Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2701/10.6BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/26/2026

Relator:	CRISTINA COELHO DA SILVA

Descritores:	ROYALTIES VERSUS PRESTAÇÕES SERVIÇOS RETENÇÃO NA FONTE CADUCIDADE DIREITO LIQUIDAÇÃO

Sumário:	I – Por forma a apurarmos se uma determinada realidade contratual está sujeita a retenções na fonte a título definitivo em situações em que seja de aplicar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, importa efetuar a distinção entre o contrato de KNOW-HOW. e o contrato de prestação de serviços, uma vez que apenas o primeiro está sujeito a retenções na fonte a título definitivo. II – Estando nós perante um contrato de prestação de serviços e não um contrato de KNOW-HOW., o mesmo não se encontra sujeito a retenções na fonte em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 80º, nº 2, al. g) e e) do CIRC.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

H......, S.A., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [retenções na fonte], respeitante ao seu exercício de 2002 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 239.908,74.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 21 de Outubro de 2022, julgou a impugnação parcialmente procedente.

*^**

A Fazenda Pública, inconformada com a decisão, vem dela recorrer, na parte em que decaiu, tendo formulado as seguintes conclusões:
“A título prévio
A. Requer-se a V. Exas., Venerandos Juízes Desembargadores, se tal for considerado oportuno e aplicável, se dignem a aferir da suscetibilidade de dispensar o pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de €275.000,00, em sede da 1.ª instância e do presente recurso, face ao disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP.
B. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial parcialmente procedente e, em consequência, anulou:
“ a) (…) os atos de tributação e a decisão da reclamação graciosa, na parte em que aqueles tributam e esta mantém a tributação, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2002, por retenção na fonte, relativamente a factos ocorridos até setembro de 2002, inclusive, por caduco o direito de liquidar aquando da notificação daqueles atos à Impugnante, em violação do disposto no 45º n.os1 e 4 da Lei Geral Tributária, o que fazemos ao abrigo do disposto nos arts.163ºn.os1 e 3 do Código de Procedimento Administrativo, aqui aplicável ex vi do disposto no art.2º corpo e alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo esta anulação estendida às liquidações de juros compensatórios, na parte correspondente;
b) (…) os atos de tributação e a decisão da reclamação graciosa, na parte em que aqueles tributam e esta mantém tributação, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas de 2002, por retenção na fonte, por factos ocorridos nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2002, na parte respeitante a pagamentos feitos às sociedades F......, G......, L.da, e F......, B. V., por violação do disposto nos arts.77º e 74ºnº1 da Lei Geral Tributária, bem como por violação do disposto nos arts.4ºn.os3 corpo e alínea c), 80ºnº2 corpo e alíneas g) e e) (sociedade holandesa) e a) (sociedade portuguesa) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas na versão coeva, o que fazemos ao abrigo do disposto nos arts.163ºn.os1 e 3 do Código de Procedimento Administrativo, sob a já invocada remissão, sendo esta anulação estendida às liquidações de juros compensatórios, na parte correspondente;
(…)
No caso presente, a anulação procede em última análise de erro de direito dos atos anulados, portanto por erro da própria Administração Tributária, que só a ela é imputável, no contexto da sua atuação. Por isso que à Impugnante cabe de pleno o direito a juros indemnizatórios sobre as quantias supra-referidas, que entregou em satisfação das liquidações ora anuladas, contados desde 27 de novembro de 2006 sobre tais montantes, até que lhe seja processada a nota da sua restituição, art.61ºnº5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Reconhece-se nestes termos o direito a tal indemnização a favor da Impugnante.”
C. Salvo o devido respeito, não pode a Recorrente concordar com tal entendimento.
D. Porque relevante começamos por invocar o Parecer da Ilustre Magistrada do Ministério Público, que aderiu à argumentação da Recorrente, pronunciando-se no sentido da Improcedência da Impugnação Judicial.
E. Com efeito, a douta decisão considerou a caduco o direito de liquidar imposto em sede de retenções na fonte de IR, relativamente a factos ocorridos até setembro de 2022, em violação do disposto no artigo 45.º, n.º 1 e 4.º da LGT, sendo esta anulação estendida às liquidações de juros compensatórios, na parte correspondente.
F. Convoca-se as diversas redações do artigo 45.º, n.º 1 e 4 da LGT (de salientar que os factos controvertidos centram-se ao longo do ano de 2002 e a notificação teve lugar em finais de outubro de 2006- cfr. pontos 10 a 18 do probatório):
- redação conferida pela Lei 15/2001, de 5/06
“ (…) 1 - o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.”
- redação conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12
“ (…) 1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
- redação conferida pela Lei 55-B/2004, de 30/12
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…) 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário
G. Assim, por força da alteração dada pela Lei n.º Lei 55-B/2004, de 30/12 ao n.º 4, do artigo 45.º da LGT, o termo inicial do prazo de caducidade do direito à liquidação nos impostos de obrigação única, quando esteja em causa impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, começa a contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
H. Salvo melhor entendimento, esta nova redação do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, e consequentemente, esse novo modo de contagem do prazo nele prevista tem total aplicação, ao prazos que já se encontrava ainda curso, como sucedeu in casu (2002 a 2006), sem que isso signifique aplicação retroativa da nova disposição legal, porquanto o facto extintivo do direito à liquidação é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado) – cfr. artigo 12.º, n.º 2 do CC.
I. Este entendimento, manifesta-se em abundante jurisprudência da Seção de Contencioso Tributário do STA, de que são exemplos os acórdãos de 15/09/2010, 26/11/2008, 20/5/2009, 25/6/2009 e 3/3/2010, proferidos nos recursos n.ºs 0545/104, 598/08, 293/09, 1109/08 e 1076/09, respetivamente – que merece a nossa adesão e também na doutrina (v. Baptista Machado, in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pp. 235 e 242/243).
J. Fazendo um paralelismo com o caso em apreço (aplicação da lei nova), desse entendimento, manifestado em abundante jurisprudência (embora nesses acórdãos estive em discussão o imposto de IVA), e aplicando-o, verificamos que estando em causa um imposto de obrigação única incidente sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo do ano de 2002, não se encontra caduco relativamente aos factos ocorridos até setembro de 2002, tal como as correspondentes liquidações de juros compensatórios ( na parte correspondente), tal como considerado pelo douto Tribunal.
K. Com efeito, o Tribunal a quo fez uma errónea interpretação legal do artigo 45.º, n.º 4 da LGT (na redação aplicável aos factos).
