.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- a sentença recorrida padece de nulidade por falta de discriminação da matéria de facto provada e não provada, nos termos do artigo 125.º, n.º1 do CPPT:

- se a decisão objeto de recurso padece de erro de julgamento de facto, por violação das exigências de especificação da matéria de facto relevante e de exame crítico da prova produzida;

- se a sentença recorrida padece de erro de direito, por errada interpretação e aplicação da lei substantiva aplicável à relação jurídica controvertida.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) DE FACTO

Compulsados os autos, e vista a prova produzida, com interesse para a presente decisão, resultam provados os seguintes factos:

1. A impugnante é uma sociedade por quotas, que tem por objecto o exercício de fabricação de portas, janelas e elementos em metal, enquadrada em sede de IVA, no regime normal, periocidade trimestral e em sede de IRC, no regime geral (facto que se extrai do relatório de inspecção tributária, a fls. 24 a 38 do processo administrativo – PA – apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção interno, de âmbito parcial em IRC e IVA, referente aos anos de 2011 e 2013, realizada a cobertos das ordens de serviço n.ºs OI…15 e OI…16, emitidas em 01-12-2014 (cfr.fls. 1 e 2 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Em 01-12-2014 foi remetido à Impugnante pedido de informações e esclarecimentos, nomeadamente para justificar documentalmente o valor de €56.000,00 e de €22.250,00, inscrito no campo A5010 - Imparidades de dívidas a receber (perdas) do quadro 03-A, da, declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES) de 2011 e 2013 (cfr.fls. 3 e 4 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Em 29-01-2015 foi elaborado e remetido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, à impugnante, projecto de correcções de relatório de inspecção tributário (cfr. fls. 5 e 21 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Em 20-03-2015 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria relatório final de inspecção tributária do qual se extrai o seguinte:

(…)

(cfr. relatório de inspecção a fls. 24 a 38 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. O relatório final de inspecção foi remetido à Impugnante por carta registada com aviso de recepção em 16-03-2015, o qual foi entregue em 17-03-2015 (cfr. 22 e 23 do PA apenso);

7. Em 24-03-2015 foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações adicionais de IRC n.º ...960 no valor de € 15.953,12 referente a IRC de 2011 e n.º ...973, no valor de € 6.067,48, referente a IRC de 2013, ambas tendo como data limite de pagamento o dia de 26-05-2015 (cfr. fls. 20 a 25 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Em 26-05-2015 a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações identificadas no número antecedente (cfr. fls. 58 e 59 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. A sociedade «ORG-2» foi declarada insolvente por sentença proferida pelo 1.º Juízo Cível Tribunal Judicial da Comarca de Portimão em 29-05 2009, no processo n.º …TBPTM (cfr. fls. 26 e 27 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Em 30-05-2011 a Impugnante apresentou a declaração modelo 22 do IRC referente ao exercício de 2010 na qual apurou um lucro tributável de € 6.366,51 (cfr. fls. 33 a 39 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Em 25-05-2012 a Impugnante apresentou a declaração modelo 22 do IRC referente ao exercício de 2011 na qual apurou um lucro tributável de € 8.856,92 (cfr. fls. 40 a 45 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Em 30-05-2013 a Impugnante apresentou a declaração modelo 22 do IRC referente ao exercício de 2012 na qual apurou um lucro tributável de € 7.307,19 (cfr. fls. 46 a 51 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Em 23-05-2014 a Impugnante apresentou a declaração modelo 22 do IRC referente ao exercício de 2013 na qual apurou um lucro tributável de € 8.941,60 (cfr. fls. 52 a 57 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. A presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal em 01-09-2015 (cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos).”

Quanto ao facto não provado, a convicção do tribunal fundou-se na circunstância de o documento (contrato-promessa) junto pela Impugnante para prova do mesmo não se encontrar datado e assinado e, como a própria impugnante o admite, nunca ter sido registado, não assumindo por isso o mesmo qualquer valor probatório.”

