| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
A...– Futebol - SAD, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, datada de 03-05-2012, que julgou improcedente a IMPUGNAÇÃO deduzida pela mesma, tendo como pano de fundo a liquidação de IVA n.º 04278277, com data de 27/07/2004, relativa ao exercício de 2001, no valor de 227.887,47€, a liquidação de juros compensatórios n.º 04278275, com data de 27/07/2004, relativa ao período 01 11, no valor de 3.437,75€ e a liquidação de juros compensatórios n.º 04278276, com data de 27/07/2004, relativa ao período 01 12, no valor de 26.963,89€.
Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 273-301), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(...)
A) Conforme determina a alínea b) do n.º 1 do art. 7.º do CIVA - sobre a exigibilidade do imposto - nas prestações de serviços o imposto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização
B) No caso dos autos, o serviço prestado traduziu-se no acesso aos jogos do Marítimo, tendo ocorrido desde 1 de Agosto de 1999 - inicio da época desportiva 1999/2000 - ate 31 de Julho de 2001 - fim da época desportiva de 2000/2001, sendo precisamente o período que vai de 1 de Agosto de um ano a 31 de Julho do ano seguinte, o período de referência para a tributação da Recorrente
C) O imposto não era exigível, pela sua totalidade, no ano de 2001 conforme consta do documento de liquidação porquanto a verba constante da nota de débito em causa reporta-se a um período de vinte e quatro meses, dos quais apenas sete se reportam ao exercício objecto de exame a escrita
D) Não tendo o exame a escrita sido extensivo aos anos de 1999 e de 2000, mostra-se infundada a conclusão de que a “liquidação de IVA não foi efectuada, como se constatou na análise às contas do imposto”, na parte respeitante aos anos de 1999 e de 2000
E) Por conseguinte é indevida a liquidação de IVA na parte respeitante aos dezassete meses anteriores ao ano de 2001 (Agosto de 1999 a Dezembro de 2000), e sendo o valor médio mensal da prestação de serviços em causa do montante de € 24.961,44 (€599.074,48 / 24), daqui resultante que da verba constante da nota de débito € 424 344,42 respeitam aos dezassete meses anteriores a 2001 e apenas € 174 730,06 respeitam a este ano
F) De onde se conclui que o IVA em falta, respeitante ao ano de 2001, deve totalizar a importância de € 6 989,20 (4% sobre € 174 730,06), e por isso a liquidação só poderia ter sido feita por esse montante.
G) Competia à Administração Fiscal o apuramento dos valores que correspondiam às épocas desportivas de 1999/2000 e 2000/2001, de forma a respeitar os prazos legalmente previstos para a liquidação do imposto devido. O apuramento do imposto por ano económico permitia a Administração Fiscal proceder ao cálculo de juros compensatórios por atraso na liquidação, aplicação da taxa de IVA em vigor a data e aplicação das competentes contas pelo atraso na liquidação do imposto por parte da A...-Futebol-SAD.
H) A sentença recorrida não teve em conta o regime legal subjacente a liquidação em apreço, nomeadamente o que resulta do disposto no artigo 7.º do CIVA, e bem assim os mecanismos que resultam dos artigos 8.º, 29.º e 36.º do mesmo diploma
I) A sentença recorrida também andou mal ao validar a posição da Administração Fiscal quanto à aplicação do regime do “pro-rata”, já que, desde logo, desse relatório não consta em lugar algum a fundamentação da aplicação do “pró rata” como era seu dever nos termos do artigo 77.º da LGT, sendo que, a sentença recorrida seguiu o mesmo caminho, o que determina a sua nulidade nos termos do artigo 668.º n.º 1 alínea b) do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT.
J) O Pro rata” é um mecanismo de cálculo do montante do IVA ao qual se recorre sempre que o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, isto é, o sujeito passivo será, para estes efeitos, um sujeito passivo misto.
K) Mas, o certo é que a Recorrente não é um sujeito passivo misto, mas sim sujeito passivo integral, como está documentalmente provado nos autos, o que inquina todo o “raciocino” levado a cabo pela Administração Fiscal, e seguido à risca pela Sentença de que ora se recorre.
L) Contrariamente ao defendido na Sentença, o enquadramento do sujeito passivo em sede de IVA resulta da sua declaração de início de actividade (ou de declaração de alterações)
M) A aplicação do artigo 23.º do CIVA restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito à dedução e em actividades que não conferem esse direito
N) Face ao regime dos artigos 20.º e 23.º do CIVA, e atenta a natureza de sujeito passivo integral da Recorrente, a Sentença não deveria ter admitido a liquidação adicional, já que apenas poderiam ser efectuadas correcções às deduções de imposto se fosse demonstrado que parte da actividade da Recorrente não conferia direito a dedução, o que a Administração Fiscal não conseguiu fazer, sendo certo que era seu esse ónus. E não tendo sido feita essa prova, nenhuma correcção poderia ter sido feita.
O) Uma vez que o citado artigo 20.º do CIVA determina sobre quais as operações de aquisição de bens ou serviços, em que tenha incidido imposto, o mesmo é dedutível, deveriam ter sido indicadas e provadas pela Administração Fiscal as operações em que o sujeito passivo realizou deduções não contempladas com o direito a dedução, conforme vem definido na referida disposição legal.