L. No que tange aos pagamentos efetuados às entidades residentes e não residentes, (“Management fees” - “Royalties”), importa referir que a definição de royalties prevista no n.º 3 do artigo 12.º, da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos é bastante clara ao referir que se consideram rendimentos royalties» as retribuições de qualquer natureza atribuídas por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, sendo que, in casu, da leitura atenta à carta de intenções e do depoimentos das testemunhas resulta que ocorreu uma transmissão de informações relativas ao sector da hotelaria, em concreto, como se reposicionar como um hotel de luxo, com a classificação F.......
M. Resulta da Carta de intenções (Doc. 18, junto à Reclamação Graciosa junta aos autos ) que «a proprietária do H......, Lisboa (“Proprietária”), encontra-se a finalizar um programa de renovação profunda que visa o reposicionamento do hotel gerido pela F...... (“F......”). A F...... reconhece que, após a renovação da entrada, lobby, receção, portaria e bar ser finalizada, o imóvel terá chegado a um ponto aceitável no que virá a ser um programa contínuo de renovação do hotel para que este possa ser reposicionado como um hotel de luxo gerido pela F......» - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados.
N. Decorre ainda da carta de intenções que – factos que deverão ser acrescentados aos factos dados como provados:
- «A F...... elabora um Plano de Ação do Período Transitório para revisão e aprovação pela Proprietária… prevê-se que o Plano de Ação do Período Transitório engloba as datas e a contratação de pessoal operacional chave, como o diretor geral e outros consoante julgado apropriado. O Plano de Ação do Período Transitório inclui ainda orientações relativas aos critérios operacionais básicos do Hotel e recomendações relativas às atividades de venda, marketing e reservas durante o Período Transitório»
- «a F...... elabora um projeto de design para a aprovação pela Proprietária que delineia o âmbito de um programa faseado de renovação, bem como os respetivos detalhes»
- «a F...... colabora de perto com a Proprietária de modo a estabelecer a melhor equipa de gestão possível para o Hotel»
O. A F...... elabora um Plano de Ação do Período Transitório e o Plano de Negócio/reposicionamento. O programa de renovação terá continuidade após o Período Transitório.
P. Ora, todos os referidos planos, projetos, colaboração mais não são do que transmissão de Know-How. São a materialização da transmissão do saber, do conhecimento de como reposicionar o H...... como um hotel de luxo, pois é essa a finalidade da intervenção da F.......
(i) Saliente-se que uma das razões que pode levar a Proprietária a denunciar o contrato de gestão com a F...... é «a proprietária considerar que a F...... já não é a melhor empresa internacional de gestão de hotéis de luxo no mundo» [cfr. carta de intenções, Doc. 18 junto à Reclamação Graciosa] – facto que deve ser adicionado aos factos dados como provados.
Q. Não estamos perante uma mera gestão de um hotel, estamos perante uma transmissão de conhecimentos concretizada através da elaboração de Planos, Projetos elaborados pela F......, sendo esta considerada a melhor empresa internacional de gestão de hotéis de luxo no mundo e que detém o Know-how, o “saber-fazer” de posicionar e manter um hotel de luxo e que se diferencie e nível mundial.
R. Importa referir que a Proprietária não se demitiu da gestão do hotel, pois todos os Planos e Projetos elaborados pela F...... são implementados pela Proprietária e estão dependentes do seu acordo.
Aliás, a Proprietária é responsável pela execução dos programas e dos planos apresentados pela F...... – facto que deverá ser aditado aos factos dados como provados.
S. Pode-se concluir que o KNOW-HOW. transmitido pela F...... à Proprietária traduz-se no como ser um hotel de luxo, como ser um hotel F.......
T. A previsão de cláusulas de exclusividade e de confidencialidade no citado documento só reforçam a conclusão de que, substantivamente, estamos perante a transmissão de K…. e não de uma mera prestação de serviços.
U. Dos elementos constantes no processo resulta evidente que o contrato em causa visava a transmissão de um conjunto de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, em concreto a hotelaria de luxo, pelo que se subsume à definição de royalties constante no n.º 3, do artigo 12.º, da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos.
V. A remuneração da transmissão deste conhecimento é efetuada através de diversas comissões que se distinguem apenas pelo nome e respetiva fórmula de cálculo e não pela sua natureza, não sendo possível identificar quais as prestações de serviços atinentes a cada uma das comissões!
W. Não tendo a impugnante apresentado, em sede de procedimento inspetivo, reclamação graciosa e impugnação judicial, qualquer prova documental justificativa de se tratarem de pagamentos de prestações de serviços, sempre terá de valer a qualificação que destes pagamentos foi feita pela Impugnante na sua contabilidade.
X. Acresce que, como já referido, os montantes referentes a estas comissões foram registados na contabilidade da Impugnante como “Royalties”, sendo que a pertinência das correções efetuadas não pode ser beliscada pela qualificação que a Recorrida faz da natureza daquelas operações à posteriori sem tão pouco, demonstrar o que alega.
Y. No que respeita aos pagamentos efetuados à sociedade residente em Portugal, o certo é que a Recorrida foi notificada em sede de procedimento inspetivo para apresentar documentos que comprovassem a natureza das prestações em causa, isto é, que evidenciassem tratar-se de verdadeiras prestações de serviços. O que não fez.
Z. Quer isto dizer que não tendo a impugnante apresentado, em sede de procedimento inspetivo, reclamação graciosa e impugnação judicial, qualquer prova documental justificativa de se tratarem de pagamentos de prestações de serviços, sempre terá de valer a qualificação que destes pagamentos foi feita pela Impugnante na sua contabilidade.
AA. Assim e contrariamente ao doutamente decidido na douta sentença a quo, não estamos perante fundamentação obscura, omissa, contraditória (vide artigos 74.º e 77.º da LGT), devendo prevalecer a qualificação contabilística que a Recorrida fez desses rendimentos, motivo pelo qual, os mesmo se devem considerar com estando sujeitos a retenção na fonte.
BB. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei - as normas previstas no artigo 80.º, n.º 2, al. g) e e) do CIRC conjugado com o artigo 12., n.ºs 1, 2 , 3 e 4 da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos - devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação nas parcelas anuladas ( factos ocorridos nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2002, na parte respeitante a pagamentos efetuados à sociedade F......, , BV. e sociedade F...... G......, Lda.), estendida às liquidações de juros compensatórios, na parte correspondente.
CC. Última questão- que é clara e manifestamente tributária das anteriores que consiste em indagar acerca do direito a juros indemnizatórios.
DD. Ora, da argumentação anteriormente exposta, e salvo melhor entendimento, tão-pouco vemos como se possa condenar a Recorrida e esse pagamento.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO
A COSTUMADA JUSTIÇA.”