Não aceita a Recorrente que toda a matéria dada como provada seja uma transcrição dos factos elencados pela AT no relatório que emitiu, dado que nenhuma ponderação, no seu entender, parece ter sido realizada para o efeito, mais concretamente quanto à natureza das operações que foram realizadas.

Para a Recorrente, assumir como provada toda a matéria indicada no relatório emitido pela Inspeção Tributária sem ponderar e analisar em concreto os factos e argumentos aduzidos pela Impugnante não só determina erro de julgamento como origina a nulidade da sentença.

Apreciando.

Decorre do disposto no artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, que:

“1 - É nula a sentença quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”

A par, o n.º 4 do artigo 607º do CPC estabelece que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

Assim e “no que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 11.04.2024, proc. 344/14.4BEAVR.

Nessa medida, a falta de apreciação crítica das provas contende com a fundamentação da decisão.

Ora, “A apreciação crítica das provas consiste na exposição do processo racional e lógico pelo qual o tribunal considerou os factos provados ou não provados, com base na prova produzida.” - cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 11.03.2008, proc. 2277/07-1:

Com efeito, “não dizendo a lei em que consiste o exame crítico das provas, esse exame tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo, devendo esse exame crítico indicar no mínimo, e não tem que ser de forma exaustiva, as razões de ciência e demais elementos que tenham na perspectiva do
tribunal sido relevantes, para assim se poder conhecer o processo de formação da convicção do tribunal. O que é essencial é que através da leitura da sentença se perceba por que razão o tribunal decidiu num sentido e não noutro, garantindo-se que a decisão sobre a matéria de facto não foi fruto de capricho arbitrário do julgador. Assim, sob pena de nulidade, a sentença, para além da indicação dos factos provados e não provados e dos meios de prova, há-de conter também “os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substracto racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal colectivo num determinado sentido. Nisto se esgota a questão da nulidade da sentença por falta de exame crítico das provas” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 21.01.2020, proc. 129/18.9 GASRP.E1.

Assim, “a motivação do julgamento da matéria de facto tem como indicações normativas que o juiz analise criticamente as provas e indique os fundamentos decisivos da sua convicção - art. 607.º nº 4 do CPC - o que não induz qualquer formulário ou guião que seja de respeitar. Esta análise e indicação é realizada em liberdade de convicção e de forma, importando essencialmente que depois de se saber que matéria foi julgada como provada e não provada se saiba também das razões objetivas dessa convicção e que remetem para a indicação dos elementos probatórios e para o que eles relevam na economia da credibilidade. Reportando aos elementos probatórios e compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, o que se pretende é que de uma forma lógica, dinâmica e organizada o que se julga como provado e não provado tenha expressão na motivação” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 21.06.2022, proc. 558/15.0T8AGH.L1.S1.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo não procedeu à análise crítica da prova produzida, tanto mais que a fundamentação da matéria de facto provada justifica-a com base na mera remissão para o RIT, sem ter em conta outros aspetos levados aos autos pela Recorrente.

Importa sublinhar que a Recorrente, nada refere quanto à concreta complementação ou aditamento que deveria resultar no acervo dos autos.

Não basta evidenciar de forma absolutamente conclusiva que não resulta do probatório, sem depois avançar, de forma devidamente concretizada, o que, em rigor, dele deveria constar.

Retornando ao caso dos autos, ressalta à evidência, que o Tribunal a quo indicou e analisou meios de prova que considerou relevantes para formar a sua convicção quanto aos factos que resultaram provados e não provados, tendo evidenciado os meios de prova que julgou relevantes, numa apreciação casuística dos factos alegados.

Neste sentido escreve-se na decisão objeto de recurso:

“A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório.

Quanto ao facto não provado, a convicção do tribunal fundou-se na circunstância de o documento (contrato-promessa) junto pela Impugnante para prova do mesmo não se encontrar datado e assinado e, como a própria impugnante o admite, nunca ter sido registado, não assumindo por isso o mesmo qualquer valor probatório”.