P) Ainda que tenha sido feita referência ao artigo 20.º do CIVA no Relatório da Administração Fiscal, a aplicação (indevida) do regime do artigo 23.º do CIVA, método do “pró rata”, NÃO FOI FUNDAMENTADA a propósito das operações em que se teria alegadamente verificado a dedução indevida de IVA suportado, e bem assim, a sentença recorrida da mesma forma não a fundamenta, apenas operando uma mera remissão em bloco para o Relatório da Administração Fiscal, sendo por isso NULA nos termos do artigo 668.º n.º 1 alínea b) do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT.
Q) O que resulta é que os técnicos da Administração Fiscal apuraram diversas verbas contabilizadas como proveitos pelo sujeito passivo, sem liquidação de IVA, para, sem mais, concluírem que não haveria lugar à dedução da totalidade do imposto suportado. Foi o caso das receitas de apostas múltiplas que são receitas geradas na esfera da actividade desenvolvida pela Santa Casa da Misericórdia e não pela SAD. Os técnicos da Administração Fiscal concluíram, sem mais, que não haveria lugar a dedução da totalidade do imposto suportado. Trata-se de um raciocínio erróneo, porque o citado artigo 20.º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.
R) Quanto às comparticipações financeiras recebidas, note-se que as mesmas são subvenções não tributadas, porque não entram no âmbito de incidência do imposto, tal como são referidas no artigo 1.º do CIVA, não tendo qualquer influência no montante do imposto dedutível porque a Recorrente é um sujeito passivo integral, pelo que, a sentença recorrida incorre, uma vez mais, em manifesto erro de julgamento.
S) Não existindo qualquer sustentação no CIVA que determine restrições ao direito à dedução do imposto com o fundamento na existência de receitas que se encontram fora do âmbito da incidência objectiva do imposto, a sentença não tem, a este nível, qualquer base legal.
T) Está inequivocamente demonstrado que a receita contabilizada na conta “7302 - Comparticipação de apostas múltiplas” não foi aplicada na aquisição de bens ou serviços, sobre os quais tenha incidido imposto, não tendo essas receitas contribuído, nem influenciado a actividade económica da SAD, não podem ter qualquer influência na estrutura que proporciona e determina o apuramento do IVA.
U) Conclui-se, por isso, que nessa parte não foi deduzido imposto que tenha incidido sabre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto, mas dele isentas.
V) Daqui resulta, igualmente, não haver justificação para a aplicação do “Pró-rata”, a que se refere o artigo 23.º do CIVA, sendo que ao contrario do que entende a sentença recorrida, a opção pelo regime de “pró-rata” versus “afectação real”, cabe ao sujeito passivo e não a administração fiscal, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.
W) Consequentemente, ainda que existisse imposto suportado, que não poderia beneficiar do direito a dedução, nos termos do artigo 20.º do CIVA, não havia legitimidade da administração fiscal para impor o regime de “pró-rata”.
X) Tanto mais que a aplicação do mecanismo da afectação real, permitiria ao sujeito passivo ora Recorrente deduzir a totalidade do imposto suportado, atendendo a que a totalidade daquele imposto incidiu sobre operações de aquisição de bens e serviços destinados na totalidade a actividades em que se procedeu a liquidação de IVA.
Y) Todas as operações levadas a cabo pela Recorrente atrás referidas foram necessárias e imprescindíveis ao exercício normal da actividade da empresa que se encontra sujeita, independentemente de se tratar de IVA suportado em compra de bens para revenda ..., pelo que a Recorrente tinha direito a deduzir o IVA que incidiu sobre as compras de camisolas, já que essas compras constituem operações de aquisição de bens e serviços destinados na totalidade a actividades em que se procedeu a liquidação de IVA, sendo de todo descabida a afirmação constante da sentença de que o IVA relativo a essas compras não é dedutível “(…) porque tais objectos não eram objecto de transmissão pela A.”
Z) Em suma, andou muito mal a sentença ao não censurar a errónea aplicação feita pela Administração Fiscal do regime dos artigos 20.º e 23.º do CIVA e ao não anular a liquidação adicional de IVA em causa. E tendo a Recorrente demonstrado que nunca deveria ter havido lugar às liquidações adicionais de IVA, fica consequentemente demonstrado que inexistia fundamento para as liquidações de juros compensatórios supra referidas relativas aos períodos 01 11 (Novembro de 2001) e 01 12 (Dezembro de 2001), respectivamente.