*^**

Devidamente notificada, a Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES
A. Constitui objecto do presente Recurso a douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 21 de Outubro de 2022, no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 2701/10.6BELRS e que julgou parcialmente (im)procedente o pedido formulado pela RECORRIDA e determinou, proporcionalmente, a anulação das liquidações impugnadas.
B. Em discussão nos autos estava a (i)legalidade do acto de liquidação de Retenções na Fonte de IRC (retenções na fonte sobre pagamentos a entidades não residentes) e de Juros Compensatórios n.º ……933, referentes ao exercício de 2002 e, bem assim, o Despacho da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa, de 28 de Outubro de 2010, nos termos do qual foi parcialmente (in)deferida a Reclamação Graciosa deduzida contra aqueles actos, que constituem, também, objecto da Impugnação Judicial.

C. Das duas questões centrais a decidir no presente recurso, a mais relevante será a de saber se já se verificou a caducidade do direito de liquidação do imposto atinente às Retenções na Fonte de IRC dos períodos de Janeiro a Setembro de 2002, em causa nos presentes autos, tal como bem decidiu o Tribunal a quo, entendimento com o qual a FAZENDA PÚBLICA discorda.
D. De acordo com o disposto no artigo 45.º, n.os 1 e 4, da LGT, na redacção anterior à que resultou das alterações introduzidas pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Novembro, “(...) o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos”, contando-se esse prazo, “ (...) nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (...)”.
E. Note-se que é esta redacção, e não a redacção introduzida pela citada Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Novembro, que se aplica aos (alegados) factos tributários em causa, por ser a que se encontrava em vigor à data da sua ocorrência (2002), conforme é, aliás, entendimento da Administração tributária que, em Despacho do Subdirector Geral do IR, proferido em 24 de Fevereiro de 2005, no âmbito do processo 31/2005, expressamente sancionou a doutrina de que “a nova redacção dada ao art. 45.º nº 4 da Lei Geral Tributária só se aplica aos factos tributários que ocorram após 1.01.2005, inclusive”.
F. Ora, para efeito de aferição da caducidade, importa ter em atenção que o acto de liquidação acima identificado apenas foi notificado à aqui RECORRIDA em 25 de Outubro de 2006, produzindo, portanto, efeitos na sua esfera jurídica, apenas a partir desta data, sendo que, perante estes dados, é legítimo afirmar que a Administração tributária pretende, na quase totalidade das correcções efectuadas, liquidar adicionalmente imposto já depois de decorrido o respectivo prazo legal de caducidade.
G. Por força do disposto nos artigos 4.º, n.º 2, 88.º, n.os 1, alínea b), e 3, alínea b), do CIRC, os rendimentos pagos a entidades não residentes são sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, sendo que, por aplicação da alínea b) do n.º 8 do artigo 8.º do CIRC (na numeração de então), nos “ (...) rendimentos objecto de retenção na fonte a título definitivo, [o] facto gerador do imposto [considera-se] verificado na data em que ocorra a obrigação de efectuar aquela”.
H. Vale isto por dizer que o legislador, no caso de entidades não residentes, trata cada pagamento (ou outro facto gerador de dever de retenção na fonte) de um rendimento como uma realidade autónoma passível de tributação, como um facto tributário independente e completo sujeito a tributação, independentemente da possibilidade de se voltarem a repetir factos tributários idênticos. Ou seja, trata a atribuição de tais rendimentos como “(...) actos isolados ou factos isolados, actos ou factos que, embora possam repetir-se, não têm continuidade entre si” (cf. Cardoso da Costa, Curso..., ob. cit. pág. 37).
I. Em síntese, trata-os como impostos de obrigação única. E nem se diga, contra esta posição, que o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, é, por regra, considerado como um imposto periódico, pois, em matéria de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, também periódico por natureza, entendeu já o Supremo Tribunal Administrativo que “(...) no domínio do artigo 84.º, n.º 1, do Código do IRC, na sua versão originária, o substituto obrigado à retenção na fonte do IRS pelo pagamento de juros por empréstimo tinha essa obrigação fiscal única e instantânea, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação por parte do Fisco era de cinco anos a contar da data do pagamento dos juros ao credor e não a contar do início do ano seguinte em que esse pagamento fosse efectuado” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de Outubro de 2001, Processo n.º 25.392).
J. Aliás, esta classificação como imposto de obrigação única do imposto incidente sobre rendimentos obtidos por não residentes já foi também sancionada pela Administração tributária, como decorre da Circular n.º 12/2004, de 11 de Junho, na qual se entendeu que “nos casos de retenção na fonte a título definitivo, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas assume a natureza de imposto de obrigação única, contando-se o prazo de caducidade a partir da data em que ocorre o facto tributário, isto é, da data em que ocorre a obrigação de efectuar a retenção a título definitivo, podendo ser liquidado imposto no prazo de quatro anos, devendo, no mesmo prazo, a liquidação ser notificada ao contribuinte, de acordo com o disposto nos artigos 93º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, e 45º da Lei Geral Tributária”.
K. Significa isto que, tendo a liquidação de Retenções na Fonte de IR e de Juros Compensatórios objecto dos presentes autos sido notificada, apenas, em 25 de Outubro de 2006, já tinha decorrido, nessa altura, relativamente à maior parte dos pagamentos efectuados durante o ano de 2002, o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto, pelo que, por esta mesma razão, o tributo, na parte respectiva, ínsito na liquidação em apreço, é ilegal. E, bem assim, deverão também considerar-se ilegais os juros compensatórios liquidados sobre esses mesmos montantes (cfr. artigo 35.º, n.º 8, da LGT).
L. Em face do exposto, verifica-se que, à data da notificação, em 25 de Outubro de 2006, do acto de liquidação de Retenções na Fonte de IR e de Juros Compensatórios n.º …..933, já havia caducado o direito do Estado à liquidação de retenções na fonte, de entre as agora impugnadas, atinentes aos períodos de Janeiro a Setembro de 2002, no montante global de € 179.060,22 (cento e setenta e nove mil e sessenta euros e vinte e dois cêntimos), relativamente aos supra elencados pagamentos, efectuados à F...... B.V. e, bem assim, já havia caducado o direito de liquidar os respectivos juros compensatórios sobre esses montantes de imposto.
M. Como ficou demonstrado nos autos, através da prova testemunhal produzida, no âmbito da sua actividade, a RECORRIDA procedeu a pagamentos, designados contabilisticamente de “management fees” à F...... B.V., sociedade sediada na Holanda.
N. Relativamente a esses pagamentos à F...... BV, foram pagos pela prestação de serviços de gestão, o valor de € 926.064,05, a título de “management fees – basic (advisory)” e “management fees – incentive”, tendo a RECORRIDA demonstrado, de forma inequívoca, que estes pagamentos visam remunerar as prestações de serviços de gestão do H.......
O. Com efeito, da factualidade subjacente ao caso e ao direito aplicável, bem como, através da prova testemunhal produzida, foi possível demonstrar que os pagamentos respeitantes à contrapartida devida pela RECORRIDA pelos serviços que lhe são prestados pela cadeia de hotéis – a F...... – a que pertence, são efectivas prestações de serviços, qualificáveis enquanto tais e não uma qualquer Know-how.

P. Assim, as testemunhas confirmaram através do seu depoimento, que a RECORRIDA necessita, no exercício da sua actividade, do constante apoio técnico e logístico da F......, pelo que em causa estão serviços prestados à RECORRIDA por aquela entidade e não qualquer transferência de Know-how, direitos de autor ou de qualquer forma de “saber fazer”, subsumível ao conceito de “royalties”.
Q. Da factualidade subjacente, direito aplicável e prova produzida resultou, ainda, que o contrato de prestação de serviços, celebrado com esta sociedade em 1998 e que termina em 2017, se encontra a ser renovado pela Administração da RECORRIDA, uma vez que sem os serviços regulares que são prestados pela F...... não será possível à RECORRIDA operar, por ausência de Know-How e de apoio à gestão que lhe é facultado através dos serviços prestados pela F......, o que demonstra, inequivocamente, a natureza continuada dos serviços prestados por aquela entidade.
R. Ora, uma vez que estão em causa prestações de serviços de gestão por parte de uma entidade residente fiscalmente na Holanda, as mesmas não estão sujeitas a retenção na fonte em Portugal, conforme resulta do artigo 7.º da CDT PT-NL.

S. À luz da referida CDT PT-NL, qualificam-se como «royalties» as “(…) retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico” — cfr. n.º 4 do artigo 12º da CDT PT-NL.
T. E compreende igualmente aquele conceito “(…) as remunerações relativas a assistência técnica, em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número” — cfr. cit. n.º 4 do artigo 12º da CDT PT-NL.
U. Sucede, todavia, que, no caso em apreço, não estão em causa – como foi inequivocamente demonstrado através da prova produzida nos autos –, nem a exploração de direitos de autor ou de outros direitos da propriedade intelectual, nem tão-pouco a concessão de uso de equipamentos.
V. Aliás, a própria Administração tributária não concluiu diversamente, a este respeito, no Relatório de inspeção, afirmando expressamente que “(…) a tributação é efectuada à taxa interna prevista no artigo 80.º, nº 2, alínea e), do CIRC” — cfr. p. 34 do Relatório de inspeção, junto à reclamação graciosa — e não à taxa interna prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 80.º do Código do IRC.
W. Deverá, pois, concluir-se que Portugal não tem o direito de impor retenção na fonte sobre os rendimentos auferidos por uma entidade residente na Holanda, conforme resulta do artigo 7.º da CDT PT-NL. Ou seja, não há, legalmente, lugar a qualquer retenção na fonte relativamente aos basic (advisory) e incentive fees e, no que respeita aos license fees, a retenção na fonte efectuada excedeu a taxa máxima a que Portugal os pode tributar.
X. Em face do exposto resulta que o Recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA carece de absoluto fundamento e que o enquadramento jurídico e material por si efectuado não encontra o devido respaldo legal e factual.
Y. Deverá, pois, ser negado integral provimento ao Recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA, confirmando-se a Sentença recorrida e a anulação parcial das liquidações impugnadas, com as demais consequências legais daí decorrentes.
NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA, MANTENDO-SE A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS DAÍ DECORRENTES.”

