| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1. A FªPª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Coimbra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C..., ELECTRO MONTAGENS, LDª contra a liquidação de IRC do exercício do ano de 1996.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1.- Através de procedimento de inspecção externo à contabilidade da ora impugnante foram detectadas graves irregularidades, consubstanciadas na utilização de facturas falsas com vista à utilização de créditos fictícios de IVA e diminuição da matéria colectável para efeitos de IRC.
2.- Nos termos do n.° 3, do artigo 19.°, do Código do IVA não é dedutível o IVA contido em facturas que titulem operações fictícias.
3.- Através do relato dos SPIT, documentos em anexo e do depoimento de um dos responsáveis pelas firmas emitentes das facturas fica assente sem qualquer margem para dúvidas que as mesmas titulam operações fictícias.
4.- Com tal actuação causou a impugnante ao Estado prejuízos de dezenas de milhares de contos.
5.- A impugnante não comprovou nenhuma das alegações que produziu em sua defesa, com excepção de alguns documentos junto aos autos com a petição inicial e que foram aceites na contestação oportunamente produzida.
6.- Nos termos do recente Acórdão do TCA de 21.05.2002, inserido no "site" do TCA na Internet "A presunção da veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente".
7- "Cabe, por isso, ao contribuinte desfazer aqueles indícios apresentado prova da qual resulte que as facturas titulam fornecimentos ou serviços constantes das facturas."
8.- A impugnante, por sua vez não comprovou qualquer dos factos alegados, antes pelo contrário, como resulta bem evidente dos autos, quanto à facturação que na contestação se manteve titulando operações cujo custos são fiscalmente inaceitáveis.
Nestes termos entende que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue parcialmente improcedente a presente impugnação, assim se fazendo, JUSTIÇA.
A recorrida contra – alegou, concluindo que a facturação posta em crise pela fiscalização é verdadeira, correspondendo a obras efectivamente realizadas pela João ...., Construções, Lda e pagas pela recorrida, tal como resultou provado na douta sentença recorrida que deve ser confirmada.
E AMMP teve vista dos autos.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das tabelas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, pôr estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas, subordinados a números por nossa iniciativa:
1.- A impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica e tem como actividade principal a execução de empreitadas de obras públicas, instalações eléctricas de alta e baixa tensão, trabalhos de tensão. ( TET) de BT e MT, Postos de Transformação, Telecomunicação, Topografia, Construção Civil, Projectos Eléctricos, Rita e Gás;
2.- E, ainda, como actividades secundárias ou complementares o comércio a retalho de material para instalações eléctricas;
3.- A Central de Balanços do Banco de Portugal e do BPA fez análise relacional referente a um grupo de empresas determinado;
4.- Tratou-se de análise qualificada que permitiu extrair dessa amostragem financeira um conjunto de indicadores económicos que reflectem aquilo que se passa no sector individualizado;
5.- No que respeita aos anos de 91, 94 e 95, a análise aponta resultados líquidos, em relação ao valor da produção, em termos médios consolidados, respectivamente de 1,4, em 91; 2,2, em 94 e 0,2, em 95;
6.- A empresa Canas é uma empresa do mesmo C.A.E.. (45310) das empresas analisadas.
7.- O Senhor Técnico Verificador, ao retirar dos custos da empresa um conjunto de facturas que não estariam, na sua perspectiva, correctas, transforma os resultados para a empresa Canas, líquidos numa correspondência de valor da produção em 11,7, em 91; 3,2, em 94 e 11,04, em 95;
8.- De tal modo, que os lucros chegam a atingir 5.500%, em 95;
9.- Resultado das correcções efectuadas, no valor de 91.224.156$00, na rubrica subcontratos;
10.- O que faz elevar o resultado fiscal para 106.650.839$00;
11.- Sendo que os anos de 94 e 95, em termos macroeconómicos, foram anos de recessão;
12.- Em particular, no sector da construção;
13.- A empresa AMC, de António ..., trabalhou para a impugnante C..., fazendo trabalhos de subempreitada;
14.- Contribuindo com meios e homens;
15.- Tendo existido uma adjudicação conjunta, abrangendo mais que um sítio (Torres Vedras - Castelo Branco);
16.- E que respeitava a linhas aéreas de média tensão;
17.- Designadamente, abrindo buracos para postes, maciços de betão e ciclópico.
