| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 2076/09.6BELRS, deduzida por Banco P…, SA, (entretanto incorporado, por fusão, no Banco S…, SA) contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 24 de outubro de 2022 que:
- Declarou “parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide na parte relativa ao pedido de anulação da liquidação de IRC do exercício de 2004, quanto à correção referente ao incumprimento do princípio da especialização dos exercícios”;
- Julgou “válida e eficaz a desistência parcial do pedido de anulação da liquidação de IRC, do exercício de 2005, na parte relativa à correção referente a encargos com fundos de pensões no montante de €270.028,57, e, em consequência, homologa-se a mesma através da presente sentença, declarando-se extinta a instância nesta parte”;
- Julgou a “impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência”,
- Anulou “a liquidação adicional de IRC e dos respectivos juros compensatórios do exercício de 2004 na parte referente às correcções sob as epígrafes: «Encargos com formação de pessoal» e «Encargos com viaturas» (aqui na parte impugnada)”;
- Manteve “as liquidações adicionais de IRC e dos respectivos juros compensatórios dos exercícios de 2004 e de 2005 na parte restante”;
- Julgou “parcialmente procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios”.* A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação:
- Quanto às provisões para crédito vencido dos exercícios de 2004 e de 2005: que as letras e as livranças constituem garantias dos créditos que titulam e que os créditos garantidos por hipoteca, à data de 31 de dezembro de 2004, ainda não haviam completado quatro anos de mora, pelo manteve as taxas de provisionamento corrigidas pela Administração;
- Quanto às provisões para menos-valias de títulos de investimento, no valor de € 36.250,00: que não ficou provada a alienação do título nem a anulação da respetiva provisão, não podendo proceder a correção peticionada a favor do Sujeito Passivo;
- Quanto à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal mais favorável, no valor de € 200.000,00: que o pedido de reconhecimento da dedução de € 3.813.385,00 não pode ser conhecido na impugnação judicial, por carecer de prévia reclamação graciosa;
- Quanto aos encargos com a formação de pessoal, no valor de € 5.397,66: que as despesas, ainda que respeitantes a funcionários, foram contraídas também no interesse da Impugnante, sendo suscetíveis de potenciar o incremento dos seus ganhos, pelo que a correção não se podia manter;
- Quanto aos encargos com viaturas: que a Impugnante demonstrou o tipo de combustível de cada viatura;
- Quanto aos rendimentos de € 1.535.965,00, relativos ao artigo 46.º do Código do IRC: que os serviços de inspeção tributária podiam recorrer a conceitos consagrados noutros ramos do direito, não se determinando a anulação da correção;
- Quanto às deduções de encargos com pensões de reforma: que às situações previstas no n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC são também aplicáveis os limites previstos nos n.os 2 e 3 do mesmo artigo, mantendo-se a correção;
- Quanto ao agravamento da taxa de tributação autónoma, no valor de € 25.895,82: que a correção não padecia de ilegalidade, porquanto a Impugnante dispunha de uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira; e
- Quanto aos juros: que estes eram devidos por as liquidações adicionais de IRC enfermarem parcialmente de erro nos pressupostos de facto e de direito.* Quer o Sujeito Passivo, quer a Administração, interpuseram recurso contra a sentença.* O Sujeito Passivo formulou as seguintes conclusões:
1.º A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC n.º 2008 8310035732 e n.º 2008 8310035792, relativas aos exercícios de 2004 e 2005, respetivamente;
2.º Sucede que, o Tribunal a quo não procedeu a uma análise crítica da prova produzida, em concreto da prova testemunhal, circunstância que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607. º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT;
3.º Nos presentes autos foram inquiridas as testemunhas E… e S…;
4.º A primeira testemunha depôs quanto ao procedimento adotado pelos serviços de inspeção tributária na correção referente às provisões para crédito vencido, quanto ao procedimento seguido na constituição e anulação da provisão para menos-valias de títulos de investimento, quanto à distribuição de lucros da sociedade I…, Lda. e quanto aos encargos incorridos pelo Recorrente; a segunda testemunha, por sua vez, depôs quanto ao apuramento das provisões para menos-valias de títulos de investimento;
5.º Contudo, da sentença recorrida não consta qualquer referência aos referidos depoimentos, limitando-se o Tribunal a quo a referir, no relatório da sentença, que foi realizada a diligência de inquirição de testemunhas;
6.º Por esta razão, conclui-se que a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica da prova;
7.º Acresce que, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, o Tribunal ad quem, para reapreciar a matéria de facto provinda da 1.ª instância, caso entenda que dispõe dos elementos de prova necessários, deve conhecer no mesmo acórdão que revoga a decisão recorrida a questão objeto de recurso;
8.º Alternativamente, caso considere que a decisão recorrida é omissa / deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto (provada ou não provada), deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão;
9.º Sem prejuízo do exposto, acresce que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, razão pela qual o Recorrente não pode deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência;
10.º Salvo o devido respeito, considera o Recorrente que o Tribunal a quo não valorou devidamente a prova testemunhal, nem os documentos n.º 3, 9 e 10 da p.i.;
11.º A testemunha E… esclareceu que na designação dos títulos se verificou uma "imprecisão entre 3,95 com 3,25" (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha, minuto 10:03; minuto 13:10), tendo ainda afirmado que os títulos em apreço foram vendidos em 2005 (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha, minuto 10:50);
12.º Por outro lado, do confronto entre o inventário de títulos e de participações financeiras de maio e o mesmo inventário reportado a junho de 2005, resulta que os títulos foram alienados (cf. doc. n.º 9 da p.i.), tendo a provisão sido anulada (cf.doc. n.º 10 da p.i.);
13.º Deste modo, face à prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos, deverão ser aditados ao probatório os seguintes factos:
1. As obrigações do Tesouro OT3,95% julho de 2009, indicadas no inventário de títulos e de participações financeiras a 31/05/2005, na quantidade de 2.500.000.000, com o valor de balanço de € 26.286.750,00 foram alienadas no dia 06.06.2005 (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 09:50 a minuto 10:03 e minuto 10:20 a minuto 12:00; p. 7 do doc. n.º 9 da p.i.);
2. Na sequência da venda do título identificado no ponto 1. supra, a provisão constituída sobre este foi anulada (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 12:00 a minuto 12:32 da gravação da audiência; doc. n.º 9 da P.i.);
3. A provisão objeto de correção pelos serviços de inspeção tributária foi objeto de tributação no exercício de 2004 (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 12:40; p. 34 do relatório de inspeção);
4. O Impugnante não efetuou qualquer ajustamento fiscal, no quadro 07 da sua declaração Modelo 22 do exercício de 2005 (cf. documento n.º 3 junto com a p.i.);
5. Com a correção efetuada pela administração tributária, ocorre a dupla tributação do montante em apreço decorrente da anulação da provisão aquando da venda em 2005 e agora por via da correção promovida pela administração tributária (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 00:12:34 a minuto 00:12:48);
6. O Impugnante, em 2005 não era titular de quaisquer outros títulos com um valor de balanço confundível (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 00:13:17 a minuto 00:13:24).
14.º Sem prejuízo do exposto e salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento da matéria de direito. Senão vejamos;
Provisões para crédito vencido - € 2.720.197,23 (2004) e € 4.498.497,37 (2005)
15.º Os serviços de inspeção tributária corrigiram o cálculo das provisões para crédito vencido, constituídas pelo Recorrente ao abrigo do disposto no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, tendo o Recorrente peticionado nos presentes autos a anulação dos seguintes valores: (i) € 2.479.787,44 (2004) e € 4.498.497,93 (2005), com fundamento em erro incorrido pelos serviços de inspeção tributária quanto ao provisionamento de créditos titulados por letras e livranças; e (ii) € 240.409,79 (2004) por incorreto apuramento dos créditos garantidos por hipotecas;
16.º O Aviso n.º 3/95 refere que as provisões para crédito vencido devem considerar as classes de risco "e a existência ou não de garantia, real ou pessoal";
17.º Contudo, as letras e as livranças não constituem garantias pessoais sobre créditos;
18.º As letras e as livranças são títulos de crédito e, aliás, enquanto títulos de crédito podem ser garantidos por aval (cf. artigos 1.º, 33.º, 75.º e 77.º da LULL) (cf. neste sentido, ABEL DELGADO, Lei Uniforme sobre Letras e Livranças Anotada, Livraria Petrony, 6.ª. edição, 1990);
19.º A correção em apreço assenta em manifesta confusão entre estes dois institutos jurídicos;
20.º O Aviso n.º 3/95 refere-se a "garantias pessoais" e não a títulos de crédito, pelo que, em observância do princípio de prudência não pode admitir-se uma interpretação extensiva do disposto no Aviso n.º 3/95, por forma a incluir créditos/obrigações, em vez de garantias de obrigações;
21.º Acresce que, relativamente à classe de risco VI, constata-se que o valor dos créditos é superior a 75%, pelo que a taxa a aplicar nos termos do Aviso n.º 3/95 é de 50% e não de 25%;
22.º E, por outro lado, os créditos em mora por período superior a 36 meses, como é o caso, mas inferior a 48 meses, enquadram-se na classe de risco X e não IV, pelo que os serviços de inspeção tributária incorreram em erro, neste segmento;
Provisões para menos-valias de títulos de investimento - € 36.250,00
23.º Conforme referido supra, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, o qual, conduziu à improcedência do pedido formulado pelo Recorrente, em concreto, quanto à anulação da matéria coletável no valor de € 36.250,00 no exercício de 2005;
24.º Assim, tendo o Recorrente logrado provar que os títulos em apreço foram objeto de alienação em 2005 e que a provisão foi anulada, deverá ser promovida a correspondente correção no exercício de 2005 e determinada a anulação à matéria coletável do valor de € 36.250,00;
Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal mais favorável - € 200.000,00
25.º De acordo com os serviços de inspeção tributária o montante a acrescer no campo 253 do quadro 07 da modelo 22, respeitante aos lucros distribuídos pela sociedade I…,Lda. é de € 578.453,00 [€ 5.078.453,00 (resultado líquido) - € 4.500.000,00 (dividendos)];
26.º O Tribunal a quo concluiu que a correção em apreço não padece de ilegalidade, contudo, salvo o devido respeito, não pode a sentença recorrida manter-se neste ponto;
27.º Conforme resulta dos pontos 15.º, 16.º e 18.º do probatório da sentença, o Recorrente detinha uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira (I…, Lda), detendo 100% do seu capital social, que beneficiava do regime especial de tributação previsto no artigo 33.º do EBF (cf. p. 26 e 27 da sentença), que por sua vez detinha uma participação social de 100% da B..., com sede nas ilhas Cayman;
28.º Assim, nos termos do artigo 60.º, n.º 8 do CIRC, a imputação dos lucros da B…, sociedade não residente e sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, nos termos do n.º 1, era feita diretamente na base tributável da Recorrente;
29.º Consequentemente, e tendo em conta que o n.º 5 do artigo visa obstar à dupla tributação sucessiva, no entendimento do Recorrente também os lucros distribuídos pela B… deviam ser deduzidos à sua base tributável nos termos do artigo 60.º, n.º 5;
30.º Tal como explicado pelo Recorrente, quer em sede de reclamação graciosa (cf. doc. n.º 1 da p.i., p. 15) quer em sede de impugnação (cf. pontos 70.º e seguintes da impugnação), desde o exercício de 1996 até ao exercício de 1998, i.e., no período anterior à detenção do capital social pela I…, Lda, o B… apurou sempre um resultado líquido positivo, o qual foi sempre imputado à Recorrente, sem que tenha ocorrido qualquer distribuição de dividendos. Nos anos subsequentes, o resultado líquido do B… continuou a ser imputado à Recorrente, atento o disposto no n.º 8 do artigo 60.º do Código do IRC;
31.º Em 2001, e pela primeira vez desde a sua constituição, o B… distribuiu lucros à sua acionista I.., Lda, no montante de €1.770.614,90, respeitante ao saldo acumulado de todos os lucros obtidos pelo B… no período decorrido entre 1996 e 2000. Nesse mesmo exercício, ao abrigo do n.º 1 do artigo 60.º, a Recorrente deduziu, para efeitos do apuramento do lucro tributável do exercício de 2001, aquele montante, sem que o mesmo tivesse sido efetivamente e em fase subsequente, distribuído pela I…, Lda;
32.º Este mesmo procedimento foi repetido nos exercícios subsequentes — o resultado líquido positivo da B… era imputado à Recorrente nos termos e para os efeitos do n.º 1 e do n.º 8 do artigo 60.º do Código do IRC e o montante distribuído pelo B… à I…, Lda era desimputado, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo;
33.º Ora, o entendimento do Tribunal resultou, quanto a este ponto, de uma incorreta apreciação do argumento da Recorrente e da desvalorização (ou, diga-se, total desconsideração) dos factos por esta alegada, os quais não foram sequer levados ao probatório da sentença, o que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT;
34.º Caso assim não se entenda, o que por mero dever de patrocínio se equaciona, sempre se dirá que o entendimento do Tribunal a quo na decisão recorrida se encontra em manifesta violação dos princípios da justiça e da tributação pelo lucro real;
35.º O princípio da justiça na atuação da administração pública, com consagração constitucional no artigo 266.º, n.º 2 da CRP e legal no artigo 55.º da LGT, implica que a atuação da administração tributária deve ser pautada por uma percepção do impacto (eventualmente excessivamente negativo) que terá na esfera dos contribuintes;
36.º Com efeito, tal como demonstrado em sede de procedimento de inspeção tributária e agora em sede de processo judicial, o Recorrente não logrou obter qualquer beneficio decorrente da incorreta aplicação do artigo 60.º do Código do IRC;
37.º Na realidade, se a incorreta interpretação do regime aplicável conduziu, por um lado, à dedução dos dividendos distribuídos pelo B… à I…, Lda por oposição à dedução dos dividendos distribuídos pela I…, Lda, o que levou a uma diferença, para mais, de € 200.000,00, por outro, também conduziu a uma dedução em montante inferior ao legalmente devido nos termos do n.º 5 do artigo 60.º do Código do IRC;
38.º Termos em que, neste caso, a administração tributária não teve qualquer prejuízo com a atuação (baseada em erro) do contribuinte pelo que, ao abrigo dos princípios da justiça e da tributação pelo lucro real e efetivo, devia ter-se abstido de efetuar a correção em apreço;
39.º Adicionalmente, requereu o Recorrente a conversão da mesma numa correção a seu favor no montante de € 3.813.385,00 correspondente à diferença entre os dividendos distribuídos pela B… à I…, Lda (€ 25.770.615,00) e por esta ao impugnante (€ 29.584.000,00);
40.º Havendo uma dependência clara entre o pedido de anulação da correção efetuada pela administração tributária nesta sede e o pedido de correção a favor da Recorrida, deve ser tudo tratado na mesma sede, ao abrigo do princípio do aproveitamento dos atos — utile per inutile non viciatur;
41.º Caso assim não se entenda, sempre se dirá que se tratam de exercícios relativamente aos quais à data em que o Recorrente se apercebeu do erro — no decorrer do procedimento de inspeção tributária, em 2008 —, já não era possível apresentar reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT, pelo que deveria o pedido do Recorrente ser atendido nesta sede sob pena de violação dos princípios da justiça e da tributação do lucro real e efetivo;
42.º Deste modo, e com o devido respeito, deve a sentença recorrida ser revogada, nesta parte, concluindo-se pela procedência da correção a favor do Recorrente no montante de €3.813.385,00;
Rendimentos nos termos do artigo 46.º do Código do IRC - e 1.535.965,00
43.º No âmbito da ação inspetiva, os serviços de inspeção tributária corrigiram o valor dos rendimentos deduzidos nos termos do artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC, por a sociedade I…, Lda. não ter observado o disposto nos artigos 32.º e 33.º do CSC;
44.º Na sentença recorrida o Tribunal a quo julgou não assistir razão ao Recorrente, uma vez que os serviços de inspeção tributária não se encontram impedidos de proceder à presente correção;
45.º Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que para aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica apenas relevam os requisitos previstos nas alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 46.º do Código do IRC, requisitos esses que não foram postos em causa pelos serviços de inspeção tributária;
46.º O artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC determina que o valor dos dividendos é deduzido ao lucro tributável, desde que verificados os requisitos previstos nas alíneas a), b) e c);
47.º Conforme resulta da letra da lei (cf. artigo 11.º da Lei Geral Tributária e artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil) a aplicação deste regime não se encontra dependente do cumprimento de qualquer normativo de direito societário;
48.º Contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo, a expressão "lucro distribuído", não configura um conceito de direito societário, referindo-se apenas os resultados / lucros entregues pela sociedade ao seu acionista, quer seja após o apuramento periódico, quer seja antes do apuramento, a título antecipado;
49.º Os artigos 32.º e 33.º do CSC não definem "lucro distribuído", mas apenas definem os limites ao resultado líquido que pode ser distribuído pela sociedade;
50.º Por outro lado, o disposto no artigo 297.º não é aplicável ao caso vertente, visto não estar em causa uma sociedade anónima;
51.º Conforme resultou da prova documental e testemunhal produzida, o montante de € 4.500.000,00 foi efetivamente distribuído pela I…, Lda ao Recorrente, pelo que verificando-se um fluxo de lucros, não estamos perante um adiantamento de lucros como referem os serviços de inspeção tributária;
52.º Sem prejuízo do exposto, o Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento ao concluir que os serviços de inspeção tributária não extravasaram o âmbito das competências previstas no RCPIT;
53.º De facto, como se explicitou, os serviços de inspeção tributária extravasam o âmbito das suas competências ao proceder à análise de normativos de direito societário, limitando desta forma o regime previsto no artigo 46.º do Código do IRC, razão pela qual, não pode a presente correção manter-se;
Deduções indevidas de encargos com pensões de reforma - e 12.966.014,88
54.º Os serviços de inspeção tributária corrigiram o valor das deduções referentes a encargos com fundos de pensões, nos seguintes termos: (i) € 12.695.986,31 [€ 14.583.600,00 - € 1.887.613,69] referente à contribuição suplementar destinada à cobertura das responsabilidades decorrentes da alteração dos pressupostos atuariais; (ii) € 270.028,57 respeitante à alteração da tábua de mortalidade;
55.º Na pendência dos presentes autos o Recorrente desistiu da contestação do valor indicado na alínea (ii), a qual foi homologada pelo Tribunal a quo;
56.º Relativamente à correção indicada na alínea (i) supra o Tribunal a quo concluiu que a correção em apreço não padece das invocadas ilegalidades, uma vez que se aplicam ao n.º 7 os limites previstos no n.º 2 e no n.º 3 do artigo 40.º do Código do IRC;
57.º Em primeiro lugar, a sentença recorrida padece de nulidade, por omissão de pronúncia [cf. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC], uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou quanto ao invocado erro na determinação das contribuições com relevância fiscal (cf. artigo 142.º a 163.º da p.i.);
58.º Sem prejuízo do exposto, acresce referir que os encargos registados nas contas 7020 e 7088 não se subsumem ao artigo 40.º, n.º 2, do Código do IRC;
59.º Acresce que, o Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento ao julgar improcedente a impugnação judicial no segmento referente à contestação da correção no valor de € 12.695.986,31, uma vez que às situações previstas no n.º 7 não é aplicável a limitação constante do n.º 2 e n.º 3 do artigo 40.º, ambos do Código do IRC;
60.º O n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC foi aditado pelo Decreto-Lei n.º 454/99, de 5 de novembro, tendo em vista o enquadramento das contribuições suplementares para fundos de pensões;
61.º Este preceito refere-se às contribuições suplementares efetuadas por acréscimo de responsabilidades que se revelaram necessárias de realizar em virtude da "alteração de pressupostos atuariais";
62.º Da letra do n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC extrai-se, ainda, que essas contribuições são "também" aceites comos gastos nos termos das suas alíneas a) e b);
63.º Assim, da letra da lei resulta cristalinamente uma dedutibilidade adicional, ou seja, o aditamento do n.º 7 ao artigo 40.º do Código do IRC teve em vista o alargamento do espaço de dedutibilidade para tais dotações suplementares, para além do espaço de dedutibilidade normal do n.º 2 e do n.º 3;
64.º Na verdade, este n.º 7 possibilita o aproveitamento de "folgas" (ou espaços fiscais) dos anos anteriores, razão pela qual, não pode admitir-se que o mesmo se encontra limitado pelos n.º 2 e n.º3;
65.º Deste modo, conclui-se que a presente correção é ilegal, devendo, por essa razão, o presente recurso ser julgado procedente, nesta parte;
Correções ao cálculo do imposto — Tributações autónomas - € 25.895,82
66.º Os serviços de inspeção tributária consideraram aplicável ao Recorrente a taxa agravada de tributação autónoma, tendo o Tribunal a quo considerado que a correção em apreço não padece de ilegalidade porquanto o Recorrente possuía uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira;
67.º Contudo, este entendimento do Tribunal a quo não encontra suporte nos elementos literal, sistemático, teleológico e histórico da interpretação;
68.º Tendo presente o elemento literal da interpretação resulta desde logo evidente que a norma do n.º 2 do artigo 81.º do Código do IRC consagra uma isenção subjetiva, conexa com a natureza dos sujeitos passivos e não com a natureza dos rendimentos por auferidos e que a isenção a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, aplicável às instituições de crédito e às sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira, relativamente aos rendimentos da respetiva atividade aí exercida, configura uma isenção de natureza objetiva;
69.º Mais, a isenção prevista no artigo 33.º, enquanto isenção objetiva, não tem a virtualidade de alterar o estatuto do sujeito passivo que dela beneficia, nomeadamente transformando-o numa entidade isenta de IRC, ainda que parcialmente;
70.º Considerando o elemento literal da norma bem como a presunção de que o legislador consagrou a solução mais adequada, exprimindo o seu pensamento de forma clara, concluímos que, fosse essa a intenção do legislador, tal resultaria expressamente da norma, como é o caso dos artigos 9.º a 14.º do Código do IRC, onde se preveem isenções objetivas, subjetivas ou mesmo mistas, o que não sucedeu;
71.º Pelo que, não se encontrando preenchido nenhum dos requisitos formais de que a norma em análise faz depender a aplicação da taxa agravada, inexiste fundamento legal para a aplicação da mesma às despesas em questão;
72.º Por outro lado, atendendo à evolução histórica do normativo, conclui-se que a intenção do legislador com as alterações ao artigo 81.º do Código do IRC, nas suas várias redações, foi clara no sentido de sujeitar as despesas confidenciais ou não documentadas dos sujeitos passivos de IRC à taxa agravada dita "normal", passando a prever uma taxa agravada superior, aplicável às despesas confidenciais ou não documentadas contraídas por sujeitos passivos subjetivamente isentos de IRC, como os abrangidos pelo artigo 8.º e 9.º do Código IRC (artigo 9.º da redação em vigor à data dos factos) — os quais, na redação inicial do normativo, se encontravam excluídos da aplicação da taxa de tributação autónoma;
73.º Saliente-se que, esta interpretação é a que melhor se coaduna com o fim último subjacente à tributação autónoma das despesas não documentadas — o sancionamento de práticas consideradas abusivas e potencialmente realizadas com vista à evasão fiscal, tanto mais graves quando estamos perante sujeitos passivos de IRC subjetivamente isentos de imposto, como era o caso, nomeadamente, das instituições de segurança social e das pessoas coletivas de utilidade pública e de solidariedade social, que assim ficaram sujeitas a uma taxa agravada de montante superior;
74.º Pelo que, também com fundamento na evolução histórica que motivou a criação do regime previsto no artigo 81.º, n.º 2 do Código do IRC, não pode a decisão recorrida no sentido da correta aplicação da taxa agravada de 70% às despesas não documentadas incorridas pela Recorrente, manter-se;
75.º Acresce notar que no ordenamento jurídico-tributário nacional, quer o legislador quer a própria administração tributária têm definido como "entidades sujeitas e não isentas de IRC", as "entidades sujeitas e não isentas subjetivamente de uma forma permanente e total" (cf. circular n.º 4/91 de 30 de janeiro);
76.º Neste sentido, beneficiando o Recorrente de uma mera isenção objetiva, prevista no artigo 33.º do EBF, a qual não tem a virtualidade de alterar a natureza da Recorrente, não poderia esta estar sujeita à aplicação da taxa agravada de 70% prevista no artigo 81.º, n.º 2 do EBF, pelo que não pode a sentença recorrida manter-se, nesta parte;
77.º Finalmente, saliente-se que esta interpretação é a que melhor se coaduna com a teleologia da norma;
78.º Apelando à ratio subjacente à tributação autónoma, é matéria assente na doutrina e na jurisprudência que a tributação autónoma visa sujeitar a uma tributação agravada as despesas que não decorram, de forma clara, da atividade normal do sujeito passivo ou que possam não ser de uso exclusivo no desempenho dessa mesma atividade, com vista a desencorajar comportamentos tidos por "abusivos";
79.º De facto, olhando para a natureza da atividade prosseguida pelo Recorrente, ao impacto que a mesma tem, bem como à suscetibilidade da mesma movimentar e gerar elevadas fontes de receita para o estado, bem se entende que o legislador não lhe confira a natureza de sujeito passivo isento de IRC, total ou parcialmente, tal como expressamente e intencionalmente faz aos sujeitos passivos constantes dos artigos 9.º e 10.º do Código do IRC;
80.º Termos em que, não faz qualquer sentido ficcionar uma eventual isenção subjetiva da Recorrente, decorrente do facto de beneficiar do regime do artigo 33.º do EBF, para efeitos de aplicação da taxa agravada de tributação autónoma de 70%;
81.º Consequentemente, conclui-se que o Tribunal a quo incorreu em erro na apreciação do elemento teleológico da interpretação, razão pela qual não pode a sentença recorrida manter- se, nesta parte;
82.º Ainda que se entendesse que a isenção prevista no n.º 2 do artigo 81.º do Código do IRC se aplica, tanto às isenções objetivas como às isenções subjetivas, o que por mero dever de raciocínio se equaciona, é certo que, quanto às primeiras, sempre se diria que a taxa de 70% aí prevista só poderia relevar quanto a despesas consideradas como não documentadas que fossem afetas à Sucursal Financeira instalada na Zona Franca da Madeira, o que não se verifica no presente caso nem foi dado como provado no probatório da sentença;
83.º Consequentemente, prosseguindo-se por essa via, estaríamos perante uma absoluta falta de fundamentação da matéria de facto, pelo que, sendo declarada a nulidade da sentença e revogando-se a decisão recorrida, sempre se imporia, no caso sub judice, que os autos baixassem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto.