*^**

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

*^**

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

*^**

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos importa saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto, bem como de erro de julgamento de Direito quer no que toca à caducidade do direito à liquidação, quer no que toca à existência de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, em virtude de estarmos ou não perante o pagamento de royaltis.

*^**

II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
Consignaram-se, na sentença recorrida, os seguintes factos provados:
“1. A Impugnante, H......, S. A., que se dedica à atividade hoteleira e turística [CAE 055111 – hotel com restaurante], sujeita a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas no regime geral e a Imposto sobre o Valor Acrescentado, no regime de periodicidade mensal, celebrou em 16 de julho de 1997 (através da sociedade de Investimentos Imobiliários S....., S. A., sua detentora), com a sociedade, sediada na Holanda, F......, V. B., bem como com a sua quase homónima F...... Lisboa, G......, L.da, de Lisboa, um contrato de management que viria a manter ao longo dos anos, nomeadamente durante o ano de 2002.
2. Nos termos desse acordo, mediante remuneração, a Impugnante passou a beneficiar do acesso a um dado padrão de serviço de hotelaria, bem como se obrigou a mantê-lo, com o que enquadrou o seu H......, até ao presente, na «rede», hoc sensu, de hotéis «F......», passando desde então a aceder a diferentes serviços prestados pelas sociedades holandesa e portuguesa no âmbito do apoio à gestão do seu hotel, desde o fornecimento de serviços de gestão de hotel, ao acesso a centrais de compras, ou a auditorias.
3. Nesse contexto, a Impugnante paga àquelas sociedades um conjunto de remunerações distintas, sob a designação genérica de management fees:
i. management fees – management – à residente F......, G......, L.da;
ii. management fees – license fees – à não residente F...... , B. V., da Holanda;
iii. management fees – basic (advisory fees) – à não residente F...... , B. V., da Holanda;
iv. management fees – incentive fees – à não residente F...... , B. V., da Holanda;
4. E assim, no ano de 2002 a Impugnante pagou àquelas sociedades as seguintes quantias:
a) management fees – management – à F......, G......, L.da, no valor de €49.983,57;
b) management fees – license fees – à F...... , B. V., no valor de €99.967,13;
c) management fees – basic (advisory fees) – à F...... , B. V., no valor de €199.934,26;
d) management fees – incentive fees – à F...... , B. V., no valor de €726.129,78.
5. Sobre tais quantias disponibilizadas àquelas duas sociedades, a Impugnante não fez quaisquer retenções a título de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português, à exceção daquelas mencionadas no ponto 4. – b), sobre as quais reteve €14.994,76 [15%], com aquele fim.
6. Na sua contabilidade, a Impugnante inscreveu os pagamentos supra-referidos no ponto 4. [€1.076.014,74] numa única conta 62224 [conta royalties, subcontas management fee - license 6222420080, management fee - basic 62224040080 e management fee - incentive (incluindo aqui também as quantias a título de advisory fees) 62224030080 (sociedade holandesa); management fees - management - 622244011080 (sociedade portuguesa)], porque entendeu não existir uma outra conta/classificatória diferenciadora.

7. No âmbito da sua atividade paga a Impugnante comissões de reservas feitas por diferentes agências de viagens dispersas por todo o mundo, embora as pague diretamente a uma entidade que gere os pagamentos de diferentes hotéis, apresentando-lhe o quantum globalmente devido e a relação das agências em causa.
8. Assim, nesse âmbito a Impugnante pagou em comissões, em 2002, o valor global de €369.823,87, que inscreveu na conta 622283 [conta comissões (a não residentes), subconta 62228301010, €171.111,96 e subconta 62228302010, €198.711,91].
9. Sobre estas quantias a Impugnante não fez quaisquer retenções a título de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português.

III

10. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva interna, pela Administração Tributária, a respeito dos seus exercícios de 2002, 2003 e 2004 [ordens de serviço n.o s.....585, ….586 e …..168], de âmbito geral, mas incidindo sobretudo sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
11. Depois de ouvida a Impugnante sobre as correções propostas, no relatório inspetivo final daquela ação, de 28 de setembro de 2006, quanto a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do ano de 2002, além de outras propostas, concluiu-se que os supra-discriminados pagamentos a favor de cada uma das entidades holandesa e portuguesa, bem como das agências de viagens estrangeiras, deveriam ter sido feitas retenções na fonte, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português, pela Impugnante – art.80ºnº2 corpo e alíneas g) e e) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, à taxa de 15%.
12. Propôs-se assim que lhe fossem elaboradas as liquidações de imposto correspondentes, a fim de ser suprimida tal omissão de retenção na fonte, porque a Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e os Países Baixos, que era invocada, não podia operar por faltar documentação suficiente e concludente sobre a dispensa de retenção na fonte, «de acordo com a natureza dos rendimentos pagos» à sociedade holandesa e, quanto às comissões pagas a agências de viagens estrangeiras, também nenhuma dispensa fora comprovada.
13. Propôs assim ali que a liquidação superveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português [de retenção na fonte] incidisse sobre o montante global das quantias pagas, referidas no ponto 4. [€1.076.014,75x0,15 = €161.402,22], bem como sobre a quantia global de €629.324,39, com base no descrito no ponto 7. [€629.324,39x0,15 = €94.398,66].
14. Este último valor de €629.324,39 resulta do somatório das colunas de «débito» [abstraindo das colunas de «crédito»] das subcontas 62228301010 e 62228302010 da conta 622283, não das colunas finais de «saldo», estas com o valor mencionado no ponto 8..
15. Tais conclusões foram confirmadas e aprovadas por despachos de 6 de outubro de 2006, da Chefe de Equipa, M......, e pela Chefe de Divisão, E......, esta por subdelegação da Diretora [Distrital de] de Finanças Adjunta.
16. O que tudo foi notificado à Impugnante, com o relatório e com estas últimas menções, no dia 13 desse mês de outubro.
17. No ofício que veiculou a notificação do relatório final citado e daqueles despachos dizia-se, além do mais, que os elementos enviados constituíam notificação «nos termos do art.77º da LGT [Lei Geral Tributária] e do artigo 62º do RCPIT [Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária]» e que «das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a métodos indiretos, cujos fundamentos constam do referido relatório, a breve prazo os serviços da DGCI [Direção Geral dos Impostos] procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo e pagamento, se a ele houver lugar».
18. Sob os documentos de correção nessa ocasião instruídos, a Administração Tributária viria a elaborar à Impugnante, a 19 de outubro de 2006, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – retenção na fonte – com o nº….933, respeitante a 2002, determinando dívida no montante global de €255.800,88 [a soma dos dois montantes supra-mencionados no ponto 13.].
19. E a Administração Tributária elaborou-lhe então, ainda, as liquidações, no montante global de €48.005,21, a título de juros compensatórios – em número de doze, uma por cada um dos meses de 2002 –, cada uma delas incidindo sobre a quantia de imposto pelos pagamentos mensais supra-referidos pelo seu total anual, contados tais juros do termo do prazo legal de entrega do imposto e até que a liquidação oficiosa de imposto pôde ser feita:
“texto integral no original; imagem)”

20. Todas as liquidações discriminadas nos dois pontos anteriores tiveram prazo de pagamento com termo recaindo a 27 de novembro de 2006.