18.- Foi o pessoal da AMC que procedeu a estes trabalhos;
19.- No anexo sétimo, no que respeita às facturas 31 e 34, dizem respeito a obras efectuadas em Castelo Branco;
20.- A Cofromondengo, cujos contactos eram os Srs. Hermínio ... e João ..., é que, por regra, faziam estes serviços;
21.- Todavia, na altura, não tinham disponibilidade para fazer esses trabalhos;
22.-Tendo sido quem indicou a AMC para o efeito;
23.-Os trabalhos aconteciam durante o ano inteiro;
24.- A impugnante C... fiscalizava-os e a EDP também;
25.- Foram obras feitas e fiscalizadas;
26.- Fizeram-se essas obras e muitas mais, no âmbito desse contrato;
27.- O mesmo se passando relativamente à factura n° 42, obra do Centro de Distribuição das Caldas da Rainha;
28.- Que vêm acontecendo desde 93;
29.- Em causa, abertura e fecho de valas e instalação de cabos de média tensão;
30.- Tratou-se, portanto, também, de obras efectivamente realizadas;
31.- As facturas pressupõem o trabalho executado correctamente, com fiscalização da C... e da Cen..., até pelo valor em causa;
32.- Não obstante serem de pequena monta o mesmo se refere das facturas com os n°s. 59, 64, 65, 74, 78, 85, 87 e 96;
33.- A factura 90 corresponde a uma obra no Centro de Distribuição de Castelo Branco, nas mesmas condições;
34.- Foi a empresa de António ... que fez trabalhos para a C..., designadamente em 95 e 96;
35.- Fazia covas e maciços de betão;
36.- A C..., por sua vez, fazia os serviços mais qualificados;
37.- Foi pessoal de António...que andou nas obras do Montouro;
38.- Foi a Cen...que adjudicou estas obras à C...;
39.- Que eram fiscalizadas pela EDP;
40.- A empresa de João Marcelino fazia caboucos e ajudava a levantar postes;
41.- Foi esta empresa que teve a seu cargo a obra de Caeira ...;
42.- Que respeitava à instalação de uma linha de 60 Km;
43.- A obra de Vale de Coimbra é referida na factura com o n° 43 - linha de 15 KV, mini - hídrica;
44.- Que ia ligar à sua estação de vale de Cambra;
45.- Por sua vez, a factura com o n° 79, respeita a obra na área do Centro de Distribuição de Viseu;
46.- Eram valas para enterrar cabos de média tensão;
47.- Foi o subempreiteiro Cofromondego que as executou;
48.- Também em Caeira...;
49.- Também em Mogofores, Cantanhede;
50.- O que se expressa nas facturas 99 e 102;
51.- A C... não recebia se não houvesse autos de medição;
52.- Acrescenta que as facturas 156 e 157 respeitam também a trabalhos feitos no Montouro;
53.- Tendo sido o António...que executou a abertura de caboucos e maciços;
54.- Por sua vez, as facturas 23 e 33 respeitam a Caeira...;
55.- E dizem respeito a trabalhos executados pelo António... e pelo Marcelino ...;
56.- Todas as obras foram fiscalizadas pela EDP;
57.- A C... executou, também, uma obra no Centro de Distribuição de Matosinhos, respeitante a redes subterrâneas de média tensão;
58.- As facturas com os n°s 3, 10, 14, 16, 21 e 29 respeitam a parte de trabalhos de construção civil - execução de caixas e caboucos, maciços de betão;
59.- E foram levadas a caso pelo pessoal da Cof... e João ...;
60.- Que faziam basicamente o mesmo tipo de trabalhos;
61.- Os " pontos de pessoal e equipamentos" das obras, feitos para a C..., revelavam o número de homens e respectivas obras e os equipamentos utilizados;
62.- O mesmo se diga, relativamente às facturas com os n°s 26, 28, 36, 45, 47, 51, 53, 57, 63, 67, 73, 77, 81,86, 91, 94 e 108;
63.- Estas obras foram fiscalizadas pela EDP;
64.- Também as facturas com os n°s. 60, 69, 80 e 89, referentes a obras da LTE, foram processadas, do mesmo modo, pela Cof... e pelo Marcelino ....;
65.- Existem, pois, obras de trabalho indeferenciado que a C... entrega a outras empresas em regime de subempreitada;
66.- A testemunha Carlos ... acompanhou as obras de Mogofores, Cantanhede;
67.- Onde houve trabalhos de abertura de covas e valas;
68.- Em qualquer circunstância, só a empresa C... responde por essas obras perante a EDP;
68.- Todos os pagamentos são feitos através dós autos de medição à firma a quem são adjudicados as obras;
69.- Neste caso, à impugnante C...;
70.- Concretamente, também, assim se processaram as obras a que correspondem as facturas com os n°s 1451, 99 e 102;