84.º Procedendo o presente recurso, como não poderá deixar de ser decidido, deve a Recorrente ser reembolsada do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT;
85.º Por fim, requer-se a V. Exa. a reforma da sentença quanto a custas, determinando-se dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
*
A Administração não ofereceu resposta ao Recurso interposto pelo Sujeito Passivo.* Por sua vez, também inconformada com a sentença, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando a liquidação adicional de IRC e dos respetivos juros compensatórios do exercício de 2004, na parte referente às correções de encargos com formação de pessoal.
B. Ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, no que respeita às correções relacionadas com as “despesas de formação” com colaboradores, estas não podem ser aceites, como custo fiscal, porque não se encontram emitidas em nome da Impugnante, ora Recorrida, mas sim, em nome de terceiros (dos próprios colaboradores da Impugnante).
C. Desta forma, estas despesas não respeitam a forma legal (o titular da despesa é um terceiro), e, por outro lado, revelam claramente a existência de um interesse essencialmente pessoal na formação, sem que se descortine de forma direta e inequívoca onde está o interesse da Impugnante nestas mesmas formações.
D. No caso em apreço, os recibos foram emitidos em nome pessoal dos formandos e tal aconteceu porque de facto correspondia a um interesse pessoal dos próprios no enriquecimento do seu currículo e de progressão profissional, revelando assim que, ao contrário do que sustenta a douta sentença a quo, as referidas despesas não eram indispensáveis para a manutenção da atividade da impugnante.
E. Todavia, atendendo a que é a Impugnante, ora Recorrida, a contabilizar os custos, a faturação deveria ter sido emitida em seu nome, pelo que, tendo sido emitida em nome de terceiro, significa que, ao contrário do entendimento do douto Tribunal, em nome da Impugnante o custo não está documentado - cfr. artigos 23º n.º 1 e artigo 42º n.º 1 al. g) ambos do CIRC.
F. Decidindo em sentido diverso, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, tendo sido violados, entre outros, o disposto nos artigos 23º e 42º do CIRC.
G. O Tribunal a quo decidiu, no mesmo pendor, condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios, todavia, o direito a juros indemnizatórios traduz um dever de indemnização, ligado ao pagamento indevido de tributos e à consequente privação, por mais ou menos tempo, de disponibilidade de capital, o que não ocorreu no caso concreto.
H. No caso em apreço, salvo o devido respeito, não ficou demonstrada, quanto aos atos de liquidação impugnados, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43º da LGT, pelo que, ao contrário do doutamente decidido, é de concluir que não são devidos juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal.
I. Assim, ao anular o ato de liquidação impugnado, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento em matéria de direito, razão pela qual a douta sentença recorrida não se deverá manter na ordem jurídica.
*
E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2008 8310035732, relativa ao exercício de 2004, e n.º 2008 8310035792, relativa ao exercício de 2005;
2.ª No que ora releva o Tribunal a quo determinou a anulação das seguintes correções à matéria coletável do exercício de 2004: i) Custos não aceites fiscalmente - encargos com a formação de pessoal [cf. artigo 42.º, n.º 1, alínea c), e artigo 23.º, n.º 1, ambos do Código do IRC], no valor de € 5.397,66; ii) Custos não aceites fiscalmente – encargos com viaturas [cf. artigo 42.º, n.º 1, alíneas c) e i), e artigo 23.º, n.º 1, ambos do Código do IRC], no valor de € 4.437,28;
3.ª A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença na parte em que o Tribunal a quo determinou a anulação da correção identificada no ponto i) supra;
4.ª No procedimento de inspeção tributária, considerou-se que que “(…) embora emitidos em nome do banco (…)” os encargos em apreço respeitam a despesas com “(…) matrículas, inscrições, livros e mensalidades das licenciaturas em Gestão Bancária e Organização e Sistemas de Informação, e relativamente aos quais não ficou comprovado a sua indispensabilidade (…)” (cf. p. 42 do relatório de inspeção; sublinhado nosso);
5.ª De acordo o artigo 23.º do Código do IRC são dois os requisitos essenciais para que um encargo seja aceite como custo fiscal, a saber: (i) encontrar-se devidamente comprovado (comprovação); e (ii) ser indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (indispensabilidade);
6.ª No caso vertente os serviços de inspeção tributária fundamentam a correção em apreço na falta de verificação do requisito (ii) supra;
7.ª Como vem sendo defendido pela doutrina e pela jurisprudência, considera-se indispensável o encargo ligado à prossecução da atividade da empresa, i.e. à obtenção de proveitos ou ganhos (cf. neste sentido, MIGUEL MALHEIROS E MIGUEL PATRICIO in A qualificação e o ónus da prova no regime da dedutibilidade de custos fiscais, entre outros; acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.11.2011, proferido no âmbito do processo n.º 107/11 e, mais recentemente, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.01.2021, proferido no âmbito do processo n.º 417/08.2BEBJA);
8.ª Tendo em consideração que o Recorrido é uma instituição bancária e que, para a prossecução da sua atividade, quaisquer formações tendentes a promover a aquisição de conhecimentos nesta área por parte dos seus colaboradores, não podem deixar de ser qualificadas como indispensáveis;
9.ª É certo que, como refere a Fazenda Pública, tais formações contribuem para o enriquecimento curricular dos colaboradores, contudo, tais formações contribuem para a melhoria dos serviços prestados pelo Recorrido;
10.ª De facto, tendo em conta a constante evolução do setor bancário é essencial que o Recorrido promova a formação dos colaboradores, tendo em vista a melhoria contínua da prestação de serviços bancários;
11.ª De notar que, a “indispensabilidade” do encargo não possibilita que a administração tributária se imiscua na atividade da empresa, por forma a aventar da razoabilidade, necessidade ou sequer conveniência do encargo incorrido (cf. neste sentido, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004 e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30.06.2022, proferido no âmbito do processo n.º 750/09.6BELRS);
12.ª Pelo que se conclui que os encargos incorridos pelo Recorrido – instituição bancária – com formações dos colaboradores na área de gestão bancária, são indispensáveis, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC na redação à data em vigor;
13.ª A Fazenda Pública argumenta que “(…) os documentos se encontram em nome de terceiro (…) (cf. artigo 9., p. 4), contudo também neste segmento não assiste razão à Fazenda Pública, já que se refere no relatório de inspeção que “(…) constatou-se o registo de documentos que, embora emitidos em nome do banco (…)”;
14.ª De facto, o requisito da comprovação não constitui fundamento da correção em apreço;
15.ª Por fim, também não assiste razão à Fazenda Pública no que respeita à condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT;
16.ª Como se demonstrou, os serviços de inspeção tributária incorreram em erro na correção sub judice, porquanto se encontravam verificados os requisitos de que depende a relevação dos encargos em apreço para efeitos fiscais;
17.ª Por esta razão, não pode senão concluir-se que se encontram preenchidos todos os requisitos previstos no artigo 43.º, n.º 1 da LGT para a atribuição de juros indemnizatórios ao Recorrido na parte anulada da liquidação do exercício de 2004.
*
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido que “ambos os recursos devem ser julgados improcedentes, salvo a parte dos juros indemnizatórios dos quais recorre a AT, mantendo-se em tudo o mais” a sentença recorrida.* Atentas as conclusões dos dois Recursos, as questões a decidir são, então, as de saber:
Recurso do Sujeito Passivo:
- Se a sentença é nula por falta de fundamentação de facto, à míngua de apreciação crítica da prova testemunhal;
- Se a sentença é nula por falta de fundamentação de facto, por não ter levado ao probatório os factos alegados relativos à correção referente à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal mais favorável;
- Se a sentença é nula por falta de fundamentação da matéria de facto, quanto à correção relativa à tributação autónoma;
- Se a sentença é nula por omissão de pronúncia quanto ao erro na determinação das contribuições com relevância fiscal, no âmbito da correção relativa a encargos com pensões de reforma;
Em caso de resposta afirmativa, terão, então, de se apreciar as questões suscitadas nos artigos 167.º a 175.º da Petição Inicial:
- Se o montante de € 55.252,73, registado na conta «7020 – Encargos relativos a remunerações», respeita à Taxe sur les salaires francesa, e não a contribuições para a Segurança Social; e saber
- Se os encargos com assistência social (€ 34.450,00) e com serviços clínicos (€ 63.817,83), registados na conta «7088 – Outros custos com o pessoal», se subsumem ao artigo 40.º, n.º 2, do Código do IRC, relevando para a absorção do limite aí previsto;
Em caso de resposta negativa, terá, de qualquer modo, de se conhecer das mesmas questões, por terem sido suscitadas nos artigos 57 e 58 das Conclusões de Recurso, a saber:
– Se a sentença errou ao manter a correção referente a deduções de encargos com pensões de reforma, por não ter considerado que os encargos registados nas contas 7020 e 7088 não se subsumem ao artigo 40.º, n.º 2, do Código do IRC;
- Se a sentença errou no julgamento da matéria de facto, devendo ser aditados ao probatório os seis factos relativos à alienação dos títulos e à anulação da provisão para menos-valias de títulos de investimento;
- Se a sentença errou ao manter a correção relativa a provisões para crédito vencido;
- Se a sentença errou ao manter a correção referente a provisões para menos-valias de títulos de investimento;
- Se a sentença errou ao manter a correção relativa à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal mais favorável, por violação dos princípios da justiça e da tributação pelo lucro real;
– Se a sentença errou ao manter a correção referente a rendimentos nos termos do artigo 46.º do Código do IRC, no valor de € 1.535.965,00, por errada aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica;
– Se a sentença errou ao manter a correção referente a rendimentos nos termos do artigo 46.º do Código do IRC, no valor de € 1.535.965,00, por ter concluído que os serviços de inspeção tributária não extravasaram o âmbito das competências previstas no RCPIT;
– Se a sentença errou ao manter a correção referente a deduções de encargos com pensões de reforma, por considerar que se aplicam ao n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC os limites previstos nos n.os 2 e 3;
– Se a sentença errou ao manter a correção referente ao agravamento da taxa de tributação autónoma, por considerar que o Sujeito Passivo possuía uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira;
– Se o Sujeito Passivo tem direito ao pagamento de juros indemnizatórios;
– Se a sentença deve ser reformada quanto a custas, com a consequente dispensa, na 1.ª instância, do pagamento do remanescente da taxa de justiça;
Recurso da Administração:
- Se a sentença errou ao anular a correção relativa aos encargos com a formação de pessoal por considerar que devem ser qualificados como custos fiscais;
- Se a sentença errou ao condenar a Administração no pagamento de juros indemnizatórios por considerar ter existido erro imputável aos serviços.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
1. O Banco P…, S.A. encontrava-se, em 2004 e em 2005, registado, para efeitos fiscais, pelo exercício da actividade bancária, estando sujeito ao regime geral do IRC e ao regime de isenção temporária no que se refere à actividade desenvolvida pela sucursal financeira exterior da Madeira nos termos do artigo 33º do EBF
- cf. relatório de inspeção tributária a fls. 219 a 341 do processo administrativo apenso;
2. Em 30/11/2005, o Banco P…, S.A submeteu a declaração de IRC modelo 22 de substituição do período de tributação de 2004, na qual apurou um valor de imposto a pagar no montante de €4.758.119,02
- cf. declaração a fls. 93 a 95 dos autos;
3. Em 30/05/2006, o Banco P…, S.A submeteu a declaração de IRC modelo 22 do período de tributação de 2005, na qual apurou um valor de imposto a recuperar no montante de €1.195.327,43
- cf. declaração a fls. 96 a 99 dos autos;
4. Ao abrigo das ordens de serviço n.º OI200700050 e OI200700051 a actividade do Banco P…, S.A foi sujeita a procedimento de inspeção tributária, de âmbito geral, aos exercícios de 2004 e de 2005
– cf. relatório de inspeção 219 a 341 do processo administrativo apenso;
5. No âmbito do procedimento inspecção tributária referida no ponto anterior, foi apurado e concluído, em relação ao período de tributação de 2004, o seguinte:
«III. Exercício 2004
– III.1.1. IRC
– III1.1.1. Correcções ao Lucro Tributável (…).
III.1.1.1.2. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS - €4.929.653,69 (artigo 34.º do CIRC e Aviso n.º 3/95 e Aviso n.º 8/2003, ambos do BP).
Nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC e das instruções emanadas pelo Banco de Portugal (adiante designado por BP), no seu Aviso n.º 3/95, de 30/06, o banco procedeu ao reforço das suas provisões.
Por forma a poder validar os valores apresentados pelo banco, solicitaram-se os mapas de suporte aos cálculos efectuados para cada uma das provisões reforçadas neste exercício, com indicação das rubricas e respectivos saldos envolvidos.
Refira-se que quanto às provisões para risco específico de crédito (para crédito vencido e cobrança duvidosa), o banco facultou ficheiros em suporte informático dos quais constava a seguinte informação (entre outra): n.º e nome do cliente, n.º de contrato e tipo de crédito, data de incumprimento, valor de crédito vencido, tipo e valor de garantia associada a cada crédito vencido, valor da provisão para crédito vencido, indicação do regime utilizado, classe e taxa aplicada ao crédito vencido, valor da provisão para créditos de cobrança duvidosa e indicação da utilização da alínea a) ou b) do n.º 1 do n.º 4 do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, com a redacção introduzida pelo Aviso n.º 8/2003, de 8 de Fevereiro é respectiva taxa de cobrança duvidosa.
Da análise aos elementos fornecidos e tendo em conta os valores constantes no balancete a 31/12/04, resultou, nos termos dos normativos legais acima indicados, uma correcção no total de €4.929.653,69 relativo às seguintes irregularidades: Após o exercício do direito de audição, esta correcção passou a ser de € 4.871.932,52, (cfr. descrito no ponto IX.1.1.1.2.).
III.1.1.1.2.1. PROV. PARA CRÉDITO VENCIDO - €3.761.547,84 (n.º 3º do Aviso n.º 3/95 e n.º 2º do Aviso n.º 8/2003, ambos do BP e art.º 34.º do CIRC). No decorrer da validação da provisão para crédito vencido, verificou-se a existência de diversas situações para as quais o banco constituiu provisão, sem que tenha respeitado as imposições legais dispostas no n.º 3º do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, actualizado pelo Aviso n.º 8/2003, de 8 de Fevereiro, bem como no n.º 2.º deste último aviso (enquadramento no regime aplicável), ambos do Banco de Portugal, conjugado com a alínea d) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC.
Desde logo, salienta-se o facto do sujeito passivo ter considerado que os créditos em mora titulados por letras ou livranças constituíam créditos que não possuíam garantias ou que tal parâmetro não era aplicável, (cfr. anexo n.º 2).
Contudo, as letras e as livranças constituem, por si só, garantias pessoais sobre os créditos que titulam.
Tendo em conta que, nos termos do Aviso n.º 3/95 do BP e com excepção da classe I, para cada classe de risco, a taxa de provisionamento é sempre superior no caso do crédito em causa não possuir garantia, verificou-se que a taxa aplicada pelo sujeito passivo aos casos em questão foi sempre superior à permitida.
Em consequência da irregularidade acima descrita e de outras que passamos a explicar em função das classes de risco constantes do ficheiro informático facultado pelo sujeito passivo e da respectiva legenda quanto ao tipo de garantias envolvido, em resposta ao n/ pedido n.º 1, verificou-se uma correcção no montante total de €3.761.547,84, (cfr. anexo n.º 3):
1. regime anterior, classe IX: o sujeito passivo aplicou uma taxa de provisionamento de 100% sobre créditos vencidos que, à data de entrada em vigor do Aviso n.º 8/2003, de 08/02, do BP, se encontravam registados na classe de risco a que corresponde o nível de provisionamento de 50%, e dado que se tratam de créditos com garantias pessoais continuam a ser provisionados nos termos do regime anterior, conforme previsto no n.º 2 do parágrafo 2.º do referido aviso. De acordo com o n.º 4 do parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06/95, do BP a taxa de provisionamento será apenas de 50%, pelo que se vai proceder a uma correcção no montante de €10.947,95, (cfr. anexo n.º4);
2. regime novo, classe I: o sujeito passivo enquadrou diversos créditos erradamente na classe l do novo regime previsto pelo parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, na medida em que entraram em incumprimento em 31/12/04, pelo que, nessa mesma data, não perfaziam sequer um dia em mora. Desta forma, vai-se proceder à correcção no montante de €476,27, (cfr. anexo n.º 5);
3. regime novo, classe II: na análise aos créditos considerados, pelo sujeito passivo, na classe II, à taxa de 10% ou 25%, verificouse que alguns deles ainda não tinham atingido os três meses de incumprimento, pelo que, de acordo com as regras previstas no n.º 2 do parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveriam ser enquadrados na classe de risco I e provisionados à taxa de 1%. Verificou-se, ainda, que, relativamente aos créditos em mora titulados por livranças, o sujeito passivo, considerou a taxa de provisionamento de 25%, quando seria apenas de 10%. Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €158.719,00, (cfr. anexo n.º 6);
4. regime novo, classe III: na análise aos créditos considerados, pelo sujeito passivo, na classe de risco III, à taxa de 25% ou 50%, consoante tenha garantia ou não, verificou-se que alguns deles ainda não tinham atingido os seis meses de incumprimento, pelo que, de acordo com as regras previstas no n.º 2 do parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveriam ser enquadrados na classe de risco II e provisionados à taxa de 10% ou de 25%, consoante exista garantia ou não. Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €859.443,59, (cfr. anexo n.º 7);
5. regime novo, classe IV: na análise aos créditos considerados, pelo sujeito passivo, na classe de risco IV, à taxa de 25% ou 75%, consoante tenha garantia ou não, verificou-se que alguns deles ainda não tinham atingido os nove meses de incumprimento, pelo que, de acordo com as regras previstas no n.º2 do parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveriam ser enquadrados na classe de risco III e provisionados à taxa de 25% ou de 50%, consoante exista garantia ou não. Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €1.855.266,17, (cfr. anexo n.º 8);
6. regime novo, classe V: na análise aos créditos considerados, pelo sujeito passivo, na classe de risco V, verificou-se que, relativamente aos créditos em mora titulados por letras ou livranças, o sujeito passivo, considerou não possuírem garantia ou que este parâmetro não era aplicável, tendo-os provisionado à taxa de 100%, quando deveria ser apenas de 50%. Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €382.136,23, (cfr. anexo n.º 9);
7. regime novo, classe VI: da análise efectuada verificou-se que alguns dos créditos em apreço ainda não tinham atingido os 15 meses em mora, pelo que, de acordo com as regras previstas no n.º 2 do parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveriam ser enquadrados na classe de risco V e não na classe VI. Ainda em relação a seis casos de crédito concedido para habitação, cuja garantia prestada foi uma hipoteca sobre imóvel destinado a habitação do mutuário e em que o crédito é inferior a 75% da garantia, o sujeito passivo, provisionou-os à taxa de 50%, quando, nos termos do n.º 4 do parágrafo 3.º do aviso supra referido, deveria ser apenas de 25%. Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €170.189,05, (cfr. anexo n.º 10);
(…).