Mais se retira da decisão, que:

“(…)

Tal como resulta do probatório, estarmos perante créditos que a Impugnante detinha sobre uma sociedade que foi declarada insolvente em 29-05-2009, tendo a impugnante considerado como gasto uma provisão, para créditos de cobrança duvidosa, contabilizada nos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2013 (cfr. n.ºs 5 e 9 do probatório).

Ora, atendendo a tal factualidade, e atendendo à previsão do artigo 35.º n.º 1 alínea a) do Código do IRC e ao já citado princípio da especialização de exercícios previsto no artigo 18.º n.º 1 do mesmo Código, só podemos considerar que a Administração Tributária procedeu legal e correctamente ao corrigir o valor dos custos dos exercícios de 2004, na medida em que os créditos de cobrança duvidosa contabilizados para o cliente «ORG-2» tinham de ser contabilizados no exercício de 2009, por ter sido o ano em que a sociedade em causa foi declarada insolvente.

Na verdade, esta declaração de insolvência da sociedade «ORG-2» não podia deixar de ter sido reputado como um indício objectivo, sério, expressamente previsto na lei, de que, nesse ano de 2009, o credor (a impugnante) havia, justificadamente, considerado aquele como em risco de não ser cobrado, pelo que, era imperioso, em tal exercício de 2009, contabilizar a competente provisão / perda por imparidade.

Além disso, cumpre sublinhar e clarificar que é irrelevante que a impugnante venha alegar que, apesar de o processo de insolvência da sociedade «ORG-2», tinha a expectativa de vir a receber os créditos, justificando o alegado com a celebração de um contrato-promessa de compra e venda.

Ora, por um lado, e desde logo, não se mostra provado a celebração de tal contrato (cfr. factos não provados), pois o documento junto pela Impugnante não se mostra assinado, datado nem foi alvo de registo.

Por outro lado, tais considerações e alegações conduzem, precisamente, ao resultado oposto daquele que acima se fez menção e que constitui um dos objectivos a alcançar com o funcionamento e aplicação do quadro legal referente ao regime das provisões / perdas por imparidade, que é o de evitar cair num esquema mais ou menos casuístico e ao sabor das circunstâncias de tratamento e relevação deste tipo de perdas. Além disso, afronta, claramente, a lei – artigo 35.º n.º 1 alínea a) do Código do IRC –, quando se aponta que “nunca assumiu que existia um risco total de incobrabilidade” (neste sentido, acórdão do TCA Norte de 14-06-2006, proc. n.º 00258/04, disponível em www.dgsi.pt).

(…)

Por último, importa clarificar o seguinte aspecto: a Administração tributária aceitou a perda por imparidade contabilizada em 2009, precisamente porque era esse o exercício em que a mesma tinha de ser contabilizada. Mas contrariamente ao que sustenta a Impugnante, não aceitou a perda contabilizada em 2010. Com efeito, o procedimento de inspecção incidiu sobre IRC dos anos de 2011 e 2013, pelo que as correcções apenas poderiam incidir sobre tais exercícios. Além disso, estamos em crer que a Administração tributária não procedeu a qualquer correcção ao IRC de 2010 por força do prazo de caducidade do direito à liquidação, que quanto a 2010, terminou em 31 de Dezembro de 2014, ou seja, quando o relatório de inspecção foi notificado à Impugnante, já em Janeiro de 2015, o prazo já se havia completado. E uma vez que o procedimento de inspecção realizado à Impugnante tinha natureza interna, não se verificou qualquer suspensão do prazo de caducidade.”

Desta análise resulta que o Tribunal a quo identificou, no caso da matéria de facto provada, junto a cada facto, a prova que fundou a sua convicção, identificando os concretos documentos, em termos aceitáveis. No caso da matéria de facto não provada, evidenciou a motivação inerente a essa decisão.

É ainda de apelar ao artigo 76° da LGT, aplicável no caso concreto, nos termos de cujo n.° 1 “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos”.