Termos em que deverá ser revogada a Sentença recorrida, e em consequência, anulados integralmente os actos tributários praticados pelo Subdirector - Geral dos Impostos que consistiram (i) na LIQUIDAÇÃO DE IVA N.º 04278277, com data de 27/07/2004, relativa ao exercício de 2001, no valor de 227 887,47€ (Duzentos e vinte e sete mil oitocentos e oitenta e sete euros e quarenta e sete cêntimos), (ii) na LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS N.º 04278275, com data de 27/07/2004, relativa ao período 01 11, no valor de 3.437,75 € (Três mil quatrocentos e trinta e sete euros e setenta e cinco cêntimos) e (iii) na LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS N.º 04278276, com data de 27/07/2004, relativa ao período 01 12, no valor de 26.963,89 € (Vinte e seis mil novecentos e sessenta e três euros e oitenta e nove cêntimos, com o que se fará a devida JUSTIÇA”
A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se apreciar a invocada nulidade da sentença por falta de fundamentação e ainda analisar a bondade da liquidação de IVA na parte dita em falta e de dedução indevida em associação com a questionada aplicação do cálculo do “pró rata” e respectiva fundamentação, sem olvidar a matéria dos juros compensatórios.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1) Dou aqui por reproduzida a liquidação constante do DOC 1 da p.i.
2) Dou aqui por reproduzida a liquidação constante do DOC 2 da p.i.
3) Dou aqui por reproduzida a liquidação constante do DOC 3 da p.i.
4) A ora impugnante foi notificada para pagar IVA referente ao exercício de 2001 por via do acto de liquidação adicional de IVA n.º 04278277, e para pagar juros compensatórios em conformidade com os actos de liquidação n.ºs 04278275 e 04278276, conforme constam dos documentos N.ºs: 1, 2 e 3, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos.
5) A ora impugnante apresentou reclamação graciosa que deu entrada no Serviço de Finanças da Região Autónoma da Madeira em 27/12/2004, cuja cópia se junta como documento n.º 4 e aqui se dá por integralmente reproduzido. (DOC. 4)
6) A reclamação graciosa não foi decidida.
7) Conforme liquidação de IVA N.º 04278277 (Cfr. Doc. 1), foi efectuada uma correcção, no montante de 23.962,98 €, fundamentada com o “Motivo 01 - Operações sem liquidação do imposto”.
8) Tal fundamentação vem complementada no RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA N.º 80-IAFI 2004, que ora se junta como documento n.º 5, na página 22, conforme se transcreve: “Em 15-11-2001, a SAD emite a Nota de Débito n.º 17 ao Club Sport A..., no valor de Estr. 599.074,48, fazendo referência ao estabelecido na cláusula 2.a do Protocolo já referido para as épocas desportivas 1999/2000 e 2000/2001. Neste documento não consta qualquer verba respeitante a IVA liquidado. Da análise à situação em apreço, conclui-se estarmos perante uma operação de prestação de serviços, tributável de acordo com a alínea a) do art. 1.º do CIVA, localizado em território nacional, na Região Autónoma da Madeira, conforme dispõe o n.º 4.º do art. 6.º do CIVA, e cujo imposto deveria ter sido liquidado pela SAD, na qualidade de sujeito passivo, pessoa colectiva que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerce a actividade de prestação de serviços (art.º 2.º, n.º 1, al. A) do CIVA), em conformidade com os elementos constantes do documento equivalente a factura emitido, relativamente aos serviços prestados. Quanto à natureza do serviço prestado, este encontra-se relacionado com o acesso aos jogos de futebol da equipa do Marítimo, funcionando o valor das quotas pelos associados como mero indexante para a quantificação do valor da prestação de serviços, pelo que, podendo os jogos de futebol ser classificados como manifestações desportivas, constam do item 2.13 da lista I de bens e serviços sujeitos à taxa reduzida anexa ao CIVA. A liquidação de IVA não foi efectuada, como se constatou na análise às contas do imposto, pelo que se procedeu à correcção em sede de IVA do imposto em falta, no montante de Eur. 23.962,98 resultante da aplicação da taxa de 4% (art.º 18.º, n.º 3 do CIVA) ao valor constante da nota de débito de acordo com o estabelecido no n.º 1 do art.º 16.º do CIVA” (DOC. 5)
9) Como vem devidamente explicitado na parte transcrita do RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA N.º 80-1 / 1F/ 2004, a verba debitada ao Club Sport A..., refere-se a serviço prestado, este encontra-se relacionado com o acesso aos jogos de futebol da equipa do Marítimo, nas épocas desportivas 1999/2000 e 2000/2001.
10) No caso em apreço o serviço prestado, acesso aos jogos do Marítimo, ocorreu desde 1 de Agosto de 1999 (início da época Desportiva 1999/2000), até 31 de Julho de 2001 (fim da época desportiva de 2000/2001).
11) A verba constante da Nota de Débito reporta-se a um período de vinte e quatro meses, dos quais apenas sete, se reportam ao exercício objecto de exame à escrita.
12) O exame à escrita não foi extensivo aos anos de 1999 e de 2000.
13) Conforme liquidação de IVA N.º 04278277 (cfr. Doc. 1), foi efectuada uma correcção, no montante de 203.924,49 €, fundamentada com o “Motivo 09 - Outros motivos”.
14) Tal fundamentação vem complementada no RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA N.º 80-IAF/ 2004 - ponto III - Regularização por cálculo do pró rata (arts. 23.º e 24.º do CIVA) (cfr. Doc. 5).
15) Aí se faz referência à contabilização, no ano de 2001, na conta “741 - Subs. Exp. Do Estado e Entidades Públicas” do montante de 3. 125.519,62 €, na conta “748 - Subs. Exploração - Outras Entidades” do montante de 165.460,24 € e na conta “797 - Correcções rel. Exerc. Anteriores “a quantia de 44.606,17 C.