10. Regime novo, classe X: da análise efectuada, verificou-se existirem três créditos em mora, os quais à data da entrada em vigor do Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ou seja, a 28/02/03, encontravam-se provisionados à taxa de 50%, pelo que nos termos do n.º 2 do parágrafo 2º daquele aviso, deveriam continuar a ser provisionados nos termos do regime anterior. Tendo em conta tratarem-se de créditos com garantia hipotecária – outros fins, os quais, à data de 31/12/04, ainda não perfizeram quatro anos em mora, nos termos da alínea b) do n.º 5 do parágrafo 3º do Aviso n.º 3/95 (…), não é exigido serem provisionados a 100%. Assim, sendo vai-se proceder à correcção de e224.459,06 (anexo n.º 13).
Pelo exposto proceder-se-á à correcção do montante total de € 3.761.547,84, de acordo com o n.º 3 do Aviso n.º 3/95 e o n.º 2. do Aviso n.º 8/2003, conjugados com a alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC.
III.1.1.1.2.3. PROV. PARA MENOS-VALIAS DE TÍTULOS DE INVESTIMENTO €36.250,00 (n.º 10 do Aviso n.º 3/95 do BP e art.º 34.º do CIRC)
No decorrer do procedimento inspectivo solicitou-se, ao sujeito passivo, para que procedesse à apresentação de mapa de inventário de títulos, no qual se encontrassem devidamente identificadas as provisões associadas a cada título e que comprovasse documentalmente a utilização do saldo desta provisão no exercício.
Da análise aos documentos entregues verificou-se que o sujeito passivo procedeu ao reforço, neste exercício, do montante de €1.808.099,85 relativo à menos-valia latente apurada relativamente às OT 3,25%Jul2009, para a qual considerou um valor de mercado de 103,755.
Solicitou-se, então, que comprovasse em publicação oficial o valor da cotação utilizada. Tendo em conta que, o sujeito passivo, respondeu que tal não era possível, consultou-se o Boletim de Cotações da Euronext, de 31/12/04, através da qual se verificou que o valor da última cotação oficial era de 105,2, (cfr. anexo n.º 17).
Desta forma, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 34º conjugada com o n.os 1 e 4 do n.º 10º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, vai-se proceder ao acréscimo de € 6.250,00 correspondente à provisão excessiva constituída, (cfr. anexo n.º 18). (…).
III.1.1.1.5. IMPUTAÇÃO DE LUCROS DE SOC. N. RESID. SUJ. A REG. FISCAL FAVORÁVEL €200.000,00 (art.º 60.º do CIRC)
Nos termos do n.º 1 do art.º 60.º do CIRC os lucro obtidos por sociedades residentes em territórios com regimes fiscais mais favoráveis deverão ser imputados, na respectiva proporção, aos sócios residentes em território nacional, com participação directa ou indirecta e independentemente de serem ou não distribuídos, para participações que cumpram os requisitos que nele se encontram indicados.
Desta forma, o n.º 5 daquele normativo legal vem permitir que apenas no caso dos dividendos em causa terem sido considerados na base tributável da sociedade participante residente em Portugal, poderá, esta, deduzi-los até à concorrência da sua base tributável aquando da sua distribuição. Reforçamos a condição de que os dividendos, aqui, considerados serem apenas aqueles que já foram imputados para a determinação do lucro tributável de exercícios anteriores.
Por forma a validar os valores considerados pelo sujeito passivo, solicitaram-se os documentos comprovativos do recebimento destes valores, bem como os mapas que acompanharam os exercícios anteriores.
Da análise aos elementos entregues pelo sujeito passivo, verificou-se que, este, é detentor a 100% da empresa I…, Lda sediada na Zona Franca da Madeira, a qual, por sua vez, detém a 100% o B… sediado em Cayman.
Neste exercício, o banco, acresceu ao Q07CP253 o montante de €5.078.453,00 correspondente ao resultado líquido de 2004 da I…, Lda, tendo-lhe abatido o montante de €4.700.000,00, a título de distribuição antecipada de dividendos efectuada pela I…, Lda, o qual teria sido registado em proveitos do exercício.
Contudo, pela acta de aprovação de resultados de 2004 da I…, Lda, datada de 18/03/05, verificou-se que, aquela, distribuiu antecipadamente dividendos no valor de €4.500.000,00, os quais foram registados, pelo banco, conta “814012100-06 - Partes de capital em outras empresas no país - Quotas”, (cfr. anexo n.º 24).
Assim sendo, o montante a acrescer ao seu lucro tributável será de € 578.453,00 e não os € 378.453,00 praticados pelo sujeito passivo, pelo que, nos termos do art.º 60 do CIRC, vai-se proceder à correcção de €200.000,00, (cfr. anexo n.º 25). (…).
III.1.1.1.6.3. ENCARGOS COM FORMAÇÃO DE PESSOAL €5.397,66 (corpo do n.º 1 do art.º 23 e alínea c) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC).
Da análise documental efectuada, por amostragem, ao extracto da conta “741930 - Encargos c/formação de pessoal - no país" constatou-se o registo de documentos que, embora emitidos em nome do banco, dizem respeito a despesas de funcionários, tais como matriculas, inscrições, livros e mensalidades das licenciaturas em Gestão Bancária e Organização e Sistemas de Informação, e relativamente aos quais não ficou comprovado a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, considerando-se tais despesas encargos de terceiros. É de notar que os documentos referidos foram emitidos em 2003 (23 de Dezembro), mas incluem também mensalidades e outras despesas de Janeiro de 2004.
Deste modo será de proceder à correcção ao lucro tributável, no montante de € .397,66, nos termos do disposto no corpo do n.º 1 do artigo 23.º e alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do CIRC (cfr. anexo n.º 29). (…).
III.1.1.1.6.6. CUSTOS NÃO INDISPENSÁVEIS À REALIZAÇÃO DOS PROVEITOS €31.728,21 (corpo do n.º 1 do art.º 23 do CIRC)
Na análise efectuada às rubricas contabilísticas “7409 - Outros fornecimentos de " e “741200 - Deslocações e estadas no país - transportes” através de amostragem, verificou-se que o banco registou custos não dedutíveis para efeitos de lucro tributável, no montante de €31.728,21, pelas seguintes razões: (…).
III.1.1.1.6.6.2. ENCARGOS COM VIATURAS €22.139,16 (corpo do n.º 1 do art.º 23 e alíneas c) e i) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC)
Da análise efectuada aos documentos seleccionados, por amostragem, da conta “741200 - Deslocações e estadas no país - transportes” resulta uma correcção relativa a diversos encargos com viaturas, no montante de € 22.139,16, pelo facto de se terem verificado as seguintes situações: (…); 2. o banco contabilizou diversas facturas/recibos relativos a aquisições de combustível, sendo que em todos eles vem identificada(s) a(s) matrícula(s) da(s) viatura(s).
Contudo, de uma análise mais pormenorizada desses documentos, constatou-se que alguns deles se referiam à aquisição de gasolina e outros à aquisição de gasóleo mas com referência â mesma matrícula, há ainda documentos relativos a combustíveis diferentes (gasóleo e gasolina) mas com referência a matrículas que, pelos dados disponíveis, são ambas movidas apenas a gasolina.
Ora, como é do senso comum, não existem no mercado viaturas que consomem os dois tipos de combustível em simultâneo, pelo que, se toma inexequível a aceitação como custo fiscal destas despesas.
Assim sendo, e nos termos do disposto no corpo do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, será de proceder à correcção fiscal, no montante de €6.754,74 (cfr. anexo n.º 34); (…).
III.1.1.1.8. RENDIMENTOS NOS TERMOS DO ART.º 46º DO CIRC €1.535.965,00 (art.º 46.º do CIRC)
De acordo com o estipulado no n.º 1 do art.º 46.º do CIRC, na determinação do lucro tributável de uma entidade residente em território nacional, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por entidades com sede ou direcção efectiva em território nacional.
No exercício em análise, o Banco P…, S.A. procedeu à dedução, ao seu lucro tributável, do montante total de €14.375.496,29, a título de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos por empresas sobre as quais é detentor de participações que se encontram nas condições exigidas pelo art.º 46.º do CIRC, a saber, I…, Lda, U…, S.A e S....
Por forma a validar os valores considerados pelo sujeito passivo, solicitaram-se os documentos comprovativos do recebimento destes valores, bem como os mapas que acompanharam os exercícios anteriores.
Da análise aos elementos entregues pelo sujeito passivo, verificou-se que, este, é detentor a 100% da empresa I…, Lda sediada na Zona Franca da Madeira, a qual, por sua vez, detém a 100% o B… sediado em Cayman.
Neste exercício, o banco, acresceu ao Q07CP253 o montante de €5.078.453,00 correspondente ao resultado líquido de 2004 da I…, Lda, tendo-lhe abatido o montante de €4.700.000,00, a título de distribuição antecipada de dividendos efectuada pela I…, Lda, o qual teria sido registado em proveitos do exercício.
Contudo, pela acta de aprovação de resultados de 2004 da I…, Lda, datada de 18/03/05, verificou-se que, aquela, distribuiu antecipadamente dividendos no valor de €4.500.000,00, os quais foram registados, pelo banco, conta “814012100-06 - Partes de capital em outras empresas no país - Quotas", (cfr. anexo n.º 38).
Assim sendo, solicitaram-se, relativamente à I…, Lda, a acta de aprovação da distribuição antecipada de dividendos, o relatório do revisor oficial de contas, o parecer do fiscal único e o balanço à data. Da análise dos documentos entregues pelo banco em resposta, verificou-se que aquela empresa, não respeitou uma das condições impostas pelos artigos 32.º e 33.º do Código das Sociedades Comerciais relativamente à distribuição antecipada de dividendos, na medida em que, à data da sua aprovação dispunha apenas de um resultado líquido de €5.928.070,00 e procedeu à distribuição antecipada de mais de metade daquele valor, (cfr anexo n.º 38).
Tendo em conta que, o adiantamento por conta de lucros, só pode ser considerado proveito logo no exercício do adiantamento, no caso de se verificarem as condições previstas nos art.os 32.º, 33.º e 257.º do Código das Sociedades Comerciais, caso contrário, não constitui um proveito do exercício, só devendo ser reconhecido como tal no exercício seguinte, se a respectiva distribuição tiver sido deliberada, aceita-se como distribuição antecipada de dividendos apenas €2.964.035,00, que corresponde a metade dos seus resultados naquela data, e não os €4.500.000,00 considerados pelo sujeito passivo.
Desta forma, o valor a deduzir ao lucro tributável a título de eliminação da dupla tributação económica deverá ser de €14.383.172,79 e não os €15.919.137,79 pretendidos pelo sujeito passivo, pelo que, nos termos do art.º 46.º do CIRC, vai-se proceder à correcção de €1.535.965,00, (cfr. anexo n.º 39).
III.1.1.2. CORRECÇÕES AO CÁLCULO DO IMPOSTO - TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS (…). III.1.1.2.2. A FAVOR DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL €3.557,86 (n.ºs 1 e 2 do art.º 81.º do CIRC)
Tendo em conta as propostas de correcção efectuadas nos pontos III.1.1.1.6.2.2. e III.1.1.1.6.8., custos não documentados insertos na conta “74123 - Despesas de e custos não documentados incluídos nas contas “741210 - Deslocações e estadas no estrangeiro - transportes”, “74122 - Deslocações e estadas no estrangeiro ~ deslocações locais” e “74140 - Avenças e honorários”, será de proceder à correcção de € 3.557,86, a favor da Administração Fiscal, pela aplicação da taxa de 70% sobre as despesas que o sujeito passivo não comprovou documentalmente, até ao término da auditoria tributária levada a efeito, de acordo com o disposto nos n.os 1 e 2 do artigo 81.º do CIRC (cfr. anexo n.º 41). (…).
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO (…). IX.1. EXERCÍCIO 2004 (…).
IX.1.1.1.2.1. PROVISÃO PARA CRÉDITO VENCIDO - €3.761.547,84 (al. d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC e n.º 3.º do Aviso n.º 3/95 e n.º 2 do Aviso n.º 8/2003) (…) para dar plena actuação aos princípios consagrados no art.º 103º da Constituição da República Portuguesa, e com base no procedimento atrás referido, o Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, impõe à contribuinte o ónus de comprovação para efeitos da dedução de custos. Pelo que, como sucedeu in casu, não sendo cumprida tal incumbência, não poderão estes Serviços tomar outro entendimento que não o conducente à conversão em definitivo das conclusões que quanto a este assunto foram anteriormente projectadas, ou seja: considerar que os títulos de credito sub judice se destinaram, nomeadamente por intervenção de terceiros, a ampliar a garantia inicial, geral e comum a todos os credores, que, nos termos do art.º 601º do Código Civil, é o património penhorável do devedor; traduzindo, assim, por razões óbvias, uma diminuição do risco inerente às operações de crédito em apreço. (…). Pelas razões apresentadas vai manter-se a correcção proposta no total de €3.761.547,84. De referir, no entanto, que se considerou ser de assistir razão à pretensão expressa pelo S.P. no seu parágrafo n.º 23.º, segundo a qual, no caso da Administração manter a correcção proposta, efectuar a respectiva reposição no saldo inicial a considerar, para esta provisão, no exercício de 2005. (…).
IX.1.1.1.2.3. PROVISÃO PARA MENOS-VALIAS DE TÍTULOS DE INVESTIMENTO €36.250,00 (…).
No referido documento o BP indica que, tendo em conta a sugestão de algumas instituições no sentido de poderem utilizar, na valorização das suas carteiras de negociação, as cotações praticadas no MEDIP por ser o mercado onde preferencialmente transaccionam os títulos de dívida pública, irá proceder à alteração do critério valorimétrico constante da alínea b) do ponto 1 do Capítulo V do Plano de Contas para o Sistema Bancário. De acordo com essa alteração, “...para os títulos - negociação enquadrados na conta 24...” poderá utilizar-se a menor cotação do dia a que se reporta e no caso dos títulos serem admitidos à negociação em diversos mercados, a cotação a utilizar será a do mercado que apresente maior liquidez, frequência e regularidade de transacções. O BP refere, também, que esta alteração será válida para efeitos do apuramento das menos-valias latentes dos títulos da carteira de investimento, entrará em vigor em 01/03/2002 e que será introduzida no Anexo à Instrução do BP n.º 4/96 do PCSB. O S.P. veio, ainda, apresentar um documento de fonte oficial (Bloomberg) para comprovar a cotação do MEDIP por ele utilizada na valorização do título em questão, o qual não lhe tinha sido possível entregar à Administração no decurso da acção inspectiva, bem como o respectivo anexo à Instrução do BP supra referida. Da análise efectuada verificou-se que o Sujeito Passivo classificou as obrigações OT3,25/Jul2009 que detinha como títulos de investimento, registando-as na conta 25. No seu balancete analítico em 31/12/2004, a conta 2400 - “Títulos-negociação - De Dívida Pública Portuguesa” apresenta saldo nulo. Por seu lado, o Banco de Portugal, apesar de ter demonstrado a vontade de alargar a alteração do critério valorimétrico aos títulos da carteira de investimento, a mesma não se consubstanciou. Tal pode ser verificado na leitura do Anexo à Instrução n.º 4/96, já com a alteração introduzida pela Instrução n.º 8/2003, de 15/04, em que se observa a alteração do critério valorimétrico anunciada relativamente aos títulos-negociação enquadrados na conta 24, mas que, de acordo com o que se lê no ponto 2 “Os títulos-investimento e os títulos a vencimento, enquadrados, respectivamente nas contas 25 e 26 ...” mantiveram a mesma valorimetria anteriormente em vigor. Tendo em conta o acima exposto, considera-se não ser de assistir razão ao S.P., pelo que, se vai manter a correcção proposta de €36.250,00. (…).
IX.1.1.1.5. IMPUTAÇÃO DE LUCROS DE SOC. N. RESID. SUJ. A REG. FISCAL FAVORÁVEL €200.000,00 (…).
Tendo em conta a documentação entregue pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva e que consta do n/ anexo n.º 24, ficou comprovado que o resultado do exercício do B… a 31/12/2004 foi, efectivamente, de €5.078.453. Contudo, de acordo com a acta de 18/03/2005, devidamente assinada, da I…, Lda, a sua distribuição antecipada foi apenas de €4.500.000,00. E, ainda que dúvidas subsistissem, o próprio/SP. demonstrou que registou ria sua rubrica de proveitos “814012100-06” apenas o montante de €4.500.000,00, (ver anexo n.º 24). Ora nos termos do n.º 1 do art.º 60.º do CIRC, "São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável...”. Isto significa que, ainda que tenham sido recebidos indirectamente, via I…, Lda, independentemente de terem sido ou não recebidos, os lucros em causa deverão ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável. Ou seja, registados contabilisticamente em conta de proveitos ou acrescidos para efeitos fiscais ao resultado líquido do exercício. Desta forma, considera-se não ser de assistir razão à pretensão do Sujeito Passivo, pelo que se mantém a correcção proposta de € 200.000,00, uma vez que o banco ao invés de ter acrescido, a título de imputação de lucro, o valor de €378.453,00, deveria ter efectuado um acréscimo de €578.453,00 em resultado da diferença entre os €5,078.453,00 e os €4.500.000,00, motivo de discórdia. (…).
IX.1.1.1.6.3. ENCARGOS COM FORMAÇÃO DE PESSOAL - €5.397,66 (…).
Por isso, continua a ser entendimento da Administração Fiscal que tais despesas respeitam aos empregados e não ao Sujeito Passivo, na medida em que se trata de encargos com cursos, que conferem o grau académico de licenciatura, em Gestão Bancária e em Organização e Sistemas de Informação, os quais permitem, aos trabalhadores envolvidos, não só subir na estrutura hierárquica do banco, como também os torna mais competitivos no mercado de trabalho, uma vez que não há apenas valorização profissional, mas, principalmente, valorização pessoal. (…). Do exposto conclui-se que se mantém a correcção proposta, no montante de €5.397,66, nos termos do disposto no corpo do n.º 1 do artigo 23.º e alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do CIRC, por se tratar de encargos de terceiros e não do banco, como ficou demonstrado. (…).
IX.1.1.1.6.6.2. ENCARGOS COM VIATURAS €22.139,16 (…).
Relativamente ao erro assumido pelo Sujeito Passivo, é entendimento da Administração Fiscal que a indicação da matrícula no documento comprovativo deveria ser efectuada por quem e aquando da aquisição efectiva do combustível e não administrativamente, sob pena de não se saber se os consumos efectuados respeitam àquelas viaturas que se indicam administrativamente no documento e/ou se foram consumos efectivos de viaturas do Banco ou não. Face ao exposto, mantém-se a correcção anteriormente proposta, no valor global de €22.139,16. (…).
IX.1.1.1.8. RENDIMENTOS NOS TERMOS DO ART.º 46.º DO CIRC €1.535.965,00 (…).
Em primeira instância, cumpre, desde já, balizar a questão, referindo que, relativamente à sua extensão, o que está em apreciação é tão-somente o exercício fiscal correspondente ao ano de 2004; e não mais que isso. (…). Agora, no que concerne à pretensa sustentabilidade de, face ao Código das Sociedades Comerciais, proceder à distribuição antecipada de lucros, cabe referir que nos termos daquele diploma legal, a regra consiste em que nenhuma distribuição de dividendos ou de bens sociais, pode ser efectuada sem ter sido objecto de prévia deliberação social. lei das sociedades define expressamente que, relativamente às sociedades anónimas, podem ser feitos os chamados adiantamentos por conta de lucros no decurso do próprio exercício em que são gerados, desde que o contrato de sociedade o permita e sejam observadas as regras contidas no artº 297º do Código das Sociedades Comerciais. Esta norma reflecte a transposição no ordenamento jurídico português do disposto no nº2 do art.º 15º, da 2ª Directiva (Directiva 77/91). Aquela emanação comunitária determina que (...). Porém, no que respeita à distribuição antecipada de dividendos realizada pelas sociedades por quotas, e unipessoais, não se encontra na lei estipulação equivalente ao art.º 297º do Código das Sociedades Comerciais que, relativamente àquelas, regule a distribuição de dividendos no decurso do exercício em que são obtidos pela entidade geradora dos rendimentos. Isto embora a própria ratio daquele normativo não seja exclusiva das sociedades anónimas. Todavia, salvo melhor opinião, tal enquadramento não nos parece tendente a concluir pela admissão de adiantamentos nas sociedades por quotas, incluindo unipessoais, sem que se encontrem preenchidas, com as devidas adaptações, as condições do mencionado preceito legal. Aliás, relativamente à possibilidade de adiantamentos por conta de dividendos, atentas as características e natureza das sociedades por quotas e face ao constante no Código das Sociedades Comerciais, parece-nos que, para além de ser permitida a antecipação de dividendos nas sociedades por quotas, tal possibilidade demonstra-se inerente à realidade deste tipo de sociedade, acentuando-se ainda mais nas sociedades unipessoais. (…). Assim, justificando-se in casu a aplicação do regime inserto no art.º 297º do Código das Sociedades Comerciais, e sendo certo que este tipo de matérias se tratam de um campo em que imperam conceitos abstractos não dominadas pela tipicidade normativa, onde não existe uma norma jurídica aplicável ao caso concreto onde, no plano jurídico, devia haver, verifica-se uma situação de lacuna de lei. Ora, o art.º 10º do Código Civil regula a integração de lacunas da lei. (…). A motivação do legislador para, no que respeita às sociedades anónimas, consagrar o art.º 297º do Código das Sociedades Comerciais, não se mostra in totum exclusiva deste preceito. Na verdade, em nossa opinião, a situação que aquele artigo procura solucionar é, pelo menos, equivalente aos problemas que, quanto a este aspecto, surgem nas sociedades por quotas - o caso omisso. Com efeito, são idênticas naqueles dois tipos de sociedades as regras de atribuição anual dos dividendos do exercício anterior. Por outro lado, também nas sociedades por quotas, incluindo unipessoais, pode haver interesse em efectuar distribuição de dividendos no próprio exercício em que os mesmos são gerados. (…). Pelo que, atendendo ao teor da mencionada Directiva, a motivação que se encontra inerente ao estabelecido no artº 297º do Código das Sociedades Comerciais e as características das sociedades por quotas - e unipessoais -, parece-nos que, por via do art.º 2º daquele código, o referido art.º 297º será, por analogia, também aplicável às sociedades unipessoais. (…). No que respeita à norma que consta no art.º 297º do Código das Sociedades Comerciais - e como já dissemos -, as razões que conduziram o legislador não se mostram de modo algum exclusivas da figura das sociedades anónimas, pois, paralelamente, no que assiste às sociedades unipessoais por quotas, essa exigência mantém-se in totum. (…). Pelo que, conforme exposto, não havendo nenhuma excepcionalidade de substância na regra feita constar no referido artº 297º do Código das Sociedades Comerciais, somos a perfilhar o entendimento de que a aplicação daquele normativo, por via art.º 2º do mesmo diploma legal, às sociedades unipessoais, não briga - aliás, de modo algum - com o disposto no art.º 11º do Código Civil. (…). Ora, o que se encontra sublinhado na projecção por nós efectuada é a concreta irregularidade do adiantamento no próprio exercício por conta de lucros, sem a observância dos limites (formais, materiais e temporais) prescritos no art.º 297º das Sociedades Comerciais que, conforme já demonstramos, é também aplicável às sociedades unipessoais por intermédio da conjugação do disposto nos artºs. 2º e 270º- G, também daquele código. Mais: ao acto de distribuição antecipada operado em 27 de Dezembro de 2004, não foi certamente despicienda a alteração legislativa trazida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro nomeadamente por via do aditamento da norma antiabuso que, com efeitos a parir de 01 de Janeiro de 2005, foi feita constar no art.º 46º do Código do Código do Imposto Sobre o Rendimento. Atenta a irregularidade tout court da distribuição antecipada - aliás, não contestada pela contribuinte-, para efeitos do aproveitamento do mecanismo tendente à eliminação da dupla tributação económica, apenas terá cabimento o montante que se encontra em conformidade com o estabelecido pelo Código das Sociedades Comerciais, ou seja: € 2.964.035,00 (dois milhões, novecentos e sessenta e quatro mil e trinta e cinco euros), correspondentes ao limite máximo a que alude a alínea d) do citado artº 297º do Código das Sociedades Comerciais, segundo a qual as importâncias antecipadamente distribuídas não podem exceder metade das consideradas distribuíveis nos termos da alínea b) do mesmo dispositivo, conjugada com o preceituado nos art.ºs 32º e 33º do mesmo diploma legal. Deste modo, como facilmente se depreende - e consta no Projecto de Relatório, o que se sublinhou é que, para efeitos de dedução no ano em análise, os proveitos do exercício somente serão aqueles cuja distribuição antecipada não se encontre inquinada de qualquer vitium de lei. Em momento algum é dito que a importância global irregularmente adiantada não comporta os requisitos para ser considerada, para efeitos de tributação, um proveito do exercício fiscal correspondente ao ano em análise; isto em obediência ao princípio da especialização dos exercícios que, enquanto corolário dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, se encontra plasmado no art.º 18º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. (…). Portanto, em suma: a dedução respeitante à eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, não aproveita à contribuinte na exacta medida do valor que, face ao Código das Sociedades Comerciais, foi adiantado contra lege. Isto, sem prejuízo de considerar o montante correspondente à totalidade das quantias - mesmo que irregularmente distribuídas -, como um proveito relativo ao exercício fiscal em que foram distribuídas, ou seja, do ano de 2004. Por último, e como abundans cautela non nocet, somos a consignar que, caso por qualquer absurdo, prevalecesse a tese da Contribuinte, os proveitos não considerados no exercício fiscal de 2004, seriam sempre, aquando da ratificação da distribuição antecipada, relevados como ganhos respeitantes ao exercício fiscal correspondente ao ano de 2005. Em face do supra exposto, mantém-se a correcção proposta de €1.535.965,00.
