Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01043/03

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	01/11/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	MÉTODOS INDICIÁRIOS PROVA ILEGITIMIDADE DO ACTO

Sumário:	A prova dos pressupostos da tributação por métodos indiciários (demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à tributação por índices se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar) cabe à AT. E, uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos, cabe ao contribuinte provar a ilegitimidade do acto, seja por via da existência de erro nos pressupostos para a tributação com recurso àqueles métodos indiciários, seja por voa da existência de erro na quantificação da respectiva matéria tributável.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. J...., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Viseu, lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 1992, no montante de 1.986.256$00 e respectivos juros compensatórios, no montante de 693.663$00.

1.2. O recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1 - As obrigações tributárias já se encontram prescritas - art. 34° do CPT e art. 2° do Dec. Lei n° 154/91;
2 - Existe ausência de pronúncia sobre questões que o Juiz devia apreciar como a ausência de fundamentação e contradição entre os fundamentos apresentados pelo recorrente na petição inicial com a decisão, o que constitui nulidade da sentença - n° 1 do art. 125° do CPPT;
3 - Não obstante existe erro de julgamento, na apreciação do vício de forma, por ausência ou falta de fundamentação, na quantificação - Art. 81° do CPT e por todos actual Art. 77° da LGT;
4 - Existe vício de violação de lei na aplicação dos métodos indirectos à escrita comercial e fiscal do recorrente - Art. 84° do CIVA, e ainda actual alínea b) do art. 87° da LGT;
5 - Por tudo, deve manter-se a presunção de verdade do constante nos documentos, escrita e declaração fiscal, conforme determinava o art. 78° do CPT, actual art. 75° da LGT;
6 - Por outro lado também os arts. 120° e 121° do CPT (actual art. 100° do CPPT) determinavam a anulação do acto impugnado por, da prova produzida, resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário;
7 - Finalmente o Art. 85°, nº 1, do CPT, porque permite a nomeação de um vogal, subordinado hierárquico do presidente da comissão de revisão, é contrário ao direito constitucional de imparcialidade, que deve ser declarada - Arts. 85°, n° 1 do CPT e 266°, n° 2 da CRP;
8 - Não obstante a referida norma do Art. 85°, n° 1, do CPT, afectar formalmente o direito constitucional de imparcialidade, que deve ser declarada por permitir uma reunião de dois representantes da Fazenda Pública contra um do contribuinte - Art. 85°, n° 1 do CPT e 262°, n° 2 da CRP.
Termina pedindo a revogação da sentença a ser substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite parecer no qual sustenta que a sentença recorrida não é passível de censura visto que se encontra fundamentada quanto à matéria de facto e quanto à interpretação e aplicação das normas legais, carecendo de fundamento a alegada prescrição da obrigação tributária e a alegada inconstitucionalidade invocada.

1.5. Correram os vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provada a seguinte factualidade:
1. Resultante de visita de Fiscalização efectuada ao Impugnante, foi elaborado o relatório de fls. 17 a 20, cujo teor dou aqui por reproduzido, respeitante aos exercícios de 1990, 1991 e 1992.
2. Com interesse para a decisão consta do referido relatório o seguinte:
«3. - ANÁLISE CONTABILISTICO/FISCAL:
3.1. - Insuficiência e Irregularidades:
3.1.1. - A presente actividade desenvolve-se em volta dos Tribunais Judiciais, sendo os assuntos ali tratados constituídos em processos.
É indesmentível que o sujeito passivo terá que possuir um controlo/conta corrente de cada processo para que a qualquer momento possa elucidar o seu cliente da fase em que se encontra bem como em qualquer tempo saber dos montantes recebidos, custos suportados etc. ... etc. ...
Constata-se assim que a escrita é elaborada de modo a não permitir por parte dos Serviços um controlo mínimo da mesma já que os lançamentos da receita não são claros nem assentam em documentos de suporte que descriminem os serviços efectivamente prestados constituindo o mod. 6 apenas a quitação de pagamento mas não a identificação ou discriminação dos mesmos conforme o preceituado na al. c) do art. 108º do CIRS nem a sua maior parte a identificação correcta do cliente e nomeadamente o seu número fiscal de contribuinte.
Também se verifica possuir diversas avenças com firmas da zona que por si lhe garantem uma boa receita.
Trata-se de um advogado dos mais senão o mais conhecido da cidade do distrito e até mesmo da Região Centro (veja-se: as avenças conhecidas respeitam na sua maior parte a Lamego e arredores, Sátão, Trancoso, etc. ... e no acto da visita o sujeito passivo viu-se impossibilitado de nos atender durante mais de 8 dias pois tinha de se deslocar a vários tribunais como: Anadia, Águeda, etc. ...), sempre referenciado como tendo grande clientela e boas causas.
Ao seu serviço possuiu sempre 3 empregados, diversos advogados estagiários e boas instalações.
O maior volume do seu trabalho apurado através dos Recibos mod. 6 é prestado a firmas (...).
3.1.2. - Efectuaram-se várias diligências, nomeadamente no 1° Serviço desta DDF a fim de se apurarem os processos em que o sujeito passivo interveio, tendo-se extraído fotocópia das relações mod. 11 referidas no art. 114° do CIRS dos anos em apreciação.
Posteriormente, dada a insuficiência dos elementos das mesmas deslocámo-nos ao Tribunal Judicial da Comarca de Viseu onde se procedeu à verificação dos processos em arquivo (Processos Findos) a fim de colhermos a identificação dos seus autores. No prosseguimento destas diligências, após identificação morosa tentamos ver se havia correspondência dos seus autores com os recibos mod. 6 até então processados.
A situação foi de que somente houve correspondência de 6 clientes com o respectivo recibo, a citar;
Proc. n° 34/89 - Recibo n° AAM 0498550
Proc. n° 153/88 - Recibo n° AAE 0469294
Proc. n° 182/87 - Recibo n° AAZ 0787450
Proc. n° 52/87 - Recibo n° DAT 0592787
Proc. n° 185/90 - Recibo n° AAH 0914137
Proc. n° 54/90 - Recibo n° AAE 0469226
Estes recibos têm IVA incluído.
Os processos em falta foram os seguintes:
1990:
Proc. N.° 38/90; 68/89; 241/87; 129/85; 54/89; 184/84; 23/87 - VALOR GLOBAL: 15.142.823$
1991:
Proc. N° 31/89; 48/89; 141/90; 215/84; 108/88; 182/85; 188/87; 38/87; 192/84; 25/83; 54/80 - VALOR GLOBAL: 84.080.512$
1992:
Proc. Nº 15/91; 37/90; 200/90; até Julho (No ano de 1992 consta o processo n° 116, acção ordinária em que o sujeito pretende o pagamento de honorários do montante de 30.000 contos, movida contra Joaquim Manuel Negrais Borges de Matos, residente em Lamego, ex-administrador da firma Lacticínios do Paiva, S.A., com sede naquela cidade).