16) Mais se refere que a verba de 3.125.519,62 € respeita a contrato-programa celebrado com o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira, destinada a custear despesas administrativas, com actividades desportivas, com transportes internos relacionados com a competição regional federada e despesas com a aquisição de bens de equipamento.
17) A verba de 165.460,24 respeita a subsídios atribuídos por aquele Instituto, relacionada com a actividade da equipa de futebol B, que competiu na época de 2001-2002, no campeonato nacional da II divisão, zona Sul.
18) A verba de 44.606,17 €, sendo 15.587,43 € resultante de uma importância atribuída pelo IDRAM e 26.357,55 € atribuído pelo UEFA, destinado ao apoio da formação dos clubes/SAD’s, que na época de 2000/2001, não participaram nas competições organizadas pela UEFA.
19) Constatam ainda, os autores do relatório, que estas operações não integram a categoria, constante da alínea c) do n.º 1 do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA com o preço das operações, uma vez que os montantes dos subsídios não são determinados com referência, quer a preços de venda quer ao número de quantidades vendidas ou ao volume dos serviços prestados, para concluir que as verbas atribuídas à SAD não são consideradas como contraprestação de operações efectuadas pelo sujeito passivo e consequentemente são subvenções não tributadas.
20) Faz ainda referência à contabilização na conta “7302 - Comparticiparão de apostas múltiplas” da importância de 51.638,63 €, respeitante à comparticipação nos lucros gerados com a exploração do jogo Totobola pela Santa Casa da Misericórdia, para se referir que esta operação encontra-se isenta de IVA através do n.º 32 do artigo 9.º do CIVA, não conferindo direito à dedução.
21) Seguidamente, refere-se no Relatório que a percentagem de dedução adoptada pelo sujeito passivo durante o exercício foi de 100% e que o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA estabelece que o “Pró-rata” definitivo será calculado com base nos valores referentes ao ano a que se reporta, devendo a regularização das deduções efectuadas durante o ano.
22) Relativamente à receita proveniente do jogo do Totoloto, da Santa Casa da Misericórdia, no valor de 51.638,63 €, a mesma apesar de ter sido contabilizada como proveito do exercício, nunca foi recebida pela SAD.
23) De acordo com o Despacho N.° 7/ 98-XIII, do Secretário dos Assuntos Ficais, cuja cópia se anexa como documento n.º 6, as receitas das apostas mutuas desportivas, são dadas em pagamento das dívidas fiscais do Club Sport Marítimo existentes a 31 de Julho de 1996. (DOC. 6)
24) Aquelas receitas são enviadas directamente da Santa Casa da Misericórdia para a ‘Liga” de clubes, que se encarrega do pagamento pontual daquelas verbas nos Cofres do Estado.
25) No caso em apreço e dado que as receitas do Totobola foram todas canalizadas para o pagamento das dívidas fiscais apuradas junto dos Clubes, a SAD procedeu à compensação dos Clubes não devedores no montante de 37.457,49 €, o que equivale dizer que para além das suas receitas do Totobola a que tinha direito ainda teve que pagar dívidas fiscais com receitas próprias no montante de 37.457,49€.
26) O contribuinte procedeu ao pagamento da importância de 790,97€ e de 109,85€, conforme se pode constatar através das guias de depósito que se juntam em anexo (Ver doc.s n.°s. 9 e 10), referente à dedução de IVA constante da factura FA 039354, emitida pela firma Fersado - Representações, S.A., e respectivos juros compensatórios calculados na proporção do valor da liquidação. (DOC. 9 e 10)
27) Esta correcção integra a importância liquidada no valor de 203.924,49€, e o motivo que consta da liquidação é o “09 - outros motivos”. Esta correcção diz respeito ao IVA que incidiu sobre as compras de camisolas.
Não existem FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS.