IX.1.1.2. CORRECÇÕES AO CÁLCULO DO IMPOSTO - TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS €8.344,88 (…).
IX.1.1.2.2. A FAVOR DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL €3.557,86 (…).
Esta correcção mantém-se, uma vez que não houve alteração dos montantes corrigidos nas suas componentes.»
- cf. relatório de inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 219 a 341 do processo administrativo apenso;
6. Do anexo 10 do relatório de inspecção tributária consta o seguinte:
- cf. anexo 10, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 401 a 405 do processo administrativo apenso;
7. Do anexo 13 do relatório de inspecção tributária consta o seguinte:
- cf. anexo 13, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 406 do processo administrativo apenso;
8. Do inventário de títulos e de participações financeiras a 31/05/2005 consta o seguinte:
«Outros Activos Financeiros ao Justo Valor Através de Resultados – De dívida Pública Portuguesa – Obrigações do Tesouro – OT3,95% Julho 2009 – Quantidade 2.500.000.000; (…); Valor de Balanço: 26.286.750,00.»
- cf. inventário, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 130 dos autos;
9. Do inventário de títulos e de participações financeiras a 30/06/2005 consta o seguinte:
«Outros Activos Financeiros ao Justo Valor Através de Resultados – De dívida Pública Portuguesa – Obrigações do Tesouro – OT4,375% Junho 2014.»
- cf. inventário, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 133 dos autos;
10. Da consulta do histórico de lançamentos – Obrigações do Tesouro consta o seguinte:
«Saldo 06/06; +26.361.250,00; Operações Fora Bolsa Venda – 06/06/2005; n.º lote 157COL0337»
- cf. consulta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 136 e 137 dos autos;
11. Da consulta do histórico de lançamentos – Movimento Ajustamento NCA consta que:
«Saldo 01/04; +1.989.285,72; 31/03/2005; n.º lote 091LSS0007»
- cf. consulta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 140 dos autos;
12. Os veículos com as matrículas ..-43-SZ, ..-91-TX, ..-39-VH, ..-80-TA, ..-98-UO têm motor a gasolina
– cf. títulos de registo de propriedade a fls. 165 a 172 e 175 dos autos;
13. O veículo com a matrícula ..-11-VT tem motor a gasóleo
- cf. título de registo de propriedade a fls. 173 dos autos;
14. O Banco P…, S.A. contabilizou na conta 741200 – Deslocações e estadas no país - transportes do exercício de 2004 facturas/recibos relativos a aquisições de gasolina e de gasóleo relativos aos veículos com as matrículas referidas nos pontos 12. e 13.
- cf. anexo n.º 34 do relatório de inspecção tributária a fls. 552 a 557 do processo administrativo apenso;
15. Em 2004 o Banco P…, S.A. detinha uma participação social de 100% do capital social da I…, Lda, com sede na Zona Franca da Madeira
- cf. acordo (artigo 72º da p.i. e relatório de inspecção tributária a fls. 219 a 341 do processo administrativo apenso);
16. Em 2004 a I…, Lda detinha uma participação social de 100% da B… com sede nas ilhas Cayman
– cf. acordo (artigo 72º da p.i. e relatório de inspecção tributária a fls. 219 a 341 do processo administrativo apenso);
17. Em 18/03/2005 foi lavrada a acta n.º 13 da I…, Lda. com o seguinte teor:
«Primeira resolução: aprovação do relatório de gestão e das contas do exercício de dois mil e quatro; Segunda resolução: aprovação da proposta da Gerência de aplicação de resultados, relativos ao mesmo exercício, devendo o resultado líquido de cinco milhões, novecentos e doze mil e setecentos e dezassete euros, aplicado como segue: (…); Pagamento de Dividendos: quatro milhões quinhentos mil euros, tendo sido pagos antecipadamente em 27 de Dezembro de 2004.»
- cf. acta, cujo teor se dá por reproduzido, a fls. 566 a 567 do processo administrativo;
18. Em 2005 o Banco P…, S.A. dispunha de uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira que beneficiava do disposto no artigo 33º do EBF
– cf. acordo (artigos 200º e 202º da p.i. e relatório de inspecção tributária a fls. 219 a 341 do processo administrativo apenso);
19. No âmbito do procedimento inspecção tributária referida no ponto 4., foi apurado e concluído, em relação ao período de tributação de 2005, o seguinte:
«III.2. EXERCÍCIO 2005 - III.2.1. IRC –
III.2.1.1. CORRECÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL (…).
III.2.1.1.2. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS €5.759.576,25 (Avisos n.º 3/95 e n.º 8/2003, ambos do BP e al. d) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC)
Nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC e das instruções emanadas pelo Banco de Portugal (…), no seu Aviso n.º 3/95, de 30/06, o banco procedeu ao reforço das suas provisões.
Por forma a poder validar os valores apresentados pelo banco, solicitaram-se os mapas de suporte aos cálculos efectuados para cada uma das provisões reforçadas neste exercício, com indicação das rubricas e respectivos saldos envolvidos.
Refira-se que quanto às provisões para risco específico de crédito (para crédito vencido e cobrança duvidosa), o banco facultou ficheiros em suporte informático dos quais constava a seguinte informação (entre outra): n.º e nome do cliente, n.º de contrato e tipo de crédito, data de incumprimento, valor de crédito vencido, tipo e valor de garantia associada a cada crédito vencido, valor da provisão para crédito vencido, indicação do regime utilizado, classe e taxa aplicada ao crédito vencido, (…).
Após o exercício do direito de audição, esta correcção passou a ser de € 1.181.219,38, (cfr. descrito no ponto IX.2.1.1.2.).
III.2.1.1.2.1. PROV. PARA CRÉDITO VENCIDO - €5.036.988,92 (n.º 3 do Aviso n.º 3/95 do BP e al. d) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC)
No decorrer da validação da provisão para crédito vencido, verificou-se a existência de diversas situações para as quais o banco constituiu provisão, sem que tenha respeitado as imposições legais dispostas no n.º 3 do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, actualizado pelo Aviso n.º 8/2003, de 8 de Fevereiro, bem como no n.º 2 deste último aviso (enquadramento no regime aplicável), ambos do Banco de Portugal, conjugado com a alínea d) do n.º 1 do art.º 34º do CIRC, as quais passamos a explicar em função das classe de risco constantes do ficheiro informático facultado pelo sujeito passivo e da respectiva legenda quanto ao tipo de garantias envolvido, em resposta ao n/ pedido n.º 1: Desde logo, salienta-se o facto do sujeito passivo ter considerado que os créditos em mora titulados por letras ou livranças constituíam créditos que não possuíam garantias ou que tal parâmetro não era aplicável, (ver no anexo n.º 2 a legenda N/A).
Contudo, as letras e as livranças constituem, por si só, garantias pessoais sobre os créditos que titulam.
Tendo em conta que, nos termos do Aviso n.º 3/95 do BP e com excepção da classe I, para cada classe de risco, a taxa de provisionamento é sempre superior no caso do crédito em causa não possuir garantia, verificou-se que a taxa de provisionamento aplicada pelo sujeito passivo aos casos em questão foi sempre superior à permitida.
Em consequência da irregularidade acima descrita e de outras que passamos a explicar em função das classes de risco constantes do ficheiro informático facultado pelo sujeito passivo e da respectiva legenda quanto ao tipo de garantias envolvido, em resposta ao n/ pedido n.º 1, verificou-se uma correcção no montante total de €5.036.988,92, (cfr. anexo n.º 44):
1. regime novo, classe I: o sujeito passivo aplicou ao contrato n.º 01SCH126000038, uma taxa de provisionamento de 25%. Contudo, tendo em conta que se encontra em mora desde 01/10/05, o mesmo deveria ser enquadrado na classe 1 e como tem uma Livrança trata-se de crédito com garantia pessoal, pelo que, nos termos do parágrafo 3º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveria ser provisionado à taxa de 1%. Desta forma, vai-se proceder à correcção no montante de € 4.276,01, (cfr. anexo n.º 45);
2. regime novo, classe II: na análise aos créditos considerados, pelo sujeito passivo, na classe II, à taxa de 10% ou 25%, verificou-se que alguns deles ainda não tinham atingido os três meses de incumprimento, pelo que, de acordo com as regras previstas no n.º 2 do parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveriam ser enquadrados na classe de risco I e provisionados à taxa de 1 %. Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €415.378,27, (cfr. anexo n.º 46);
3. regime novo, classe III: na análise aos créditos considerados, pelo sujeito passivo, na classe de risco III, à taxa de 25% ou 50%, consoante tenha garantia ou não, verificou-se que alguns deles ainda não tinham atingido os seis meses de incumprimento, pelo que, de acordo com as regras previstas no n.º 2 do parágrafo 3º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveriam ser enquadrados na classe de risco II e provisionados à taxa de 10% ou de 25%, consoante exista garantia ou não. Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €2.902.196,47, (cfr. anexo n.º 47);
4. regime novo, classe IV: na análise aos créditos considerados, pelo sujeito passivo, na classe de risco IV, à taxa de 25% ou 75%, consoante tenha garantia ou não, verificou-se que alguns deles ainda não tinham atingido os nove meses de incumprimento, pelo que, de acordo com as regras previstas no n.º 2 do parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30/06, com a redacção dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 08/02, ambos do BP, deveriam ser enquadrados na classe de risco III e provisionados â taxa de 25% ou de 50%, consoante exista garantia ou não.
Desta forma, vai-se proceder a uma correcção de €1.715.138,17, (cfr. anexo n.º 48);
Das situações acima identificadas resulta, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC conjugada com o parágrafo 3.º do Aviso n.º 3/95 do BP, de 30 de Junho, uma correcção no valor total de €5.036.988,92.
Após o exercício do direito de audição, esta correcção passou a ser de €1.041.527,55, (cfr. descrito no ponto IX.2.1.1.2.1.). (…).
III.2.1.1.3. DEDUÇÕES INDEVIDAS DE ENCARGOS COM PENSÕES DE REFORMA - €12.966.014,88 (art.º 40.º do CIRC, conjugado com os Avisos n.os 12/2001,4/2005 e 12/2005, todos do BP)
O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável o montante de €23.467.069,00, correspondente a contribuições efectuadas para o seu Fundo de Pensões nos termos do art.º 40.º do CIRC, o qual se decompõe da seguinte forma:
€5.866.729,00, relativos a contribuições efectivamente pagas (cash out);
€14.583.600,00, relativos a contribuições resultantes de alterações dos pressupostos actuariais, nos termos do n.º 7 do art.º 40º do CIRC;
€3.016.740,00, relativos a contribuições resultantes da aplicação das NCA's, nos termos do n.º 13 do art.º 40º do CIRC.
Desta forma, foi necessário validar os procedimentos do banco, pelo que, solicitaram-se os mapas de suporte aos seus cálculos e respectivo estudo actuarial.
Da análise aos elementos que nos foram facultados, verificaram-se as seguintes situações, (cfr. anexo n.º 55):
1. Cálculo do limite anual para as realizações de utilidade social
Tendo em conta que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC, aplicou correctamente, para efeitos fiscais, o limite de 25% sobre a massa salarial.
Desta forma, considerou os valores registados nas contas “700 ~ Remuneração dos órgãos de gestão e de fiscalização" e “701 - Remuneração de empregados" do seu balancete global, em conformidade com o n.º 1 do mesmo artigo.
Desta forma, o valor do limite anual aceite fiscalmente para encargos com realizações de utilidade social considerado pelo banco foi de €7.907.863,25, tal como o determinado pela Administração Fiscal.
2. Contribuições com relevância fiscal
Da leitura do n.º 2 do art.º 40.º do CIRC verifica-se que, o mesmo, contempla, com as devidas limitações, não apenas as contribuições efectuadas para o fundo de pensões, como também todas as realizações de utilidade social que a entidade patronal suporte a favor dos seus colaboradores.
Aliás, enumera especificamente que serão aceites como custos, para efeitos fiscais, os encargos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões ou para quaisquer outros regimes de segurança social.
Assim sendo, é do entendimento da Administração Fiscal que os custos suportados com as realizações de utilidade social acima descritas terão de ser consideradas dentro do limite imposto pelo n.º 3 daquele preceito legal.
Da análise aos elementos apresentados, verificou-se que o sujeito passivo considerou o montante de €7.029.649,00 como tendo relevância fiscal para a “utilização” do limite descrito no ponto 1.
Tendo em conta as situações a seguir descritas, a Administração Fiscal considera o valor das contribuições com relevância fiscal é de €7.907.863,25, (cfr. anexo n.º 55):
i) o banco considerou com relevância fiscal o montante de € 7.029.649,00 que registou em gastos com o pessoal, na conta “7021 - Fundos de Pensões”. Contudo, este valor, representou apenas o montante periodificado ao longo do exercício, ou seja, funcionou apenas como um valor a provisionar. No final do ano, o Fundo de Pensões informou o banco que teria de efectuar uma contribuição de € 5.866.729,00. Desta forma, o sujeito passivo, procedeu ao acréscimo, ao seu lucro tributável, do valor provisionado, por forma a anular o custo contabilizado que não se efectivou e, por outro lado, deduziu o valor que realmente pagou, ou seja, o cash out efectivo. Assim sendo, o valor a considerar como tendo relevância fiscal será de €5.866.729,00;
ii) o banco não considerou contribuições suportadas com a Segurança Social registadas na conta “7020 - Encargos relativos a remunerações’’, no montante de €55.252,73;
iii) o banco não considerou o encargo suportado com Assistência Social, no montante de €34.450,00, registado na conta “7088- Outros Custos com Pessoal”;
iv) o banco não considerou o encargo suportado com Serviços Clínicos, no montante de € 63.817,83, registado na conta “7088 - Outros Custos com Pessoal”;
v) relativamente à dedução do montante de € 14.583.600,00, correspondente à contribuição suplementar efectuada devido ao agravamento das responsabilidades por alteração dos pressupostos actuariais nos termos do n.º 7 do art.º 40.º do CIRC, verificou-se que, aquele valor, respeita a condição imposta pela alínea b) do referido normativo legal. Ou seja, é inferior ao montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.os 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 exercícios imediatamente anteriores, (cfr. anexo n.º 56). No entanto, o sujeito passivo, não considerou o referido montante como custo elegível para o limite dos 25%. Contudo, tendo em conta que não nos encontramos perante qualquer excepção à imposição de respeitar tal limite, o valor a aceitar será apenas de €1.887.613,69, o qual corresponde à folga existente entre o limite fiscal anual e o total das contribuições com relevância fiscal efectuadas.
Tendo em conta o acima descrito, o sujeito passivo considerou que o valor das suas contribuições para realizações de utilidade social ficam aquém do limite fiscal do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC em €878.214,17, enquanto que para a Administração Fiscal, esse limite, foi completamente absorvido.
É ainda de se referir que, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 7 do art.º 40.º do CIRC, a contribuição suplementar resultante da alteração dos pressupostos actuariais inicialmente considerados, que não foi aceite por ultrapassar o limite previsto no n.º 3, poderá ser amortizada (reconhecida como custo) no prazo máximo de 5 anos a contar daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos actuariais, desde que, em cada um, não ultrapasse o referido limite, pelo que se deverá ter em conta o montante de €12.695.986,31 (€14.583.600,00 - €12.695.986,31) para os próximos 4 exercícios, (cfr. anexo n.º 56).
3. Contribuições resultantes da aplicação das NCA's
Relativamente à parcela de €3.016.740,00, o banco considerou que, em conformidade com o n.º 13.º-A do Aviso n.º 12/2001, de 23/11/01, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.º 4/2005, de 21/02/05, ambos do Banco de Portugal, o impacto, apurado a 31/12/04, decorrente da transição para as normas de contabilidade que lhes são aplicáveis deverá afectar os resultados transitados através de um plano de amortização de prestações uniformes, por um período de cinco anos.
Da análise aos elementos fornecidos pelo sujeito passivo, verificou-se que do impacto total de € 15.083.700,00, o banco veio deduzir apenas um quinto desse valor.
No entanto, ainda assim, não teve em conta a alteração sofrida pelo n.º 1 do n.º 13.ºA do referido Aviso, pelo Aviso n.º 12/2005, de 22/12/05, que entrou em vigor ainda em 30/12/05, segundo a qual, para a parcela do impacto resultante da transição para as normas de contabilidade que for referente a responsabilidades relativas a cuidados médicos pós-emprego e a alterações de pressupostos relativos à tábua de mortalidade o plano de amortização deverá ter a duração de sete anos.
Tendo sido questionado quanto à composição do valor total, (€15.083.700,00), do impacto apurado nos termos do n.º 13 do art.º 40.º do CIRC, veio, o sujeito passivo, informar que o montante de € 4.725.500,00, (cfr. anexo n.º 57) respeitava à alteração da tábua de mortalidade, pelo que, este valor deverá ser diferido por um período de sete anos e não cinco como o sujeito passivo considerou.
Desta forma, vai-se proceder à correcção de €270.028,57, (cfr. anexo n.º 58).
Do que foi acima descrito resulta, nos termos do art.º 40.º do CIRC, uma correcção no montante total de €12.966.014,88.
Relativamente ao descrito no ponto 3 será necessário ter em conta o reflexo dessa correcção nos exercícios futuros, (cfr. anexo n.º 58). (…).
III.2.1.1.7.3. DESPESAS NÃO DOCUMENTADAS - €41.455,48 (alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º e art.º 23.º, ambos do CIRC)
Nos termos da alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, não são dedutiveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos indevidamente documentados e as despesas de carácter confidencial, ainda que tenham sido contabilizados como custos do exercício.
Da análise efectuada à documentação fornecida, registaram-se alguns lançamentos para os quais, o sujeito passivo, não apresentou qualquer documento que os justificasse.
Pelo facto de não terem sido documentados, não comprovou a indispensabilidade dos custos em causa, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º conjugado com o art.º 23.º, ambos do CIRC, vai-se proceder à correcção no valor total de €41.455,48, (cfr. anexo n.º 63), de acordo com a seguinte discriminação:
Da actual conta 7112 - Deslocações, Estadas e Representações:
74120000117 - Desl. Est. País - Transportes - Gasolina, no montante de €1.100,51, (cfr. anexo n.º 72);
74120200005 - Desl. Est. Pais - Ajudas Custo - kms Viatura Própria, no montante de €453,71, (cfr. anexo n.º 66);
74120300005 - Desl Est. País - Despesas Alojamento, no montante de €1.169,01, (cfr. anexo n.º 73);
74121000284 - Desl. Est. Estrangeiro - Transportes - Viagens, no montante de €810,00, (cfr. anexo n.º 74);
74122000004 - Deslocações Locais – Táxis/Refeições no montante de €434,67, (cfr. anexo n.º 75);
74123000004 - Despesas de Representação Refeições, no montante de €3.561,32, (cfr. anexo n.º 68);
71180 - Serviços especializados - avenças e honorários, no montante de €2.135,16, (cfr. anexo n.º 76);
71181 - Serviços especializados - judiciais, contencioso e notariado, no montante de €25.858,77, (cfr. anexo n.º 71);
7119 - Outros Serviços de terceiros, no montante de €5.932,33, (cfr. anexo n.º 77).
De referir que, nos termos do n.º 2 do art.º 81.º do CIRC, as despesas não documentadas encontram-se sujeitas à tributação autónoma à taxa de 70%, pelo que, se irá proceder à respectiva correcção, (cfr. ponto III.2.1.2.). (…).
Após o exercício do direito de audição, esta correcção passou a ser de €36.994,02, (cfr. descrito no ponto IX.2.1.1.7.3.). (…).