21. Nesta última data a Impugnante satisfez, daquelas liquidações, as quantias de €195.218,19 de imposto e de €37.758,80 de juros compensatórios.
22. Quanto ao remanescente, no dia 19 de dezembro de 2006 seria instaurado, no Serviço de Finanças de Lisboa 10 o processo executivo nº3255200601091158, visando a sua cobrança e do seu acrescido, bem como das dívidas determinadas pelas liquidações igualmente elaboradas à Impugnante na sequência da ação inspetiva acima referida, mas respeitantes aos exercícios de 2003 e de 2004.
23. O Órgão de Execução Fiscal determinaria, por despacho de 2 de abril de 2007, a sustação desses autos a aguardar decisão de contencioso, mediante a garantia bancária que a Impugnante tinha obtido, a 15 de março de 2007, de M......, S. A. – com o nº125-02-1147689, a qual garantia um valor até €300.505,61 –, e que ali prestou para aquele efeito.
24. A sustação do processo executivo manter-se-ia, sob a garantia, até novembro de 2010, altura em que prosseguiu seus termos, para voltar a ser suspenso, no dia 17 desse mês.

25. Com efeito, no dia 26 de março de 2007 a Impugnante suscitou reclamação graciosa sobre as liquidações referidas nos pontos 18.-19. [procedimento este a que coube, no mencionado Serviço de Finanças, o nº……676], em suma invocando os fundamentos desta impugnação referidos aos atos, até esse procedimento.
26. Tal procedimento teve decisão de 28 de outubro de 2010, que aceitou como válidos e operantes os certificados de residência fiscal da sociedade holandesa supervenientemente apresentados, pelo que determinou que a tributação dos rendimentos que lhe foram disponibilizados pela Impugnante se cingisse à taxa de 10%, fixada para o efeito no art.12ºnº2 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre Portugal e os Países Baixos.
27. No mais, tal decisão manteve a tributação desses rendimentos, sob a fundamentação do relatório da ação inspetiva, porque entendeu que não se demonstrava a distinção invocada, de que os pagamentos [basic e incentive fees] – além, portanto, de royalty fees [license fees] – fossem devidos a prestação de serviços; e, mesmo admitindo que se tratasse da prestação de serviços o que nesta outra parte eles remuneravam, nos termos do art.22º da Convenção esses serviços haviam sido prestados em termos correspondentes a um «estabelecimento estável», nos termos da citada Convenção, seu art.5ºnº3 corpo e alínea b), por aí se compreender serviços de consultoria através de empregados ou outro pessoal, sempre que as atividades prossigam dentro do país durante mais de seis meses, circunstância que se verificava e, portanto, sujeitava os rendimentos a tributação em Portugal.
28. Do mesmo modo, naquela decisão considerou-se haver omissão de retenção na fonte pela Impugnante, como substituta tributária, no que toca a comissões pagas a agências de viagem não residentes, bem como insustentada em fundamento algum tanto a questão da caducidade do direito de liquidar, com a da necessidade de audição prévia antes de a liquidação de juros compensatórios ser elaborada, esta por decorrer diretamente da lei a sua liquidação, sem lugar a uma interpretação diversa.
29. Deste modo, a reclamação graciosa manteve a tributação, embora sob um valor de imposto menor, por aplicação da taxa de retenção mais baixa aos pagamentos feitos à sociedade holandesa, fixada no referido instrumento internacional, o que fez com que o seu valor descesse para €107.601,48.
30. Notificada a Impugnante de tal decisão no dia 5 de novembro de 2010, no dia 22 seguinte apresentou ela a petição na origem dos presentes autos.”

*^**

A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não há outros factos provados.
Não há factos não provados que relevantes sejam para a decisão, além do que não resultou provado:
1. Que os serviços de auxílio na gestão, fornecimentos, aconselhamentos e demais providenciados à Impugnante pela F...... and Resorts, V. B., referidos nos pontos 1.-2. da matéria de facto provada, não o fossem a partir, designadamente, da Holanda, mas antes o fossem por meio de funcionários desta trabalhando no estabelecimento hoteleiro da Impugnante, ou noutro local do território português.
2. Se o descrito no ponto 24., II parte, da matéria de facto provada, ficou a dever-se à prestação de uma nova garantia, ou se a suspensão do processo executivo voltou a assentar na garantia que fora já prestada, como referido no ponto 23. dessa matéria.”

