| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por R..., Lda, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
a) foram violados os artigos 1/1 al. a), 2° e 3° do RITI, o artigo 2° do CIVA, o artigo 18° da LGT
b) uma vez que se verificam os pressupostos de incidência subjectiva em relação à ora recorrida no que à comercialização dos veículos ora em causa concerne.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não se verificarem que os veículos em causa foram adquiridos pela ora recorrida.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a AT logrou atingir o ónus probatório que a si lhe cabia, de que os veículos adquiridos na EU, trazidos para Portugal, legalizados e pago na Alfândega o correspondente IA, sendo depois vendidos a terceiros, donde resultou o IVA em causa, o foram pela sociedade ora recorrida.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante dedica-se à actividade de comércio de automóveis, CAE 501.0.0 (fls. 4 do apenso instrutor;
2. Com referência aos exercícios de 1996, 1997 e 1998, foi, a impugnante, sujeita a uma acção de "fiscalização que culminou com a elaboraçã do relatório de 10/04/2000 a fls. 4 e ss. do apenso instrutor, que se dá aqui por integralmente reproduzido face à sua extensão;
3. Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«No ano de 1996 conforme auto de declarações de 17/03/2000, da sócia gerente M... (...) os veículos constantes da listagem enviada pela DGA em seu nome, foram adquiridos com o objectivo da sua revenda através da empresa R..., Lda. e foram efectuadas a outros sujeitos passivos, conforme cópias das declarações de venda juntas ao processo de legalização na Alfândega de Aveiro. São excepção da referida listagem os veículos Nissan Terrano 2.7 TD e Mercedes 190 D, que os afectou a uso particular do seu agregado familiar.
(...)
Verifica-se através dos registos contabilísticos, que não contabilizou o s.p. a sua compra, nem a sua venda, que se presume nos termos do artigo 80º CIVA, por não constarem do inventário de existências em 31.12.96 anexo VII e consequentemente verifica-se falta de liquidação e entrega de IVA, pelo que se procede à liquidação adicional do imposto devido nos termo do artigo 82º e segundo as regras do artigo 84°, ambos do CIVA».
4. Com base nas conclusões do relatório, foram propostas, pela fiscalização, correcções à matéria colectável de IVA no valor de 2.462.364$00 para o ano de 1996 e 36.781$00 para o ano de 1997;
5. No seguimento do pedido de revisão da matéria colectável e na falta de acordo, o Senhor Director de Finanças, por seu despacho de 29/06/2001, a fls. 33 e ss. do apenso instrutor, manteve as correcções efectuadas pela fiscalização em sede de IVA;
6. Com base no valor corrigido da matéria colectável foram efectuadas liquidações adicionais de IVA no valor de € 12.282,22 (2.462.364$00) para o ano de 1996 e de € 183,46 (36.781$00) para o ano de 1997 e de juros compensatórios com referência aos períodos 9603T, 9606T, 9609T, 9612T e 9703T, no valor respectivo de € 678,59, € 110,81, € 3.389,25, € 1550,63 e € 63,58 (documentos de cobrança de fls. 72 e ss. do apenso instrutor;
7. Consta daqueles documentos de cobrança como data limite de pagamento voluntário 30/09/2001;
8. A impugnação foi apresentada em 28/12/2001 (fls.2);
9. M... é sócia e gerente da sociedade impugnante desde 14/05/1993 (certidão da Conservatória do Registo Comercial de Seia, a fls. 125);
10.Constam a fls. 19 do apenso instrutor declarações da referida Maria Branquinho, prestadas no procedimento de inspecção e por ela assinadas, em que declara, designadamente, o seguinte:
«Que efectuou a aquisição, noutros estados membros da EU, das viaturas a seguir descritas, utilizando para efeitos de legalização junto da Alfândega de Aveiro, o número de identificação fiscal de pessoa singular.
RELAÇÃO DOS VEÍCULOS
MARCA/MODELO MATRÍCULA
Nissan Patrol 3.3 TD 89-22-GU
Mercedes 200 D 59-16-HG
VoIkswagen Passat 91-21-HH
Volkswagen Passat WJ 913
Volkswagen Golf TD HUCJ 256
Mercedes 200 D BVN 343
Opel Omega A GL 2.3 MTKMC 981
Nissan Terrano 2.7 TD FD-CS 348
Mercedes 190 D SOLL 444.
Mais refere que estas viaturas foram adquiridas com o
objectivo da sua comercialização através da empresa R... (. . . ) da qual é sócia gerente e cujo
objecto social é a compra e venda de veículos novos e usados, à excepção dos veículos Nissan Terrano 2.7 D e 190 D, acima referenciados, que foram afectados a uso particular do seu agregado familiar».
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Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.
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Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com especial destaque para a assinalada.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a AT não logrou fazer a prova de que tenha sido a sociedade em causa, ora recorrida, a importadora dos veículos em causa, para os revender em Portugal, mas sim a própria Maria Branquinho a título individual, pelo que não se verifica a incidência subjectiva quanto à mesma sociedade do imposto devido por tais operações.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a sustentar que se verifica tal pressuposto de incidência sobra mesma, pelo que a sentença recorrida deve ser revogada com a manutenção dos actos de liquidação.
Vejamos então:
Nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, a utilização de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra-ordenações fiscais, a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».