III.2.1.2. CORRECÇÕES AO CÁLCULO DO IMPOSTO - TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS (…) III.2.1.2.2. A FAVOR DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL €29.018,84 (n.º 2 do art.º 81.º do CIRC)
Não tendo o sujeito passivo, até à data da conclusão desta acção inspectiva, apresentado quaisquer elementos justificativos para alguns dos valores seleccionados, (cfr. ponto III.2.1.1.7.3), aqueles consubstanciam-se em despesas não documentadas, pelo que, nos termos do n.º 1 do art.º 81.º do CIRC, encontram-se sujeitas a tributação autónoma.
Tratando-se de um sujeito passivo parcialmente isento de IRC, devido ao offshore da Madeira, será sujeito à tributação à taxa de 70% prevista no n.º 2 daquele normativo legal, resultando imposto em falta no valor total de €29.018,84, (cfr. anexos n.os 63 e 82).
Após o exercício do direito de audição, esta correcção passou a ser de €25.895,82, (cfr. descrito no ponto I.X.2.1.2.2.). (…).
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – (…) IX.2. EXERCÍCIO 2005 IX.2.1. IRC IX.2.1.1. CORRECÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL (…)
IX.2.1.1.2. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS €5.759.576,25 (…) (pontos I.2.2.1.1.2. e III.2.1.1.2. deste relatório).
Esta correcção passa a ser de €1.105.858,90, conforme a seguir se descreve: IX.2.1.1.2.1. PROVISÃO PARA CRÉDITO VENCIDO - €5.036.988,92 (…) (pontos I.2.2.1.12.1. e III.2.1.1.2.1. deste relatório)
O Sujeito Passivo contestou a correcção proposta nos seguintes termos:
1. o Sujeito Passivo veio contestar, (…) parte desta correcção no valor de €4.625.267,88 relativa à classificação da garantia apresentada para cada crédito, com a indicação que reitera os argumentos (…).
Pelo exposto na alínea 1) do ponto IX.1.1.1.2.1. supra, considera-se não ser de lhe assistir razão, pelo que se mantém a correcção proposta de €4.625.267,88; (…).
3. o Sujeito Passivo contesta, ainda, parte desta correcção no montante de € 38.953,12 devida ao enquadramento na classe de risco incorrecta. Considera-se ser de lhe assistir razão, pelo que, o valor em questão ficará sem efeito, (cfr. anexo n.º 91);
4. (…) o Sujeito Passivo veio requerer que a correcção efectuada pela Administração Fiscal ao saldo constituído no exercício de 2004 seja reflectido no exercício de 2005.
Tendo em conta os argumentos apresentados considera-se ser de lhe assistir razão, pelo que se vai efectuar a devida reposição, (cfr. anexo n.º 92). Pelas razões atrás aduzidas, a correcção passa a ser de €1.041.527,55, (cfr. anexo n.º 92). (…).
IX.2.1.1.3. DEDUÇÕES INDEVIDAS DE ENCARGOS COM PENSÕES DE REFORMA - €12.966.014,88 (…) (pontos I.2.2.1.1.3. e III.2.1.1.3. deste relatório)
No que respeita ao montante de €12.695.986,31 referente ao excesso de contribuição suplementar praticada pelo S.P. para o seu Fundo de Pensões a título de agravamento das responsabilidades por alteração dos pressupostos actuariais nos termos do n.º 7 do art.º 40.º do CIRC, vem, aquele, afirmar tratar-se de uma correcção "... sem qualquer fundamento legal”, na medida em que, na sua opinião, as contribuições para realizações de utilidade social efectuadas ao abrigo do referido n.º 7 não se encontram sujeitas ao limite estabelecido pelo n.º 3, de 25% das despesas com o pessoal que se encontram elencadas no n.º 2, todos do art.º 40.º do CIRC.
Contudo, esta correcção, não resultou do entendimento da DSIT, mas sim da leitura objectiva do art.º 40.º do CIRC na sua totalidade.
Para além das realizações de utilidade social discriminadas no seu n.º 1, as quais, dada a sua natureza não se encontram em causa, o n.º 2 daquele normativo legal considera que (…) enquanto que o n.º 3 permite que: (…). O n.º 7 veio permitir, dentro dos limites dos seus n.º 2 e 3, aceitar como custo, para efeitos fiscais, “As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efectuadas em consequência de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades ...” desde que se encontrem nas condições previstas nas suas alíneas a) e b).
Tais condições foram, efectivamente, respeitadas, como se indica na alínea v) do ponto 2 do ponto III.2.1.1.3. do projecto de relatório.
Contudo, em caso algum, o legislador indica tratarem-se de excepções à imposição de respeitar os limites supra referidos.
De facto, e a ser como defende o S.P., a possibilidade aberta pelo n.º 7 daqueles custos poderem ser deduzidos em 5 anos, seria inócua, por não ter qualquer aplicabilidade, já que, como defende o S.P., a não existir limite, não se vislumbra de que forma poderia ser enquadrável aquela viabilidade.
Pelas razões aduzidas, considera-se não ser de assistir razão ao Sujeito Passivo, pelo que, vai manter-se a correcção proposta.
No que respeita à correcção no montante de € 270.028,57 referente ao excesso de contribuições resultantes da aplicação das NCA's, nos termos do n.º 13 do art.º 40.º do CIRC, vem o S.P. afirmar que (…) Contudo, tendo em conta que o Banco encontra-se obrigado a seguir as orientações emanadas do Banco de Portugal, (…), então, em conformidade com o n.º 13.º-A do Aviso n.º 12/2001, de 23/11/01, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.º 4/2005, de 21/02/05, ambos do BP, o impacto, apurado a 31/12/04, decorrente da transição para as normas de contabilidade que lhes são aplicáveis no que se refere a responsabilidades relativas a cuidados médicos pós-emprego e a alterações de pressupostos relativos à tábua de mortalidade o plano de amortização deverá ter a duração de sete anos e não de cinco anos como o S.P. considerou.
Tendo em conta o acima exposto, uma vez que o S.P. não apresentou qualquer razão que refute as razões explanadas no ponto 3 do ponto III.2.1.1.3. (…) mantém-se a correcção proposta de €270.028,57. (…).
IX.2.1.1.7.3. DESPESAS NÃO DOCUMENTADAS €41.455,48 (…)
O Sujeito Passivo veio reclamar de parte desta correcção no valor de €4.461,46, apresentando agora, para o efeito cópia do documento comprovativo do custo em causa, (cfr. anexo n.º 96).
Considera-se, assim, ser de lhe assistir razão, pelo que se vai anular parte da correcção inicialmente proposta, ficando apenas de €36.994,02, (cfr anexos n.º 95).
De igual forma, no ponto IX.2.1.2.2. deste relatório, vai dar-se razão à pretensão do S.P., (…), de não sujeitar o valor de €4.461,46, agora comprovado, a tributação autónoma. (…).
IX.2.1.2. CORRECÇÕES AO CÁLCULO DO IMPOSTO - TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS (…) IX.2.1.2.2. A FAVOR DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL - €29.018,84 (…) - (pontos I.2.2.1.2.2. e III.2.1.2.2. deste relatório).
Tendo em conta o exposto no ponto IX.2.1.1.7.3. supra, considerou-se ser de assistir razão ao Sujeito Passivo, no sentido de anular a tributação autónoma sobre o custo de €4.461,46, agora comprovado, no montante de €3.123,02.» - (…)»
- cf. relatório de inspeção 219 a 341 do processo administrativo apenso;
20. Na sequência das correcções referidas no ponto 5. foi emitida, em nome do Banco P…,S.A., a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310035732, do período de tributação de 2004, no valor de €1.745.803,56, e de juros compensatórios n.º 2008 0001877599, no valor de €256.078,56, consubstanciada na demonstração de acerto de contas com o n.º 2008 0001410971, no valor global de imposto a pagar de €2.273.068,83
– cf. demonstração de acerto de contas a fls. 100 dos autos;
21. Na sequência das correcções referidas no ponto 19. foi emitida, em nome do Banco P…, S.A., a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310035792, do exercício de 2005, no valor de €2.854.373,90, e de juros compensatórios n.º 2008 0001887704 e n.º 2008 00001887705 no valor de €303.623,12, consubstanciada na demonstração de acerto de contas com o n.º 2008 0001416434, no valor global de imposto a pagar de €4.394.194,82
– cf. liquidação a fls. 101 dos autos;
22. Em 22/10/2008 o Banco P…,S.A. pagou o valor da demonstração de acerto de contas referida no ponto 20.
- cf. comprovativo a fls. 102 dos autos;
23. Em 29/10/2008 o Banco P…S.A. pagou o valor da demonstração de acerto de contas referida no ponto 21.
- cf. comprovativo a fls. 103 dos autos;
24. Em 12/02/2009, o Banco P…, S.A apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRC referidas em 20. e 21.
- cf. reclamação graciosa constante do processo administrativo de reclamação graciosa apenso;
25. Em 29/10/2009 o Banco P…, S.A. apresentou neste tribunal a presente impugnação judicial
– cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos;
26. Por despacho de 30/03/2010 a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2004, referida no ponto 20. foi anulada no montante de €263.961,41 com os seguintes fundamentos:
«Incumprimento do princípio da especialização dos exercícios – 71. Foram contabilizados como custo diversos documentos que se referem a custos incorridos no ano de 2003 e que só foram contabilizados em 2004.
Nos termos do art.º 18.º n.º 1 do CIRC os proveitos e os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com a especialização dos exercícios, pelo que se procedeu à correcção de €263.961,41.
Ora, de acordo com o ofício circulado 14, de 23/11/1993 da Direcção de Serviços do IRC, foi sancionado o seguinte entendimento: (…). (…) a jurisprudência é unânime em considerar que não havendo prejuízo para o Estado, e tal não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios, o princípio da justiça, previsto no art.º 55º da LGT deve prevalecer ao princípio da especialização dos exercícios. (…).
Analisamos então se existiu a transferência de resultados para o exercício 2004, que tenham prejudicado a Fazenda Pública: (…).
Da análise do quadro anterior conclui-se que, a AF não ficou prejudicada pelo facto dos custos terem sido considerados em 2004, uma vez que a taxa de IRC em 2003 era superior à taxa em 2004. (…).
Face ao exposto, propõe-se a anulação desta correcção, na quantia de €263.961,41, tendo por base o princípio da justiça consagrada no art.º 55º da LGT. (…).»
- cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 227 a 254 dos autos.
Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos apensos.
*
Comecemos por apreciar as questões suscitadas no Recurso do Sujeito Passivo.
Vejamos, pois:
QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
Nas conclusões 2 a 6, o Sujeito Passivo advoga que “o Tribunal a quo não procedeu a uma análise crítica da prova produzida, em concreto da prova testemunhal, circunstância que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos dos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT”. Concretiza que apesar de terem sido inquiridas duas testemunhas, “da sentença recorrida não consta qualquer referência aos referidos depoimentos, limitando-se o Tribunal a quo a referir, no relatório da sentença, que foi realizada a diligência de inquirição de testemunhas”.
Na conclusão 33, quanto à correção relativa à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a regime fiscal mais favorável, o Sujeito Passivo defende que o entendimento do Tribunal, no sentido de ser legal a correção efetuada, resultou “da desvalorização (ou, diga-se, total desconsideração) dos factos” por si alegados, “os quais não foram sequer levados ao probatório da sentença, o que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto”.
Finalmente, nas conclusões 82 e 83, o Sujeito Passivo equaciona que se “se entendesse que a isenção prevista no n.º 2 do artigo 81.º do Código do IRC se aplica tanto às isenções objetivas como às isenções subjetivas”, o que faz “por mero dever de raciocínio”, certo é “que, quanto às primeiras, sempre se diria que a taxa de 70% aí prevista só poderia relevar quanto a despesas consideradas como não documentadas que fossem afetas à Sucursal Financeira instalada na Zona Franca da Madeira, o que não se verifica no presente caso nem foi dado como provado no probatório da sentença”, pelo que “estaríamos perante uma absoluta falta de fundamentação da matéria de facto”.
No despacho de admissão de Recurso, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa consignou que “Como resulta da sentença proferida nos presentes autos, a matéria de facto relevante para a decisão da causa resultou da prova documental produzida nos autos tendo sido objecto de análise crítica e conjugada, pelo que, não tendo resultado provados ou não provados outros factos relevantes para a decisão da causa através da prova documental ou de outros meios, não se verifica a nulidade da sentença conforme alegado pela Recorrente”.* Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário constitui causa de nulidade da sentença, além do mais, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Pretendeu, assim, o legislador que a sentença especifique os fundamentos, de facto e de direito, que justificam a decisão, de modo a que a decisão componha o litígio adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular que é submetido à apreciação do Tribunal, que não por mera imposição da vontade do juiz.
“Não basta, pois, que o juiz decida a questão posta; é indispensável que produza as razões em que se apoia o seu veredicto”, impondo-se distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente ou errada, já que “o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade” – cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º.
“Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art. 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas”, imposição que resulta da exigência de fundamentação da decisão de tal discriminação prevista na parte final do mesmo n.º 2. “Este exame crítico das provas deve consubstanciar-se no esclarecimento dos elementos probatórios que levaram o Tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e, no caso de elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre os outros” – cfr. Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Vol. II, Áreas Editora, 6.ª edição, nota 7, alínea a), ao artigo 125.º.* Relativamente à falta de apreciação crítica da prova testemunhal:
No caso dos autos, a sentença elencou a matéria de facto provada em 26 pontos que levou ao probatório, consignou que “Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa” e fundamentou o julgamento da matéria de facto referindo que este foi efetuado “com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos apensos”.
Não se está, assim, perante uma falta absoluta de fundamentação da matéria de facto, uma vez que os factos provados estão discriminados, os meios de prova que os suportam estão identificados e a valoração feita pela Juíza, ainda que sucinta e limitada ao acordo das partes e à prova documental, é percetível.
A tal não obsta o facto de terem sido inquiridas testemunhas e a fundamentação da matéria de facto ser omissa quanto ao valor dos depoimentos. Esta omissão pode afetar o valor doutrinal da sentença e pode implicar a sua alteração na sequência da impugnação da decisão da matéria de facto, mas não constitui a ausência total de fundamentos que a lei comina com nulidade, face à referência à posição das partes e aos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos apensos.
Pelo que a razão não está, aqui, com o Recorrente.* Relativamente à falta de consignação no probatório de factos alegados relativos à imputação de lucros de sociedade não residente:
Também aqui, o facto de não terem sido levados ao probatório, e discriminados como factos provados ou não provados, determinados factos alegados pela parte, não constitui uma falta absoluta de fundamentação da matéria de facto, uma vez que a sentença elencou os factos que alicerçam a decisão e motivou-os – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de setembro de 2010 – processo n.º 01149/09, no qual se sumariou que não é nula por falta de especificação e de fundamentação de facto “a sentença em cujo probatório não se descriminaram factos que não eram imediatamente relevantes para a decisão da questão decidenda, e cujo relevo foi definitivamente afastado com a resposta dada a essa questão”.
Ora, no caso, a sentença entendeu que as “correcções efetuadas à matéria tributável de IRC, no exercício de 2004, sob a epígrafe: «Imputação de Lucros de Sociedades Não Residentes sujeitas a regime fiscal mais favorável: € 200.000,00” eram legais, uma vez que “é relevante o montante dos dividendos distribuídos pela I…, Lda ao Impugnante e não o valor dos dividendos distribuídos pela B… àquela”; e que o pedido de “correcção a favor do Impugnante na quantia de € 3.813.385,00, diferença entre os dividendos distribuídos pela B… à I…, Lda (€ 25.770,615,00) e por esta ao Impugnante (€ 29.584.000,00) (…) teria de ser precedido de reclamação graciosa a apresentar das autoliquidações”.
E, assim sendo, os factos alegados relativos ao histórico das imputações e distribuições dos exercícios de 1996 a 2003 não eram imediatamente relevantes para a decisão.
Não se está, assim, mesmo em tese, perante uma nulidade da sentença, mas, quando muito, perante uma deficiência no julgamento da matéria de facto (que pode ser corrigida com a modificação da matéria de facto, nos termos do artigo 662.º do CPC), ou de um erro de julgamento (que pode ser corrigido através da impugnação da matéria de facto), o que se apreciará infra.* Relativamente à falta de consignação no probatório de despesas afetas à sucursal financeira instalada na zona franca da Madeira:
Adiante-se desde já que a razão também não está, aqui, com o Recorrente.
A sentença considerou aplicável a taxa agravada de tributação autónoma por derivar “do ponto 18. dos factos provados que, em 2005, [o Sujeito Passivo] detinha uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira beneficiária do disposto no artigo 33.º do EBF”. Com efeito, a sentença entendeu que “o agravamento da taxa de tributação autónoma sobre despesas não documentadas depende da qualidade do sujeito passivo (ser total ou parcialmente isento) e não de alguns dos seus rendimentos estarem ou não isentos”.
Pelo que o facto cuja consignação o Recorrente reclama (a afetação, ou não, das despesas não documentadas à sucursal) não era imediatamente relevante para a decisão, e, assim sendo, também aqui, a omissão deste facto no probatório não gera a invocada nulidade da sentença (saber se a interpretação efetuada pela sentença é correta constitui, antes, erro de julgamento quanto à matéria de direito, o que se apreciará infra).* QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA:
Na conclusão 57.º, o Sujeito Passivo advoga que “a sentença recorrida padece de nulidade, por omissão de pronúncia [cf. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC], uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou quanto ao invocado erro na determinação das contribuições com relevância fiscal (cf. artigos 143.º a 163.º da p.i.)”.
No despacho de admissão de Recurso, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa consignou que “não se verifica a omissão de pronúncia aduzida pela Recorrente na parte referente às «Deduções Indevidas de Encargos com Pensões de Reforma: € 12.966.014,88», porquanto na sentença foram apreciadas e analisadas todas as correcções à matéria tributável colocadas em causa na impugnação judicial”.* Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário constitui causa de nulidade da sentença, além do mais, a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar.
Trata-se de vício que resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Ora, ao contrário do que sustenta o Sujeito Passivo:
- Os artigos 143.º a 145.º da Petição Inicial contêm uma linha de argumentação subsidiária relativa à eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos;
- Os artigos 146.º a 148.º são relativos a considerações genéricas sobre as “correcções à matéria colectável do exercício de 2005”; e
- Os artigos 149.º a 163.º do seu articulado inicial respeitam à “correcção efectuada no âmbito das provisões para crédito vencido”.
Ou seja, nenhum dos artigos da Petição Inicial por si referidos nas conclusões do Recurso respeitam à alegação de erro na determinação das contribuições com relevância fiscal.
Com efeito, «Das contribuições com relevância fiscal» é, antes, o título do segmento da Petição Inicial relativo aos artigos 167.º a 175.º, inserido no capítulo relativo às «Deduções indevidas de encargos com pensões de reforma - € 12.966.014,88», no qual o Sujeito Passivo se insurge contra o entendimento da Administração Tributária de que “o banco não considerou outras realidades fiscalmente relevantes para efeitos do apuramento do limite de dedução” (Contribuições para a Segurança Social registadas na conta 7020 – encargos relativos a remunerações; Encargos suportados com Assistência Social registados na conta 7088 – outros custos com pessoal; e Encargos suportados com Serviços Clínicos registados na conta 7088 – outros custos com pessoal), advogando que:
- Apesar “do nome atribuído à conta #7020 – «Encargos relativos a remunerações», a mesma não respeita a contribuições para a Segurança Social em Portugal, mas sim à «Taxe sur les salaries année 2005”; e que
- Não podem “ser considerados como custos concorrentes para o limite do artigo 40.º do Código do IRC, os encargos suportados com” Assistência Social e Serviços Clínicos, registados na conta #7088, “por não se encontrarem incluídos na letra do artigo 40.º do Código do IRC” cujo n.º 2 dá apenas relevo às “seguintes realidades: seguros de doença; seguros de acidentes pessoais; contratos de seguros de vida; e contribuições para fundos de pensões e equiparáveis”.
Ora, a sentença, no início do capítulo “(vii) Das correcções efectuadas à matéria tributável de IRC, no exercício de 2005, sob a epígrafe: «Deduções Indevidas de Encargos com Pensões de Reforma: € 12.966.014,88»”, resume a pretensão da Impugnante nos seguintes termos: “A Impugnante defende que deve ser anulada uma correcção no valor de € 153.520,56, uma vez que, quanto à limitação da dedução prevista no artigo 40.º, n.º 7, do Código do IRC, não pode a Administração Tributária limitá-la às condições previstas nos n.º 2 e 3 daquele artigo, e que o regime previsto neste n.º 7 constitui um regime excepcional prevendo uma exceção àqueles limites”.
Todavia, as causas de pedir da Impugnante relativas às correções pela existência de deduções indevidas de encargos com pensões de reforma não se esgotam na questão da limitação da dedução prevista no artigo 40.º, n.º 7, do Código do IRC, uma vez que é suscitada, na Petição Inicial, a existência de erro sobre os pressupostos por ter sido dada relevância fiscal à Taxe sur les salaries année 2005 e aos encargos suportados com Assistência Social e Serviços Clínicos.
Questões que a sentença não enfrentou pelo que padece, no ponto, de nulidade por omissão de pronúncia.* Nos termos do artigo 665.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação”.
Assim, ainda que se confirme a arguição da nulidade da sentença, o Tribunal Central “não se limita a reenviar o processo para o tribunal a quo. Ao invés, deve prosseguir, em princípio, com a apreciação das demais questões que tenham sido suscitadas, conhecendo do mérito da apelação, nos termos do art. 665.º, n.º 2. Ponto é que [o Tribunal Central] disponha de todos os elementos necessários para o efeito” – cfr. Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Pires de Sousa, Código de Processo Civil anotado, Vol. I, Almedina, 3.ª edição, nota 3 ao artigo 665.º.
Impõe-se, então, saber:
- Se o montante de € 55.252,73, registado na conta «7020 – Encargos relativos a remunerações», respeita à Taxe sur les salaires francesa, e não a contribuições para a Segurança Social; e saber
- Se os encargos com assistência social (€ 34.450,00) e com serviços clínicos (€ 63.817,83), registados na conta «7088 – Outros custos com o pessoal», se subsumem ao artigo 40.º, n.º 2, do Código do IRC, relevando para a absorção do limite aí previsto.