Ainda que se reconheça que, do ponto de vista técnico, a decisão proferida sobre a matéria de facto deveria ter extraído os concretos factos do relatório com maior pertinência, a verdade é que tal extração resulta da fundamentação de direito, pelo que a menor perfeição técnica não se reflete no decidido - até porque a Recorrente claramente apreendeu que factos extraíveis do relatório o Tribunal a quo valorou.

Mais se diga, constituindo o relatório da ação de inspeção um documento autêntico (artigo 371º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respetivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363º e ss. do CC e 546º e ss. do CPC).

Em situações como a presente, a análise a fazer tem sempre de partir do que foi apurado em sede inspetiva (o que só se afere, em primeira linha, pela leitura do respetivo relatório) e apreciar a demais prova produzida, decidindo, atentas as regras atinentes à distribuição do ónus da prova. O que foi feito.

Sabendo-se que “com a fundamentação da sentença há-de ser possível perceber, como é que de acordo com as regras da experiência comum e da lógica, se formou a convicção do tribunal” e que a sentença, “para além de dever conter a indicação dos factos provados e não provados e a indicação dos meios de prova, há-de conter, também, «os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substrato racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico, sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal num determinado sentido» - Ac. STJ de 13.02.92, CJ, Tomo I, pág. 36 e Ac. TC de 2.12.98, DR II.ª Série de 5.03.99.” (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 5.06.2006, proc. 389/06-1), é notório que a decisão recorrida não padece da nulidade que lhe vem imputada, na medida em que o Tribunal a quo analisou e deu a conhecer as provas que concorreram para a formação da sua convicção no sentido da sua decisão.

Acresce que, como tem vindo de forma reiterada a jurisprudência e a doutrina a considerar “esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito” – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. n.º 3157/17.8T8VFX.L1.S1.

Nesta senda, mesmo que fosse de considerar verificada a falta de apreciação crítica dos meios de prova apresentados, não se concluiria pela nulidade da decisão, na medida em que, nunca se poderia considerar que a decisão recorrida padece de absoluta falta de fundamentação no que à apreciação crítica da prova contende.

Termos em que, se considera não verificada a nulidade da decisão recorrida, sendo de se negar provimento ao alegado.

Quanto ao alegado erro da matéria de facto.

Entende a Recorrente que o Tribunal recorrido não podia dar como não provado que foi celebrado entre a ora Recorrente e a sociedade ORG-2 um contrato promessa de compra e venda.

Para tanto refere a Recorrente no seu recurso, pese embora o contrato promessa de compra e venda não tenha sido registado na Conservatória do Registo Predial, tal não obsta que não exista e que tivesse produzido todos os seus efeitos legais. Tendo em conta que, a cobrança das dívidas estava na consciente convicção da Recorrente, assegurado pelo aludido contrato promessa de compra e venda, não poderia ter sido, sem mais, considerado como facto não provado.

Mais alega a Recorrente, que em parte alguma da sentença recorrida é dado como matéria provado ou não provada, o elemento essencial para a dedutibilidade fiscal do custo, isto é, o reconhecimento da incobrabilidade pela Recorrente.

Vejamos.

Do que se deixa dito e da leitura que se faz do salvatério pode afirmar-se que os fundamentos aduzidos são, manifestamente insuficientes, porque dispersos e pouco precisos, para os fins visados pela Recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto.

A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640.º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.

Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

In casu, pese embora venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório.

Termos em que, in casu, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, por falta de análise crítica da prova e da indicação daquela que, em seu entender impunham decisão diferente da valoração efetuada pela decisão recorrida.

Considera a Recorrente que, importava que tivesse sido dada como matéria provada, para efeitos de improcedência da impugnação judicial, que a ora Recorrente havia reconhecido a incobrabilidade da dívida aquando da declaração de insolvência do seu cliente.

No seu entender, a insolvência de qualquer ente jurídico não determina de per si o não cumprimento das suas obrigações, mormente as de pagamento de dívidas a terceiros.

Mais refere a Recorrente no seu recurso que em parte alguma da sentença foi ponderado e analisado os factos que na opinião da Recorrente são soberanos, ou seja, o momento em que legitimamente foi reconhecido o risco.