PROVA
A convicção do Tribunal resulta da análise crítica dos documentos juntos cits. e dos depoimentos das testemunhas. Quanto a estas:
- B..., TOC, que fez a contabilidade do Marítimo desde 1999 e tratou do IVA, disse:
i. a época desportiva ou o ano económico são diferentes do ano civil, o que foi autorizado pela AF;
ii. a inspecção tributária deveria ter abrangido o período de jan. a Julho de 2001 e não ir a 2002;
iii. há promoções para assistir a jogos de futebol;
iv. quem paga quotas tem direito a bilhetes mais baratos nessa época desportiva/ano desportivo;
v. o pagamento das quotas é feito no final da época desportiva (Junho-Julho);
vi. são emitidas notas de débito da liq. De IVA da SAD ao Marítimo;
vii. a impugnante recebe subsídios mas não é por prestar serviços;
viii. as receitas do Totobola e do Totoloto (vindas da Sta. Casa da M. de Lisboa, contribuinte misto) são para pagar dívidas fiscais do Marítimo Clube e não para a SAD (v. doc. 7 da p.i., fls 92ss);
ix. a A está no regime geral de periodicidade mensal desde 1999;
x. nunca fez pro-rata (no doc 8, fls 112, o campo li teria de ser preenchido em baixo, sem pro-rata);
xi. a A não tem atividade mista (parte sujeita e parte isenta);
xii. os docs 9 e 10, fls. 117-118, correspondem à verdade, sendo pagamentos por conta de juros compensatórios;
xiii. não sabe se a AF teve isso em conta;
- C..., funcionário da Contabilidade da A desde 1999, disse:
i. envia a documentação para a contabilidade;
ii. os sócios são do clube e não da a.;
iii. a SAD faz o espetáculo a que os sócios do Clube têm acesso;
iv. quanto a fls. 22 do Relatório da AF, o “anualmente” não é claro, pois a época desportiva vai de Julho/Agosto de um ano a Julho do ano seguinte;
v. no final de cada época desportiva, é emitida uma nota de débito com IVA em relação à época;
- D..., inspetora tributária desde 2000, disse de modo algo confuso e opinativo:
i. a atividade da A é continuada;
ii. não havia atraso na faturação;
iii. nada datava as quotas, pelo que o IVA deveria ter sido liquidado na emissão das faturas;
iv. o totobola e o totoloto são receitas da SAD, mas dependentes da SAD e da SCML;
v. o ofício circulado de 2008, sobre subvençães não tributadas, tem uma tese diversa da adotada em 2001;
vi. a AF qualificou a A como SP misto; aqui há subvençães não tributadas;
vii. a nota de débito deve corresponder ao momento da entrega das quotas à SAD;
viii. o protocolo entre o clube e a SAD não é esclarecedor quanto à anualização, mas não pode violar o princípio da especialização;
ix. a AF não avaliou a cobrança do clube aos sócios;
- E..., inspetora tributária desde 2000, disse:
i. tudo depende da natureza das operações ativas.”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
28) A impugnante entregou em 19-08-1999 na 2ª Repartição de Finanças do Funchal declaração de início de actividade, em que, entre outros, preencheu, no seu quadro 11, o campo 1, respeitante a “Transmissões de bens e ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução”, não tendo preenchido qualquer outro campo do referido quadro 11 (fls. 79 a 83 do apenso de Reclamação).
29) Em termos de IVA, a ora Recorrente está enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal.«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por falta de fundamentação.
Com efeito, a Recorrente refere que o citado artigo 20.º do CIVA determina sobre quais as operações de aquisição de bens ou serviços, em que tenha incidido imposto, o mesmo é dedutível, deveriam ter sido indicadas e provadas pela Administração Fiscal as operações em que o sujeito passivo realizou deduções não contempladas com o direito a dedução, conforme vem definido na referida disposição legal e ainda que tenha sido feita referência ao artigo 20.º do CIVA no Relatório da Administração Fiscal, a aplicação (indevida) do regime do artigo 23.º do CIVA, método do “pró rata”, NÃO FOI FUNDAMENTADA a propósito das operações em que se teria alegadamente verificado a dedução indevida de IVA suportado, e bem assim, a sentença recorrida da mesma forma não a fundamenta, apenas operando uma mera remissão em bloco para o Relatório da Administração Fiscal, sendo por isso NULA nos termos do artigo 668.º n.º 1 alínea b) do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT.
Pois bem, neste domínio, é preciso distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação ( é neste âmbito que opera o citado art. 668º nº 1 al. b) do C. Proc. Civil); a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade, de modo que, não pode considerar-se a alegação da Recorrente quanto ao ponto descrito, na medida em que consta da sentença recorrida a referência à matéria em apreço por referência ao relatório de inspecção, situação que afasta a invocada nulidade.
Avançando, diga-se que a Recorrente começou por questionar a análise da matéria relacionada com a Nota de Débito n.º 17 emitida pela SAD em 15-11-2001 ao Club Sport A..., no valor de Estr. 599.074,48, referindo que conforme determina a alínea b) do n.º 1 do art. 7.º do CIVA - sobre a exigibilidade do imposto - nas prestações de serviços o imposto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização e no caso dos autos, o serviço prestado traduziu-se no acesso aos jogos do Marítimo, tendo ocorrido desde 1 de Agosto de 1999 - inicio da época desportiva 1999/2000 - ate 31 de Julho de 2001 - fim da época desportiva de 2000/2001, sendo precisamente o período que vai de 1 de Agosto de um ano a 31 de Julho do ano seguinte, o período de referência para a tributação da Recorrente, de modo que, o imposto não era exigível, pela sua totalidade, no ano de 2001 conforme consta do documento de liquidação porquanto a verba constante da nota de débito em causa reporta-se a um período de vinte e quatro meses, dos quais apenas sete se reportam ao exercício objecto de exame a escrita, não tendo o exame a escrita sido extensivo aos anos de 1999 e de 2000, mostra-se infundada a conclusão de que a “liquidação de IVA não foi efectuada, como se constatou na análise às contas do imposto”, na parte respeitante aos anos de 1999 e de 2000, pelo que, é indevida a liquidação de IVA na parte respeitante aos dezassete meses anteriores ao ano de 2001 (Agosto de 1999 a Dezembro de 2000), e sendo o valor médio mensal da prestação de serviços em causa do montante de € 24.961,44 (€599.074,48 / 24), daqui resultante que da verba constante da nota de débito € 424 344,42 respeitam aos dezassete meses anteriores a 2001 e apenas € 174 730,06 respeitam a este ano, o que significa que o IVA em falta, respeitante ao ano de 2001, deve totalizar a importância de € 6 989,20 (4% sobre € 174 730,06), e por isso a liquidação só poderia ter sido feita por esse montante, além de que competia à Administração Fiscal o apuramento dos valores que correspondiam às épocas desportivas de 1999/2000 e 2000/2001, de forma a respeitar os prazos legalmente previstos para a liquidação do imposto devido. O apuramento do imposto por ano económico permitia a Administração Fiscal proceder ao cálculo de juros compensatórios por atraso na liquidação, aplicação da taxa de IVA em vigor a data e aplicação das competentes contas pelo atraso na liquidação do imposto por parte da A...-Futebol-SAD, situação que impõe a conclusão de que a sentença recorrida não teve em conta o regime legal subjacente a liquidação em apreço, nomeadamente o que resulta do disposto no artigo 7.º do CIVA, e bem assim os mecanismos que resultam dos artigos 8.º, 29.º e 36.º do mesmo diploma.