Como já se referiu anteriormente não nos foi facultada a conta-corrente de cada cliente, a fim de se poder verificar a sua situação de facto.
3.1.3. - EXISTÊNCIA DE CONTAS CORRENTES:
E concretamente no caso dos clientes cujos processos se encontravam findos em Tribunal, foi-nos solicitada a lista dos mesmos, para posteriormente nos ser fornecida a solução caso a caso, o que demonstra que o sujeito passivo não quer de facto que o Fisco se aproxime das contas-correntes com os seus clientes, ou melhor, não tenha perfeito conhecimento dos Proveitos reais auferidos no âmbito da sua actividade.
3.1.4. - RECIBOS PROVISÓRIOS:
Constatámos que no escritório são processados documentos de acordo com 1 exemplar que se junta à presente informação, ao qual a funcionária encarregada de os passar chama «recibos
provisórios», onde é declarado o montante entregue à sua guarda como fiel depositário, destinados a custear os gastos com os assuntos confiados ao seu escritório. De forma alguma se pode chamar recibo provisório pois não possui os requisitos de recibo de acordo com o estipulado na alínea a) do n° 1 do art. 107° do CIRS nem os mesmos são registados no respectivo Livro conforme é referido na alínea b) do n° 1 do artigo anteriormente mencionado.
Durante a acção de fiscalização, após diversas diligências, apuramos que na Tipografia Viseense de Marcelino Gonçalves Lima, no período de 19.09.90 a 31.12.92 foram mandados imprimir 70 livros com 50 exemplares cada, o que equivale a 35.000 documentos.
3.1.5. - RECEITA REAL OBTIDA NUM MÊS «Base recibos provisórios»:
Numa questão de comparação, no período de 13.01.94 a 13.02.94 (1 mês), foram passados 40 desses documentos no montante de 2.098.408$: média por documento - 52.460$, enquanto no Livro de registo dos Serviços Prestados o montante registado no mesmo período totaliza Esc.: 1.085.721$, o que equivale a cerca de 50% do valor de receitas omitidas no mesmo período. Assim o valor real obtido nesse período não poderá ser inferior a Esc.: 3.184.120$00 pelo que aqui fica demonstrada a ineficácia dos elementos de escrita.
3.1.6. - EXISTÊNCIA DE DUPLA ESCRITA:
No seguimento da visita, foi o sujeito passivo notificado expressamente para apresentar os Livros de Recibos já referidos (...) tendo pelo mesmo sido exibidos os dois últimos livros, cujos elementos constam de relação anexa ao presente relatório, tendo ainda declarado verbalmente que já não possuía os restantes, pois consoante terminava cada livro e o respectivo mês contabilístico, o mesmo ou os mesmos eram destruídos, por já não serem necessários, o que mais uma vez vem reforçar a existência de contas-correntes e o controlo da receita em escrita paralela à exibida para efeitos fiscais.
Constatámos ainda que os documentos em causa se destinam a particulares, sendo no entanto de salientar que tais documentos não terão carácter provisório, se num caso em apreço «EDUARDO RODRIGUES FIGUEIREDO, de Viseu» em cujo documento datado de 28.02.94, no montante de 202.603$ consta o motivo "Liquidação de Conta".
Outro dado digno de relevância consiste que nos autos em apreciação os honorários cobrados a particulares, com a emissão de recibo mod. 6 foram os seguintes:
ANO ----------- 1990 1991 1992
N° DE RECIBOS ---- 18a) 15a) 14a)
IMPORTÂNCIA ---- 469.389$ 899.103S 762.977$
% S/RECEITA ---- 5,6% 9,6% 9,8%
a) SÃO CONSULTAS -- 12 3 4