Defende ainda a Recorrente que registou as perdas por imparidade, que a Autoridade Tributária desconsiderou como custos fiscais, no momento correcto, ou seja, na data em que, conscientemente, considerou existir o risco concreto de incobrabilidade.

Mais aduz a Recorrente, que ainda que preterido e violado o princípio da especialização dos exercícios, a manterem-se as liquidações impugnadas, estaremos, sempre, a preterir e violar princípios superiores e consagrados na Constituição da República Portuguesa, designadamente o princípio da capacidade contributiva e os princípios da justiça e da tributação sobre lucro real.

Para a Recorrente, para aferir da legalidade da liquidação importa atender aos princípios que constituem a base do sistema fiscal português, e perante os quais o princípio da especialização dos exercícios terá necessariamente de ceder sempre que, da sua aplicação aos casos concretos, resultarem situações de notória injustiça e de pagamento de imposto em valor superior ao legalmente devido, o que considera ser o caso.

Apreciando.

A correção efetuada pela Administração tributaria, resultou da desconsideração como gastos do exercício das perdas por imparidades resultantes créditos cuja incobrabilidade se verificou em exercício anterior, nomeadamente em 2009, e que a impugnante registou em 2011 e 2013, o qual não foi aceite pela Administração tributária.

A matéria em causa nos presentes autos insere-se no âmbito da dedutibilidade de gastos em sede de IRC, nomeadamente no que diz respeito a perdas por imparidade, com consagração, para o que aqui releva, nos artigos 23.º, 35.º e 36.º, todos do Código do IRC vigente à data dos factos, reportada ao ano de 2011.

A determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais.

Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais.

Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT.

De acordo com o n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, seguindo-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa de encargos que assumem a categoria de gastos para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, as perdas por imparidade – alínea h).

Os gastos constituem os elementos negativos da conta de resultados, os quais são fiscalmente dedutíveis quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa, sendo que a ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como gastos, assim devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. acórdãos do TCA Sul de 07-02-2012, proc. n.º 4690/11, de 16-04-2013, proc. n.º 5721/12, de 29-05-2014, proc. n.º 7524/14; de 16-10-2014, proc. n.º 6754/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt; cfr. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág. 101 e seguintes).

De acordo com aquele que tem sido o entendimento jurisprudencial, o requisito da indispensabilidade de um gasto deve ser interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração tributária atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (cfr. acórdão do STA de 29-03-2006, proc. n.º 1236/05; acórdãos do TCA Sul de 17-07-2007, proc. n.º 1107/06, de 16-04-2013, proc. n.º 5721/12, de 16-10-2014, proc. n.º 6754/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Assim, o princípio da especialização dos exercícios, “baseado no critério da imputação económica e não da imputação financeira dos proveitos e dos custos, diz-nos, como tem sido reiterado pela jurisprudência do STA, que “só podem ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos” (cf., por todos, acórdão de 25 de Junho de 2008, processo 291/08), e ainda que o seu propósito é “tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que os respectivos recebimentos ou pagamentos ocorram” (cf., por todos, acórdão de 2 de Abril de 2008, processo 807/07).” – cfr. Acórdão do STA de 27.10.2021, proc. n.º 0610/15.1BELR.

Nos termos do disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 12 §4, uma perda por imparidade é o excedente da quantia escriturada de um ativo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável.

O artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, sob a epígrafe “Perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis”, dispunha que:

“1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:

a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros;

c) As que consistam em desvalorizações excepcionais verificadas em activos fixos tangíveis, activos intangíveis, activos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.

2 - Podem também ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade e outras correcções de valor contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, quando constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carácter genérico e abstracto, pelas entidades sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, destinadas à cobertura de risco específico de crédito e de risco-país e para menos-valias de títulos e de outras aplicações.

3 - As perdas por imparidade e outras correcções de valor referidas nos números anteriores que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respectivo período de tributação.