Por facilidade de exposição, estas questões serão apreciadas infra, juntamente com a questão de saber se a sentença errou ao manter a correção referente a deduções de encargos com pensões de reforma, por considerar que se aplicam ao n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC os limites previstos nos n.os 2 e 3.* QUANTO À IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
Nas conclusões 9 a 13, o Recorrente advoga que “o Tribunal a quo não valorou devidamente a prova testemunhal, nem os documentos n.º 3, 9 e 10 da p.i.”, na medida em que “A testemunha E… esclareceu que na designação dos títulos se verificou uma «imprecisão entre 3,95 com 3,25» (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha, minuto 10:03; minuto 13:10), tendo ainda afirmado que os títulos em apreço foram vendidos em 2005 (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha, minuto 10:50)”, sendo que “do confronto entre o inventário de títulos e de participações financeiras de maio e o mesmo inventário reportado a junho de 2005, resulta que os títulos foram alienados (cf. doc. n.º 9 da p.i.), tendo a provisão sido anulada (cf. doc. 10 da p.i.)”.
Pede, então, que seja dado como provado que:
1. As obrigações do Tesouro OT3,95% julho de 2009, indicadas no inventário de títulos e de participações financeiras a 31/05/2005, na quantidade de 2.500.000.000, com o valor de balanço de € 26.286.750,00 foram alienadas no dia 06.06.2005
- cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 09:50 a minuto 10:03 e minuto 10:20 a minuto 12:00; p. 7 do doc. n.º 9 da p.i.;
2. Na sequência da venda do título identificado no ponto 1. supra, a provisão constituída sobre este foi anulada
- cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 12:00 a minuto 12:32 da gravação da audiência; doc. n.º 9 da p.i.;
3. A provisão objeto de correção pelos serviços de inspeção tributária foi objeto de tributação no exercício de 2004
- cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 12:40; p. 34 do relatório de inspeção;
4. O Impugnante não efetuou qualquer ajustamento fiscal, no quadro 07 da sua declaração Modelo 22 do exercício de 2005
- cf. documento n.º 3 junto com a p.i.;
5. Com a correção efetuada pela administração tributária, ocorre a dupla tributação do montante em apreço decorrente da anulação da provisão aquando da venda em 2005 e agora por via da correção promovida pela administração tributária
- cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 00:12:34 a minuto 00:12:48;
6. O Impugnante, em 2005 não era titular de quaisquer outros títulos com um valor de balanço confundível
- cf. suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 00:13:17 a minuto 00:13:24.* Relativamente ao aditamento n.º 1:
Deseja o Recorrente que seja dado como provado que “As obrigações do Tesouro OT3,95% julho de 2009, indicadas no inventário de títulos e de participações financeiras a 31/05/2005, na quantidade de 2.500.000.000, com o valor de balanço de € 26.286.750,00 foram alienadas no dia 06.06.2005”.
Ou seja, pretende que se leve ao probatório que estas as obrigações do Tesouro foram vendidas em junho de 2005.
Ora, tal facto já resulta do probatório, uma vez que foi dado como provado no ponto 8 do probatório que “Do inventário de títulos e de participações financeiras a 31/05/2005” constava a titularidade “De dívida Pública Portuguesa – Obrigações do Tesouro – OT3,95% Julho 2009 – Quantidade 2.500.000.000” com “Valor de Balanço: 26.286.750,00”, sendo que esta titularidade já não constava do mesmo inventário a 30 de junho de 2005 – cfr. ponto 9 -, por em “06/06/2005” se ter verificado uma operação “Fora Bolsa Venda” com o “n.º lote 157COL0337” no valor de “+26.361.250,00”.
Pelo que não há necessidade de se aditar este facto ao probatório.* Relativamente ao aditamento n.º 2:
Deseja o Recorrente que seja dado como provado que “Na sequência da venda do título identificado no ponto 1. supra, a provisão constituída sobre este foi anulada”.
Apresenta, como meio de prova, o depoimento da testemunha E… e o documento n.º 9 junto com a Petição Inicial.
O documento n.º 9 junto com a Petição Inicial apresenta nas páginas 1 a 3 o “Inventário de Títulos e Participações Financeiras” do Banco N…, SA, em 31 de maio de 2005, e, nas páginas 4 a 6, o mesmo inventário a 30 de junho de 2005. As páginas seguintes complementam os inventários com a impressão da “Consulta do histórico dos lançamentos” relativos à conta “Obrigações do Tesouro” efetuados em junho de 2005 (página 7), a penúltima página é relativa às “Operações Fora Bolsa – Venda” e a última apresenta registos de “Regularização Venda OTS”e de vendas de Obrigações do Tesouro.
Ora, estes documentos, embora sejam admissíveis para demonstrar o facto económico que justifica a anulação da provisão (a venda das obrigações do tesouro), não permitem concluir que houve um registo contabilístico da anulação da provisão, sendo que a prova testemunhal não é, no ponto, suficiente para criar tal convicção. A prova testemunhal é útil para esclarecer o contexto e os motivos que levaram à anulação da provisão, mas não substitui, salvo circunstâncias excecionais como a destruição da contabilidade, a apresentação dos registos contabilísticos que demonstrem o movimento, no caso a anulação da provisão.
Acresce que embora na Conclusão 13 do Recurso, o Recorrente sustente o presente aditamento à matéria de facto com “suporte áudio do depoimento da testemunha E…, minuto 12:00 a minuto 12:32 da gravação da audiência; doc. n.º 9 da P.i”, na Conclusão 12 refere que o meio de prova que demonstra que a provisão foi anulada é o “doc. n.º 10 da p.i.”.
Ora, a primeira página deste documento n.º 10 é relativo a “Movimento Ajustamento NCA”, sendo que o movimento de “01-Abr-2005” (a que corresponde a “Data Valor” de “31-Mar-2005”) contém uma anotação manuscrita com o seguinte teor: “No valor de 1.989.285,72 inclui o montante de 1.808.099,85 referente à anulação da provisão para o título OT 3,25/Jul/09”.
Já a segunda e última página deste documento n.º 10 contém um lançamento relativo a “Movimento Ajustamento NCA”, “Reg Prov”, no mesmo valor de € 1.989.285,72.
No entanto, apesar de este documento conter menções a Reg(ularização) de Prov(isão) que constam, igualmente, do aditamento manuscrito que lhe foi aposto, não é possível concluir que esta regularização se refere às preditas “Obrigações do Tesouro – OT3,95% Julho 2009 – Quantidade 2.500.000.000”, que em “06/06/2005” foram sujeitas a uma operação “Fora Bolsa Venda” com o “n.º lote 157COL0337” no valor de “+26.361.250,00”.
Desde logo, a anulação desta provisão constante do documento n.º 10 é datada de 31 de março / 1 de abril de 2005, data anterior à da venda das Obrigações do Tesouro, em 6 de junho do mesmo ano.
E não se vislumbra a eventual existência de qualquer lapso, uma vez que todas as operações constantes neste documento n.º 10 têm as mesmas datas de movimento (1 de abril) e de valor (31 de março), sempre anteriores à perda da titularidade das Obrigações do Tesouro (6 de junho).
Pelo que não se procede ao requerido aditamento.* Relativamente ao aditamento n.º 3:
Deseja o Recorrente que seja dado como provado que “A provisão objeto de correção pelos serviços de inspeção tributária foi objeto de tributação no exercício de 2004”.
Trata-se de uma afirmação conclusiva que resulta já do teor dos capítulos III.1.1.1.2.3 e IX.1.1.1.2.3 do Relatório de Inspeção transcrito no ponto 5 de probatório, relativos à correção de € 36.250,00 por excesso da provisão constituída (na qual o Sujeito Passivo considerou que as Obrigações do Tesouro tinham um valor de mercado de € 103,755, enquanto a Inspeção entendeu que a última cotação oficial era de € 105,2), bem como da respetiva liquidação adicional a que se refere o ponto 20, pelo que não se procede ao requerido aditamento.* Relativamente ao aditamento n.º 4:
Deseja o Recorrente que seja dado como provado que “não efetuou qualquer ajustamento fiscal, no quadro 07 da sua declaração Modelo 22 do exercício de 2005”, tal como resulta do documento n.º 3 junto com a Petição Inicial.
No IRC, o lucro tributável não equivale ao resultado contabilístico, sendo “constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código” – cfr. o artigo 17.º, n.º 1, do Código do IRC.
Um ajustamento fiscal é uma correção extra-contabilística, de acréscimo ou de dedução, ao resultado contabilístico e às variações patrimoniais, para constituir o lucro tributável de acordo com o CIRC.
O quadro 7 da declaração modelo 22 de IRC é relativo ao “Apuramento do Lucro Tributável”, sendo que o documento n.º 3 junto com a Petição Inicial é a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2005 no qual estão preenchidos vários campos do quadro 7, quer relativos a componentes “A acrescer” (reintegrações não aceites, provisões não dedutíveis, IRC não dedutível, menos-valias contabilísticas…), quer a componentes “A deduzir” (redução de provisões tributadas, restituição de impostos não dedutíveis…).
Pelo que não se procede ao requerido aditamento.* Relativamente ao aditamento n.º 5:
Deseja o Recorrente que seja dado como provado que “Com a correção efetuada pela administração tributária, ocorre a dupla tributação do montante em apreço decorrente da anulação da provisão aquando da venda em 2005 e agora por via da correção promovida pela administração tributária”.
Ora, a ocorrência de dupla tributação do montante em apreço não é um facto, mas uma conclusão emergente da valoração de outros factos (relativos à anulação da provisão e à correção efetuada pela Inspeção), pelo que tal não pode ser levado ao probatório, devendo a impugnação da matéria de facto ser, no ponto, rejeitada.* Relativamente ao aditamento n.º 6:
Deseja o Recorrente que seja dado como provado que “em 2005 não era titular de quaisquer outros títulos com um valor de balanço confundível”, apresentando como meio de prova o depoimento da testemunha E….
Ora, também estamos perante um juízo conclusivo emergente da valoração de outros factos (os valores de balanço dos títulos de investimento), pelo que tal não pode ser levado ao probatório, devendo a impugnação da matéria de facto ser, no ponto, rejeitada.* QUANTO À CORREÇÃO RELATIVA A PROVISÕES PARA CRÉDITO VENCIDO:
Nos artigos 15 a 22, o Sujeito Passivo advoga que a Inspeção Tributária corrigiu erradamente o cálculo das provisões para crédito vencido, por si constituídas ao abrigo do disposto no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, uma vez que “as letras e livranças não constituem garantias pessoais sobre créditos”, mas títulos de crédito.
Mais defende que, “relativamente à classe de risco VI, constata-se que o valor dos créditos é superior a 75%, pelo que a taxa a aplicar nos termos do Aviso n.º 3/95 é de 50% e não de 25%”, sendo que, “por outro lado, os créditos em mora por período superior a 36 meses, como é o caso, mas inferior a 48 meses, enquadram-se na classe de risco X e não IV, pelo que os serviços de inspeção tributária incorreram em erro neste segmento”.
Vejamos.
Nos termos do artigo 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, podiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas”.
Pretendeu, assim, o legislador que fossem dedutíveis em sede de IRC as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal às entidades sujeitas à sua supervisão prudencial. Assim, serão aceites fiscalmente como custos, as provisões contabilísticas que tenham sido constituídas por o Banco de Portugal, enquanto entidade reguladora do setor bancário, ter entendido que o princípio da prudência contabilística exige que fiquem documentadas, por poderem gerar uma diminuição futura do património.
Através do Aviso n.º 3/95, o Banco de Portugal, considerando que “Os arts. 76.º e 195.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras obrigam os responsáveis pelas entidades por eles abrangidas a proceder nas suas funções com a diligência de um gestor criterioso” e que “é imprescindível que sejam adoptadas, ao nível de cada instituição, políticas de provisionamento dos seus activos orientadas por critérios de rigor e de prudência”, veio “fixar um quadro mínimo de referência” e, consequentemente, estabelecer a disciplina relativa à criação de várias categorias de provisões para cobrir os diferentes tipos de riscos sobre o crédito.
Este Aviso n.º 3/95, na redação que lhe foi dada pelo Aviso n.º 8/2003, de 8 de fevereiro, determina no seu ponto 2.º que “As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosa”, sendo que – ponto 3.º, n.º 1, parte final – “Para efeitos de constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte”.
Por outro lado, o n.º 4 deste ponto 3.º estatui que “Sem prejuízo do disposto no nº 3 do nº 5.º, as provisões para crédito vencido devem representar pelo menos as seguintes percentagens dos respectivos créditos, considerando as classes de risco indicadas no nº 2 deste número e a existência ou não de garantia, real ou pessoal, em conformidade com o nº 5, e avaliada nos termos do nº 6 , ambos também deste número”, apresentando de seguida uma tabela em que para cada “Classe” de risco apresenta as percentagens de provisionamento, distinguindo entre créditos “SEM GARANTIA” e “COM GARANTIA”. Nesta última hipótese, os créditos “com garantia” dividem-se entre garantia “pessoal” e “real”, e, dentro desta última, entre “não hipotecária”, “outros fins” e “crédito à habitação”.
Finalmente, dispõe o ponto 3.º, n.º 5-A, que “Quando um crédito disponha apenas de garantia pessoal, a percentagem de 100% a que se refere o nº 4 deste número será exigida decorridos que sejam 18 meses sobre a data relevante prevista no nº 1 igualmente deste número.”.* A questão está, então, em saber se os créditos em mora titulados por letras ou livranças devem, para este efeito, ser tratados como créditos com garantia.
Ora, como se viu, o Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal veio determinar que as entidades por si supervisionadas adotassem “políticas de provisionamento dos seus activos orientadas por critérios de rigor e de prudência”.
Assim, o conceito de garantia utilizado no Aviso n.º 3/95 tem um alcance prudencial ligado ao direito contabilístico, e não estritamente ao direito civil, relacionado com a aptidão da garantia para diminuir o risco associado aos créditos vencidos.
No plano cambiário, a titulação de um crédito por letra ou livrança confere ao portador uma posição reforçada. Por um lado, o título incorpora uma obrigação autónoma e abstrata, sujeita a um regime jurídico próprio que a dota de força executiva independentemente da relação subjacente, o que facilita a realização coerciva do crédito. Por outro, sempre que a cadeia cambiária integre uma pluralidade de subscritores (sacador, aceitante, endossante, avalista…), todos os signatários respondem solidariamente perante o portador, o que amplia o número de patrimónios que respondem pela dívida. Em qualquer dos casos, diminui-se o risco associado ao crédito vencido, que é o critério subordinante do ponto de vista prudencial que guia o regime, pelo que a esta interpretação não obsta a circunstância de as letras e as livranças não constituírem, no âmbito do direito civil, uma garantia das obrigações.
Deste modo, a natureza de títulos de crédito das letras e das livranças oferece ao portador uma proteção que, do ponto de vista económico-prudencial de redução do risco – que é o critério subordinante no âmbito da disciplina reguladora do Banco de Portugal -, justifica que os créditos por elas titulados sejam enquadrados, para efeitos do Aviso n.º 3/95, nas classes de provisionamento correspondentes aos créditos com garantia pessoal.
Pelo que a sentença não merece, no ponto, a censura que lhe vem dirigida.* Quanto às alegações de que “relativamente à classe de risco VI, [se constata] que o valor dos créditos é superior a 75%, pelo que a taxa a aplicar nos termos do Aviso n.º 3/95 é de 50% e não de 25%”, e que, “por outro lado, os créditos em mora por período superior a 36 meses, como é o caso, mas inferior a 48 meses, enquadram-se na classe de risco X e não IV”, estas não vêm acompanhadas de referências a meios de prova que imponham decisão diversa da que resulta dos anexos 10 e 13 do relatório de inspeção, reproduzidos nos pontos 6 e 7 do probatório, dos quais resulta que os créditos à habitação com garantia hipotecária eram inferiores a 75% do valor da garantia (classe VI) e que os créditos com garantia hipotecária para outros fins ainda não totalizavam, a 31 de dezembro de 2004, quatro anos de mora (classe X).
Pelo que não tendo sido demonstrado qualquer erro nesse julgamento efetuado pela sentença, improcede, também aqui, o Recurso.* QUANTO ÀS PROVISÕES PARA MENOS-VALIAS DE TÍTULOS DE INVESTIMENTO:
Nas conclusões 23 e 24, o Sujeito Passivo advoga que o seu pedido relativo à anulação da matéria coletável no valor de € 36.250,00, no exercício de 2005, foi julgado improcedente por o Tribunal a quo ter incorrido em erro de julgamento da matéria de facto, pelo que “tendo o Recorrente logrado provar que os títulos em apreço foram objeto de alienação em 2005 e que a provisão foi anulada, deverá ser promovida a correspondente correção no exercício de 2005 e determinada a anulação à matéria coletável no valor de e 36.250,00”.
A decisão desta questão está diretamente dependente da decisão relativa à impugnação da matéria de facto que se apreciou supra.
Pelo que não tendo sido alterada a matéria de facto, nos termos para os quais aqui se remete, a razão não pode estar com o Recorrente.* QUANTO À CORREÇÃO RELATIVA À IMPUTAÇÃO DE LUCROS DE SOCIEDADES NÃO RESIDENTES SUJEITAS A REGIME FISCAL MAIS FAVORÁVEL E À VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA JUSTIÇA E DA TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL:
Nas Conclusões 25 a 42, o Sujeito Passivo advoga que os lucros da sua subsidiária indireta B…(com sede nas ilhas Cayman e detida totalmente pela I…, Lda que, por sua vez, era detida a 100% pelo Sujeito Passivo) já haviam sido diretamente imputados à sua base tributável, pelo que as deduções subsequentes relativas a dividendos distribuídos pelo B… eram legítimas e visavam obstar à dupla tributação, nos termos do artigo 60.º, n.º 5, do Código do IRC. Defende que o entendimento da sentença viola os princípios da justiça e da tributação pelo lucro real, uma vez que não logrou obter qualquer benefício, e que a “dedução dos dividendos distribuídos pelo B… à I…, Lda por oposição à dedução dos dividendos distribuídos pela I…, Lda, o que levou a uma diferença, para mais, de € 200.000,00, por outro, também conduziu a uma dedução em montante inferior ao legalmente devido nos termos do n.º 5 do artigo 60.º do Código do IRC”, não tendo a Administração tido qualquer prejuízo com esta atuação.
Adicionalmente, requereu “a conversão da mesma numa correção a seu favor no montante de € 3.813.385,00, correspondente à diferença entre os dividendos distribuídos pela B… à I…, Lda (€ 25.770.615,00) e por esta ao [Sujeito Passivo] (29.584.000,00)”, sendo que “Havendo uma dependência clara entre o pedido de anulação efetuada pela administração tributária nesta sede e o pedido de correção [a seu favor], deve ser tudo tratado na mesma sede, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato”.
Conclui referindo que estão em causa “exercícios relativamente aos quais à data em que se apercebeu do erro – no decorrer do procedimento de inspeção tributária, em 2008 -, já não era possível apresentar reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT”, pelo que a sua pretensão (procedência da correção a seu favor, no montante de € 3.813.385,00) deve, agora, ser atendida, “sob pena de violação dos princípios da justiça e da tributação do lucro real e efetivo”.* Relativamente à correção simétrica da imputação de lucros de sociedade não residente sujeita a regime fiscal mais favorável:
À data, dispunha o n.º 1 do artigo 60.º do Código do IRC que “São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%”, sendo que – n.º 5 – “Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicável o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o sujeito passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, sem prejuízo de aplicação nesse exercício do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 83º e do artigo 85º”.
Pretendeu, assim, o legislador combater o diferimento da tributação através da acumulação de lucros em sociedades instaladas em territórios de fiscalidade privilegiada, impondo a imputação dos lucros ao sócio residente independentemente da sua distribuição, e, simultaneamente, evitar a dupla tributação dos mesmos lucros, permitindo, mais tarde, a dedução, aquando da distribuição efetiva, dos valores que o sujeito passivo prove terem sido já imputados em exercícios anteriores – cfr. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2.ª edição, pp. 416-419.
No caso dos autos, a correção de € 200.000,00 resulta de uma simples operação aritmética cujos termos o Recorrente não contesta: tendo o resultado líquido do B… relativo a 2004 sido de € 5.078.453,00 e a distribuição antecipada de dividendos da I…, Lda, em 27 de dezembro de 2004, de € 4.500.000,00, como resulta do ponto 17 do probatório, e não de € 4.700.000,00, o acréscimo devido era de € 578.453,00, que não os € 378.453,00 considerados pelo Sujeito Passivo.
Ou seja, ao abrigo do n.º 1 do artigo 60.º do Código do IRC, o Sujeito Passivo, na qualidade de sócio residente em território português que detém a 100% a I…, Lda, considerou como lucro tributável a importância de € 378.453,00, diferença entre os lucros obtidos pelo B… (sociedade residente nas ilhas Cayman) no valor de € 5.078.453,00 e os dividendos distribuídos pela I…, Lda (sedeada na Zona Franca da Madeira e que detém a 100% o B…) que contabilizou em € 4.700.000,00.
Consequentemente, ao abrigo do n.º 5 do mesmo artigo 60.º, deduziu à sua base tributável os mesmos € 378.453,00.
Entretanto, a Inspeção Tributária comprovou que apesar de o resultado do exercício do B… ter sido, efetivamente, de € 5.078.453,00, a distribuição antecipada dos dividendos da I…, Lda foi apenas de € 4.500.000,00. Assim, considerou que a diferença entre os lucros do B… e os dividendos distribuídos pela I…, Lda foi de € 578.453,00, que não de € 378.453,00, motivo pelo qual fez acrescer € 200.000,00 a título de imputação de lucro.
No entanto, apesar de o lucro de 2004 imputado ao abrigo do artigo 60.º, n.º 1, do CIRC, passar a ser de € 578.453,00, a dedução considerada ao abrigo do n.º 5 do mesmo artigo em 2005 continuou a ser de € 378.453,00, o que se mostra errado pois os valores “que já foram imputados para efeito de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores” deixaram de ser estes € 378.453,00 e passaram a ser aqueles € 578.453,00. Sendo certo que o Sujeito Passivo não tem de provar que os valores já foram imputados, pois tal imputação resulta da atividade inspetiva da Administração.* Nos termos do artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, os órgãos administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, além do mais, com respeito pelo princípio da justiça.
De igual modo, prevê o artigo 55.º da Lei Geral Tributária, epigrafado «Princípios do Procedimento Tributário», que a Administração Tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo, além do mais, com os princípios da legalidade e da justiça.
Como se viu, o regime do artigo 60.º do Código do IRC (regime CFC – Controlled Foreign Companies) tem uma ligação umbilical entre o lucro da sociedade não residente que é imputado ao sócio residente em território português num exercício, e a dedução, num exercício posterior, desses mesmos lucros à base tributável quando ao mesmo sócio sejam distribuídos lucros relativos à sua participação na sociedade não residente.
Assim, havendo divergência entre o critério do Sujeito Passivo e o da Administração Fiscal sobre a imputação do lucro, esta deve proceder igualmente à correção da dedução.