3.1.7. - OMISSÕES.
Também é do nosso conhecimento que em 1990/1991/1992 o sujeito passivo cobrou honorários à firma LACTICÍNIOS DO PAIVA S.A. de Lamego, o montante de 2.800 contos, o que equivale a 10% de um subsidio de «28.000 contos» seguido de um outro montante de cerca de 8.000 contos e de que recebeu igualmente o equivalente a 10% (800 contos), subsídios estes pagos aos produtores de leite, sem que tenha sido processado o respectivo documento comprovativo desse recebimento.
3.1.8. - CUSTOS DECLARADOS:
(...)
3.1.9. - DETERMINAÇÃO DOS PROVEITOS:
Em face da actividade desenvolvida e considerando todas as irregularidades referidas, não restando dúvidas da existência de inexactidões no registo das operações, havendo indícios seguros de que a escrita não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido nos exercícios em apreciação, vai o mesmo ser determinado com aplicação dos métodos indiciários de acordo com o determinado no art. 38º do CIRS.
Para a determinação dos Proveitos a seguir propostos tem-se em conta o seguinte:
1. - O n° médio de 40 recibos mensais, «provisórios» a um valor médio de 54.460$ o que nos dá uma receita anual omitida no valor aproximado de 23.082.400$, acrescido do rendimento declarado.
2. - Como se referiu no n° 3.1.5. o montante global da receita nesse período seria de 3.184.120$ e não 1.085.712$ constante do Livro de Serviços Prestados, o que equivale a 34% da receita real.
3. - Neste contexto aplicando a percentagem referida, à receita contabilizada, obteríamos os seguintes valores:
1990 - 7.899.892$ : 0,34 = 23.324.976$
1991 - 9.324.303$ : 0,34 = 27.424.421$
1992 - 7.776.889$ : 0,34 = 22.873.203$
Os valores apurados poderão penalizar demasiado o sujeito passivo na medida em que teve outros custos, como efectivamente verificamos (ex. não contabilização de qualquer verba para depreciação de viaturas que utiliza ao seu serviço), o que neste momento se torna impossível de quantificar, também terá tido direito a um período de férias, que se reflecte nas receitas e ainda porque a média encontrada se reporta a honorários de 1994.
Verifica-se o aumento gradual na receita a seguir proposta contrariando um pouco os fundamentos atrás referidos, o que justificamos também no ponto anterior, tendo em conta a actualização anual da tabela de salários, e em especial nos anos de 1990/1991/1992 ter recebido honorários de 3.600 contos focados no ponto 3.1.7. que foram recebidos em verbas parcelares com incidência para este último ano.
ASSIM:
Ponderando toda a situação real e objectiva, a sua alta qualificação profissional, o seu meio social, a sua larga zona de influência, de forma alguma se pode aceitar um rendimento líquido inferior a qualquer magistrado no topo da carreira ou a qualquer outro licenciado mormente Notariado, achamos que dentro de um princípio de JUSTIÇA FISCAL que deve presidir à formação do lucro tributável, propomos os seguintes valores:
ANO 1990 1991 1992
SER. PRESTADOS:
Propostos 16.000.000$ 18.000.000$ 20.000.000$
Declarados 7.899.892$ 9.324.303$ 7.776.889$
Omitidos 8.100.108$ 8.675.697$ 12.223.111$

CUSTOS 4.473.361$ 5.763.401$ 5.150.527$

RESULTADO:
Declarado 3.427.531$ 3.560.902$ 2.626.362$
Proposto 11.526.639$ 12.236.599$ 14.849.473$

IVA EM FALTA 1.377.018$ 1.474.868$ 1.986.256$

3. Com base no relatório da fiscalização e nos termos do artigo 82° do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado o volume de negócios relativo ao ano de 1992 foi alterado de 7.776.889$00 para 20.000.000$00 e liquidado o imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de 1.986.256$00, acrescido de juros compensatórios no montante de 693.663$00, no total de 2.679.919$00 - fls. 21 e 22.
4. O Impugnante reclamou da fixação da matéria colectável para a Comissão Distrital de Revisão prevista no artigo 84° do Código de Processo Tributário - fls. 30 a 35.
5. A Comissão reuniu em 24.10.1994 não tendo havido acordo entre os vogais tendo o Presidente da Comissão de Revisão indeferido a reclamação por decisão de 2 de Novembro de 1994, com cópia junta a fls. 36 a 39 e cujo teor dou aqui por reproduzido.
6. Em 9.12.1994, o Impugnante foi notificado do indeferimento da reclamação e para efectuar o pagamento das quantias referidas em 3 no prazo de 15 dias - fls. 40.
7. A Impugnação foi deduzida em 06.03.1995 - fls. 2.

2.2. Porque, por um lado, se encontram documentalmente provados, e porque, por outro lado, se mostram com interesse para a decisão, atendendo aos fundamentos invocados no recurso, julgam-se também provados, nos termos do disposto no art. 712° do CPC, os factos seguintes, que se aditam ao Probatório:

8. Por falta de pagamento, nos termos do referido em 6., que antecede, foram as quantias de imposto e juros aqui em causa convertidas em receita virtual, por débito ao Tesoureiro, em de 29/12/94 - conhecimento nº 1125/94 (cfr. inf. de fls. 40).
9. Para a cobrança coerciva daquelas importâncias de imposto e juros veio a ser instaurado processo executivo a que coube o nº 100188.4/95 (cfr. inf. de fls. 41).