4 - As perdas por imparidade de activos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente como desvalorizações excepcionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse activo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de tributação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo.”

Por sua vez, estatuía o artigo 36.º do mesmo Diplomas e relativamente às perdas por imparidade em créditos que:
“1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, consideram -se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25 % para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50 % para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75 % para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100 % para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não são considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10 % do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos
previstos nas alíneas a) e b) do nº 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10 % do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1.”

Assim, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, com créditos resultantes da atividade normal, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.

Por seu turno, o artigo 36.º n.º 1 elenca os casos que se consideram como créditos de cobrança duvidosa, para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 35.º como aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado.

Em matéria de perdas por imparidade a sua concretização como gasto de um determinado exercício (em consonância com a Estrutura conceptual e a NCRF 27 – Instrumentos Financeiros) constitui a concretização de dois princípios contabilisticos: (i) o princípio da prudência e (ii) o princípio da especialização dos exercícios.

O princípio da prudência implica que se tomem em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido. Ou seja, é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso (cfr. Rui Duarte Morais, Apontamentos de IRC, Almedina, 2009, pág. 119; acórdão do TCA Sul de 15-02-2011, proc. n.º 03998/10, disponível em www.dgsi.pt).

O princípio da especialização de exercícios determina que os rendimentos e os gastos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devem incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Ou seja, de acordo com este princípio, imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu gasto (ainda que só meramente possível).

Face à definição de critérios objetivos de constituição ou reforço das perdas por imparidade definidas nos artigos 35.º e 36.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º 1 do artigo 18.º, a constituição das perdas por imparidade é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a perda por imparidade que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não-aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efetivar, da perda não objeto de constituição (neste sentido, acórdãos do TCA Sul de 29-01-2002, proc. n.º 5939.01, de 15-02-2011, proc. n.º 03998/10, disponíveis em www.dgsi.pt).

Ora, tal como resulta do Acórdão do STA de 30.04.2003, proc. n.º 0101/03: “I - Os artigos 34º nº1 alínea a) e 18º nº1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não exigem que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que esses créditos entrem em mora. II - Para que a provisão seja recusada como custo fiscal não basta, pois, invocar que os créditos já estavam em mora há mais de seis meses aquando da constituição da provisão, importando que a Administração afirme, e isso se prove no processo de impugnação judicial, que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição, e isso evidenciado na contabilidade do contribuinte, pois só neste caso há ofensa do princípio da especialização dos exercícios, a justificar o não atendimento da provisão como custo fiscal do exercício.”

Nesta medida, mostra-se necessário que a Autoridade Tributária e Aduaneira comprove que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição.

Retornando ao caso dos autos e como resulta da factualidade assente pelo Tribunal a quo, que as correções efetuadas tiveram por fundamento o facto de a Administração tributária não ter aceite como perdas por imparidade os valores contabilizados em 2011 e 2013 pela Impugnante relativamente à dívida da Cliente «ORG-2», na medida em que esta foi declarada insolvente em 2009, pelo que seria neste exercício que a perda por imparidade teria de ser contabilizada.

Tal como resulta do probatório, estarmos perante créditos que a Impugnante detinha sobre uma sociedade que foi declarada insolvente em 29-05-2009, tendo a impugnante considerado como gasto uma provisão, para créditos de cobrança duvidosa, contabilizada nos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2013 (cfr. n.ºs 5 e 9 do probatório).

Defende a Recorrente que, por um lado, a circunstância de tal sociedade estar em processo de insolvência não implica, por si só, o incumprimento das suas obrigações, nomeadamente o pagamento de dívidas a terceiros. Por outro lado, argumenta que celebrou um contrato promessa de compra e venda com a referida sociedade, em que os serviços prestados e consubstanciados nas faturas emitidas eram havidos como sinal de pagamento, razão pela qual não vislumbrava a perda efetiva do valor dos créditos que possuía, razão pela qual assumiu que não existia um risco integral de incobrabilidade.

