintes dizeres, pré-impressos:
Não chegou a acordo, conforme laudos lavrados pelos seus vogais.
Ou seja, esta alínea b) só tem lugar quando não exista acordo dos vogais, e em que cada um dos vogais lavrará o seu laudo, funcionando estas duas alíneas em alternativa.
No caso, como funcionou a alínea a), com o acordo por unanimidade dos peritos intervenientes, tendo, consequentemente sido indicado, seguidamente, a expressão desse acordo quanto aos montantes de cada um dos exercícios em causa, em que não foram lavrados quaisquer laudos pelos vogais e em que todos eles assinaram a respectiva acta, não se percebe como pretende a recorrente que não tenha existido acordo por unanimidade nessa comissão e muito menos, como a vogal da contribuinte, arrolada como testemunha possa vir a declarar ...ter havido unanimidade em relação à alteração para determinação do lucro tributável para o exercício de 1991 e 1994, admitindo que o mesmo possa não ter acontecido relativamente à manutenção para os exercícios de 1992 e 1993, uma vez que julga não ter dado o seu acordo...
Contudo, no mesmo depoimento, mais a baixo, declarou não ter apresentado qualquer laudo, e a acta reflectir tudo o que se passou – cfr. fls 1011 dos autos.
Entende-se, que desta factualidade, emerge, tal como se decidiu na sentença recorrida, que não pode ter deixado de existir acordo quanto aos montantes da matéria tributável fixada nos exercícios em causa, padecendo tal acta do simples vício de, não ter sido riscada a matéria da sua alínea b), uma vez que funcionava em alternativa com a da alínea a), e que foi esta a operar no caso, como também se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, lapso que é rectificável e não tem quaisquer consequências nos termos do disposto no art.º 667.º do CPC.
Também essa deliberação da comissão de revisão se encontra fundamentada, ainda que por remissão para o relatório da fiscalização tributária, como fundamentação suficiente, clara e congruente, desta foram permitindo à contribuinte aperceber-se das razões que levaram às liquidações adicionais em causa e permitir-lhe com elas se conformar ou, pelo contrário, delas discordar, vir a impugná-las graciosa ou judicialmente, o que a mesma não deixou de vir a efectuar, como bem se decidiu na sentença recorrida.
4.2. Na matéria da alínea f) das suas conclusões do recurso continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por esta ter entendido e decidido que no caso se verificavam os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos para determinação da matéria colectável dos exercícios em causa, por a contabilidade não reflectir a totalidade das operações realizadas, não sendo possível, através dela, directamente, apurar os reais custos e os reais proveitos.
Relativamente a esta questão aí se fez mencionar:
...
Com efeito, verifica-se, pela leitura dos autos, que:
i) No que respeita à aplicação de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, tendo-se verificado, como se observa no relatório de exame à escrita, a fls. 381 e ss. dos autos, a existência de diversas irregularidades na contabilidade da ora impugnante - de que são exemplos, entre outros aí enumerados, a existência de facturas por contabilizar, a contabilização de facturas em duplicado, a incorrecta contabilização de ofertas e amostras de existências ou as regularizações de IVA a favor da empresa incorrectamente contabilizadas -, tem-se por legitimada a aplicação, no caso em análise, de métodos indiciários, dado não se mostrar possível a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
A fundamentação do recurso a métodos indiciários consta, expressamente, de fls. 415 e ss. dos presentes autos (vd. descrição das irregularidades justificativas da decisão, nas fls. anteriores ), aí estando presente a fundamentação do recurso à avaliação indirecta e a fundamentação dos métodos indiciários aplicados.
Constata-se, ainda, que não foram trazidos ao presente processo elementos que permitissem pôr em dúvida (fundada) os montantes apurados. E, assim sendo, ficam por identificar quaisquer eventuais falhas ou erros nos mesmos.
...
E na verdade, assim é.
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
...
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c)...
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante do ponto 8. do probatório e do relatório da fiscalização tributária para que remete, apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, especialmente a não contabilização de diversas facturas e a contabilização de outras em duplicado, existência de saldo de Caixa credor, entradas e saídas de Caixa dos e para os titulares do capital tendo por suporte simples documentos internos, anulação de facturas que revelam indícios de terem sido utilizadas, inventários sobreavaliados em percentagem que chega a ser de 35%, não possuir sistema de inventário permanente, inexistência de fichas de artigos ou de fichas de movimentação de stocks, a mesma mercadoria referenciada em mais do que uma folha do inventário, omissão de vendas (cortes de fim de exercício) e mercadorias vendidas não constantes do inventário (cortes de início do exercício), sobretudo estas últimas, omissão de vendas (cortes de fim de exercício) e mercadorias vendidas não constantes do inventário (cortes de início do exercício), retiravam a credibilidade da mesma escrita, sobretudo ao nível dos proveitos, que sempre teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita, apurar o real volume de negócios da impugnante, o que afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade no exercício, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível utilizar as correcções técnicas para esse apuramento.