Com este duplo procedimento não haverá qualquer situação de injustiça, pois ao acréscimo do lucro imputado num determinado exercício, corresponderá uma diminuição semelhante num outro posterior, não havendo, assim, tributação do mesmo lucro imputado por duas vezes (quando é imputado ao exercício X, e quando não é deduzido no exercício X+1 a 5).
Pode, porém, suceder que quando a Inspeção faz a alteração da matéria coletável, imputando o lucro adicionalmente, fosse possível efetuar a correspondente dedução num exercício posterior, também objeto de inspeção, ela não o faz e, com o decurso do tempo, torna-se inviável fazê-lo (seja por ter decorrido o prazo para apresentação de reclamação graciosa necessária, seja por outro motivo).
Nestas condições, embora a Inspeção tivesse razão na correção efetuada em 2007 quanto ao exercício de 2004, o Sujeito Passivo é prejudicado por não ocorrer uma dedução simétrica num dos cinco exercícios posteriores, ao abrigo dos n.os 5 e 6 do artigo 60.º do CIRC – cfr., mutatis mutandis, Jorge de Sousa e Outros, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª edição, Encontro da Escrita, 2012, pp. 452-453, aqui quanto a uma correção de custos limitada pelo princípio da especialização dos exercícios.
Ora, neste cenário, que é o dos autos, a Administração retém em seu poder um imposto a que manifestamente não tem direito: o imposto relativo à falta de dedução simétrica do lucro imputado adicionalmente.
“Esta é uma situação em que o exercício de um poder vinculado [correção da matéria coletável em face de um erro na determinação do lucro imputado ao abrigo do regime CFC] conduz a uma situação flagrantemente injusta e em que, por isso, se coloca a questão de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar à possibilidade de efectuar a referida correcção.
Há, nesta situação, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao [regime CFC]; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça.
Entre estes dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por força do princípio da justiça.
Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na actuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a actividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de actuar”, devendo considerar-se “anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que conduzam a situações de injustiça deste tipo” - cfr. Jorge de Sousa e Outros, ob. cit., pp. 453-454, bem como, mutatis mutandis, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de junho de 2008 – processo n.º 291/08, de 19 de novembro de 2008 – processo n.º 325/08 e de 19 de maio de 2010 - processo n.º 214/07.* No caso dos autos, a correção efetuada no exercício de 2004 foi efetuada ao abrigo de um poder vinculado a que a Inspeção Tributária se encontrava adstrita.
Todavia, ao não proceder à correção simétrica no exercício de 2005 ou num dos cinco exercícios seguintes, o Sujeito Passivo ficou prejudicado por ter sido duplamente tributado, ao contrário do pretendido pelo regime CFC.
Estamos perante uma situação em que o exercício de um poder vinculado (consideração dos € 578.453,00 como lucro a ser imputado ao abrigo do artigo 60.º, n.º 1, do CIRC, no exercício de 2004) conduz a uma situação flagrantemente injusta (por a Administração não ter exercido idêntico poder vinculado quanto ao exercício de 2005 ou a um dos cinco exercícios posteriores).
Ora, entre o dever de repor a verdade quanto à determinação da matéria coletável do exercício de 2004, e o dever de evitar que a sua atuação se traduza na criação de uma situação de injustiça, deve-se privilegiar a eliminação da situação injusta, fazendo depender o dever de correção da matéria coletável do exercício de 2004 da correção simétrica no exercício de 2005 ou posterior, com respaldo no princípio da justiça, no comando constitucional que dita que a tributação das empresas incida fundamentalmente sobre o seu rendimento real e do modo como o lucro deve ser imputado a cada exercício, atenta a solidariedade destes.
Nem se diga, em sentido contrário, que o Sujeito Passivo sempre poderia ter obtido a dedução simétrica por iniciativa própria, designadamente através do pedido de revisão previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária – garantia impugnatória do contribuinte que, como se verá de seguida, é decisivo quanto à pretendida correção de € 3.813.385,00.
É que as duas situações não são comparáveis. Ali, está em causa um erro originário da autoliquidação, praticado pelo Sujeito Passivo e estranho à atividade inspetiva da Administração; aqui, a assimetria foi criada pelo próprio Inspetor.
Pelo que o Recurso merece, no ponto, provimento.* Relativamente à conversão da correção numa correção de € 3.813.385,00 a favor do Sujeito Passivo por não ser possível apresentar a Reclamação Graciosa:
O Recorrente alega que estão em causa “exercícios relativamente aos quais à data em que se apercebeu do erro – no decorrer do procedimento de inspeção tributária, em 2008 -, já não era possível apresentar reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT”, pelo que a sua pretensão (procedência da correção a seu favor, no montante de € 3.813.385,00) deve, agora, ser atendida, sob pena de violação dos mesmos princípios da justiça e da tributação pelo lucro real.
Sucede que estando-se perante uma autoliquidação, a sua impugnação, com fundamento em erros próprios, pressupõe, como condição de impugnabilidade, a apresentação da Reclamação necessária prevista no artigo 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
E, assim sendo, o ato não é, no ponto, impugnável, o que obsta ao conhecimento da questão relativa à violação dos princípios da justiça e da tributação pelo lucro real.
Certo que o Sujeito Passivo alega ter-se apercebido do erro na autoliquidação apenas após o decurso do prazo para apresentação da predita Reclamação Graciosa.
Ora, esta alegação não supre a inimpugnabilidade do ato quanto a fundamentos que, por erro do próprio sujeito passivo, afetem a autoliquidação.
Com efeito, nestes casos a admissibilidade da Impugnação Judicial depende do preenchimento de um pressuposto processual que exige a intervenção da Administração Tributária e que, no ponto, completado o prazo para apresentação da Reclamação necessária, poderia ainda ser alcançado através de uma garantia impugnatória complementar àquela Reclamação: o pedido de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º, n.os 1, parte final, e 6 da Lei Geral Tributária.
Na verdade, estando em causa uma correção relativa ao exercício de 2005, o Sujeito Passivo podia, no prazo de quatro anos após a liquidação, pedir a sua revisão com fundamento em erro imputável aos serviços.
No entanto, optou, antes por deduzir, em 2009, Reclamação Graciosa e Impugnação Judicial – cfr. os pontos 24 e 25 do probatório -, deixando estabilizar a situação na ordem jurídica.
E, assim sendo, não assiste razão ao Recorrente nesta parte.* QUANTO À CORREÇÃO RELATIVA A RENDIMENTOS SUJEITOS A DUPLA TRIBUTAÇÃO ECONÓMICA:
Nas conclusões 43 a 53, o Sujeito Passivo advoga que, no que respeita aos “rendimentos deduzidos nos termos do artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC, por a sociedade I…, Lda., não ter observado o disposto nos artigos 32.º e 33.º do CSC”, “o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que para aplicação do regime da dupla tributação económica apenas relevam os requisitos previstos nas alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 46.º do Código do IRC, requisitos esses que não foram postos em causa pelos serviços de inspeção tributária”. Sustenta que “a aplicação deste regime não se encontra dependente do cumprimento de qualquer normativo de direito societário”, uma vez que “Contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo, a expressão «lucro distribuído» não configura um conceito de direito societário, referindo-se apenas aos resultados/lucros entregues pela sociedade ao seu acionista, quer seja após o apuramento periódico, quer seja antes do apuramento, a título antecipado”. Defende, ainda, que “Conforme resultou da prova documental e testemunhal produzida, o montante de € 4.500.000,00 foi efetivamente distribuído pela I…, Lda ao [Sujeito Passivo], pelo que verificando-se um fluxo de lucros, não estamos perante um adiantamento de lucros como referem os serviços de inspeção tributária”.
Por outro lado, entende que “os serviços de inspeção tributária extravasaram o âmbito das suas competências ao proceder à análise de normativos de direito societário, limitando desta forma o regime previsto no artigo 46.º do Código do IRC, razão pela qual não pode a presente correção manter-se”.
Vejamos.
Nos termos do artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC, “Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:
a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º;
b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º;
c) A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período”.* Relativamente aos requisitos do artigo 46.º e ao significado da expressão «lucro distribuído»:
Nos termos do artigo 11.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei”, sendo que – n.º 3 – “Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.
Por sua vez, nos termos do artigo 1.º do Código do IRC, “O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código”.
A expressão “lucro distribuído” constante do artigo 46.º do CIRC é um conceito que a lei fiscal foi buscar ao direito comercial no qual corresponde aos lucros do exercício são atribuídos aos sócios ou aos acionistas, consoante a natureza da sociedade, depois da elaboração e aprovação das contas, da aplicação das regras que limitam a distribuição e da deliberação da assembleia geral sobre a distribuição dos lucros – cfr. o artigo 297.º do Código das Sociedades Comerciais.
A deliberação que aprove a distribuição de dividendos em violação das regras que limitam a distribuição é, por regra, anulável nos termos do artigo 58.º, n.º 1, alínea a), do CSC.
No entanto, ainda que a deliberação padeça de vício gerador de anulabilidade, se o sujeito passivo tiver recebido lucros, tal rendimento está sujeito a IRC, uma vez que, nos preditos termos, o IRC incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de atos ilícitos.
De outro modo, a ilicitude de que padeça a deliberação societária não exclui a tributação do facto tributário enquanto os lucros se encontrem na esfera patrimonial do sujeito passivo. Só se a deliberação for anulada e a importância recebida a título de lucros for devolvida à sociedade é que, à míngua de facto tributário, não há lugar à relação jurídica tributária – cfr. o artigo 36.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
Assim, para eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na determinação do lucro tributável do Sujeito Passivo são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que se verifiquem os requisitos do artigo 46.º, n.º 1, do CIRC, mas independentemente de se verificarem os do artigo 297.º do CSC.
No caso dos autos, resulta provado que a I…, Lda distribuiu, a título de dividendos, € 4.500.000,00 - cfr. ponto 17 do probatório.
Ora, ainda que a deliberação que suportou essa distribuição seja inválida, o montante atribuído ao Sujeito Passivo é relevante para efeitos de IRC.
Pelo que a razão está, aqui, com o Recorrente, mostrando-se, no ponto, prejudicado o conhecimento da questão relativa à competência dos serviços de inspeção para efetuar a correção, uma vez que independentemente da resposta que lhe fosse dada, a correção sempre teria de ser anulada.* QUANTO À CORREÇÃO RELATIVA ÀS DEDUÇÕES DE ENCARGOS COM PENSÕES DE REFORMA:
Nas conclusões 54 a 65, o Sujeito Passivo contesta a correção de € 12.695.986,31, relativa a uma contribuição suplementar para cobrir responsabilidades decorrentes da alteração de pressupostos. Advoga em primeiro lugar – na conclusão 57, como se viu já -, que a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, “uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou quanto ao invocado erro na determinação das contribuições com relevância fiscal”, nulidade que, nos termos supra expostos, se verifica, pelo que se conhecerá agora quanto a estas questões relativas aos registos das contas 7020 e 7088.
Mas – conclusão 58 -, sem prejuízo do exposto, defende também “que os encargos registados nas contas 7020 e 7088 não se subsumem ao artigo 40.º, n.º 2, do Código do IRC”.
Vejamos. * Relativamente à conta 7020:
No ponto, “No que respeita ao montante registado na conta #7020 – “Encargos relativos a remunerações”, o Impugnante sustenta que, apesar da designação atribuída à conta, a mesma não respeita a contribuições para a Segurança Social em Portugal, mas sim, à «Taxe sur les salaries année 2005», conforme se comprova, a título exemplificativo, através do Documento n.º 16, anexo à presente Impugnação, configurando uma realidade que claramente não se enquadra como contribuição para o presente efeito” – cfr. o artigo 161.º da Petição Inicial.
O documento 16 junto com a PI é composto:
- Pela impressão de uma “Consulta do Histórico dos Lançamentos” efetuados na conta G-732010000-04 – EUR Segurança Social, relativo a uma sucursal francesa, que apresenta, a 30 de dezembro, o saldo de € 55.252,73 - páginas 1 e 2 do documento 16;
- Por uma “Recolha Contabilística” do Banco P…, S.A., relativa a vencimentos, encargos da entidade patronal e encargos dos trabalhadores, no mês de dezembro de 2005. Estes encargos respeitam a “S. SOCIALE – Urssaf” (que é a entidade responsável pela cobrança das contribuições obrigatórias para a segurança social e abonos familiares em França), a “APRI MALADIE – Mutuelle” (seguros complementares de saúde), a “APRI PREVOYANCE – Proxime” (seguros complementares de incapacidade, invalidez e vida) e a “GARP – Assedic” (contribuições obrigatórias para o sistema de proteção de desemprego) - página 3 do documento 16;
- Por um recibo do vencimento auferido por M… em dezembro de 2005 que detalha o “SALAIRE BRUT” (salário bruto, resultado da soma do “salaire de base” e da “gratifications 13º mois”), bem como as “Cotis. Pat.” (encargos patronais) e as “Retenues Salarié” (retenções salariais – encargos do trabalhador), respeitando as deduções a componentes como “S.S. Mal” (segurança social - doença), “S.S. Vieil. Prof.” (segurança social – velhice profissional), “Accidents Travail” (acidentes de trabalho), “Prévoyance” (previdência) e “Ass. Chômage” (desemprego), sendo devido, a título de “Cotisation S.S.”, à URSSAF Paris (Unions de Recouvrement des Cotisations de Sécurité Sociale et d’Allocations Familiales) - página 4 do documento 16; e
- Por uma declaração da Direction Generale des Impots relativa à Taxe sur les salaires do terceiro trimestre de 2005, um tributo pago integralmente pelas entidades empregadoras, no caso o Banco N…, S.A., no valor de 2.101,87 e com a data limite de pagamento de 17 de outubro de 2005 - página 5 do documento 16.* Ora, na página 2 da “Consulta do Histórico dos Lançamentos”, relativa ao “Reg. Enc. Ent. Pat. – 3º Trimestre”, surge, no dia 3 de novembro, o débito de € 2.101,87, que coincide com o montante que a Direction Generale des Impots considerava devido, a título de Taxe sur les salaires, no “3ème trimestre 2005”.
No entanto, os € 2.101,87 devidos a título de Taxe sur les salaires deveriam ter sido pagos até 17 de outubro de 2005, sendo que a registo deste valor na conta G-732010000-04 – EUR Segurança Social foi efetuado por referência a 3 de novembro de 2005.
Não é, pois, possível, determinar, com certeza que o montante registado em novembro corresponde ao tributo que deveria ter sido pago até meados de outubro.
Sendo certo que tendo a conta, no final do ano, o saldo de € 55.252,73, é manifesto que, ao contrário do que vem alegado, esta importância não corresponderá integralmente à Taxe sur les salaires.
Pelo que a Impugnação Judicial deve, no ponto, improceder.* Relativamente à conta 7088:
Aqui, o Impugnante advoga que “Quanto aos encargos com assistência social e serviços clínicos, considerados pela administração tributária como realizações de utilidade social, os mesmos também não se enquadram no artigo 40.º do Código do IRC, pelo que, atento o princípio da tipicidade fiscal, não pode a administração tributária vir a considerá-los como contribuição ao abrigo do disposto naquele artigo” – cfr. o artigo 162.º da Petição Inicial.
Nos termos do artigo 40.º, n.º 1, do Código do IRC, na redação em vigor no ano de 2005, “São também considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários”.
Pretendeu, assim, o legislador, por motivos de ordem política e social, “constituir uma excepção ao princípio geral consignado [no] art. 23.º, considerando como custos outras importâncias que, nuns casos, poderão ter uma certa relação com a realização dos proveitos, como acontece com as despesas relativas à manutenção de esquemas de utilidade social de que aproveita o pessoal da empresa e seus familiares, e, noutros casos, não têm qualquer relação com a actividade da empresa, como é o caso dos donativos”. Neste n.º 1 “contemplam-se situações de utilidade social no âmbito da empresa em que os beneficiários serão o próprio pessoal e os seus familiares, aproveitando das regalias proporcionadas, mas em que estas se possam considerar ou revestir a natureza de remuneração ou compensação pelo serviço prestado individualmente à empresa” – cfr. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas anotado e comentado, Editora Reis dos Livros, 4.ª edição (1994), comentário 2.2 ao artigo 38.º.
Já o n.º 2 do mesmo artigo 40.º rezava do seguinte modo: “São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa”, sendo que – n.º 3 – “O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões de segurança social”.
Assim, além das realizações de utilidade social feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respetivos familiares, são também custos ou perdas do exercício, limitados a uma percentagem das despesas escrituradas a título de massa salarial no mesmo exercício, os suportados com seguros de doença e de acidentes pessoais, contratos de seguro de doença e de acidentes pessoais, contratos de seguros de vida, contribuições para os fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
Finalmente, nos termos da alínea a) do n.º 7 do mesmo artigo 40.º do CIRC, as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades, e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem ser também aceites como custos ou perdas no exercício em que sejam efetuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais.* No caso dos autos, tal como resulta do capítulo «III.2.1.1.3. DEDUÇÕES INDEVIDAS DE ENCARGOS COM PENSÕES DE REFORMA - € 12.966.014,88 (art.º 40.º do CIRC, conjugado com os Avisos n.os 12/2001,4/2005 e 12/2005, todos do BP)» do Relatório de Inspeção transcrito no ponto 19 do probatório, quer o Sujeito Passivo quer a Administração estão de acordo que tendo em conta que os trabalhadores do Sujeito Passivo “não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC, aplicou correctamente, para efeitos fiscais, o limite de 25% sobre a massa salarial”, de modo que “o valor do limite anual aceite fiscalmente para encargos com realizações de utilidade social considerado pelo banco foi de € 7.907.863,25, tal como o determinado pela Administração Fiscal”.
No entanto, ainda nos termos do mesmo RIT, “o sujeito passivo considerou que o valor das suas contribuições para realizações de utilidade social ficam aquém do limite fiscal do n.º 3 do art.º 40.º do CIRC em € 878.214,17, enquanto que para a Administração Fiscal, esse limite, foi completamente absorvido” o que, “de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 7 do art.º 40.º do CIRC”, tem como consequência que nos quatro exercícios seguintes “poderá ser amortizada (reconhecida como custo)” a quantia de € 12.695.986,31, uma vez que a contribuição suplementar não foi aceite por ultrapassar o limite previsto no n.º 3 do artigo 40.º e, assim, resulta da alteração dos pressupostos atuariais.
A razão daquela diferença entre a posição do Sujeito Passivo, que entende que o valor das suas contribuições para realizações de utilidade sociais está € 878.214,17 abaixo do limite de 25% sobre a massa salarial, e a posição da Administração que entende que este limite foi totalmente preenchido é a seguinte:
- O Sujeito Passivo advoga que os encargos com assistência social e serviços clínicos não se enquadram no artigo 40.º do Código do IRC, pelo que não estão sujeitas ao limite de 25% previsto no seu n.º 3;
- Já a Inspeção defende que tais encargos configuram contribuições suplementares que, ao abrigo do n.º 7 do mesmo artigo 40.º, podem ser aceites como custo, mas atendendo ao limite de 25% previsto no dito n.º 3.
Ora, como se viu, o artigo 40.º, n.º 7, do CIRC é aplicável às “contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões”, sendo que os encargos com assistência social e com serviços clínicos não têm essa natureza.
Deste modo, “o encargo suportado com Assistência Social, no montante de € 34.450,00, registado na conta 7088 – Outros custos com o pessoal” e “o encargo suportado com Serviços Clínicos, no montante de € 63.817,83” registado na mesma conta, não podiam ser adicionados às “contribuições com relevância fiscal” para efeito de preenchimento do limite do n.º 3 do artigo 40.º do CIRC.
Pelo que a razão está, aqui, com a Impugnante, devendo ser anulada a liquidação na medida destes € 98.267,83.* Relativamente à aplicação dos limites dos n.os 2 e 3 às situações previstas no n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC:
No que ora interessa, tem o seguinte teor o:Artigo 40.º do CIRC
Realizações de utilidade social (…)
2 – São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.
(…)
7 - As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efectuadas em consequência de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas nos seguintes termos:
a) No exercício em que sejam efectuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos actuariais;
b) Na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos nºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 exercícios imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos actuariais e os valores das contribuições efectuadas e aceites como custos em cada um desses exercícios.
(…)
Deste modo, por força do n.º 7 deste artigo 40.º, as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades, e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem ser também aceites como custos ou perdas:
- Ou – alínea a) - no exercício em que sejam efetuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais;
- Ou – alínea b) – na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.os 2 e 3 - limites estes relativos ao período constituído pelos 10 exercícios imediatamente anteriores (ou, se inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos atuariais) – e os valores das contribuições efetuadas e aceites como custos em cada um desses exercícios.
Pretendeu, assim, o legislador enquadrar o impacto fiscal de contribuições suplementares extraordinárias causado por alterações aos pressupostos atuariais, sem, contudo, alterar a arquitetura do instituto: tais contribuições suplementares efetuadas em consequência da alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais são também aceites como custos ou perdas, ou no exercício em que sejam efetuadas (independentemente do valor), ou, na parte em que o valor das contribuições não exceda o montante acumulado entre os valores dos limites previstos nos n.os 2 e 3 (nos 10 exercícios imediatamente anteriores, ou, se o período for inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos atuariais) e os valores das contribuições efetuadas e aceites como custos em cada um dos exercícios do período.
Verifica-se, assim, logo literalmente, que o valor das contribuições previstas neste n.º 7 não pode, por força da sua alínea b), exceder o montante acumulado entre os valores dos limites previstos nos n.os 2 e 3 e os valores das contribuições efetuadas e aceites como custos em cada um dos exercícios relevantes.
O que, além do mais, confirma que esta norma pretende aproveitar, não suprimir, a diferença entre aquele montante acumulado e as contribuições efetuadas e aceites como custos, dando-lhe relevância fiscal.
Em termos sistemáticos verifica-se, ainda, que, para efeito do regime das realizações de utilidade social previsto no artigo 40.º do CIRC, maxime das regras dos seus n.os 2 e 3 – que se aplicam, além do mais, às “contribuições para fundos de pensões e equiparáveis” -, as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, «podem também» ser aceites como custos ou perdas, se preencherem as condições previstas nas alíneas a) e b) do n.º 7. Ou seja, este advérbio «também» liga a dedutibilidade fiscal das contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões ao regime geral dos números anteriores, maxime o previsto nos n.os 2 e 3 no que respeita a “contribuições para fundos de pensões e equiparáveis” que aquelas vêm suplementar em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais.
Finalmente, o mecanismo de repartição da dedução por um prazo máximo de cinco exercícios, previsto na alínea a), só tem efeito útil se, em cada exercício, a dedução continuar contida no limite anual disponível; de outro modo, a contribuição suplementar seria integralmente dedutível de imediato — até ao teto da alínea b) — e o prazo de cinco anos ficaria sem qualquer campo de aplicação.