3. Embora no segmento inicial das suas alegações de recurso o recorrente invoque que não foi apreciada a prescrição da obrigação tributária, apesar desta ser de conhecimento oficioso, acaba por não reportar tal alegação a qualquer omissão de pronúncia por parte da sentença, mas, antes, terminando por sustentar que ocorre inutilidade superveniente da lide pelo que o processo de impugnação deve ser julgado extinto.
E na Conclusão 1ª o recorrente limita-se a alegar que as obrigações tributárias já se encontram prescritas - art. 34° do CPT e art. 2° do Dec. Lei n° 154/91.
Ora, como é sabido, os institutos da prescrição e da caducidade, embora ambos se prendam com os efeitos do decurso do tempo nas relações jurídicas, reportam-se a diferentes vertentes dos direitos de que cada pessoa seja titular.
A caducidade reporta-se ao campo do exercício do direito, na medida em que a sua concretização na esfera jurídica do respectivo titular pressupõe da parte deste um determinado comportamento que corresponde ao respectivo exercício (no caso concreto dos impostos, o exercício do direito que o Estado tem a que os mesmos lhe sejam pagos, pressupõe, antes do mais, a respectiva concretização pela realização do acto tributário da liquidação).
Mas a prescrição tem a ver não já com o exercício do direito mas, antes, com a respectiva exigibilidade, no sentido de que, tendo alguém exercido o seu direito, se não exigir a sua satisfação dentro de determinado prazo, a lei considera a sua inexigibilidade a partir de então.
Por isso, enquanto a caducidade do direito do Estado à liquidação de imposto constitui fundamento de impugnação judicial, já a prescrição do direito é antes questão a debater no âmbito do processo executivo, não sendo, assim, questão que se constitua como causa de pedir adequada de anulação de um acto tributário de liquidação.
Não obstante, a jurisprudência dos Tribunais tem vindo, porém, a afirmar que a prescrição pode ser incidentalmente conhecida em sede de impugnação judicial sempre que verificados os pressupostos que impliquem/exijam que se extrapole a conclusão da sua ocorrência, na medida em que essa circunstância acarretará, eventualmente, a inutilidade da discussão da legalidade do acto tributário da liquidação, em face de o credor tributário poder estar impossibilitado de exigir o pagamento da respectiva obrigação pecuniária (cfr. neste sentido o ac. do STA, de 8/5/96, Rec. n° 17.478).
No entanto, no caso vertente, e como resulta do probatório, foi instaurado, ainda no ano de 1995, processo de execução fiscal, com o respectivo efeito interruptivo/suspensivo, visando a cobrança coerciva das quantias de imposto e juros resultantes das liquidações aqui impugnadas e, não contendo os autos os elementos necessários para a apreciação de tal efeito interruptivo/suspensivo e, consequentemente, para apreciação da prescrição, ou não, da dívida respectiva, não é possível a apreciação, nesta sede, da eventual ocorrência da invocada prescrição.

4. De acordo com o teor das Conclusões do recurso (que delimitam o objecto deste) as questões a apreciar são as de saber se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia e por contradição entre fundamentos e a decisão (Conclusão 2ª); se ocorre erro de julgamento por errada apreciação quanto à falta de fundamentação da quantificação da matéria tributável (Conclusão 3ª), quanto à não verificação dos pressupostos legais para a tributação por métodos indirectos (Conclusão 4ª); quanto à verificação dos pressupostos da dúvida fundada (Conclusão 5ª); e quanto à inconstitucionalidade do art. 85°/1 do CPT na interpretação que permite a nomeação de subordinado hierárquico do presidente da CR, enquanto vogal mesma, por violação do princípio da imparcialidade.

4.1. Diga-se, desde já, que estas mesmas questões foram já apreciadas e objecto de decisão nos acórdãos deste TCA, de 27/1/2004, recurso 1042/03 e de 30/3/2004, recurso nº 1044/03 (discutiam-se ali as mesmas questões, embora relacionadas com as liquidações adicionais de IVA de 1991 e com o IRS de 1990, que vieram a ser operadas pela AT na sequência da mesma acção de inspecção).
E, porque concordamos com o ali decidido e com a fundamentação aduzida em tais arestos, limitar-nos-emos, agora, com a devida vénia, a seguir de perto o texto dos acórdãos referidos.

4.2. Vejamos, então, as questões da alegada nulidade da sentença, pois que na Conclusão 2ª o recorrente invoca vício de forma da decisão recorrida, na dupla vertente de omissão de pronúncia e de contradição entre fundamentos e a decisão.
Importa, pois, apreciar desde já estas alegadas nulidades da sentença (art. 124º do CPPT).