71.- Foi o referenciado Carlos ... quem, circunstancialmente, fiscalizou tais obras, em nome da EDP;
72.- E apreciou, nestas condições, não haver qualquer hipótese de a C... facturar trabalhos não realizados à EDP;
73.- Isto porque, de resto, todas as obras da EDP são assim fiscalizadas e com preços firmes;
74.- No que respeita às facturas com os n°s 156 e 157, o sistema é exactamente o mesmo;
75.- É vulgar a C... praticar regimes de subempreitadas para os trabalhos de Construção Civil, por "grosso", dado que os seus quadros são essencialmente técnicos;
76.- As facturas com os n°s. 151, 152 e 153 respeitam a obras efectuadas no complexo habitacional do Ing.... - abertura de valas e rede de baixa tensão;
77.- A "C...", aqui, funcionou como subempreitada, mas socorreu-se também do trabalho de outras empresas;
78.- A obra foi fiscalizada por autos de medição, levados a efeito, também, pela empresa C...;
79.- A factura n° 152 respeita a obra no bairro da Cel... - trabalhos de abertura de valas e colunas de iluminação pública;
80.- Foi pessoal do António .... que as levou a efeito;
81.- E que, também, efectuou as obras referenciadas na factura n° 153, do loteamento em Cantanhede, com o mesmo tipo de obras;
82.- Sendo parte a cargo da EDP e parte a cargo da Lud...;
83.- As facturas com os n°s. 4, 8, 11, 17, 32 e 41 respeitam a obra continua, similar, em vários locais, designadamente na zona do Cemitério de Cantanhede;
84.- Aqui, a C... só fez os trabalhos técnicos;
85.- No que respeita à factura com o n° 15, foi também a C..., nos mesmos moldes, que procedeu à iluminação do Forte de Buarcos, com abertura de Valas e passagem de cabos;
86.- As facturas com os n°s. 50, 52, 56, 58, e 66 respeitam a obras do Centro de Distribuição de Seia;
87.- Com passagem de cabo de média tensão da Lagoa Comprida até à Torre;
88.- Tendo sido pessoal da Cof.... que lá andou, em regime de subempreitada;
89.- Tal como em obra contínua do Centro de Distribuição de Coimbra no registo das facturas 88 e 107. * Nos termos da alínea a) do n.° l do art.° 712.° do Código de Processo Civil (CPC), aditam-se os seguintes factos relevantes para a decisão da causa porque, por um lado, neles se baseou a liquidação adicional impugnada e, por outro, decorrerem da prova efectuada pela impugnante quanto a alguns dos invocados prestadores de serviços:
90.- A ora impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização realizada entre 18.6.1996 e 27.9.1996, e relativa aos exercícios de 1991 a 1996, onde para além de outras irregularidades na sua escrita, no exercício de 1996, não foram aceites como custos do exercício as facturas emitidas por António ...- Construções de António ..., Marcelino ..., Conf.... - Construções, Lda, José ...., P....- Projectos de Instalação Mecânica e Eléctrica, Lda, Soc. de Construções ..., Lda e Foz... - Metalom. e Electricidade Industrial e Civil, Lda, por além do mais, tais pretensos prestadores de serviços não terem meios materiais e humanos capazes de executar as obras que referem como realizadas e por não terem sido apresentadas as provas do pagamento de tais serviços, com as cópias dos cheques emitidos (frente e verso) - relatório de fls 272 e ss dos autos;
92.- Em função da desconsideração dos montantes em causa nas facturas emitidas por estes invocados prestadores de serviços, foi acrescido o correspondente montante ao lucro tributável do exercício (+36.166.018$00) e efectuada a liquidação adicional de IRC de 15.817.473$00 e os juros compensatórios de 2.615.528$00 - mesmo relatório e doc. de fls 31;
93.- quanto às prestações de serviços relativas aos prestadores José ..., P....- Projectos de Instalação Mecânica e Eléctrica, Lda, Soc. de Construções ...., Lda e Foz... - Metalom. e Electricidade Industrial e Civil, Lda, veio a ora recorrida juntar aos autos a documentação relativa aos contratos de adjudicação das obras em causa e bem assim as cópias dos cheques nominativos emitidos em nome dos mesmos para pagamento de tais serviços - documentos de fls 542 e segs - não tendo o Exmo RFP, na sua "pronúncia" a fls 311 e segs contestado tais provas.* 3. Sobre a questão dos autos foi proferido por este TCA em 07/01/04 Acórdão no Recurso nº 276/03, em que são idênticos as partes e o objecto do recurso, pelo que, com a devida vénia e as convenientes adaptações, por razões de coerência, economia e celeridade processuais, iremos em tudo seguir a sua douta fundamentação:
Assim, tal como naquele caso, de acordo com a matéria das conclusões do recurso e que delimitam o seu objecto, o presente recurso cinge-se à parte das facturas desconsideradas pela AT e em que o Exmo RFP as não aceitou na sua pronúncia, conforme consta da matéria de facto sob o ponto 93 do probatório, ao contrário do que erradamente a recorrida invoca na sua alegação, já que apenas quanto a estas o recorrente vem esgrimir fundamentos com vista a obter a revogação da sentença recorrida, que julgou a impugnação judicial totalmente procedente.
“A questão a que assim temos de responder, de acordo com as conclusões do recurso do Exmo RFP, é apenas se aquelas verbas relativas às facturas que foram passadas por AMC -Construções de António ..., Marcelino ... e Conf--- - Construções, Lda, à impugnante, no exercício de (...) 1996, em que as considerou como custos do exercício, correspondem a reais operações de aquisição de bens e serviços, efectivas e concretas, com os seus exactos montantes, constituindo as respectivas contrapartidas, relativas às subempreitadas com àquelas contratadas.
De fora, sem que no referido relatório se lhe faça qualquer referência, encontra-se toda a facturação, execução de obras, formas de pagamento, etc., acordadas entre a mesma impugnante e as empresas de quem as tomou, designadamente as empresas de electricidade, em que a impugnante aparece na veste de empreiteira dessas obras, e em que na petição inicial de impugnação judicial se não apresenta devidamente destrinçada.
Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados. . .cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.
Anteriormente, na norma do art.° 26.° do CCI, ai se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.°s 23.° e 41.° n.° l h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o principio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários aquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.° 17.° do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.
Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.° 29.° do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contâbilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.°s 51.° e 22.° do CCI e 29.° do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognóse das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais ' Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.* Instância de 16.2.1993, recurso n.° 61 331.
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E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.
Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.°s 19.° n.°2 e 35.° do CIVA.
Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto (IVA) , logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vicio formal da respectiva desconsideração do montante ai inscrito, especifica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.° 318/97.
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No caso, os montantes não aceites como constituindo custo do exercício de (...) 1996 em sede de IRC fundaram-se, além do mais, em os mesmos ...
não terem meios materiais e humanos capazes de executar as obras que referem como realizadas e pôr não terem sido apresentadas as provas do pagamento de tais serviços, com as cópias dos cheques emitidos (frente e verso) - conforme se pode ler do relatório elaborado pelo SPIT de fls (...) 272 e segs dos autos.
Tratam-se assim de operações documentadas, com as facturas emitidas pelos indicados fornecedores de serviços de construção civil e de cedência de mão de obra, em posse do sujeito passivo, na aquisição desses bens pela impugnante, existentes na contabilidade desta, como não se encontra colocado em causa, que a Administração Fiscal não aceitou como titulando as correspondentes operações, face aos termos supra, e na sentença recorrida assim se não entendeu por a ora recorrida ter logrado provar que tais facturas correspondiam a efectivas e reais operações.