Ora, a constituição de perdas por imparidade por créditos de cobrança duvidosa é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, quando este esteja devidamente justificado. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade, data esta que deve estar devidamente justificada, sob pena de violação princípio da especialização dos exercícios.

Como bem se diz na sentença recorrida: “A obediência do regime de constituição de perdas por imparidade ao princípio da especialização dos exercícios visa precisamente obstar ao casuísmo, à subjectividade, e à possibilidade de manobrar de forma ilegítima o lucro tributável, o que significa que, logo que verificados os requisitos de qualquer uma das alíneas do n.º 1 do artigo 36.º do Código do IRC, o contribuinte que quiser aproveitar a possibilidade de constituir essas perdas para cobrir o risco de cobrança do crédito e de as deduzir como gasto, terá que o fazer no exercício em que esse risco se verificou sob pena de o não poder fazer mais tarde”.

E como se refere no acórdão do TCA Sul de 14-04-2015, proferido no processo n.º 00840/05 (ainda que com referência à constituição de provisões, mas com plena aplicação ao caso concreto) «o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como provisão e, por isso, não pode esperar pelo momento mais oportuno para o fazer inscrever, tendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada e reflectida na contabilidade, exercício esse que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora dos créditos ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança duvidosa» (neste sentido, ver ainda acórdão do TCA Sul de 15-02-2011, proc. n.º 03998/10, todos disponíveis em www.dgsi.pt; sublinhado e negrito nossos).

Se assim não fosse, estar-se-ia a conferir ao contribuinte a possibilidade de escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em violação do princípio da especialização dos exercícios, o qual tem como escopo que o rendimento seja tributado em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, implicando por isso que as componentes negativas do lucro tributável – como são os gastos com perdas por imparidade – apenas possam ser imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas (neste sentido, acórdão do STA de 21-11-2001, proc. n.º 026080, acórdão do TCA Sul de 14-06-2006, proc. n.º 00258/04, disponíveis em www.dgsi.pt).

Atendendo à factualidade provada, e à previsão do artigo 35.º n.º 1 alínea a) do Código do IRC e ao já citado princípio da especialização de exercícios previsto no artigo 18.º n.º 1 do mesmo Código, só podemos considerar que a Administração Tributária procedeu legal e corretamente ao corrigir o valor dos custos dos exercícios de 2004, na medida em que os créditos de cobrança duvidosa contabilizados para o cliente «ORG-2» tinham de ser contabilizados no exercício de 2009, por ter sido o ano em que a sociedade em causa foi declarada insolvente.

Esta declaração de insolvência da sociedade «ORG-2» não podia deixar de ter sido reputado como um indício objetivo, sério, expressamente previsto na lei, de que, nesse ano de 2009, o credor (a impugnante) havia, justificadamente, considerado aquele como em risco de não ser cobrado, pelo que, era imperioso, em tal exercício de 2009, contabilizar a competente provisão / perda por imparidade.

Mais se diga que é irrelevante que a Recorrente venha alegar que, apesar de o processo de insolvência da sociedade «ORG-2», tinha a expectativa de vir a receber os créditos, justificando o alegado com a celebração de um contrato-promessa de compra e venda. Tanto mais e desde logo, não se mostra provado a celebração de tal contrato (cfr. factos não provados), pois o documento junto pela Impugnante não se mostra assinado, datado nem foi alvo de registo.

À lei fiscal não interessa, por isso, o momento (subjectivo) em que a empresa equaciona o risco de incobrabilidade, que, aliás, muito dificilmente poderia ser sindicado, nem interessa se a empresa tem ou não a expectativa de vir a receber o crédito. Interessa sim o momento em que, objetiva e externamente, se manifestou o risco de incobrabilidade. «A ratio legis destes afunilamentos fiscais ancora-se, em especial, na impossibilidade desta ciência tolerar a subjectividade inerente à provisão contabilística, a qual, por repousar sobre critérios de probabilidade, contém necessariamente uma certa margem de discricionariedade» (cfr. Tomás Tavares, Da relação da dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: Algumas reflexões ao nível dos custos, in Ciência Técnica e Fiscal n.º 396, pp. 81-82).