4.2.1. A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar constitui nulidade de sentença (art. 125º do CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso vertente, o recorrente substancia o vício da omissão de pronúncia na circunstância de, por um lado, ter invocado que as presunções de que se serviu a AT, designadamente que ganhava pelo menos tanto como um magistrado no topo da carreira, eram ilegítimas, não esclarecendo, em concreto e com critérios objectivos, os motivos do acto e na circunstância, por outro, de a decisão que lhe quantificou a matéria tributável não explicar, adequada e cabalmente v.g., a descida das receitas estimadas, por cotejo com as inicialmente presumidas, ou porque é que o recorrente há-de ter tido um crescimento linear, ou porque é que, com referência ao ano de 1992, o raciocínio utilizado é contraditado pelos valores encontrados, sendo certo que o tribunal recorrido veio a concluir encontrar-se fundamentado o critério de quantificação utilizado pela AT.
Ora, desta própria alegação se conclui, desde logo, pela sem razão da recorrente quando imputa à decisão recorrida o alegado vício por omissão de pronúncia. É que o que ele invoca para consubstanciar o dito vício tem a ver com a própria vertente substancial da fundamentação, no âmbito da quantificação da matéria tributável que a AT lhe fixou, por referência ao imposto e ao ano em questão e não já com a vertente formal da sentença.
Mas, quanto a esta, da leitura da sentença logo se vê que ela se debruçou, de forma específica e detalhada, sobre a questão da legalidade da fixação, por parte da AT, da matéria colectável (tendo essa questão sido, aliás, elencada como uma das questões a decidir), apreciando os critérios invocados pela AT, para concluir que aqueles se encontram fundamentados, ou, como ali se diz «Fundamentado o critério de quantificação da matéria tributável, incumbia ao Impugnante o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero na quantificação operada (...)», o que vale por dizer que não se verifica o apontado vício.
Se, eventualmente, a solução de direito afirmada na sentença se tiver afastado da realidade, por errada valoração dos elementos de prova aportados aos autos, então estaremos perante um vício de fundo, que contende com o valor substancial da mesma sentença mas não já não com o seu valor formal.
Em suma, não ocorre a nulidade da sentença por esta alegada omissão de pronúncia.

4.2.2. Quanto à nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão:
A oposição ou contradição entre os fundamentos e a decisão, referida na al. c) do nº 1 do art. 668º do CPC (cfr. também o art. 125º do CPPT), é a que se verifica no processo lógico desta, pois que das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas, este extrai a decisão a proferir. Nem é, por isso, relevante para este efeito, sequer a contradição que se diga existir devido a ter a sentença decidido sem factos que suportem tal decisão. Poderá haver, também neste caso, erro de julgamento, mas não nulidade da decisão. Isto é, apenas ocorre tal nulidade da sentença quando os fundamentos invocados pelo juiz deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que veio a ser expresso na sentença.
Ora, no caso, o recorrente invoca este vício de forma da sentença apontando-lhe não contradição entre os fundamentos de que se serviu a decisão recorrida e o nela decidido, mas sim, entre esta decisão e os fundamentos invocados por ele (recorrente) no seu articulado inicial.
Daqui e sem mais se conclui, portanto, que não ocorre este alegado vício da sentença.

4.3. Quanto ao alegado erro de julgamento por errada apreciação quanto à falta de fundamentação da quantificação da matéria tributável (Conclusão 3ª) e quanto à não verificação dos pressupostos legais para a tributação por métodos indirectos (Conclusão 4ª):

4.3.1.1. Dispunha, ao tempo, o art. 82º do CIVA, o seguinte:
«1. O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
(...)
3. As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
4. Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou.»
Por sua vez, os arts. 78º e 81º do CPT dispunham:
«Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
«A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».

4.3.1.2. Perante estes comandos legais e subsumindo os factos ao direito aplicável, vejamos a questão dos pressupostos de facto e de direito para tributação com recurso a métodos indiciários.
Não sofre dúvida que se o contribuinte tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa, em princípio, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. Ou seja, porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei, está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° n° 1 do CCivil), se o contribuinte tiver a escrita organizada de acordo com as exigências legais, não precisa, face a tal presunção, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes dessa escrita (cfr. Ac. do STA, de 24/4/02, rec. 0102/02).
Só assim não sucederá quando se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que tal contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva: a presunção de veracidade dos dados e apuramento decorrentes (art. 78º do CPT e 75º da LGT), cessa quando, apesar de a escrita ou contabilidade estarem organizadas de acordo com a lei, as mesmas enfermem de erros ou inexactidões, ou haja "indícios fundados" de que, apesar da sua correcta organização, não reflectem a matéria tributável efectiva.
«De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.» (citado ac. do STA).
Ou seja, o recurso às correcções técnicas ou à quantificação, através de métodos indirectos, do imposto em falta não depende de um critério discricionário da AT, antes constitui um poder vinculado desta, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado, o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como é constitucionalmente imposto, a carga fiscal.
Por isso, o recurso aos métodos indirectos surge, por opção do legislador, como uma medida de último recurso, e na impossibilidade de se proceder ao apuramento por qualquer das outras vias legalmente admitidas, ou dito de outra a forma, a metodologia em causa, uma vez que "marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como sendo a última a que a AT pode recorrer (cfr. Prof. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 1ª ed., pp. 291 a 295).
Por consequência e como se disse, cabe à AT a obrigação da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), e cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
No caso, importava à AT demonstrar que a contabilidade do recorrente, com referência ao exercício em questão, padecia de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, enganadoras dos reais valores o tributar e que impossibilitaram o seu apuramento directo, sem que a isso possa ser oposto, por apelo ao disposto no art. 78° do CPT então vigente, que a fiscalização considerou quanto, à regularidade da escrita, que foi dado cumprimento às formalidades extrínsecas a que se encontram sujeitos os livros de escrituração, já que, como também acima se disse, a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras da normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas.