*^**

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“A convicção do Tribunal assentou no exame crítico da prova documental reunida na reclamação graciosa mencionada, adjunta ao processo administrativo organizado já para estes autos e igualmente apenso, bem como na constante também dos presentes autos e, ainda, na apreciação dos depoimentos prestados pelas testemunhas. Assim, quanto à prova documental, o consignado nos pontos 1., até «celebrou...», exclusive 3.-4., 5., aqui até «à exceção...», exclusive, no ponto 6., aqui até «porque entendeu...», também exclusive, bem como o teor do ponto 7., aqui até «embora...», também exclusive, e bem assim os consignado nos pontos 9.-13. e 15.-17. retirou-se do relatório inspetivo e dos seus anexos citados a propósito, bem como dos atos, termos e, designadamente, aprovações das conclusões inspetivas e as notificações levadas a cabo no termo do procedimento inspetivo, de fls.420-422 do processo administrativo. O teor dos pontos 18.-20., naturalmente, resulta dos documentos de correção constantes antes das aprovações, no processo inspetivo, e da demonstração das liquidações mediatamente impugnadas, aqueles constantes da reclamação graciosa, estas de fls.138 dos autos e de fls.423-425 do processo administrativo. A factualidade vertida sob o ponto 21.-24. retirou-se do pagamento e conexos requerimentos, de fls.239 e 331-337 dos autos e dos atos e termos da referida execução, estes constantes de fls.349-350 e fls.423 do processo administrativo. Por fim, a factualidade vertida sob os pontos 25.-30., I parte, extraiu-se do teor e iter da reclamação graciosa e seus atos, termos decisão e notificações. O consignado sob o ponto 30., II parte, resulta da notação de receção da petição inicial destes autos em Juízo. O que se verteu no ponto 1., sobre o contrato aí referido, v. g. constante de fls.163ss. da reclamação graciosa, bem como no ponto 2., resulta da sua análise em conjugação com a apreciação que se fez dos depoimentos das testemunhas ouvidas. Já o que consignado ficou sob os pontos 3.-5. (quanto a este último, além do já supra-justificado, que consta do relatório inspetivo, a retenção na fonte originariamente efetuada) e no ponto 6. (quanto a este, além do já supra-justificado, que consta do relatório inspetivo, a razão de ser da unificação, numa única conta, dos movimentos motivados pelo referido contrato), retirou-se da contabilidade da Impugnante e respetiva documentação de suporte, constante de fls.247ss., 243-244, 261, 262ss., 273, 274, e de fls.308ss. dos autos. Já o que consignado ficou sob o ponto 7., a partir de «embora…», no ponto 8. e, consequentemente, no simétrico ponto 14., retirou-se da contabilidade da Impugnante e respetiva documentação de suporte, constante de fls.209-210 da reclamação graciosa, também e ainda sob o esclarecimentos do procedimento adotado, que foi prestado pelas testemunhas, quanto à contabilização de reversas feitas por agências de viagens, da sua receção à efetiva prestação do serviço a que a reserva respeita.
A toda esta documentação cabe o valor probatório que os arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil reconhecem à de origem pública, à de origem particular o disposto nos arts.373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1, também do Código Civil, bem como o disposto no art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que a sua fidedignidade não é posta em causa, nem dúvida oferece a sua correspondência com os originais de que foram extraídas as cópias constantes, mostrando-se assim tais suportes documentais meios idóneos para prova da factualidade neles consignada, num contexto em que a contabilidade e a sua documentação de suporte não é posta em causa.
Quanto à prova testemunhal, serviu de suporte probatório dos factos elencados nos pontos 1.-2., 6. in fine e 7. in fine, e 8., que como já acima evidenciado o foi em conjugação com a prova documental que adrede foi sendo indicada. Serviu aliás de suporte probatório explicitador e corroborante entre si e da prova documental, quer quanto à função e conteúdo das prestações contratadas pelos trato celebrado com as sociedades que são mencionadas na matéria de facto, quer quanto à função e sentido dos pagamentos que lhes foram sendo feitos; esclareceram ainda o modo de proceder em relação ao pagamento das comissões das agências de viagens estrangeiras. Todas três testemunhas (a primeira e a terceira diretores financeiros do F...... H...... Lisboa ao longo do período relevante, a segunda diretor financeiro da sociedade de Investimentos Imobiliários S....., S. A., detentora da Impugnante) revelaram evidente conhecimento dos factos sobre que depuseram, a par da sua razão de ciência. Depuseram todas de forma simples, mas clara, linear e segura, o que convenceu o Tribunal da veracidade do que narravam, tanto mais que era corroborado pela prova documental disponível. Descreveram, em suma, que tanto a sociedade holandesa F...... and Resorts, V. B., bem como com a sua quase homónima F...... Lisboa, G......, L.da, de Lisboa, providenciavam à Impugnante auxílio na gestão do hotel, sob uma padronização de serviços, equipamentos e de abastecimentos, acesso a auditorias, etc., desempenhando a sociedade estrangeira a sua atividade aqui em causa a partir da Holanda, não em Portugal, sendo os funcionários a essa atividade adstritos, no hotel, todos da Impugnante. Em suma, caraterizaram a atividade daquelas como fornecedoras de serviços de G....... Mais descreveram o procedimento contabilístico faseado da inscrição do custo de comissões a agências de viagens estrangeiras, por efeito de reservas delas provenientes, com a inscrição da sua previsão aquando da reserva e, por fim, com a inscrição final como custo efetivo, com a prestação do serviço reservado, gerando assim contabilisticamente um saldo que evidencia a diferença entre a previsão inicial do custo (comissão de reserva à agência de viagens prevista como devida) e a efetivação desse custo, com a prestação do serviço relacionado com a reserva inicialmente inscrita (comissão de reserva à agência de viagens efetivamente devida). Descreveram igualmente como se processava o pagamento dessas comissões às diferentes agências de todo o mundo, através de uma entidade que opera a nível mundial. Em suma, nos depoimentos repousa a prova dos assinalados pontos e segmento de matéria de facto, que pelas preditas razões se valoraram positivamente, donde que o Tribunal tenha respondido à matéria de facto ora em causa também ao abrigo do disposto no art.396º do Código Civil.
Os factos não provados mereceram juízo negativo sobre a sua comprovação por absoluta falta de prova sobre eles. E, no que aos do ponto 1. desta secção concerne, com base no teor dos depoimentos, que descreveram como os serviços da sociedade holandesa eram prestados, sem qualquer presença física em Lisboa da sua parte, como se disse já. Acresce que nenhuma prova em contrário foi junta pela Administração Tributária e que aquela descrição casa com a normalidade da prestação dos serviços de auxílio à G...... em causa, na atualidade. Poderia inclusive dizer-se que ficou provado que eram prestados à distância, a partir nomeadamente dos Países Baixos, tendo-se contudo incluído nesta secção tal matéria, por caber à Administração Tributária a prova do contrário, segundo a repartição dos ónus probatórios, no contexto inspetivo na génese dos atos, art.74ºnº1 da Lei Geral Tributária – demonstração do direito de tributar, inversamente à atuação do Contribuinte, por alteração da qualificação dos factos (seu conteúdo e sua localização).”