Recorde-se que, no que tange ao regime fiscal das provisões / perdas por imparidade, a preocupação do legislador é a de obviar à artificial redução do lucro fiscal através do provisionamento excessivo, servindo, assim, um interesse que até pode colidir com os outros. O regime fiscal das provisões / perdas por imparidade é, de resto, um dos exemplos de que o nosso direito fiscal se ficou por uma relação de dependência parcial entre o balanço contabilístico e o balanço comercial, ao introduzir regras que intencionalmente divergem dos princípios contabilísticos geralmente aceites (cfr. António Mouta Portugal, A dedutibilidade de custos em IRC: Reflexos sobre custos incorridos em actividades isentas e não tributadas, in Ciência Técnica e Fiscal n.º 401, pág. 74).

Não podemos perder de vista, que a Administração tributária aceitou a perda por imparidade contabilizada em 2009, precisamente porque era esse o exercício em que a mesma tinha de ser contabilizada.

Como bem entendeu o Tribunal recorrido, a atuação da Administração tributária não merece censura, a qual tem cobertura legal, não padecendo por isso dos vícios que lhe são imputados pela Impugnante.

A Recorrente defende nas suas alegações e conclusões de recurso, que os princípios da justiça e da capacidade contributiva deverão prevalecer sobre o princípio da especialização de exercícios, sustentando, para este efeito, que mesmo que a imparidade tivesse sido registada no momento em que a Administração tributária considerava certo, tal conduziria à existência de um prejuízo fiscal em 2010, repercutível nos exercícios seguintes. Considera por isso que, independentemente do cumprimento do princípio da especialização de exercícios, o custo existiu e é dedutível para efeitos fiscais, pelo que qualquer correção, a existir nos exercícios de 2011 e 2013 teria que ter reflexos na data em que a inspeção considera que o custo ocorreu.

Ora, a justiça tributária atinge-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva, nos termos do artigo 103.º n.º 1 da CRP.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada essencialmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional, de acordo com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP.

O lucro (real) tributável vem definido no artigo 17.º do Código do IRC como a soma algébrica do resultado líquido do exercido e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do Código do IRC. Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercício económico, correspondente, em princípio, ao ano civil.

Prevê o artigo 18.º do Código do IRC que os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime da periodização económica.

Do que resulta que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, bem pelo contrário, encontra-se intimamente relacionado com o princípio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da atividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.

A não declaração de todos os gastos e rendimentos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só a violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os rendimentos a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido. Da mesma forma que também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem gastos ou rendimentos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou a Administração tributária – com o cumprimento da lei.

O legislador só excecionalmente admite a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. E aí sim, constitui uma violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no Código do IRC, daí o seu carácter excecional.

Sendo a matéria coletável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela Administração tributária, o incumprimento, nessa declaração, da regra imposta pelo artigo 18.º n.º 1 impõe ao sujeito passivo o dever de comprovar que se encontra numa das situações excecionais em que tal lhe é permitido, não tendo a Impugnante apresentado uma justificação para a verificada violação da regra contida no n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC.

Não se tratando de um gasto imprevisível ou manifestamente desconhecido, não podia a ora Recorrente inscrevê-lo em anos posteriores àquele em que ocorreu, com a declaração de insolvência da sociedade «ORG-2» pelo que, a impugnante não respeitou o mencionado princípio pois está demonstrado que registou como perdas por imparidades em anos posteriores ao ano em que o crédito se considerou como de cobrança duvidosa.

É que a violação do princípio da especialização – que neste caso se conclui existir – implica as correções efetuadas pela Administração tributária, não tendo a Impugnante apresentado justificação plausível para a sua conduta.

Pelo que, não assiste razão à Recorrente.

Assim, da fundamentação da decisão objeto de recurso, resulta nenhuma censura merecer a decisão recorrida, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.

Pelo que, assim tendo decidido, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações, improcedem, na íntegra, as razões invocadas pela Recorrente.