Neste domínio, cabe referir que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 8/10/2002, proc.6180/02).
Por último, dir-se-á que tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do I.V.A. do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2005, pág.157 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04).
Quanto ao primeiro elemento apontado nos autos, como aponta a Recorrente, a verba constante da nota de débito em causa reporta-se a um período de vinte e quatro meses, sendo que a mesma está ligada a um Protocolo entre a Recorrente e o Clube Sport A...estando em causa uma contrapartida pelo acesso dos sócios do referido Clube aos jogos do Marítimo como visitado a preços mais reduzidos.
Nestas condições, entende-se que a posição da Recorrente não pode ser acolhida, quando sublinha que apenas sete meses se reportam ao exercício objecto de exame a escrita, dado que, nada é alegado e provado quanto ao enquadramento temporal da situação em apreço, nomeadamente quanto à sugestão da Recorrente no sentido de que tal matéria deveria ser considerada mensalmente, do mesmo modo que é usual o pagamento mensal das quotas por parte dos associados do Clube.
Pois bem, em rigor, a matéria está relacionada com as sucessivas datas em que o Marítimo actua como visitado nas competições em que está envolvido, o que significa tem justificação a conduta da AT quando faz apelo ao disposto no art. 7º nº 3 do CIVA para a realidade em apreço, considerando o enquadramento da situação no âmbito do Protocolo descrito e a dinâmica do mesmo relacionada com os sucessivos jogos disputados pelo Marítimo como visitado, o que permite a afirmação do valor da nota de débito como contrapartida de prestações de serviços de carácter continuado no período em causa, com a natural improcedência do recurso nesta parte em função do teor da norma apontada.
A Recorrente defende também que a sentença recorrida também andou mal ao validar a posição da Administração Fiscal quanto à aplicação do regime do “pro-rata”, já que o mesmo é um mecanismo de cálculo do montante do IVA ao qual se recorre sempre que o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, isto é, o sujeito passivo será, para estes efeitos, um sujeito passivo misto, sendo que a Recorrente não é um sujeito passivo misto, mas sim sujeito passivo integral, como está documentalmente provado nos autos, o que inquina todo o “raciocino” levado a cabo pela Administração Fiscal, e seguido à risca pela Sentença de que ora se recorre, pois que contrariamente ao defendido na Sentença, o enquadramento do sujeito passivo em sede de IVA resulta da sua declaração de início de actividade (ou de declaração de alterações) e a aplicação do artigo 23.º do CIVA restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito à dedução e em actividades que não conferem esse direito
Assim, face ao regime dos artigos 20.º e 23.º do CIVA, e atenta a natureza de sujeito passivo integral da Recorrente, a Sentença não deveria ter admitido a liquidação adicional, já que apenas poderiam ser efectuadas correcções às deduções de imposto se fosse demonstrado que parte da actividade da Recorrente não conferia direito a dedução, o que a Administração Fiscal não conseguiu fazer, sendo certo que era seu esse ónus. E não tendo sido feita essa prova, nenhuma correcção poderia ter sido feita e uma vez que o citado artigo 20.º do CIVA determina sobre quais as operações de aquisição de bens ou serviços, em que tenha incidido imposto, o mesmo é dedutível, deveriam ter sido indicadas e provadas pela Administração Fiscal as operações em que o sujeito passivo realizou deduções não contempladas com o direito a dedução, conforme vem definido na referida disposição legal.
O que resulta é que os técnicos da Administração Fiscal apuraram diversas verbas contabilizadas como proveitos pelo sujeito passivo, sem liquidação de IVA, para, sem mais, concluírem que não haveria lugar à dedução da totalidade do imposto suportado. Foi o caso das receitas de apostas múltiplas que são receitas geradas na esfera da actividade desenvolvida pela Santa Casa da Misericórdia e não pela SAD. Os técnicos da Administração Fiscal concluíram, sem mais, que não haveria lugar a dedução da totalidade do imposto suportado. Trata-se de um raciocínio erróneo, porque o citado artigo 20.º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.