4.3.1.3. No caso em apreço, como se exara na sentença recorrida, por força do que se encontra documentado nos autos, maxime no relatório da fiscalização, a AT constatou, por referência à contabilidade do recorrente, que;
- Não existiam contas-correntes dos clientes;
- Os lançamentos dos proveitos não assentaram em documentos de suporte que discriminassem os serviços efectivamente prestados;
- Os recibos mod. 6 emitidos serviram apenas para dar quitação aos pagamentos, não identificando ou discriminando os serviços efectuados os nomes dos clientes, números de contribuinte;
- Os recibos referidos foram, na sua quase totalidade, emitidos a pessoas colectivas;
- Foram emitidos "recibos provisórios" onde se declararam montantes entregues e destinados a custear os gastos com os assuntos confiados ao escritório;
- Os recibos foram mandados imprimir na Tipografia Viseense, sendo que de 19/11/90 a 31/12/92, foram mandados imprimir 70 livros, com 50 unidades cada, no total de 3.500;
- A média dos recibos provisórios era o dobro dos recibos mod. 6;
- Na sequência do que lhe foi solicitado, apenas logrou exibir os dois últimos livros, alegando, no que concerne aos restantes, que à medida que os ia utilizando, os ia destruindo;
- Que num dos denominados "recibos provisórios" emitido em nome de Eduardo Rodrigues Figueiredo, consta a expressão "liquidação da conta".

4.3.1.4. Ora, como se escreveu no acórdão deste TCA, de 27/1/2004, «crê-se que o recorrente, no exercício da sua actividade, na qual, para além do mais, se opera com adiantamentos de quantitativos monetários, por exigências decorrentes da tramitação processual, não terá deixado de ter um controlo adequado da mesma, por forma estar ciente, a todo momento, do que tinha sido pago e do que faltava pagar, ou do que tinha sido entregue, ainda que por depósito, como invoca, do que eram receitas de consultas ou actividade jurisdicional; e a verdade é que, como se infere dos factos (acima transcritos) aduzidos pela AT na decorrência da acção inspectiva, a contabilidade do recorrente, embora formalmente organizada, estava-o, no entanto, de forma que não permitia, por ela (AT) apurar o real rendimento tributável, quer porque não tinha documentação de suporte adequada, quer porque parte da documentação exibida, por insuficiência descritiva, não era idónea a tal efeito.
«Acresce que, mesmo no que respeita à invocada tese de que os "recibos provisórios" titulavam a entrega de importâncias a uma sua funcionária, por clientes seus ou por terceiros em nome deles, e das quais aquela se constituía depositária, para em nome deles e directamente, proceder ao pagamento de despesas processuais, como preparos, para além de se afigurar como uma tese de difícil sustentabilidade - na prática aquela sua funcionária seria funcionária dos clientes, além de que o usual é serem os gabinetes de advogados quem, no exercício do mandato destes, paga aquele tipo de despesas, ainda que por recurso a adiantamentos dos seus clientes, nomeadamente por meio de provisões para o efeito -, também não se crê que tenha ficado provada nos autos: para o efeito o recorrente apenas aduziu prova testemunhal, necessariamente e neste domínio, menos credível que a documental, por cuja junção não diligenciou.
«Por outro lado, tem que aceitar-se que o tipo de deficiências encontradas na contabilidade (acima especificadas), tenham impossibilitado o real apuramento directo da matéria tributável, tal como transparece do Relatório que, na sua parte final, no ponto 5.1., relativo às conclusões e propostas, refere essa mesma impossibilidade.»
Por consequência se impõe concluir que, no caso, se encontravam verificados os necessários pressupostos legais para que a AT lançasse mão da tributação por métodos indirectos, como se decidiu na sentença recorrida.
Improcede, portanto, a Conclusão 4ª do recurso.

4.3.2. E quanto ao alegado erro de julgamento por errada apreciação quanto à falta de fundamentação da quantificação da matéria tributável? (Conclusão 3ª)