E a impossibilidade do apuramento do volume de negócios, directamente, através da sua contabilidade permitia ou não que se socorresse aos métodos indiciários para esse apuramento?
A nossa resposta é positiva, face às obrigações da impugnante em manter uma escrita organizada de molde através dela se pudesse apurar e controlar o lucro tributável, quer sobretudo quanto aos proveitos que não se sabe o seu volume, quer quanto às aquisições e respectivos custos que também se encontram sobreavaliados, como acima se viu, desiderato que através dela não era possível alcançar.
Assim, face à existência destes dois últimos índices, que se nos afiguram fundados e suficientes, aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indiciários, por os mesmos não carecerem de ser cumulativos. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira do respectivo exercício da contribuinte, aparecendo os proveitos por defeito e os custos por excesso, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, efectivamente obtidos.
Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais métodos indiciários, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesse exercício.
Não podendo também no caso apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial, especialmente ao nível dos proveitos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.
Como bem se diz na sentença recorrida, cabia à Fazenda Pública ora recorrida o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AF elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, quer ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios dos exercícios em causa de 1991 a 1993, que a contabilidade não espelhava como deveria.
Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, na norma da alínea d) do n.º1 do art.º 51.º do CIRC, pode-se bastar com a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AF no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los.
É que nos termos dos art.ºs 71.º n.º1 e 76.º n.º1 do CPT, então vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.
Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas com as omissões de vendas e de proveitos, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.
Contudo, apesar de a contribuinte ter posto em causa os pressupostos em que se fundou a AF para lançar mão dos métodos indiciários, designadamente quanto à omissão de vendas, em vários artigos ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial - art.ºs 36.º e segs - a verdade é que a prova produzida constante dos depoimentos das três testemunhas inquiridas – cfr. acta de fls 992 a 996 (a outra testemunha inquirida, cuja acta consta a fls não depôs a esta matéria) – encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, os indícios supra referidos, limitando-se a genéricos e vagos depoimentos, e centrando-se essencialmente, em invalidar o critério utilizado pela AT nessa quantificação, não tendo desta forma vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder também por este fundamento.
4.3. Na matéria da conclusão c) das suas alegações de recurso continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida ao não ter considerado e decidido que o critério utilizado pela AT se não mostra adequado e que existe errada quantificação da matéria tributável apurada por métodos indiciários, base das liquidações em causa.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
Por outro lado, não podemos deixar de trazer à colação o princípio em que se fundamenta a organização de uma sã contabilidade (art.º 44.º do Código Comercial), segundo o qual todos os factos patrimoniais evidenciados na contabilidade têm de se mostrar descritos e comprovados por meio de escritos comerciais. Ou seja, todo o lançamento contabilístico tem de ter por base um documento de suporte, que não só constitui o respectivo fundamento como, na sua falta, não permite que o facto seja admitido a registo.
Precisamente porque a escrituração comercial constitui um meio de prova em caso de litígio (art.º 44.º do Código Comercial) os registos não devem apresentar-se desfalcados de suporte documental. E também, por outro lado, não devem apresentar irregularidades (art.º 39.º § único do Código Comercial).
Quanto à prova testemunhal, recorde-se, foram arroladas na petição inicial de impugnação, quatro testemunhas e juntos documentos, tendo também sido inquiridas as quatro testemunhas, como acima se disse, tendo apenas três delas sido inquiridas a esta matéria – cfr. respectiva acta de inquirição de fls 992 a 996 dos autos - apresentando estas, depoimentos vagos e imprecisos, relativamente aos factos a que depuseram, não tendo a impugnante logrado provar qualquer excesso na dimensão quantitativa dos valores fixados, e nem que o critério utilizado para o efeito, se mostre errado, não constituindo qualquer erro na utilização do critério da média de várias margens, como invoca a recorrente, já que, como acima se disse, para esse efeito, podem ser utilizadas todos os elementos de que a AT disponha e aptos e adequados a tal fim – cfr. art.º 52.º do CIRC e hoje, art.º 90.º do LGT, com idêntica redacção - designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, nenhuma prova existindo nos autos que revele ser tal margem errada.
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(3), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 121.º do CPP, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(4).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular os actos de liquidação adicional por entender que a sua contabilidade reflectia a exacta dimensão patrimonial dessa matéria, e daí residir o erro na quantificação da matéria tributável.