Como constitui jurisprudência, ao que se saiba unânime, apenas para efeitos do direito à dedução do IVA mencionado ias facturas ou documentos equivalentes passadas pelos vendedores, é que tais documentos em posse do sujeito passivo, se têm de apresentar com os requisitos mencionados na norma do art.° 35.° n.°5 do CIVA, por força da norma do n.°2 do art.° 19.° do mesmo Código, que o exige. Para todos os outros efeitos, designadamente para documentar um custo, inexiste norma legal a impor tal restrição Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso n.°21 167 e de 22.1.1997, recurso n.° 21 103.
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Para efeitos de documentar um custo em sede de contribuição industrial e hoje do IRC, nenhuma norma do respectivo Código exige directamente que a correspondente factura ou documento equivalente, tenha de conter todos os elementos referidos no n.°5 do art.° 35.° do CIVA, que para efeito deste imposto (IVA), o impõe, para poder ser exercido o direito à dedução nos termos do seu art.° 19.°. Aliás, como antes se viu, inexiste mesmo qualquer norma em sede de IRC a exigir que os custos estivessem documentados com qualquer categoria de documentos, se bem, como também ali se disse,... para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos resulta que a e vi denotação de tais realidades se teria de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
Por outro lado, os suportes materiais da contabilidade englobam, não só, os livros e registos, mas também os documentos justificativos como hoje dispõe a norma do art.° 98.° n.°3 a) do CIRC, mas que já no âmbito da contribuição industrial se entendia vigorar. Os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em principio não podem ser supridos pôr documentos internos, mas podem ser substituídos pôr outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art.° 392.° do Código Civil.
Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF n.° 365, pág. 343 e segs, conclusão c) "A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, pôr outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".
No caso, a recusa da AT em com base nessas facturas serem aceites os montantes nelas constantes como constituindo custos, resultou além do mais acima exposto, quanto a estes prestadores de serviços, pôr não possuírem qualquer estrutura de meios materiais e humanos que lhes permitissem fornecer tais bens e não terem sido apresentadas as provas dos invocados pagamentos, e dai a ilação de tais facturas se reportarem a operações simuladas.
E assim sendo, cabia agora à impugnante ter vindo com a necessária prova demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos, e se o conseguisse, apesar daqueles indícios de tais facturas não terem aderência com a realidade, os mesmos teriam de ser aceites e logo o bem fundado desses lançamentos na sua contabilidade.
Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada pôr inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art.° 78.° do C PT e hoje do art.° 75.° da LGT.
Aliás, ninguém melhor do que a recorrida se encontraria em condições de provar que os referidos montantes inscritos em tais facturas se reportam às prestações de serviços nas obras em causa efectuadas pelos referidas pessoas AMC -Construções de António ..., Marcelino .... e Conf...- Construções, Lda, a quem são atribuídas, nos termos sobreditos.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.° 40.° n.° l do CPT, e no direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.°s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a ...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.
Em igual sentido, já antes da LGT, aponta Vieira de Andrade In A Justiça Administrativa, (Lições), 2.ª edição, pág. 269.
, ao escrever:
«há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado
apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos».
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.° 121.° e hoje do art.° 100.° do CPPT -afigura-se-nos como exprimindo um principio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
, é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dúbio pró fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.° 121.° do CPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15. l. 1997, recurso n.° 17 914.
.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4." Edição, pág. 292, nota 7., "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.° 342.° do Código Civil)"...
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em principio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aquelas concretas prestações de serviços e como tal carecia de fundamento a liquidação adicional de IRC, pelos montantes de tais facturas desconsiderados como custos do exercício. Cabia, com efeito, à impugnante, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tal factualidade (ou seja, que tais facturas correspondem às exactas prestações de serviços das invocadas pessoas e a quem os pagou, incluindo o IVA mencionado, como alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.° 127.° n.°l do CPT e hoje do art.° 108.° n.°l do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.° 62 872.
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Cabia à impugnante alegar tal matéria, como alegou, mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.° 342.° do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado». Principio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.° 74.° da LGT.
E para contrariar os indícios fundados em que a AF fez assentar tal liquidação adicional por desconsideração daqueles custos, referida, veio a impugnante juntar documentos e a arrolar dez testemunhas.