*^**

III. Do Direito

Na presente sede recursiva, como já se enunciou acima, a Recorrente disside da sentença proferida, quer por entender que a mesma enferma de erro de julgamento de facto, bem como, no que toca aos erros de julgamento de Direito, por entender que não se encontra caducado o direito à liquidação no que respeita a todos os meses anteriores a Outubro de 2002 e, bem assim, por entender estarmos perante royalties como, aliás, quais quantias foram contabilizadas pela Recorrida.
Por forma a estabilizar a matéria de facto, iniciaremos a nossa apreciação pelo alegado erro de julgamento de facto.
Disside a Recorrente do julgamento de facto efetuado pelo Tribunal a quo por entender que decorre da Carta de Intenções firmada entre a Recorrida e a empresa F......, junta aos autos, que os pagamentos realizados a título de management fees, divididos em quatro realidades distintas, correspondem ao pagamento de royalties e não de prestações de serviços.
Pretende, nessa medida, que sejam aditados à factualidade assente o seguinte:
1 - a proprietária do H......, Lisboa (“Proprietária”), encontra-se a finalizar um programa de renovação profunda que visa o reposicionamento do hotel gerido pela F...... (“F......”). A F...... reconhece que, após a renovação da entrada, lobby, receção, portaria e bar ser finalizada, o imóvel terá chegado a um ponto aceitável no que virá a ser um programa contínuo de renovação do hotel para que este possa ser reposicionado como um hotel de luxo gerido pela F.......
2 - A F...... elabora um Plano de Ação do Período Transitório para revisão e aprovação pela Proprietária
3 - O Plano de Ação do Período Transitório engloba as datas e a contratação de pessoal operacional chave, como o diretor geral e outros consoante julgado apropriado.
4- O Plano de Ação do Período Transitório inclui ainda orientações relativas aos critérios operacionais básicos do Hotel e recomendações relativas às atividades de venda, marketing e reservas durante o Período Transitório
5 - A F...... elabora um projeto de design para a aprovação pela Proprietária que delineia o âmbito de um programa faseado de renovação, bem como os respetivos detalhes.
6 - A F...... colabora de perto com a Proprietária de modo a estabelecer a melhor equipa de gestão possível para o Hotel.
7 - A Proprietária pode denunciar o contrato de gestão com a F...... se considerar que esta já não é a melhor empresa internacional de gestão de hotéis de luxo no mundo.
Para sustentar estes factos aponta o documento “carta de intenções”, junto ao processo instrutor.
Cabe, desde logo, notar que o Tribunal apenas deve dar como assentes aqueles factos que sejam relevantes para a decisão do pleito, bem como factos instrumentais que possam coadjuvar na apreciação dos demais factos fixados.
Uma vez que a Recorrente cumpriu os requisitos impostos pelo artigo 640º do CPC, cumpre agora analisar cada um dos factos pretendidos aditar.
No que respeita ao primeiro facto pretendido aditar, o mesmo não reveste de qualquer relevância para a caracterização dos serviços prestados pela F...... à Recorrida, motivo pelo qual o mesmo não deverá ser aditado, rejeitando-se o recurso nesta parte.
Relativamente ao ponto 2 pretendido aditar, ele não corresponde ao que consta do acordo celebrado. Na verdade, aquilo que é mencionado na Carta de Intenções é que as partes devem chegar a um acordo quanto ao Plano de Ação do Período Transitório.
Já no que respeita aos pontos 3 e 5, estes também não revestem qualquer relevância, designadamente para que se conheça ou fixe a natureza do contrato celebrado entre as duas partes.
Saber se o Plano de Ação do Período Transitório que foi acordado entre os dois contraentes tem um limite temporal definido, bem como se nele se encontram estabelecidas normas relativas à contratação de um conjunto de trabalhadores ou colaboradores da Recorrida, em nada releva para o aludido efeito. Do mesmo modo, no que respeita à elaboração dum projeto de design para a aprovação pela Proprietária que delineia o âmbito de um programa faseado de renovação, bem como os respetivos detalhes.
Na verdade, o que é afirmado no mencionado contrato, apenas se prende com a elaboração de um esquiço do programa de renovação, no qual devem estar refletidos o seu escopo, ou seja, a transformação física da unidade hoteleira de acordo com os padrões da F....... Para tanto, esta última entidade reserva-se como que um direito de veto sobre as alterações planeadas, materiais aplicados, etc.
Também relativamente ao ponto 7 supra mencionado, o mesmo nenhuma relevância possui para a caracterização dos management fees aqui em dissídio.
Já no que respeita aos demais factos – 4 e 6 -, eles possuem relevância para a caracterização e definição da natureza dos serviços prestados pela F...... à Recorrida, motivo pelo qual os mesmos deverão ser aditados.
Em consequência, adita-se à matéria de facto assente o seguinte:
31- O Plano de Ação do Período Transitório inclui ainda orientações relativas aos critérios operacionais básicos do Hotel e recomendações relativas às atividades de venda, marketing e reservas durante o Período Transitório
32 - A F...... colabora de perto com a Proprietária de modo a estabelecer a melhor equipa de gestão possível para o Hotel.
Estabilizada que está a matéria de facto, cumpre agora avançar passando a apreciar da existência ou não de erro de julgamento de Direito quanto à questão de saber como devem ser qualificados os serviços prestados pela F...... à Recorrida, ou seja, saber se estamos perante meras prestações de serviços ou, pelo contrário e como pretende a apelante, contratos de transmissão de KNOW-HOW., bem como relativamente à questão da caducidade do direito à liquidação.
Uma vez que esta caducidade do direito à liquidação está umbilicalmente ligada à questão de saber se estamos ou não perante uma situação sujeita a tributação em sede de retenções na fonte, a título definitivo, por as mesmas versarem, designadamente, sobre rendimentos de uma entidade não residente em Portugal, iniciaremos a nossa análise pela questão de saber se o Tribunal a quo erro no julgamento de Direito que efetuou ao ter considerado estarmos, parcialmente, perante meras prestações de serviços e não contratos de KNOW-HOW..
Em causa estão quantias pagas pela Recorrida à sociedade residente no Reino dos Países Baixos, a F...... , B.V., ou seja, pagamentos relativos a management fees – license fees; management fees – basic (advisory fees) e management fees – incentive fees.
Advoga a Recorrente que todos os pagamentos seriam decorrentes de contratos de transferência de KNOW-HOW., uma vez que são materializados na transmissão do saber, do conhecimento de como reposicionar o H...... como um hotel de luxo.
Prossegue alegando que não estamos perante uma mera gestão de um hotel, estamos perante uma transmissão de conhecimentos concretizada através da elaboração de Planos, Projetos elaborados pela F......, sendo esta considerada a melhor empresa internacional de gestão de hotéis de luxo no mundo e que detém o Know-how, o “saber-fazer” de posicionar e manter um hotel de luxo e que se diferencie e nível mundial.
Salienta, ainda, que a Proprietária do H...... não se demitiu da gestão do hotel, pois todos os Planos e Projetos elaborados pela F...... são implementados pela Proprietária e estão dependentes do seu acordo.
Argui que a própria circunstância de existirem cláusulas de exclusividade e de confidencialidade na Carta de Intenções só reforçam a conclusão de que, substantivamente, estamos perante a transmissão de Know-How e não de uma mera prestação de serviços.
Tudo para concluir que dos elementos constantes no processo resulta evidente que o contrato em causa visava a transmissão de um conjunto de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, em concreto a hotelaria de luxo, pelo que se subsume à definição de royalties constante no n.º 3, do artigo 12.º, da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos.
O Tribunal a quo considerou que a liquidação impugnada ilegal, no que respeita a todos estes management fees, quer os pagos à sociedade residente em Portugal, quer os pagos à sociedade com sede no Reino dos Países Baixos.
A AT, no seu relatório inspetivo, tomando como ponto de partida os extratos da conta corrente 62224 – Royalties – conclui que a Recorrida não procedeu à retenção na fonte devida, à taxa de 15%, ao abrigo do disposto no artigo 80º, nº 2, al. g) e e) do CIRC. Mais, menciona, já em sede de apreciação do direito de audição prévia exercido pela Recorrida, que não foram apresentados documentos suficientes de modo a concluir pela dispensa de retenções na fonte e, também, que não acionou as convenções para eliminar a Dupla Tributação Internacional uma vez que não apresentou os formulários relativamente a todas as ocorrências.
Já em sede de reclamação graciosa, a AT faz uma distinção entre os vários management fees concluindo, no entanto, que a totalidade das situações deverá ser enquadrável no artigo 12º, nº 4 da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação Internacional celebrada com o Reino dos Países Baixos, e nessa medida, os mesmos estarão sujeitos à taxa de 10%, motivo pelo qual revogou parcialmente o ato de liquidação.
Apreciemos.
Como já tivemos oportunidade de esclarecer, em causa não se encontram apenas management fees pagos a entidades não residentes, como é o caso da F...... , B.V., mas também alguns pagos à sociedade de direito português a sociedade F...... Lisboa, G......, Lda..
Começando pelos rendimentos pagos à sociedade de direito português, desde logo se verifica que os mesmos não são enquadráveis no nº 2 do artigo 80º do CIRC, uma vez que aí apenas são de enquadrar os rendimentos pagos a entidades não residentes o que, claramente, não é o caso daquela entidade.
Na verdade, dispunha o nº 2 do mencionado artigo 80º do CIRC, na redação em vigor em 2002, que:
“2 - Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do IRC é de 25%, excepto relativamente aos seguintes rendimentos: (…)”