Cabia, com efeito, à mesma, para obter a almejada anulação das liquidações, ter provado tais factos, como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT, então vigente, tendo em vista obter a pretendida anulação(5).
Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(6).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(7).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que as margens praticadas globalmente, sejam as aplicadas aos vários exercícios, aliás, sendo estas a que resultam da sua contabilidade, dos vários grupos de mercadorias consideradas e cuja média foi encontrada e aplicada, composta por 100 observações, que à partida se não vislumbram que estejam erradas, afigurando-se-nos antes, como verosímeis e aderentes ao objecto social prosseguido pela impugnante de comércio, importação e exportação de artigos orientais, bijutarias, brinquedos, quinquilharias, artigos de menage, cosméticos, electrodomésticos, novidades electrónicas, artigos de papelaria, têxteis, calçado, louças e confecções.
Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários, ou que o critério utilizado não servia para esse fim, o que não fez, como se viu, supra.
Improcede assim, também, este invocado fundamento de impugnação.
4.4. Na matéria da alínea i) das conclusões das suas alegações de recurso, vem também a recorrente, de novo, invocar que por ter havido anulação pela AT de parte dos actos de liquidação ocorre uma inutilidade superveniente da lide de impugnação judicial que leva à sua extinção total e não apenas parcial como foi considerado na sentença recorrida (ainda que os termos utilizados pelo M. Juiz do Tribunal “a quo” não tenham sido exactamente estes).
Ainda que se trate de questão nova, a mesma é de conhecer por este Tribunal em sede de recurso, por esta só ter surgido após a apreciação da impugnação judicial pela AT na oportunidade concedida pela norma do art.º 130.º do então CPT, e por outro lado, ser de conhecimento oficioso por parte deste Tribunal, como excepção peremptória que é, conduzindo à extinção da instância e à absolvição do pedido da parte contrária, nos termos do disposto nos art.ºs 287.º e), 493.º n.º3 e 496.º do CPC.
Como bem avisado se revelava o legislador do CPCI, na norma do art.º 5.º deste Código, veio expressamente consagrar, que a impugnação judicial dos actos tributários tinha por fim obter a sua anulação total ou parcial...expressão que nos códigos seguintes deixou de neles figurar expressamente, como se pode ver do art.º 118.º do CPT, então vigente, 95.º da LGT e 96.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ainda que o entendimento sobre tal questão não possa deixar de ser o mesmo.
É que pela impugnação judicial se visa obter a anulação de um acto de liquidação ou outro que a lei confira esta forma de reacção processual, desde que eivado de alguma ilegalidade que o afecte nas sua validade, então se só uma das suas partes se revela inquinada por tal vício, só essa parte deverá ser anulada e não a sua totalidade.
É que o acto tributário é divisível, tanto por natureza como na própria expressão legal, consequentemente, pode ser só parcialmente anulado, quer pela AT quer pelo tribunal, ou seja na parte em que padece de vício que afecte a sua validade, como apontam as normas dos art.ºs 130.º n.º3 e 145.º do CPT, 79.º n.º1 e 100.º da LGT e 111.º n.º6 do CPPT, e também tem entendido a generalidade da nossa jurisprudência do nosso mais alto Tribunal(8).
Como sobre esta matéria se pronuncia o Dr. Alberto Xavier(9), é o seguinte o respectivo regime legal aplicável:
“A anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária(...) superior à que decorre directamente da lei. (...) A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio (...); os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que consequentemente os destrói retroactivamente".
Por outro lado, "O acto tributário adicional -(...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado; porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida.".
Destas duas vertentes da revisão dos actos tributários, distingue, ainda, aquele ilustre mestre o da reforma da liquidação que, como ensina, "(...) se verifica quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir uma liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário do acto mas uma modificação superveniente do seu objecto.", e implicante da eliminação dos efeitos decorrentes da primitiva liquidação(10).
No mesmo sentido se pronuncia Jorge Lopes de Sousa, ao escrever(11):
Se reconhecer razão ao impugnante apenas em parte da impugnação, esta entidade revogará o acto parcialmente e notificará o impugnante par, no prazo de 8 dias, se pronunciar, prosseguindo o processo se o impugnante nada disser ou declarar que mantém a impugnação no prazo igualmente de 8 dias (n.º6 deste artigo).
...
No caso de revogação parcial do acto, a remessa só deverá ocorrer após o decurso do prazo de oito dias acima referido, se o impugnante nada disser ou declarar que mantém a sua impugnação.