O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
No caso em apreço, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, o recorrente apenas vem imputar à sentença recorrida o seu errado julgamento quanto à incidência do IVA em causa, apurado por métodos indirectos, entendendo que o seu sujeito passivo deve ser a sociedade ora recorrida que não a referida Maria Branquinho, defendendo que a AT logrou satisfazer o ónus probatório que sobre si impendia, ao contrário do decidido na mesma sentença, pelo que não se encontram em causa outras questões, designadamente se tais operações se encontram ou não sujeitas a tal imposto por não reunirem os pressupostos para o efeito.
O acto que veio a fixar à recorrida a matéria colectável de que resultou a liquidação impugnada, foi o despacho do Exmo Director de Finanças de 29.6.2001, por desacordo entre ao vogais da Comissão de Revisão, por aderência do Presidente da CDR ao laudo do vogal da Fazenda Pública e do Perito independente, consubstanciada na acta cujas cópias constituem fls 23 e segs. do processo instrutor, suportando-se no relatório do exame à escrita, que foi assumido na totalidade dos valores de correcção propostos, os quais foram mantidos na totalidade.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT, então vigente, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
No caso, o que aconteceu foi que o Exmo Inspector Tributário que procedeu à inspecção tributária à ora recorrida, cuja cópia consta de fls 2 e segs do mesmo processo instrutor, certamente que se deixou determinar pelas declarações prestadas perante si por M... (cfr. auto de suas fls 19), que depois se foram repetindo nos diversos actos posteriores, onde a mesma imputava à sociedade ora recorrida de que também era uma das suas duas gerentes, a importação e comercialização dos veículos em causa, para a partir daí lhe imputar a sua omissão contabilística e consequentemente, partir daí para apurar o imposto por métodos indirectos, sem curar de carrear para os autos quaisquer outros meios de prova, designadamente os relativos aos diversos pagamentos que teriam de ser efectuados, quer na aquisição quer na legalização dos mesmos veículos, e isto mesmo quando as diversas provas documentais apontavam ao contrário de tais declarações, como no documento de declaração de veículo ligeiro, perante a Alfândega de Aveiro, ter sido indicado o nome da referida Maria Branquinho, que não da ora recorrida, como proprietária do veículo, e como operador não registado, que não o NIPC da mesma sociedade, o mesmo se passando com as facturas e recibos relativos às aquisições dos mesmos veículos nos países da EU (refira-se que as facturas e recibos cujas cópias constam de fls 12, 13, 14, 16, 17 e 18 do mesmo processo instrutor, relativas a transacções de veículos entre a sociedade ora recorrida e terceiros, reportam-se a outros veículos que não os indicados pela referida Maria Branquinho, no seu auto de declarações de fls 19, e só o IVA devido pelas transacções destes se encontra em causa nestes autos).
Ora tais declarações da referida Maria Branquinho, desde logo nunca poderiam valer como confissão – cfr. art.º 352.º do Código Civil – quer porque no direito tributário tal não é admissível para integrar certos factos como constituindo este ou aquele tributo, imputá-los a outrém ou eventualmente, mesmo a si própria(1), quer porque a confissão relativa a sociedade só é eficaz se a sociedade lhe tivesse transmitido a capacidade de exercício para a fazer – art.º 353.º do mesmo Código Civil - o que não se demonstra, pelo que tais declarações apenas podem valer como elemento probatório de livre apreciação pelo tribunal nos termos do disposto no art.º 361.º do mesmo Código.
Ora, face a tais provas documentais em contrário de tais declarações, já referidas, como a prova testemunhal entretanto produzida na instrução dos presentes autos, todas as três testemunhas inquiridas foram unânimes que aqueles veículos que adquiriram à mesma Maria Branquinho apenas e só com a mesma contrataram, nunca lhes sendo referido sequer, o nome da sociedade ora recorrida como tendo qualquer relação como esses negócios.
E no mesmo sentido vai o depoimento prestado pela testemunha Alcino Marcelino, TOC da impugnante, ao afirmar que só veio a ter conhecimento das importações dos veículos pela referida Maria Branquinho, aquando da acção de fiscalização à ora recorrida, e que nem a legalização ou quaisquer actos atinentes a tais veículos passaram pela actividade da sociedade, o mesmo sendo de dizer, que se encontra longe de se mostrar provado que tais veículos tenham sido adquiridos, legalizados, ou transaccionados pela mesma sociedade, pelo que não poderá a mesma ser o sujeito passivo do imposto que incida sobre as operações atinentes aos mesmos.
Assim no caso, face aos elementos antes referidos, não carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, nem mesmo ao nível indiciário, designadamente no relatório do exame à escrita da sociedade ora recorrida, que conduzam com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que tenha sido a mesma sociedade ora recorrida quem, tenha adquirido na UE, feito transportar para Portugal, tenha legalizado junto da Alfândega de Aveiro, tenha pago o correspondente IA e tenha vendido os referidos veículos a terceiros, não tendo por isso cumprido o ónus probatório que a si lhe cabia nos termos do disposto nos art.ºs 342.º do Código Civil e 74.º n.º1 da LGT, pelo que a impugnação judicial não poderia deixar de ser julgada improcedente, como foi, com a anulação da liquidação efectuada à mesma ora recorrida, como bem se decidiu na sentença recorrida que assim é de confirmar.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, face à isenção legal.
Lisboa, 20/12/2006
Eugénio Sequeira
Ivone Martins
Lucas Martins
(1)Cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 2.ª Edição, Revista e aumentada, 2000, pág. 517 e segs |