1.3.2.1. A este respeito sempre o recorrente sustentou a falta de fundamentação substancial dos critérios empregues pela AT na quantificação da matéria tributável (cfr. os arts. 48° a 51° da PI e as alegações prévias à elaboração da decisão em 1ª instância).
Ora, como também se escreve no dito ac. deste TCA, de 27/1/2004, acima citado e cuja fundamentação, como se disse, vimos seguindo, cabe à AT o ónus de provar os pressupostos da determinação da matéria, colectável por métodos indiciários e «cumpre-lhe enunciar o critério utilizado na respectiva quantificação, expondo elementos convincentes de que fez assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, extraídos de parâmetros gerais e comuns adequados à situação, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições».
A este propósito ensina Saldanha Sanches (ob. cit., 332) que «A actividade de reconstrução fáctica da Administração vai assim determinar o conteúdo essencial da fundamentação: esta vai ser constituída pela "explicação dos critérios utilizados na sua determinação".
É essa revelação dos «critérios» - no sentido do modo de preenchimento dos poderes atribuídos por lei e que vão exercer uma função determinante do conteúdo de uma futura decisão -", nessa medida funcionando como um «operador lógico que pré-esquematiza a decisão», como igualmente ali refere, citando o Prof. Castanheira Neves "e que vão ser concretizados pelo recurso a um dos vários instrumentos possíveis para quantificar a base tributária: a taxa média de lucro de um ramo comercial ou a relação entre receitas brutas e despesas calculadas com alguma precisão. (...).
Ou seja, o motivo pelo qual no recurso às máximas da experiência (...) se realizou esta ou aquela opção; se considerou mais adequada uma delas; e principalmente qual foi o seu modo de aplicação, criando assim um espaço para a discussão da sua aptidão ou para o recurso à prova pericial (...).
Entre a variedade possível de percursos lógicos e de utilização de instrumentos técnicos a explicitação dos caminhos efectivamente percorridos realiza a dupla função de disciplinar a actuação administrativa, obrigando-a a uma auto-justificação que evita um decisionismo subjectivista e que permite o controlo futuro da decisão.»
Quer isto dizer que a AT tem sempre de basear a quantificação, em sede de métodos indirectos e qualquer que ela seja, naqueles referenciados elementos de facto.
Ora, no caso, o presidente da CR, por falta de acordo dos vogais intervenientes, decidiu (cfr. nº 5 do Probatório) manter os valores da matéria tributável objecto da reclamação, em sede de P/A, para o ano de 1992, tomando em conta para o efeito e segundo afirma, as declarações de rendimentos apresentadas, o Relatório dos SPIT, a reclamação do recorrente, a acta da reunião e os laudos dos vogais.
E, para assim decidir, depois de mencionar as insuficiências encontradas na contabilidade do recorrente, justificativas do recurso ao método indirecto, suportou-se, no que respeita à quantificação, no prestígio profissional do recorrente, obstaculizador de um contacto fácil com o mesmo, para a concretização da acção inspectiva, no relatório elaborado pelos SPIT, na não apresentação pelo recorrente, em sede de CR, de novos elementos probatórios susceptíveis de infirmarem ou, no mínimo, afectarem a credibilidade dos revelados pelo aludido relatório, na circunstância de o simples facto do determinado aumento das receitas, por iniciativa da AT, implicar o aumento dos custos, neste sentido justificando o aumento da verba para despesas, nela incluindo a destinada a provisões para depreciação de viaturas para o exercício da actividade, consideradas naquele mesmo relatório, uma vez que o recorrente veio a afirmar não ter quaisquer viaturas ao serviço do escritório e no facto de o recorrente ter mencionado, durante a reunião, que era devedor a cinco instituições de crédito, de cerca de 35.000 contos que nada tinham a ver com a sua actividade, «(...) mas sendo certo que muito do financiamento para pagamento dos juros e amortizações da dívida é feito através das receitas obtidas com a actividade de advogado, já que na declaração mod. 2 de IRS não releva outros proventos para além dos rendimentos do cônjuge como trabalhador dependente que no ano de 1992 ascendeu a 2.885.592$00 ilíquidos» (cfr. cópia da decisão a fls. 36 a 39).
Deste conjunto de razões sobressai a relevância que assumiu o relatório dos SPIT, enquanto discurso fundamentador, do ponto de vista substancial, apto e adequado a legitimar que, de fundo, se tivessem extrapolado os juízos valorativos quantificadores que se vieram a extrair.
Mas, das restantes razões invocadas, o prestígio profissional do recorrente, enquanto premissa da conclusão do volume de negócios em causa, para lá de ser uma mera repetição daquele mesmo relatório, constitui, em si mesmo, uma apreciação meramente subjectiva, o mesmo se podendo dizer relativamente quer à consideração de um aumento de custos reportados à depreciação de viaturas no exercício da actividade, tendo em conta que o recorrente, não tem (tinha) quaisquer viaturas em tais circunstâncias, quer ao facto, novo surgido em sede de reunião, de o recorrente ser devedor de uma importância da ordem dos 35.000 contos a entidades bancárias.
Por outro lado, a não apresentação de novos elementos em sede de CR, por parte do recorrente, susceptíveis de infirmarem os aludidos no relatório da acção inspectiva, constitui argumento válido, no sentido de que é ao contribuinte que cabe o ónus de demonstrar que o critério utilizado pela AT, para a quantificação, não tem suporte na realidade, mas no indispensável pressuposto que aquele critério se encontra, do ponto de vista substancial, adequadamente fundamentado, nos termos que acima se referenciaram.
«Ora, como se constata do nº 2 do Probatório, daquele referido relatório dos SPIT, relevarão essencialmente, ao que aqui interessa, os pontos 3.1.5. (Receita Real Obtida Num Mês com base nos recibos provisórios) e 3.1.9. (Determinação dos Proveitos).