Estas, inquiridas apenas em número de seis, conforme consta da acta de fls. (...) 326 a 332 dos autos, apresentam depoimentos vagos e genéricos não concretizados no espaço e no tempo, no sentido de que tais empresas prestaram serviços de mão de obra, de construção civil e de abertura e fecho de valas para instalação de cabos de média tensão, etc., em obras adjudicadas à ora recorrida, que para cuja execução esta se terá socorrido daquelas, tendo-se referido como tendo executado tais obras, quanto à AMC, a 2.ª testemunha Inquirida, ao Marcelino ...., as 3.ªe 4.ª testemunhas e à Conf..., as 2.ª, 3.ª, 4.ª e 6.ª testemunhas inquiridas. Nada referem contudo as citadas testemunhas, no sentido de infirmar os concretos indícios apurados pela AT, no relatório do SPIT, que levou a concluir pela falta de aderência de tais facturas com a realidade.
Quanto à referida AMC - de António ..., desde logo pelo teor da sua petição inicial (art.°s 51.° e segs), se pode concluir que esta empresa não prestou quaisquer serviços à ora recorrida, existindo aqui uma relação triangular em que os serviços adjudicados à impugnante foram subempreitados à Conf..., conforme consta do contrato da adjudicação (...), a qual por sua vez para os executar, terá contrato esta AMC, donde em suma, este prestador de serviços prestou os serviços à Conf... que não directamente à impugnante, o que a prova documental junta vem corroborar, não podendo ter qualquer aderência com a realidade as facturas passadas por esta AMC à mesma impugnante, como quem nada havia contratado.
Quanto ao Marcelino ..., apesar de ter sido celebrado um contrato de adjudicação entre a impugnante e este,(...), para execução de várias obras daquela, apenas se mostram juntos (...) cheques para os respectivos pagamentos, sendo (...) três deles passado ao portador (fls 114,119 e 120), não se vislumbrando que tenha sido depositado a favor deste invocado prestador, e (..) os cheques de fls. 113,115,116,117 e 118 (...) dos autos, embora tenha sido passado a este prestador, não se sabe se terá chegado a sair da impugnante, por dele não constar que tenha chegado a ser descontado no banco, já que lhe falta a cópia do seu verso. Realce-se que o valor inscrito em cada um destes cheques não corresponde ao valor de nenhuma das facturas por este emitidas, não se provando também a efectiva prestação dos serviços ao abrigo de tais facturas desconsideradas pela AT.
Quanto à Conf..., apesar de ter sido também celebrado um contrato da adjudicação entre a impugnante e esta, (...), para execução de várias obras daquela (...) as facturas emitidas foram (...) assinadas por uma tal “Cristina” e pelo sócio da Conf..., Sr. Hermínio... quando, por força do pacto social, era o sócio gerente Luís ... que tinha poderes para assinar facturas e recibos e, ao tempo da passagem das facturas e recibos, aquele Hermínio não era sócio nem gerente da firma.
(...)
Por outro lado, (...) as datas dos recibos não correspondem às datas de emissão dos cheques nem seguem numeração sequencial, pois recibos de datas anteriores à de outros têm número superior, haqvendo alguns cheques (cfr. fls. 274 a 280) que foram passados ao portador, nada provando quanto ao pagamento de serviços à referida firma por parte da impugnante.
(...)
É que como consta no relatório da fiscalização, referido, não contrariado por qualquer outra prova, para além do mais, que...
A sociedade foi constituída por escritura pública de 20.12.92...sendo um dos seus sócios Hermínio ... e José .... e fixou sede na Rua ..., ...-A - 2.° Figueira da Foz;
Em 7.12.93...Hermínio ... e José ... cedem as suas quotas a José ... e a Luís ... e renunciam à gerência da sociedade;
Na escritura de cessão de quotas os novos sócios alteram o pacto social mudando a sede para a R. ..., Lote ..., ..., Dto, Agualva do Cacem em Sintra e atribuem a administração ao novo sócio Luís ...;
Não se conhece que tenha meios - pessoal e equipamentos - ao seu dispor com que pudesse exercer a actividade e executar serviços;
Os ex-sócios Hermínio ... e José ... encontram-se indiciados em crime fiscal por emissão de facturas falsas quer em seu nome quer em nome de empresas de que são ou foram sócios;
Segundo averiguações efectuadas o sócio-gerente Luís ... encontrava-se emigrado para o Luxemburgo e o sócio José ..., humilde trabalhador da construção civil, ex-empregado de Hermínio ..., afirma só ter assinado a escritura para fazer o favor ao Hermínio ..., assim como declarou não saber sequer ser sócio da Conf..., Lda;
Ao contrário do pacto social que fixou a sede na Agualva do Cacem em Sintra as facturas emitidas referem a Conf... como estabelecida no Centro Comercial ... na Rua Dr. ..., loja ..., em Aveiro;
As facturas do n.° 026 a n.° 074 foram manuscritas e rubricadas por "Cristina", as Facturas do n.° 077 ao n.° 110 foram manuscritas e rubricadas por "Hermínio ...";
Nos termos do pacto social só o sócio-gerente Luís ...... tem competência para assinar as facturas e recibos;
O sr. Hermínio...à data da emissão das facturas já não era sócio da empresa e havia renunciado à gerência;
As datas dos recibos não correspondem às datas da emissão dos cheques e não seguem numeração sequencial - recibos de numeração anterior tem datas posteriores - n.° 57 de 14.9.95, n.° 60 de 31.07.95, n.° 69 de 31.8.95, etc.;
...