E faz todo o sentido que assim seja pois, de acordo com o disposto no artigo 3º do CIRC, o IRC irá incidir sobre o lucro tributário, sendo que este corresponderá, nos termos do artigo 17º do mesmo compêndio legal, à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Significa isto que independentemente de saber se aqueles rendimentos são royalties ou decorrentes de prestações de serviços, sempre os mesmos irão concorrer para a determinação do lucro tributável das entidades sujeitas.
Assim sendo, nenhuma razão assiste à recorrente, motivo pelo qual se deverá manter a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.
Passemos agora à análise dos rendimentos pagos à sociedade com sede no Reino dos Países Baixos.
Uma vez que quer a AT, quer a Recorrida concordam que os rendimentos relativos às management fees - license fee, respeitam a verdadeiros royalties, e ainda que estes se encontram sujeitos à taxa de 10% de retenção na fonte a título definitivo, ao abrigo do artigo 12º da CDT Portugal/Países Baixos, tendo a liquidação sido parcialmente anulada em sede de reclamação graciosa, nada há a conhecer nesta sede.
Assim, resulta claro que na presente sede recursiva a apelante discorda apenas da decisão sob escrutínio no que respeita aos pagamentos relativos a management fees – Basic (advisory fees) e management fees – incentive fees, uma vez que considera estarmos perante royalties, enquanto que a Recorrida considera estarmos perante meras prestações de serviços e como tal não sujeitas a retenções na fonte.
Importa, assim, verificar qual o conceito de cada uma destas realidades.
Vejamos então.
Nos termos do art.º 7.º, da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital (CDT Portugal/Holanda):
“1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.
Por seu turno, define o art.º 12.º, da mesma convenção, que:
“1 - As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.
2 - No entanto, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efectivo das royalties for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto das royalties.
(…)
4 - O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.
O termo royalties compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número”. (sublinhados nossos)
Finalmente o seu art.º 22.º prevê uma regra residual de tributação no Estado da residência dos rendimentos não abrangidos pelas demais disposições da CDT.
No contrato de KNOW-HOW. (ou the KNOW-HOW. to do it ou saber fazer) o objeto é a transferência de tecnologia, de conhecimento.
“O KNOW-HOW. é o conjunto não divulgado de informações técnicas, susceptíveis ou não de protecção por patente, necessárias à reprodução industrial de um produto ou processo, directamente e em idênticas condições; na medida em que resulta da experiência adquirida, o KNOW-HOW. constitui aquilo que um fabricante não pode conhecer pelo simples exame do produto e pelo mero conhecimento dos progressos técnicos’.
(…)
No contrato de KNOW-HOW., uma das partes obriga-se a comunicar os conhecimentos e experiências específicas, não revelados ao público, à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria. Reconhece-se que o cedente não tem de intervir na aplicação das fórmulas concedidas ao concessionário nem garantir os resultados.
(…)
Este tipo de contrato difere, por conseguinte, dos contratos que englobam prestações de serviços, em que uma das partes se obriga, por força dos conhecimentos correntes da sua actividade, a executar um trabalho para a outra parte” (OCDE, Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 2003, pp. 253 e 254 – sublinhados nossos).
Como nos ensina Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.ª Edição, reimpressão, Almedina, Coimbra, 2009, p. 696, um contrato de KNOW-HOW. tem como objeto “… a transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém, não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto…” (ver também em idêntico sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08/03/2006, tirado no Processo nº 0845/05).
Acresce que os rendimentos decorrentes de contratos de KNOW-HOW., ou de assistência técnica a si associados, são rendimentos de capitais, como decorre, desde logo, do art.º 5.º, n.º 1, al. m), do CIRS, em vigor à data da ocorrência dos factos tributários, que abrange os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária de direitos da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respetivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica.
Esta situação distingue-se dos casos de prestação de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento para, designadamente, potenciar boas práticas por parte de quem adquire esse serviço, porquanto não se está perante qualquer transferência de conhecimento ou tecnologia (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 08/03/2006, prolatado no Processo nº 0845/05 e de 26/04/2007, tirado no Processo nº 050/07).
O Acórdão do STA de 26/04/2007, tirado no processo nº 050/07, procede à análise dos vários conceitos relevantes para a decisão deste pleito, sendo ali afirmado o seguinte:
“Convém antes do mais distinguir os vários conceitos.
Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de “engineering”.
Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objecto a “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”.
Já o contrato de prestação de serviços técnicos (“engineering”) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto.
De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia.
Outra distinção é entre contrato de assistência técnica, e contrato de prestação de serviços técnicos (engineering).
A palavra assistência implica, como é óbvio, uma relação de dependência, acessória de uma outra operação.
Como exemplo deste é citado o caso do contrato de venda de equipamentos industriais que prevê cláusulas ou contratos conexos, relativos ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento.
E a assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, nos primeiros, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica (Fiscalidade, 19/20, pág. 149).
Ou seja: a assistência técnica distingue-se do contrato de engineering pois enquanto neste último a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, naquele, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica.”
Podemos assim afirmar que a grande distinção entre transmissão de KNOW-HOW. e a prestação de serviços consiste no facto de na primeira o transmitente transfere para o adquirente toda a informação, para este, por si mesmo, poder aplicar esse KNOW-HOW.. Transmite o KNOW-HOW. e não prestações onde o aplica, enquanto nas prestações de serviços, o KNOW-HOW. não é transmitido, é sim utilizado pelo fornecedor nos serviços que presta.
Efetuado que está o enquadramento jurídico da questão, cumpre agora baixar ao caso que aqui nos ocupa, aplicando os conceitos estabelecidos aos factos.
No caso dos autos, como resultou provado, a F...... BV dispõe de uma estrutura de apoio, definição e implementação de parâmetros de gestão e de boas práticas em unidades hoteleiras e que visam manter a qualidade do serviço prestado ao nível dos hotéis de luxo.
Resultou igualmente provado que esta estrutura tem contacto contínuo com a impugnante, determinando regras em termos de realização de compras, em termos de gestão, em termos de práticas no ramo da hotelaria, definindo procedimentos de atuação e controlando a forma de implementação dessas práticas por parte da impugnante.
Significa isto que, contrariamente ao pretendido pela Recorrente, resulta cristalino da factualidade assente que não há aqui uma transferência de conhecimento, que se mantém na esfera da F...... BV, mas sim uma prestação de serviços que globalmente se pode considerar que são serviços em termos de gestão. Aliás, como bem mencionou uma das testemunhas ouvidas, se a F...... transferisse o seu KNOW-HOW. acabava o seu negócio.
Acresce que, o simples facto de certas quantias se encontrarem contabilizadas de um determinado modo, não lhes confere uma certa natureza jurídica. Esta é conferida pela natureza concreta dos serviços que subjazem ao contrato, neste caso, à Carta de Intenções.
No caso dos autos, não há qualquer transmissão de KNOW-HOW.. Existem, sim, prestações de serviços onde a F...... BV utiliza a sua experiência e não a transmite. Aliás, tal circunstância resulta reforçada pela continuidade da prestação de serviços. Se a F...... houvesse transferido KNOW-HOW. à Recorrida, desnecessário se tornava a continuidade dos serviços prestados.
Consequentemente, estando nós perante uma prestação de serviços, a mesma não é subsumível ao artigo 12º da CDT celebrada em Portugal e o Reino dos Países Baixos, mas sim no seu artigo 7º motivo pelo qual não serão tributáveis em Portugal.
Assim sendo, e tendo resultado provado que as operações relacionadas com o pagamento dos management fees – Basic (advisory fees) e management fees – incentive fees, correspondem ao pagamento de prestação de serviços e não de royalties, o presente salvatério não pode proceder, devendo manter-se na ordem jurídica a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.
Dito isto, facilmente se retira que a existência ou não de caducidade do direito à liquidação nenhuma relevância possui, devendo o seu conhecimento ficar prejudicado pela solução dada à questão antecedente.
Na verdade, julgando-se ilegal a liquidação de IRC relativa a retenções na fonte de IRC, desnecessário se torna conhecer desse erro de julgamento do Tribunal a quo.
Vem ainda a Recorrente requerer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00
Acontece, porém, que os presentes autos possuem o valor de €146.507,31, pelo que nenhuma dispensa pode ser atribuída.

CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe Recorrente, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

*^**

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e, em consequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica, embora com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 26 Março de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Patrícia Manuel Pires

Ana Cristina Carvalho