No caso dos autos, resulta do probatório que o limite anual ascendia a € 7.907.863,25, que as contribuições com relevância fiscal o absorveram quase integralmente, subsistindo uma diferença (folga, na terminologia das partes) de € 1.887.613,69 que foi aceite como custo. Quanto ao excesso, no montante de € 12.695.986,31, a Inspeção considerou que poderia ser amortizado nos quatro exercícios seguintes, nos termos da alínea a) do n.º 7.
Deste modo, impõe-se concluir que às contribuições suplementares previstas no n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC são aplicáveis os limites dos n.ºs 2 e 3 do mesmo artigo, como decidiu a sentença recorrida — sem prejuízo, note-se, do decidido supra quanto à nulidade por omissão de pronúncia, cujas consequências (a exclusão dos encargos da conta 7088 no cômputo das contribuições com relevância fiscal) se repercutem na diferença/folga disponível e, portanto, no quantum da correção.
Pelo que, com esta precisão, o Recurso não procede nesta parte.* QUANTO À CORREÇÃO RELATIVA AO AGRAVAMENTO DA TAXA DE TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA:
Nas conclusões 66 a 81, o Sujeito Passivo advoga que a decisão de aplicar uma taxa agravada de tributação autónoma, ao abrigo do artigo 81.º, n.º 2, do Código do IRC, por possuir uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira, não tem suporte nos elementos literal, sistemático, teleológico e histórico de interpretação.
Na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, o artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC dispõe que “As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º”, sendo que – n.º 2 – esta taxa “é elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola”.
Pretendeu, assim, o legislador penalizar de forma acrescida as despesas opacas, insuscetíveis de controlo quanto à sua natureza, finalidade e beneficiário, quando efetuadas por sujeitos passivos cuja matéria coletável escapa, no todo ou em parte, à tributação-regra.
Nesses casos, a desconsideração da despesa como custo seria inócua ou de alcance reduzido, pelo que o legislador optou pelo agravamento da taxa de tributação autónoma para obter um efeito dissuasor daqueles comportamentos.
Este efeito dissuasor é ampliado, no n.º 2, com o aumento da taxa de tributação para 70% nos casos em que os sujeitos passivos beneficiem de isenção (ou seja, por terem a tributação da totalidade ou de parte do seu rendimento paralisada, independentemente de a causa ser objetiva ou subjetiva), ou não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola (ou seja, por se dedicarem a atividades de nicho).
Ora, por força do artigo 33.º, n.º 1, alínea c), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, até 31 de dezembro de 2011, relativamente aos rendimentos da respetiva atividade, aí exercida.
Deste modo, no caso de o sujeito passivo beneficiar de uma isenção de IRC, independentemente do alcance e do motivo, as despesas confidenciais ou não documentadas, que por natureza não se sabe a que ramo ou local de atividade são relativas, são tributadas autonomamente a uma taxa agravada.
Neste sentido já se decidiu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de outubro de 2007 – processo n.º 0371/07, ainda que relativamente a uma redação anterior da norma do Código do IRC, mas quanto a um sujeito passivo que “possuía uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira, facto este que qualifica a instituição de crédito como parcialmente isenta”, no qual se sumariou que as instituições de crédito e as sociedades financeiras, isentas de IRS ou de IRC na parte relativa aos rendimentos da respetiva atividade exercida nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, são «sujeitos (…) parcialmente isentos», para efeitos de tributação autónoma agravada […] das «despesas confidenciais ou não documentadas».* No caso dos autos, resulta provado que o Sujeito Passivo estava “sujeito ao regime geral do IRC e ao regime de isenção temporária no que se refere à actividade desenvolvida pela sucursal financeira exterior da Madeira nos termos do artigo 33º do EBF” — cfr. ponto 1. do probatório — e que, em 2005, “dispunha de uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira que beneficiava” daquele regime — cfr. ponto 18.
Era, pois, um sujeito passivo parcialmente isento, pelo que a taxa agravada de 70% foi corretamente aplicada às despesas não documentadas apuradas, não estando, aqui, a razão com o Recorrente.* QUANTO AO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS:
Na conclusão 84, o Recorrente advoga que na sequência da procedência do seu recurso, deve ser reembolsado do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.
Ora, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.
Pretendeu, assim, o legislador que (1) tendo havido pagamento em montante superior ao que se apure ser devido e (2) esse apuramento resulte de procedência de garantia graciosa ou contenciosa fundada em erro sobre os pressupostos do ato impugnado imputável aos serviços (o ato não pode, assim, em regra, ter sido autoliquidado, nem o vício ser de forma), são devidos juros indemnizatórios ao contribuinte.
Ora, no caso dos autos resulta provado que a Impugnante pagou integralmente os montantes liquidados – cfr. pontos 22 e 23 do probatório – e, como se acaba de ver, o Recurso merece provimento quanto à correção da imputação de lucros de sociedade não residente sujeita a regime fiscal mais favorável (por violação do princípio da justiça), à correção relativa aos rendimentos sujeitos a dupla tributação económica (por erro nos pressupostos de direito, uma vez que para efeitos de IRC não é necessário, ao contrário do que entendeu a Administração, que se observe o disposto nos artigos 32.º e 33.º do CSC, em face do artigo 1.º do CIRC que determina a incidência deste imposto mesmo sobre rendimentos provenientes de atos ilícitos), devendo igualmente a Impugnação Judicial ser julgada procedente quanto à correção relativa ao montante registado na conta 7088.
Pelo que os juros são, nesta medida, devidos.* QUANTO À REFORMA DA SENTENÇA QUANTO A CUSTAS - DISPENSA DO REMANESCENTE DO PAGAMENTO DA TAXA DE JUSTIÇA:
Na conclusão 85, o Sujeito Passivo pede “a reforma da sentença quanto a custas, determinando-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça”.
No ponto, a sentença tem o seguinte teor: “Nos presentes autos, os actos de liquidação impugnados, na parte impugnada, perfazem o valor total de €4.240.937,30.
Atendendo à interpretação efectuada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 604/2013, de 24/09/2013, do direito de acesso aos tribunais conjugado com o princípio da proporcionalidade, entendemos que o valor da causa, para efeitos de determinação das custas processuais, deverá ser fixado de modo a evitar o seu caráter manifestamente desproporcionado.
Assim, o valor de € 4.240.937,30 como sendo o da causa corresponderia, por aplicação da tabela I-A do RCP, a um montante de custas processuais que, ainda que levando em conta a complexidade da causa, se considera manifestamente desproporcionado.
Face, ao supra exposto, considera-se adequado e proporcional fixar, para efeitos de determinação das custas processuais, o valor de € 500.000,00, fixando-se o valor de € 4.240.937,30 como sendo o da causa para os demais efeitos, nomeadamente de relação da causa com a alçada do Tribunal”.* Ora, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, “Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o Juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
A complexidade da causa está relacionada, designadamente, com a existência de articulados prolixos, de questões de elevada especialização jurídica ou técnica, de questões que imponham a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto ou impliquem a realização de diligências de produção de prova, sendo que o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, sendo que, por regra, o processo judicial tributário não deve ter duração acumulada superior a dois anos contados entre a data da respetiva instauração e a da decisão proferida em 1.ª instância que lhe ponha termo (artigo 96.º, n.º 2, do CPPT), nem o Juiz ter o processo parado por facto não imputável às partes por período superior a três meses (artigo 156.º, n.º 4, do CPC).
A matéria apreciada na Impugnação Judicial não teve uma complexidade inferior à normal, mas, apesar de ter dado entrada no ano de 2009, apenas foi decidida em 2022, tendo a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa ajustado o valor da causa, fixado em € 4.240.937,30, para € 500.000,00, para efeitos de custas.
Uma diminuição de mais de € 3.500.000,00 que se mostra proporcionado ao serviço de justiça prestado.
Pelo que se indefere o pedido de reforma da sentença quanto a custas.* Aqui chegados, estamos em condições de afirmar que ao Recurso do Sujeito Passivo deve ser concedido provimento quanto às correções, no exercício de 2004, relativas à imputação de lucros de sociedade não residente sujeita a regime fiscal mais favorável, no valor de € 200.000,00, e à distribuição de lucros, no valor de € 1.535.965,00; assim como quanto à nulidade da sentença por omissão de pronúncia, julgando-se, no ponto, quanto à liquidação do exercício de 2005, improcedente a Impugnação Judicial quanto à correção de € 55.252,73 relativa ao montante registado na conta 7020 (Taxe sur les salaries), e procedente quanto à correção relativa ao montante registado na conta 7088 (Assistência Social e Serviços Clínicos, no valor global de € 98.267,83).
E, na medida das correções anuladas, deve ainda a Administração ser condenada a pagar os respetivos juros indemnizatórios ao Sujeito Passivo, negando-se provimento ao recurso no mais (são mantidas as correções relativas às provisões para crédito vencido - no valor de € 2.720.197,23 no exercício de 2004, e de € 4.498.497,37 no exercício de 2005 -, a correção de € 36.250,00 relativa à provisão para menos-valias de títulos de investimento, e a correção de € 25.895,82 relativa à tributação autónoma, além de não se conceder a pretendida correção a favor do sujeito passivo no valor de € 3.813.385,00).
Deste modo, estando em causa correções e pretensões no valor global de € 12.983.710,98, tendo sido anuladas correções no valor de € 1.834.232,83, considera-se que o Recorrente decaiu, no recurso, em 85,9%.
Finalmente, considerando que:
- “Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o Juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento” – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais;
- A complexidade da causa está relacionada, designadamente, com a existência de articulados prolixos, de questões de elevada especialização jurídica ou técnica, de questões que imponham a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto ou impliquem a realização de diligências de produção de prova;
- O montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, sendo que se tem entendido, como prazo razoável para a decisão de um recurso interposto contra uma sentença proferida por um Tribunal Tributário, dependendo da complexidade do processo, do comportamento das partes, da atuação das autoridades e da importância do litígio para o interessado, uma duração de cerca de 3 anos – cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de março de 2018 – processo n.º 0350/17, do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de dezembro de 2021 – processo 802/19.4BELSB, do Tribunal Central Administrativo Norte de 10 de março de 2023 – processo n.º 00883/22.3BEBRG, e de 7 de julho de 2017 – processo n.º 01684/13.5BEPRT;
Considerando, ainda, que:
- O Recorrente atribuiu ao recurso o valor de € 4.231.102,36;
- As alegações do recurso têm cerca de 44 páginas e 85 conclusões;
Relativamente à complexidade da causa, verifica-se que:
- O recurso apresenta 22 questões a decidir, das quais 4 relativas a nulidades imputadas à sentença, 6 relativas à decisão da matéria de facto, 11 relativas à decisão da matéria de direito e 1 relativa à reforma da sentença quanto a custas;
- As questões relativas às nulidades da sentença, à impugnação da matéria de facto e à reforma da sentença quanto a custas não foram especialmente complexas, tal como a questão relativa às provisões relativas a menos-valias geradas por título de investimento (a decisão dependeu da decisão dada à impugnação da matéria de facto), a questão relativa à conversão da correção (estava em causa o regime da inimpugnabilidade do ato), a questão relativa à taxa agravada de tributação autónoma (existia jurisprudência anterior do Supremo Tribunal Administrativo) e a questão relativa aos juros indemnizatórios (tratada muito frequentemente na jurisprudência);
- Já a questão relativa às provisões atinentes a créditos vencidos não teve uma complexidade inferior à normal, pois impôs a interpretação da disciplina imposta pelo Banco de Portugal às entidades por si supervisionadas e, em concreto, a interpretação do conceito de garantia constante do seu Aviso n.º 3/95;
- A questão relativa à imputação dos lucros de sociedade não residente também não teve uma complexidade inferior à normal, pois impôs a interpretação do regime CFC – Controlled Foreign Companies e a aplicação do princípio da justiça a uma correção que se qualificou como simétrica;
- A questão relativa à dupla tributação económica também não teve uma complexidade inferior à normal, pois impôs a interpretação da expressão «lucros distribuídos» quer no âmbito do Código do IRC, quer no âmbito do Código das Sociedades Comerciais;
- A questão relativa à dedução de encargos com pensões de reforma também não teve uma complexidade inferior à normal, na medida em que impôs o estudo do sistema previdencial francês e a qualificação do tributo francês Taxe sur les salaries, assim como a articulação do n.º 7 do artigo 40.º do CIRC com os limites previstos nos seus n.os 2 e 3;
Relativamente à conduta das partes, verifica-se que:
- O requerimento de Recurso não é demasiado extenso face ao número de questões colocadas, embora pudesse ser mais sintético, contendo apenas um lapso na identificação dos artigos da Petição Inicial relativos às questões cuja pronúncia pelo Tribunal de 1.ª Instância foi omitida,
Relativamente ao mais, verifica-se que:
- O recurso foi apresentado neste Tribunal Central Administrativo Sul em 23 de fevereiro de 2023;
- O processo esteve parado por facto não imputável às partes entre 8 de março de 2023, após a emissão do parecer do Ministério Público, e 19 de junho de 2026 (período em que foi objeto de duas distribuições),
Conclui-se que:
- A causa teve uma complexidade superior ao normal na decisão da matéria de direito;
- O comportamento das partes foi regular;
- O recurso foi decidido em cerca de três anos e quatro meses, prazo que se contém em limites razoáveis, face à referência apontada, atendendo ao número e à complexidade das questões decididas,
Pelo que, considerando que o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, estando em causa um pagamento que se estima inferior a € 25.000,00 num recurso em que o montante a anular é de cerca de € 4.200.000,00, com 22 questões a decidir e complexidade superior ao normal na matéria de direito, não se encontram reunidas as condições para, excecionalmente, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, se dispensar, ou reduzir parcialmente, o pagamento do remanescente da taxa de justiça.* Para terminar, apreciemos, então, o Recurso interposto pela Administração contra a mesma sentença.
Vejamos, pois:
QUANTO À CORREÇÃO RELATIVA AOS ENCARGOS COM A FORMAÇÃO DE PESSOAL:
Nas conclusões A a F, a Administração defende que ao contrário do decidido, “no que respeita às correções relacionadas com as «despesas de formação» com colaboradores, estas não podem ser aceites, como custo fiscal, porque não se encontram emitidas em nome [do Sujeito Passivo], mas sim em nome de terceiros (dos próprios colaboradores”). Sustenta, então, que “estas despesas não respeitam a forma legal (o titular da despesa é um terceiro)” e que “revelam claramente a existência de um interesse essencialmente pessoal na formação, sem que se descortine de forma direta e inequívoca onde está o interesse [do Sujeito Passivo] nestas mesmas formações”. Conclui que tendo sido emitida em nome de terceiro, o custo não se encontra documentado em nome do Sujeito Passivo.
Na conclusão 6 das contra-alegações, o Sujeito Passivo refere que “os serviços de inspeção tributária fundamentam a correção em apreço na falta de verificação do requisito (ii) supra”, ou seja, na falta de indispensabilidade do encargo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora. Advoga – conclusão 8 – que “para a prossecução da sua atividade, quaisquer formações tendentes a promover a aquisição de conhecimentos [na área bancária] por parte dos seus colaboradores, não podem deixar de ser qualificadas como indispensáveis”, pois – conclusão 9 – ainda que tais formações contribuam para o enriquecimento curricular dos colaboradores, contribuem também para a melhoria dos serviços por si prestados.
Há, pois, uma divergência factual nas posições da Administração Recorrente e do Sujeito Passivo Recorrido:
- A Recorrente defende que as despesas de formação não podem ser aceites, como custo fiscal, porque não se encontram emitidas em nome da entidade bancária, mas em nome dos seus colaboradores;
- Já o Recorrido advoga que a Inspeção não colocou em xeque o facto de as faturas estarem emitidas em nome dos colaboradores, mas na falta de indispensabilidade do encargo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.
Vejamos, então.
O Relatório de Inspeção, transcrito no ponto 5 do probatório, tem, no que ora interessa, o seguinte teor:
“III.1.1.1.6.3. ENCARGOS COM FORMAÇÃO DE PESSOAL € 5.397,66 (corpo do n.º 1 do art.º 23 e alínea c) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do CIRC).
Da análise documental efectuada, por amostragem, ao extracto da conta “741930 - Encargos c/formação de pessoal - no país" constatou-se o registo de documentos que, embora emitidos em nome do banco, dizem respeito a despesas de funcionários, tais como matriculas, inscrições, livros e mensalidades das licenciaturas em Gestão Bancária e Organização e Sistemas de Informação, e relativamente aos quais não ficou comprovado a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, considerando-se tais despesas encargos de terceiros. É de notar que os documentos referidos foram emitidos em 2003 (23 de Dezembro), mas incluem também mensalidades e outras despesas de Janeiro de 2004.
Deste modo será de proceder à correcção ao lucro tributável, no montante de € 5.397,66, nos termos do disposto no corpo do n.º 1 do artigo 23.º e alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do CIRC (cfr. anexo n.º 29). (…).”
Ou seja, a Inspeção considerou que documentos foram emitidos em nome do banco, ao contrário do que vem alegado pela Administração Recorrente, mas entendeu igualmente que relativamente a estes custos “não ficou comprovada a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, considerando-se tais despesas encargos de terceiros”.
Já a sentença considerou que “Nos presentes autos não é controvertido que as despesas aqui em causa foram suportadas pela Impugnante e que dizem respeito a matrículas, inscrições, livros e mensalidades das licenciaturas de Gestão Bancária e Organização e Sistemas de Informação relativas a funcionários da Impugnante e que esta exerce a actividade bancária”. E decidiu que tais despesas “são susceptíveis de potenciar o incremento dos ganhos da Impugnante, pois que esses funcionários exercem as suas funções para que a Impugnante desenvolva a sua actividade e realize os proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou mantenha a fonte produtora, pelo que não se pode manter a correcção aqui em causa com base no fundamento constante do relatório de inspecção tributária”.
Verifica-se, então, que o fundamento do Recurso – que os documentos que suportam as despesas não se encontram emitidas em nome [do Sujeito Passivo], mas sim em nome de terceiros (dos próprios colaboradores” -, não é o fundamento da Sentença.
E, assim sendo, o Recurso tem necessariamente de naufragar. * QUANTO AO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS E À EXISTÊNCIA DE ERRO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS:
Nas conclusões G e H, a Administração sustenta que “não ficou demonstrada, quanto aos atos de liquidação impugnados, «a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43º da LGT”, pelo que não são devidos os juros indemnizatórios que foi condenada a pagar.
Já a Recorrida advoga – conclusão 16 - que “os serviços de inspeção tributária incorreram em erro na correção sub judice, porquanto se encontravam verificados os requisitos de que depende a relevação dos encargos em apreço para efeitos fiscais”.
Como se disse já, são requisitos do direito a juros indemnizatórios que (1) tenha havido pagamento em montante superior ao que se apure ser devido e (2) esse apuramento resulte de procedência de garantia graciosa ou contenciosa fundada em erro sobre os pressupostos do ato impugnado imputável aos serviços (o ato não pode, assim, em regra, ter sido autoliquidado, nem o vício ser de forma).
Ora, na sentença, a anulação parcial da “liquidação adicional de IRC e dos respectivos juros compensatórios do exercício de 2004 na parte referente às correcções sob as epígrafes :«Encargos com formação de pessoal» e «Encargos com viaturas» (aqui na parte impugnada)” teve como fundamento a existência de vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos, das correções efetuadas pelos serviços de inspeção que desconsideraram custos fiscalmente dedutíveis.
Pelo que se impõe concluir que a liquidação padecia de erros sobre os pressupostos imputáveis aos serviços.
Pelo que o Recurso da Administração também não merece provimento nesta parte, improcedendo na totalidade.
Uma vez que o Recurso da Administração é relativo a uma correção de € 5.397,66, o valor daquele é inferior a € 275.000,00, pelo que não se impõe apreciar se deve ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça.* Como se viu supra, no recurso do Sujeito Passivo estavam em causa correções e pretensões no valor global de € 12.983.710,38. Somando-lhe o valor da correção relativa aos encargos com a formação de pessoal, apreciada no recurso da Administração e cuja anulação de mantém (€ 5.397,66), e o da correção relativa aos encargos com viaturas, na parte impugnada e anulada pela sentença, não colocada em causa no recurso (€ 4.437,28), verifica-se que o valor global das correções e pretensões apreciadas na Impugnação Judicial foi de € 12.993.545,92, tendo sido anuladas correções no valor de € 1.844.067,77. Assim, o decaimento da Impugnante, na 1.ª Instância, foi de 85,8%.
Ficam de fora deste cômputo os segmentos da instância extintos sem julgamento de mérito, sujeitos a regimes de custas próprios: o relativo à correção de € 270.028,57 (encargos com fundos de pensões), extinto por desistência homologada, cujas custas são da responsabilidade da desistente nos termos do artigo 537.º, n.os 1 e 2, do CPC; e o relativo à correção de € 263.961,41 (quanto ao princípio da especialização dos exercícios), extinto por inutilidade superveniente da lide decorrente da anulação administrativa da correção, na pendência da Impugnação Judicial, cujas custas são da responsabilidade da Administração – artigo 536.º, n.os 3 e 4, do CPC. * Quanto ao Recurso do Sujeito Passivo:
Termos em que se acorda:
- Deferir a arguição da nulidade por omissão de pronúncia e, em substituição, julgar a Impugnação Judicial procedente quanto à correção relativa ao montante registado na conta 7088, e improcedente quanto à correção relativa ao montante registado na conta 7020;
- Conceder provimento às correções relativas à imputação de lucros de sociedade não residente sujeita a regime fiscal mais favorável, à distribuição de lucros e ao montante registado na conta 7088, e, nesta medida, ao pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, negando-se provimento no mais.
São devidas custas, na instância e neste TCA Sul, por ambas as partes, na proporção do vencido que se fixa:
- Na Impugnação Judicial, na parte julgada, em 85,8% para a Impugnante e em 14,2% para a Administração, sendo as custas dos segmentos extintivos da instância da responsabilidade da Impugnante, quanto à desistência, e da Administração, quanto à inutilidade superveniente da lide, mantendo-se a dispensa, parcial, do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte correspondente ao valor que excede € 500.000,00, tal como fixado na sentença com trânsito em julgado;
- No Recurso, em 85,9% para o Sujeito Passivo e em 14,1% para a Administração, sem dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Cfr. os artigo 527.º, n.os 1 e 2, do Código de Processo Civil, e 1.º, n.º 2, e 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.* Quanto ao Recurso da Administração:
Acorda-se negar provimento ao recurso, confirmando-se, nesta medida, a sentença recorrida.
São devidas custas, neste TCA Sul, pela Administração, por ter ficado totalmente vencida no Recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Lisboa, 15 de julho de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Vital Lopes – Patrícia Manuel Pires |