Não se vendo assim como poderia a referida sociedade Conf... ter prestado tais trabalhos e serviços à impugnante, quando o referido Hermínio ... não era seu gerente e nem mesmo seu sócio, não se vendo como a poderia representar e vincular (art.°s 252.° e 260.° da CSC) .
Do conjunto de tais depoimentos, não são pois de molde a contrariar, com um mínimo de certeza e de segurança, os indices carreados pela AF referidos supra, e com base nos quais considerou que tais concretas facturas não tinham aderência com a realidade, que nesse exercício, tenham ocorrido as apontadas prestações de serviços pêlos indicados prestadores, designadamente com o volume que a impugnante expressava nessas facturas.
O conjunto daquela prova documental e testemunhal, acima analisada, não constitui pois prova suficiente, para considerar provado tais prestações de serviços, designadamente quanto à extensão que a impugnante apresentava na sua contabilidade e que fez inscrever em custos do exercício.
E não tendo feito tal prova, não se mostra infirmada a conclusão tirada pela Administração Fiscal baseada naqueles indícios supra de que tais lançamentos se reportam a operações simuladas, tendo a causa de ser decidida contra a impugnante, com a revogação parcial da sentença recorrida, que em sentido contrário decidiu.
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, dai não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.* Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479.
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Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, tendo como adjunto o aqui relator.
, e no caso, a possível dúvida é-lhe imputável.
Cabia à impugnante, ter alegado e provado factos certos e concludentes para prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos, ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos pela mesma na aquisição de tais bens e serviços. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, como antes se disse, e que nos termos supra, não logrou fazer.
Também não se encontra em causa a falsidade ou a simulação, com os exactos contornos que tais figuras se revestem no direito civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita.”
Na senda do douto acórdão cuja fundamentação se adoptou nos termos acabados de expor, dúvidas não sobram de que, os elementos indiciários são sérios e objectivos e apontam no sentido de uma probabilidade elevada de que as facturas em questão não titulam operações reais, pelo que competia à impugnante demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas.
Mas os depoimentos das testemunhas que a impugnante apresentou manifestamente que são inidóneos para demonstrar a realidade das transacções questionadas, sobretudo porque além de serem vagos, imprecisos quanto ao tempo e modo e, até alguns, completamente alheios ao conhecimento das transacções aqui em causa, estão também desacompanhados de outros elementos probatórios, nomeadamente documentais.
Estes depoimentos, desacompanhados de outros elementos, não são, no caso, nem susceptíveis de alicerçar a convicção positiva do tribunal por forma a que se tenha como provada a materialidade das operações tituladas nas facturas em causa e, consequentemente, a validade da liquidação de IRC a elas respeitante, por forma a aceitá-los como custos, nem susceptíveis, sequer, de colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que se baseou a existência do facto tributado. Daí que, ao contrário do sustentado pela sentença recorrida, não tivessem -logrado criar a fundada dúvida sobre que assentou o facto tributário, fundamento da liquidação impugnada, inexistindo, assim, fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT.
Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.
Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar nem os factos constantes do relatório da Fiscalização, nem os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos.
Impõe-se-nos, pois, concluir que a impugnante não demonstrou que as operações foram, de facto, realizadas, em termos eficazes em ordem a gerar dúvida fundada sobre os elementos e pressupostos em que a AF se baseou a para concluir pela existência do facto tributado, ou seja, em que esta se baseou para considerar a ilegalidade dos custos derivados das concretas situações.