«E daquele primeiro ponto (3.1.5.), resulta que, por amostragem, a AT, constatou que no período compreendido entre 13/1/94 e 13/2/94, terão sido emitidos 40 daqueles chamados recibos provisórios (e que já se viu que, fundadamente, a AT, não considerou como tal, mas antes como documentos tituladores de receita efectiva do recorrente) no valor global de 2.098.408$00, perfazendo o valor médio, por cada um deles, de 52.460$00, concluindo que o valor obtido não poderia, assim, ser inferior àquele valor encontrado acrescido do declarado de 1.085.712$00, no global de 3.184.120$00 e, a partir daí, inferiu (ponto 3.1.9.), - ao que entendemos razoavelmente, não só à míngua de melhores e mais credíveis elementos, como, ainda, porque do doc. de fls. 25 e sgts. se constata que para idêntico período de 18 dias em Janeiro/Fevereiro, e 17 em Fevereiro/Março (de 14/1/04 a 2/2/94 e de 14/2/94 a 3/3/94) aquele número de recibos é similar (27 contra 25) -, a receita anual omitida corresponderia a 23.082.400$00, acrescida do rendimento declarado para o ano em causa, nesse contexto vindo a encontrar como receita do dito ano a importância de 22.873.203$00, resultante da aplicação da taxa de 34% à que foi declarada, por aqueles 3.184.120$00 corresponderem a tal percentagem da receita real (cfr. nºs. 1 a 3 do citado ponto 3.1.9).
«Ou seja, a quedarmo-nos por aqui, teríamos por inquestionável que a AT teria acatado o dever legalmente imposto de fundamentar adequadamente e do ponto de vista substancial, o critério de que servira para a quantificação, incumbindo, nessa medida, ao recorrente o ónus probatório de demonstrar que apesar disso, tal critério não tinha aderência à realidade.»
Só que, como é bem de ver não foi esta a matéria tributável que veio a ser fixada, antes aquela operação de quantificação, para o ano em causa, se quedou pelos 22.000.000$00.
«Sendo, pois, este o valor quantificado que se teria de revelar fundamentado nos supra citados termos, o que se constata é que o relatório, a tal propósito se apresenta incumpridor dos parâmetros adequados àquela ilação.
«Na realidade, depois de se encontrar aquele aludido montante que, independentemente da sua concreta e precisa aderência à realidade, - própria, como é bem de ver da metodologia empregue -, se mostrava, no entanto, criterioso por reporte à factualidade em que se sustenta, os SPIT, adiantaram, no entanto, e como já se encontra transcrito no probatório, o seguinte;
«Os valores apurados poderão penalizar demasiado o sujeito passivo na medida em que teve outros custos. Como efectivamente verificamos (ex. não contabilização de qualquer verba para depreciação das viaturas que utiliza ao seu serviço), que neste momento se torna impossível quantificar, também terá tido direito a um período de férias, que se reflecte nas receitas, e ainda porque a média encontrada e reporta a honorários de 1994.
Verifica-se o aumento gradual das receitas a seguir proposta contrariando um pouco os fundamentos atrás referidos, o que justificamos também no ponto anterior, tendo ainda em conta à actualização anual da tabela de salários, e em especial nos anos de 1990/1991/1992 ter recebido honorários de 3.600 contos, focados já no ponto 3.1.7. que foram recebidos em verbas parcelares com incidência para este último ano. ASSIM:
Ponderando toda a situação real objectiva, a sua alta qualificação profissional, o seu meio social, a sua larga zona de influência, de forma alguma se pode aceitar um rendimento líquido inferior a qualquer magistrado no topo da sua carreira ou qualquer outro licenciado mormente Notariado, achamos que dentro de um princípio de JUSTIÇA FISCAL que deve presidir à formação do lucro tributável, propomos os seguintes valores [...]»;
de serviços prestados, referentes ao ano de 1992, de 20.000.000$00.
«Ou seja, do que se vem de transcrever, ressalta, desde logo, que é a própria AT que se encarrega de atestar que os primeiros valores encontrados, e para os quais entendemos estar fundamentado o critério que os permitiu encontrar, não têm aderência à realidade, seja porque se impunha presumir, também, mais custos, seja porque se reporta a valores obtidos por reporte ao ano posterior de 1994, sendo que entre um e outro, os valores das receitas tiveram um aumento gradual, seja porque a tabela salarial foi objecto de aumentos anuais, seja ainda porque, recebeu uma importância de 3.600 contos, referente a subsídios atribuídos à empresa "Lacticínios do Paiva" de forma fraccionada, nos anos de 90 a 92, inclusive;
«Por consequência, aqueles valores e o factualismo que os suportou, apenas poderiam servir de referência, para, por cotejo com outros que "os adequassem" à aproximação da realidade que foi o exercício da actividade do recorrente, por reporte ao ano de 1992 em causa, permitissem, ao que aqui agora nos importa, extrapolar aquele valor de 18.000.000$00 de serviços prestados.»
Do que resulta dos autos vê-se, pois, que «a AT não aduz quaisquer desses "outros" necessários factos, e muito menos de forma objectiva, racional e convincente, limitando-se, por um lado, a meras considerações inconsequentes dado que não indiciam minimamente a medida em que as permitam quantificar num qualquer valor contestável pelo recorrente (em que medida se entendeu de quantificar cada um dos custos julgados de considerar), ou assumidamente pessoais e subjectivas, como sejam a alta qualificação profissional do recorrente, a sua zona de influência, a sua inserção no meio social, ou a inaceitabilidade de um rendimento líquido inferior a uma qualquer magistrado no topo da carreira ou a qualquer outro licenciado, mormente Notário, sendo, desde logo, manifesta a discrepância de rendimentos que entre estes últimos (magistrados em topo de carreira, notários e outros licenciados em direito - a quais se referiram os SPIT?), em abstracto, poderá ocorrer».

4.3.2.2. Em conclusão, julga-se que, no caso, a AT, não enunciou como lhe era legalmente imposto, um critério substancial e adequadamente fundamentado, da quantificação da matéria colectável fixada.
E, nessa medida, se conclui, igualmente, que assiste razão ao recorrente, mostrando-se, por consequência, prejudicada a apreciação dos restantes vícios invocados no recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, por provada, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.
Sem custas.

Casimiro Gonçalves ( Relator)
Ascenção Lopes
Lucas Martins

Lisboa, 11-01-2005