Quanto às comparticipações financeiras recebidas, note-se que as mesmas são subvenções não tributadas, porque não entram no âmbito de incidência do imposto, tal como são referidas no artigo 1.º do CIVA, não tendo qualquer influência no montante do imposto dedutível porque a Recorrente é um sujeito passivo integral, pelo que, a sentença recorrida incorre, uma vez mais, em manifesto erro de julgamento, não existindo qualquer sustentação no CIVA que determine restrições ao direito à dedução do imposto com o fundamento na existência de receitas que se encontram fora do âmbito da incidência objectiva do imposto, a sentença não tem, a este nível, qualquer base legal, além de que está inequivocamente demonstrado que a receita contabilizada na conta “7302 - Comparticipação de apostas múltiplas” não foi aplicada na aquisição de bens ou serviços, sobre os quais tenha incidido imposto, não tendo essas receitas contribuído, nem influenciado a actividade económica da SAD, não podem ter qualquer influência na estrutura que proporciona e determina o apuramento do IVA, pelo que, nessa parte não foi deduzido imposto que tenha incidido sabre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto, mas dele isentas, o que significa que daqui resulta, igualmente, não haver justificação para a aplicação do “Pró-rata”, a que se refere o artigo 23.º do CIVA, sendo que ao contrario do que entende a sentença recorrida, a opção pelo regime de “pró-rata” versus “afectação real”, cabe ao sujeito passivo e não a administração fiscal, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.
Consequentemente, ainda que existisse imposto suportado, que não poderia beneficiar do direito a dedução, nos termos do artigo 20.º do CIVA, não havia legitimidade da administração fiscal para impor o regime de “pró-rata”, tanto mais que a aplicação do mecanismo da afectação real, permitiria ao sujeito passivo ora Recorrente deduzir a totalidade do imposto suportado, atendendo a que a totalidade daquele imposto incidiu sobre operações de aquisição de bens e serviços destinados na totalidade a actividades em que se procedeu a liquidação de IVA.
Em suma, andou muito mal a sentença ao não censurar a errónea aplicação feita pela Administração Fiscal do regime dos artigos 20.º e 23.º do CIVA e ao não anular a liquidação adicional de IVA em causa. E tendo a Recorrente demonstrado que nunca deveria ter havido lugar às liquidações adicionais de IVA, fica consequentemente demonstrado que inexistia fundamento para as liquidações de juros compensatórios supra referidas relativas aos períodos 01 11 (Novembro de 2001) e 01 12 (Dezembro de 2001), respectivamente.
Neste domínio, é sabido que, à data dos factos aqui em causa, o artigo 23º nº 1 do CIVA referia que “quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte dos quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante de operações que dêem lugar a dedução (…)”, acrescentando-se no nº 2 do mesmo normativo que “não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação”, sendo que a redacção deste nº 2, por força do artigo 1.º do DL 323/98, de 30/10, veio a ser alterada, dispondo que “não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação”.
A partir daqui, pode dizer-se que o art. 23º nº 1 do CIVA permite ao sujeito passivo que exerça actividades isentas e não isentas, não conferindo estas o direito à dedução, deduzir o imposto suportado nas aquisições mas “apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução” - é o chamado método pro rata ou da percentagem, sendo que este é o regime regra em matéria de dedução do imposto nestes casos.
No entanto, o nº 2 consagra outro método - o método da afectação real - que pode ter lugar a solicitação do contribuinte à Administração Tributária ou pode ser por esta imposto, conforme resulta do nº 3 acima transcrito, sendo que tal método caracteriza-se pelo direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas, com direito à dedução relativamente a todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as isentas ou fora do campo do imposto, verificando-se que neste último não é permitida qualquer dedução relativamente ao imposto dos inputs destinados à realização de operações isentas sem direito à dedução mas efectuando-se a dedução integral - salvo o disposto no art. 21º - quanto ao imposto incidente sobre os inputs destinados à realização de operações tributadas ou isentas com direito à dedução.
Como ficou dito, a Recorrente recusa tal enquadramento da matéria em apreço, questionando, desde logo, a fundamentação utilizada para a aplicação do “pró rata”, matéria em que se impõe notar que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, sendo que para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente para permitir a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, matéria que se retira dos próprios termos da presente impugnação em que a ora Recorrente, em função dos elementos apontados pela AT, pretende evidenciar o correspondente erro de apreciação da matéria em apreço, o que retira qualquer virtualidade à sua alegação neste domínio.
Aliás, a Recorrente reclama da posição da AT, afirmando que não é um sujeito passivo misto mas sim um sujeito passivo integral, matéria que deixa sem sentido a posição da AT, aludindo ao facto de o enquadramento do sujeito passivo em sede de IVA resultar da sua declaração de início de actividade.
Ora, como se apurou, a impugnante entregou em 19-08-1999 na 2ª Repartição de Finanças do Funchal declaração de início de actividade, em que, entre outros, preencheu, no seu quadro 11, o campo 1, respeitante a “Transmissões de bens e ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução”, não tendo preenchido qualquer outro campo do referido quadro 11 (fls. 79 a 83 do apenso de Reclamação).