E também João António Valente Torrão(12):
Prevê-se aqui a possibilidade da revogação total ou parcial do acto impugnado. Significa isto que a administração tributária deverá conhecer o conteúdo da petição de impugnação, quer para efeitos da organização do processo a que se refere o artigo anterior, quer para efeitos de apreciação da fundamentação e do pedido do impugnante.
...
Consoante a revogação do acto for total ou parcial, assim será o seu reflexo sobre o destino da impugnação.
...
Sendo o acto tributário parcialmente revogado, há que cumprir os seguintes trâmites:
a) O órgão que proceder à revogação deve notificar o impugnante, nos três dias seguintes ao respectivo despacho, para em dez dias declarar se pretende o prosseguimento da impugnação ou se acata o acto na parte em que não foi revogado, entendendo-se, no seu silêncio, que mantém a impugnação (n.º3);
b) Devendo prosseguir a impugnação, porque o declarante assim o requereu ou nada disse quanto à notificação que lhe foi feita da revogação parcial do acto, é notificado o RFP da revogação parcial com a remessa simultânea do processo administrativo para contestar no prazo de 30 dias a contar da notificação (n.º5).
No caso, o que se passou pois, foi uma revogação parcial de cada um daqueles actos de liquidação dos exercícios em causa (1991, 1992 e 1993), mercê da qual, cada uma das prestações tributárias originariamente fixadas, foi anulada, retroactivamente, mas tão só na parte que excedia o lucro tributável que ora foi fixado, para cada um dos mesmos exercícios, subsistindo e tendo sido mantido incólume o remanescente de toda a restante liquidação anteriormente fixada, sem hiatos e sem descontinuidade, mantendo-se o mesmo acto tributário de liquidação de cada um dos exercícios, não constituindo o remanescente de tais liquidações, novos actos tributários, tendo tão só o seu montante quantitativo sido reduzido em conformidade com o lucro tributário (de menor dimensão) entretanto fixado.
Em consequência de tal revogação parcial dos actos de liquidação, como forma de titular as quantias dessas liquidações, ainda erectas, subsistentes, há a necessidade de emissão de novos documentos de cobrança, com novos prazos de pagamento voluntário, e a anulação dos que entretanto haviam sido emitidos e que já não correspondiam à realidade das liquidações subsistentes, pelo que os documentos de fls 1099, 1100 e 1101, denominados “ORDEM DE ANULAÇÃO”, mais não são pois, do que documentos internos da AT em que, através deles, procedeu em 11.9.1999, à anulação dos documentos das liquidações do exercícios de 1991, 1992 e 1993, para os substituir pelos documentos das liquidações dos mesmos exercícios, em função do despacho do Sr. Administrador Tributário referido de 22.3.1999, referido na matéria do ponto 13. do probatório, que ordenou a revogação parcial das mesmas, e destinadas também aos respectivos processos de execução fiscal, como consta da informação e documentos de fls 1115 e segs dos autos.
“Ordem de anulação” que tanto parece ter impressionado a ora recorrente, mas se desde logo tivesse lido, minuciosamente, o seu conteúdo, logo se teria apercebido que, o motivo de tal anulação foi indicado pelo código 1, que corresponde no respectivo quadro, indicado no fundo de cada uma dessas páginas, no seu canto inferior esquerdo, a 1- Documento de Correcção (DC), ao lado de cinco outros motivos possíveis, conforme os casos (Reclamação ou impugnação, sentença judicial, pagamento, declaração de substituição oficiosa e compensação), ou seja, no caso, por força de tal revogação parcial dos actos de liquidação em que, desde logo, em tal despacho do referido Administrador Tributário o mesmo se ordenava, Proceda-se em conformidade (elaboração dos DC’s) – cfr. despacho de fls 887.
Improcede assim, também, o invocado fundamento de recurso.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quinze UCs.
Lisboa, 21/02/2006
(1) Cfr. Código de Processo Civil Anotado, Vol.V. (Reimpressão), pág. 139 e segs.
(2) Cfr. o acórdão do STA de 3.7.1996, recurso n.º 19 672, bem como os demais aí citados.
(3) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
(5) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872.
(6) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(7) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que fomos adjunto.
(8) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 26.3.2003 e de 27.9.2005, recursos n.ºs 1973/02 e 287/05-30, respectivamente.
(9) In Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 127 e segs.
(10) Cfr. no mesmo sentido os acórdãos deste Tribunal de 20.9.2005 e de 10.1.2006, recursos n.ºs 6306/02 e 7218/02, respectivamente, de que o ora Relator ali foi Adjunto, sendo aquele primeiro tirado em recurso da mesma recorrente, quanto ao IRC de 1992.
(11) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 508, nota 5.
(12) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Almedina, págs. 503 e 504, notas 2 e 4. |