A sentença recorrida também merece censura quando entende que ocorre fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT .
Não ocorre, pois, um «non liquet», subsumível ao disposto no art. 121°do CPT, quanto à concreta existência de factos tributários transacções ou serviços prestados ou, ao menos, quanto à quantificação da correspondente matéria colectável
Como se ensina no Ac. de 24/3/95, do TT de 2a Instância «Quando se coloca, como no caso em apreciação, o problema de apurar se existiu ou não determinado/acto tributário, há que analisar em pormenor e com minúcia, se a Administração Fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão fiscal em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem existir uma certeza do facto tributário; A legitimação do uso pela AF dessa mera probabilidade resultará, então, da violação pelo contribuinte da alguns dos seus deveres legais.
A prova (...) desencadeada quer pelo contribuinte quer pelo julgador (...), por forma a colocar em dúvida os pressupostos em que assentou a pretensão fiscal, poderão levar, então, a uma prova concludente dos factos alegados pelo contribuinte, colocando-se, então, a fundada dúvida, que conduzirá, no equilíbrio entre a prova apresentada pelas partes, à anulação do acto impugnado.
Isto significa, em termos simplistas, que não sendo possível, muitas vezes, senão na maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado.
Para que essa tributação não se verifique será necessário que o contribuinte alegue e prove factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada)os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado, avançado pela Administração, para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação».
Ora, e ao contrário do se conclui na sentença recorrida, nos autos não foi feita prova bastante.
Face ao disposto no citado art. 121°do CPT (actualmente art. 100°do CPPT), impunha-se, pois, a manutenção da liquidação impugnada nos termos antes delimitados.
A consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artº 23º do CIRC).
É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, os custos ou perdas de maior projecção.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, em que se demonstra que não opera a dúvida sobre se os indivíduos identificados nos documentos prestaram à impugnante quaisquer serviços, tem de aceitar-se que ela não pode contabilizar como custos os valores neles referidos, (cfr. art. 23º, nº1, do CIRC), o que quer dizer que a impugnante deduziu uma verba a título de um encargo que se tem de considerar inexistente, fictício. É um encargo indevidamente documentado (cfr. art. 4lº, nº, al. h)), pois é fundada a dúvida de ser um encargo simulado, pelo que não estão justificadas a correcção e liquidação adicional levadas a cabo pela administração.
A ora recorrida não conseguiu provar (e tal prova cabia-lhe nos termos do artigo 342 do Código Civil), no mínimo, que há fundada dúvida de que as facturas em causa titulavam custos efectivamente suportados.
Nesse sentido, em louvação da doutrina que dimana do Ac. deste TCA de 2000.09.26 , processo 3362/2000 onde se escreve : " De acordo com o disposto no artigo 23 n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas a que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.
Não podem considerar-se como provados por documento válido (devendo ter-se por documento válido em forma legal o que obedeça aos requisitos do artigo 35 do CIVA) os custos titulados por facturas emitidas por terceiros relativamente aos quais não se provou que o contribuinte com eles tivesse contratado a prestação dos serviços referidos nas facturas, sendo certo que algumas delas nem sequer mencionam os serviços prestados ".
Assim e em jeito de conclusão, nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.
Contabilizados custos suportados por facturas relativamente às quais não logrou o contribuinte gerar fundada dúvida sobre a ficticidade das mesmas, é legalmente admissível o procedimento da AF, ao exigir à impugnante a confirmação e justificação da existência dos serviços que tais custos consubstanciam.
É que, embora observando todos os requisitos do art. 35° do CIVA, a factura, ainda assim, só pode relevar para efeitos de IRC, nomeadamente quando a realização efectiva do custo ficou provada por outro meio de prova legalmente admissível.
O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Não havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Procedem assim as conclusões do recurso, sendo de conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em sentido contrário decidiu, na parte ora sob recurso.* 4.- Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida na parte sob recurso, em que se julga improcedente a impugnação, mantendo-se no demais.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias, fixando-se leste Tribunal a taxa de justiça em oito UCs, e na l.ª Instância, na medida do decaimento.*
Lisboa,03/02/04
Gomes Correia
Jorge Lino Dulce Neto |