No entanto, considerando a actividade descrita da Recorrente, não é possível afastar a análise da AT quando refere que foram efectuadas prestações de serviços sujeitas a imposto e também prestações de serviços isentas de imposto, aludindo ao caso das prestações de serviços subjacentes ao direito de comparticipação nas receitas do Totobola, pois que, o facto de a Recorrente como “ver a cor do dinheiro”, em função da dação em pagamento acertada nesse âmbito nos termos descritos no probatório em nada contende com a natureza da operação, sendo uma realidade distinta que não compromete a análise da AT quanto a esta matéria.
A partir daqui, a aplicação do art. 20º do CIVA afasta a possibilidade de a Recorrente deduzir a totalidade do IVA, além de que compromete o alcance da alegação da Recorrente a propósito do exposto na declaração de início da actividade, pois que não foi preenchido qualquer outro campo do referido quadro 11, o que retira qualquer carácter distintivo e decisivo ao exposto pela Recorrente nesta matéria, abrindo caminho ao validar da posição da Administração Fiscal quanto à aplicação do regime do “pro-rata”.
Por outro lado, como se refere no Ac. do S.T.A. de 06-10-2004, Proc. nº 0116/04, www.dgsi.pt, “o art. 23° do CIVA regula a tributação dos sujeitos passivos que desenvolvem uma actividade mista, isto é, conferindo ou não, direito à dedução do imposto.
Em tais casos, o direito à dedução é incompleto pois os contribuintes só podem deduzir o tributo suportado na realização das operações tributadas.
Para o que o citado art. 23° estabelece dois métodos, em alternativa: o método da afectação real e o da dedução pro rata, que é o que está em causa nos autos e que se caracteriza por o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas mas com direito à dedução relativamente ao volume total das mesmas quer resultem de transmissões de bens quer de prestação de serviços.
A proporção ou percentagem de tal dedução é estabelecida no seu n.º 4, resultando de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art. 19° e n.º 1 do art. 20º e, no denominador - ora, em causa - o montante anual, imposto igualmente excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento. …”.
Assim, no que se refere às comparticipações descritas nos autos, e como o art. 23° nº 4, inclui no dito denominador "todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo", incluindo as isentas e ainda as que, estão "fora do campo do imposto", ("designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento",) como é o caso, ou seja, ainda que não estejam, "na sua abstracção" sujeitas a IVA, não merece também aqui censura a conduta da AT nos termos da norma apontada.
No que concerne à questão das camisolas, a Recorrente aponta que Todas as operações levadas a cabo pela Recorrente atrás referidas foram necessárias e imprescindíveis ao exercício normal da actividade da empresa que se encontra sujeita, independentemente de se tratar de IVA suportado em compra de bens para revenda ..., pelo que a Recorrente tinha direito a deduzir o IVA que incidiu sobre as compras de camisolas, já que essas compras constituem operações de aquisição de bens e serviços destinados na totalidade a actividades em que se procedeu a liquidação de IVA, sendo de todo descabida a afirmação constante da sentença de que o IVA relativo a essas compras não é dedutível “(…) porque tais objectos não eram objecto de transmissão pela A.”.
Neste ponto, a Recorrente para além da afirmação do despropósito da afirmação da sentença, deveria ter-se preocupado em evidenciar o mesmo, na medida em que está em causa a entidade que procede à comercialização das mesmas, sendo que do relatório de inspecção emerge a indicação de que a venda dessas mercadorias feita na Loja do Marítimo não se integra na actividade da SAD mas sim do Club Sport A..., empresa onde se encontra registada tal actividade, de modo que, não tendo a Recorrente logrado demonstrar matéria capaz de permitir uma outra percepção da realidade em apreço, não pode atender-se ao exposto pela mesma neste domínio.
Quanto aos juros compensatórios, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 22-05-2012, Proc. nº 05235/11, www.dgsi.pt, “Por força do preceituado nos arts. 35.° LGT e 89.° CIVA, constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efetivação de uma liquidação desse imposto e a imputabilidade (culposa) do atraso à atuação do contribuinte. Traduz entendimento jurisprudencial reiterado e pacífico que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua conduta (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende da existência de culpa, a qual, como é sabido, consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato (face à diligência de um bom pai de família), tendo de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e, mesmo, de perícia, de um bonus pater famílias.
Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta - por ilação lógica - a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a atuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais.
E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação ficou a dever-se, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a at e o contribuinte, quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte. …”.
No caso, apesar de não o dizer explicitamente, percebe-se dos motivos invocados que o julgador, em 1.ª instância, manteve a liquidação de juros compensatórios, dirigida à impugnante, na consideração de que esta, por sua única e exclusiva responsabilidade, assumiu conduta que não colhe enquadramento legal em termos de IVA, de modo que, não tendo conseguido demonstrar que actuou como “sujeito passivo integral” e demais elementos capazes de suportar a sua tese e afastar a posição da AT, apenas sobram razões para sustentar a liquidação dos competentes juros compensatórios.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Lisboa, 16 de Abril de 2013
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO |
