Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00499/03

Secção:	CT - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	03/29/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	PRINCIPIO DA IMPUGNAÇÃO UNITÁRIA FIXAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Sumário:	No domínio da vigência do CPT, o acto de fixação do lucro tributável, a menos que não dê origem à liquidação de imposto, não é susceptível de recurso contencioso autónomo, sem prejuízo de na impugnação da liquidação poderem ser invocados quaisquer ilegalidades ou erros praticados na determinação da matéria colectável, de acordo com o principio da impugnação unitária consagrado no art. 89º do mesmo CPT.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. E...- Indústrias de Carroçarias, Lda., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do então TT de 1ª instância de Coimbra, lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a o acto que identificou assim: «... tendo sido notificada do despacho de indeferimento proferido pelo sr. Director de Finanças de Coimbra que recaiu sobre a reclamação respeitante ao rendimento colectável a tributar em IRC relativamente ao exercício de 1992, no montante de Esc. 15.582.795$00».

1.2. Alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
1. A questão nuclear aqui controvertida e que deu origem ao acto tributário de liquidação do IRC de 1992, no montante de PTE 10.641.927$00 incluindo juros compensatórios, tem o seu suporte factual e material na não consideração como custo fiscal dos juros de suprimentos pagos pela ora recorrente, referente ao empréstimo da participante Ev... - Comércio de Camiões, Lda..
2. O não acolhimento da pretensão da ora recorrente, de considerar os juros de suprimentos como custo fiscal, suporta-se no argumento de que as taxas de juro dos mesmos não estão de acordo com evolução e prática das taxas de juro do mercado de capitais, o que se demonstrou não corresponder à realidade, baseando tal afirmação em fonte insuspeita como é o Banco de Portugal.
3. E também, como já se provou e demonstrou nas presentes alegações, o argumento de que o valor dos juros pagos é mais elevado do que o seria no mercado de capitais, é falacioso, e como tal não tem acolhimento no artigo 57º do CIRC, em virtude que as taxas praticadas no contrato de suprimento foram substancialmente inferiores às genericamente praticadas pelas instituições bancárias.
4. De acordo com a redacção actual do artigo 42º do CIRC, só a partir do ano de 2001, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 3 de Junho, foram condicionados os limites de taxa de juro de suprimentos, para efeitos da sua consideração ou aceitação como custo fiscal.
Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente anulação do acto de liquidação de IRC, no montante de PTE 8.844.936$00, referente ao exercício de 1992.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.

1.5. A fls. 79 e sgts. foi proferido acórdão no qual se decidiu não tomar conhecimento do recurso, por, em síntese, se ter entendido que a única questão nele suscitada se configurava como questão nova e, por isso, insusceptível de ser conhecida em sede de recurso da sentença.

1.6. Interposto recurso de tal acórdão para o STA, veio este alto Tribunal a proferir o douto acórdão de fls. 158 e sgts., no qual se revogou aquele citado acórdão de fls. 79 e sgts. e se determinou que o mesmo fosse «substituído por outro que conheça do recurso».

1.7. Baixados os autos, o EMMP manteve o já aduzido no anterior Parecer.

1.8. Por despacho de fls. 177 foi pelo relator suscitada a questão prévia de saber se a recorrente podia servir-se da impugnação judicial para, de forma directa e autónoma, questionar a decisão da reclamação que lhe manteve a matéria tributável fixada pela AT, ao invés de impugnar a liquidação que dela veio a resultar.
E como tal questão poderia, a proceder, obstar ao conhecimento de mérito do recurso, ordenou-se a notificação das partes para sobre ela se pronunciarem, somente a recorrente o tendo feito, alegando (fls. 180 e sgts.) que da conjugação do disposto nos arts. 18º, 120º e 121º do CPT, que o acto de fixação da matéria tributável se pode enquadrar no acto/facto tributário, já que não se podem dissociar os actos de fixação da matéria tributável da consequente liquidação e que já que, de todo o modo, a al. a) do art. 120º do CPT resulta claro que constitui fundamento da impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação dos rendimentos.

1.9. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1. A empresa impugnante, até 1990, procedia à construção de carrocerias de autocarros de passageiros, utilizando a marca "Eurobus".
2. Prestava igualmente serviços de reparação e assistência após venda das mesmas.
3. A partir de meados de 1990, procedeu à venda da maior parte do equipamento fabril e cedeu a exploração do edifício, equipamento fixo nele existente e cerca de 2/3 do terreno descoberto contíguos ao edifício, à Firma Marcopolo - Indústria de Carrocerias, SA..
4. Conforme contrato celebrado em 2/12/90, cujos efeitos retroagem a 1 de Maio de 1990.
5. A cedência de exploração empreendeu também a transferência dos trabalhadores da Eurobus, Lda., para a Marcopolo, SA..
6. E tem como contrapartida o pagamento de uma quantia mensal que foi estipulada inicialmente em 1.665.000$00.
7. Sendo este valor actualizado anualmente por aplicação do factor fixado para as rendas comerciais.
8. Apesar de o equipamento ter sido transferido para a firma Marcopolo, SA., a impugnante procedeu através das notas de lançamento n° 4427 e n° 4435, ambas de 31/12/90, à sua transferência para a firma Ev... - Comércio de Camiões, Lda..
9. Tendo esta firma, pelas facturas nºs. 91.30.1 CH e 913.72 CH, de 12/9/91 e 29/11/91, respectivamente, cedido, pelos mesmos valores, aquele equipamento à Marcopolo, SA..
10. Não obstante, todo o equipamento foi transferido directamente para a Marcopolo, SA..
11. A partir de 1991, a impugnante deixou de exercer a actividade, passando a ter como únicos rendimentos os provenientes da cedência daquelas instalações.
12. Evidenciam os Autos que a evolução das taxas de remuneração dos suprimentos apresenta um crescimento na razão inversa das taxas de juro, no mercado de capitais.
13. Correspondendo ao menor montante da dívida uma maior remuneração.
14. A impugnante regista na rubrica "Custos e perdas Financeiras" os montantes referenciados nos "Autos de Reclamação".
15. Com a parte mais significativa dos custos registados em tal rubrica a dizer respeito a juros relacionados com empréstimos da sócia Ev... - Comércio de Camiões, Lda..
16. Ascenderem naqueles exercícios referenciados os montantes referidos.
17. Registadas pelos avisos de lançamento n° 911.575, de 31/12/91, n° 921.013, de 31/12/92, ambos emitidos pela Ev... - Comércio de Camiões, Lda..
18. E nota de lançamento n° 4.500, de 31/12/93, emitida pela Eurobus, Lda..
19. Evidenciando-se que naqueles dois primeiros exercícios não foram registados encargos financeiros relacionados com aquelas "importâncias".
20. A taxa de juro utilizada pela impugnante em 1991 foi de 22,5%.
21. E em 1993, foi de 24%.
22. A Ev..., Lda., é sócia possuidora de quota considerável da impugnante.
23. Não obstante a Eurobus. Lda., possuir contas em várias instituições bancárias, nos períodos em que a empresa apura IVA a entregar ao Estado, esses pagamentos são feitos com cheques da Ev..., Comércio de Camiões, Lda..
24. No registo pelo documento interno n° 105, do diário de operações diversas, foi reduzida a dívida da Ev..., Lda., à Eurobus, Lda., no montante de 158.623.355$00.
25. Através do movimento a crédito na conta 211018 - Ev..., Comércio de Camiões, Lda..
26. A transferência dos equipamentos e custos e proveitos relacionados com a actividade do 2° semestre de 1990 foi efectuada para a firma Marcopolo, SA., através da emissão pela firma Ev..., Lda., das facturas nºs 91301CH e 91372CH, de 12/9/91 e 29/11/91, respectivamente, e nota de crédito n° 7654, de 29/11/91.
27. Com este procedimento na contabilidade da Eurobus, Lda., a firma Ev..., Lda., na qualidade de cliente passou a dever ao sujeito passivo menos 158.623.355$00.
28. A impugnante coloca, circunstancialmente, em causa a liquidação adicional de IRC, do ano de 1992, no montante de 8.844.936$00, que inclui derrama e juros compensatórios.
29. Conforme cópia do documento de cobrança junta a fls. 12 do processo de reclamação graciosa n° 293/96, da 2ª Repartição de Finanças de Coimbra, apenso a estes Autos.
30. Consta do contrato de "concessão de exploração" (anexo VII ao relatório e dos Spit) que a concessão abrange o edifício, todo o equipamento fixo que se encontra nesse edifício, cerca de 2/3 do terreno descoberto e ainda a transferência de todos os trabalhadores para a Marcopolo.
31. E não resulta dos Autos que a impugnante haja detido os chassis.
32. Não obstante, a sua referenciada transferência permitiu, mesmo, a esta última a dedução do IVA e a contabilização de "custos" para efeitos de IRC.
33. Tais operações entre as duas firmas são igualmente, resultado das suas relações especiais, uma vez que a Ev... era assinada da Eurobus.
34. Os Autos também assinalam que os juros dos suprimentos da sócia Ev..., não considerados como custos, evidenciam que, contrariamente à tendência de baixo do mercado, em relação às taxas de juro, foram de 22,5%, em 1991 e de 24%, em 1993.
35. Verificou-se, igualmente, uma diminuição da dívida à Ev..., em 158.623.355$00.
36. Justificada apenas através de documento interno.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados a sentença exarou que os mesmos «ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655º do CPCivil, por estarem na linha das regras de experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas».

3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou a impugnação improcedente, fundamentando-se em que, no caso, os autos evidenciam que os chassis foram transferidos para a Marcopolo, quando a impugnante não reunia quaisquer condições que lhe permitissem carroçar os veículos; só usufruindo rendimentos prediais. Do mesmo modo também se evidencia o facto de os juros dos suprimentos da sócia Ev... não considerados como custos, evidenciarem que, contrariamente à tendência de baixa do mercado, em relação às taxas de juro, foram de 22,5% em 1191 e de 24%, em 1993. Verifica-se igualmente uma diminuição da dívida à Ev..., em 158.323.355$00, justificada apenas através de documento interno.
Claro que a presunção, como meio de prova, não elimina o ónus da prova nem modifica o resultado da sua repartição entre as partes. Apenas altera o facto que ao onerado incumbe provar: em lugar de provar o facto presumido, a parte onerada terá de demonstrar a realidade do facto que serve de assentar, na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo da impugnante. Esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário. Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos. Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida.
E tal não foi logrado pela impugnante.
Com efeito, continua a ser vector de análise dominante, a circunstância de tais chassis haverem sido transferidos para a Marcopolo, SA., quando a impugnante não reunia quaisquer condições que lhe permitissem carroçar os veículos; só usufruindo rendimentos prediais.
Sem que se possa olvidar que a figura dos suprimentos se apresenta como uma forma especial de mútuo, individualizada por dois elementos particulares, respeitantes aos sujeitos e a tempo de vencimento da obrigação a que dá origem. Quanto aos sujeitos, caracteriza o suprimento o facto de ser um mútuo feito por um sócio à sociedade. Pelo que respeita ao vencimento da obrigação, define-o a circunstância de aquele não ocorrer em data certa e pre-fixada, nem depender de interpelação do devedor pelo credor e em a restituição do capital mutuado se efectuar apenas quando a sociedade para tal possua disponibilidades e na medida dessas mesmas disponibilidades - Cfr. António Braz Teixeira, Algumas Questões sobre Suprimentos, CTF, nº 125, pag. 126).
E o certo é que é ao momento do nascimento da obrigação fiscal que deve atender-se para qualificar juridicamente os actos sujeitos a imposto, tal como acontece nos termos de efectivação.
No mais, considerar a fundamentação adequada, pois que, como é de regra, o dever de fundamentação impõe a externação das razões de facto e de direito da estatuição administrativa.
O que no caso acontece, pois que, tendo sido elaborado parecer, informação ou proposta, a autoridade decidente está dispensada de fazer qualquer exposição dos fundamentos factuais e jurídicos do acto, podendo tão só declarar a sua concordância.

4. Caberia, agora, decidir a questão colocada no recurso, isto é, como se diz no douto acórdão de fls. 158 a 164, do STA, decidir se os juros dos suprimentos podem, ou não, ser considerados custos do exercício, contrariamente ao que foi decidido na sentença da 1ª instância. Isto porque, nos arts. 12° e 13° da sua PI a impugnante questiona a não consideração como custo de exercício dos custos financeiros que têm a sua origem nos juros de suprimentos, manifestando a sua discordância com o entendimento da AT de os considerar ou não como custos em função das taxas de juro aplicáveis.
É que, como se viu, quanto a esta questão a sentença, considerando que os autos evidenciavam que os juros dos suprimentos da sócia Ev..., não aceites como custos, mostravam uma tendência oposta à do mercado, que estava em baixa, sendo de 22,5% em 1991 e de 24% em 1993, considerando que tal presunção, como meio de prova, não eliminava o ónus da prova nem modificava a sua repartição e considerando que a impugnante não lograra ilidir tal prova, julgou improcedente, também nesta parte, a impugnação.
Porém, antes deste conhecimento e apreciação do mérito, importa, também, no caso, conhecer de uma outra, que é questão de conhecimento oficioso, e se prende com a legalidade do meio contencioso (impugnação judicial) utilizado pela recorrente em 1ª instância.
E, a nosso ver, a tal não obsta o doutamente decidido no referido acórdão do STA (fls. 158 a 164).
Com efeito, este acórdão do STA, revoga o anterior acórdão do TCA (que, proferido a fls. 79 a 82, decidira não tomar conhecimento do objecto do recurso por se tratar de questão nova não invocada na petição) e ordena a sua substituição por «outro que conheça do recurso». Ora, como nos parece claro, a apreciação e conhecimento dos pressupostos legais da própria impugnação também se insere no próprio conhecimento do recurso, não se nos afigurando, de todo o modo e salvo o devido respeito, que aquela decisão «substituição por outro (acórdão) que conheça do recurso» pretenda significar que deva deixar de conhecer-se de pressupostos que, sendo de conhecimento oficioso, por imposição legal, devam, por outra razão que não a apreciada naquele recurso para o STA, levar ao não conhecimento de mérito.

5.1. Neste entendimento, vejamos, então, a dita questão que se prende com a legalidade do meio contencioso (impugnação judicial) utilizado pela recorrente em 1ª instância.
Notificada que foi para se pronunciar, a recorrente, veio, como acima se deixou dito, que da conjugação do disposto nos arts. 18º, 120º e 121º do CPT, que o acto de fixação da matéria tributável se pode enquadrar no acto/facto tributário, já que não se podem dissociar os actos de fixação da matéria tributável da consequente liquidação e que já que, de todo o modo, a al. a) do art. 120º do CPT resulta claro que constitui fundamento da impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação dos rendimentos.
Mas, a nosso ver, carece de razão legal.

5.2. O pedido é, na definição legal, o efeito jurídico que se pretende obter com a acção (nº 3 do art. 498º do CPC). Na lição do Prof. Anselmo de Castro (Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III, 201/202), por pedido, «tanto se pode entender as providências concedidas pelo juiz, através das quais é actuada determinada forma de tutela jurídica (condenação, declaração, etc.), ou seja, a providência que se pretende obter com a acção; como os meios através dos quais se obtém a satisfação do interesse à tutela, ou seja, a consequência jurídica material que se pede ao tribunal para ser reconhecida.
«O primeiro é o objecto imediato; o segundo, é o objecto mediato.
Assim, se alguém vai a juízo pedir que seja declarado nulo um determinado contrato de compra e venda por vício de consentimento e, em consequência, a restituição da coisa por parte do comprador em cujas mãos ela já se encontre, a sentença do juiz que declare nulo o contrato e ordene a restituição constitui o objecto imediato da acção, ao passo que o efeito da anulação e da restituição - entrega efectiva da coisa - é o objecto mediato.
Para determinar o petitum concorrem ambos os aspectos, embora o objecto imediato contribua em menor escala que o objecto mediato.»
Dito de outra forma, «O pedido, no âmbito do processo civil significa a manifestação da pretensão do autor da acção a uma actuação judicial determinada e que está na origem do meio processual empregue para o efeito» - Castro Mendes, Direito Processual Civil, 1980, Vol. II, 287.
O pedido, enquanto efeito jurídico visado pelo autor da acção, a determinar pelo órgão judicial competente, corresponderá, pois, à conclusão logico-adequada, em face do ordenamento jurídico, decorrente da demonstração dos factos adequados a suportá-la e que, nessa medida, constituem a respectiva causa de pedir.
No caso presente, é manifesto que a pretensão da impugnante é a de impugnar a fixação da matéria colectável e não a liquidação: toda a sua alegação se reporta à fixação da matéria colectável, não havendo qualquer alusão à liquidação em sentido estrito, sendo que até a indicação do valor do processo (15.582.795$00) aponta no sentido de que o acto impugnado é o da fixação do lucro tributável.
Ora, concordando com o que se escreve no ac. de 14/10/2003, rec. nº 501/03 e no ac. de 19/10/2004, rec. nº 502/03, onde se decidiu questão idêntica (a mesma recorrente impugnara ali a fixação da matéria colectável do exercício de 1993 e de 1991, respectivamente) diremos que é sabido que, particularmente em sede processual tributária, não há lugar, em princípio e ao que aqui agora importa, à modificação do pedido (cfr., sobre esta temática, Jorge Lopes de Sousa, nota 11ª, ao art. 108º, CPPT, 4ª ed.), e «que é na petição inicial que o impugnante tem de identificar o acto tributário sindicado, explanar as razões fáctico-jurídicas adequadas ao efeito pretendido e formular o pedido, sendo que aquelas e este se têm de revelar adequados no sentido de que a demonstração das primeiras seja o suporte adequado a que, do ponto de vista do ordenamento jurídico aplicável, se conclua pelo pedido formulado.»
No caso presente, compulsando o articulado inicial e começando pelo pedido formulado, constata-se que a recorrente se limitou a peticionar a procedência da impugnação com todas as legais consequências.
«Por consequência e em face da vacuidade de tal pedido, a concretização deste tem de ser aferida de outros índices, revelados pelo articulado inicial e de que, inequivocamente, se deva extrapolar a pretensão da impugnante.
«Ora, neste sentido é perfeitamente esclarecedor o cabeçalho da p.i., onde a recorrente, sem qualquer margem para dúvidas, identifica do acto tributário que quis, efectivamente, sindicar contenciosamente, daí se tendo de inferir que o pedido formulado, à luz do contencioso de anulação em que se consubstancia o presente meio processual, não pode ser outro que não o da eliminação da ordem jurídica, por tal via, daquele mesmo acto sindicado.»
E na realidade, no referido cabeçalho do articulado inicial, a recorrente diz, expressa e inequivocamente que «[...] tendo sido notificada de indeferimento proferido pelo sr. Director de Finanças de Coimbra que recaiu sobre a reclamação respeitante ao rendimento colectável a tributar em IRC relativamente ao exercício de 1992, no montante de Esc. 15.582.795$00 e não se conformando com tal decisão vem [...] deduzir impugnação judicial [...]».
Ou seja, é inquestionável que, no caso "sub judice", outra coisa se não pode entender a não ser a de que a recorrente, enquanto impugnante, «o que veio foi atacar o acto da decisão da reclamação que deduziu contra a alteração da matéria colectável que houvera declarado, por iniciativa da AF, pretendendo que a mesma viesse a ser eliminada da ordem jurídica, por decisão do Tribunal.
E, caso algumas dúvidas se entendessem subsistir, elas desvanecer-se-iam com o valor atribuído pela impugnante aos presentes autos, como sendo precisamente o do valor monetário da matéria colectável fixada pela AT e de que reclamou» (os referenciados Esc. 15.582.795$00), «sabido que o valor do pedido, corresponde ao benefício que se pretende obter e que, como é axiomático, é manifestamente diverso da importância de imposto apurado para o exercício em causa (sensivelmente 1/3 inferior)».
«Em resumo, pois, temos por evidente e inquestionável que, no caso vertente, o que a impugnante "atacou" pela via judicial, foi a decisão de indeferimento da reclamação que houvera interposto do acto de fixação da matéria colectável, por parte da AT, e não o acto tributário de liquidação de IRC», do exercício de 1992, decorrente daquele supra citada fixação.
«Ora, a verdade é que com o início da vigência do revogado CPT, em 91JUL01, - situação que, aliás, a partir de então se tem mantido vigente no ordenamento jurídico, como o atestam os arts. 86º da LGT e 54º do CPPT -, passou a vigorar o princípio da impugnação unitária, como o atesta o art. 89º da tal diploma legal; diga-se, aliás e ainda que, em tal domínio, o referido compêndio legal mais não fez do que harmonizar todo o edifício legislativo, particularmente e ao que aqui nos importa no que concerne ao IRC, cujo código, no seu art. 111º, contemplava já este mesmo princípio.
«E tal estatuição resulta do facto de se entender que, salvaguardadas determinadas e peculiares situações que, como tal, devem estar plasmadas na lei (actos destacáveis), é o acto de liquidação de imposto aquele que se revela como o acto final lesivo dos interesses dos particulares contribuintes e que, por isso, é susceptível de ser sindicado contenciosamente, sem embargo de nele de invocarem todas e quaisquer ilegalidades que, eventualmente inquinem o procedimento que viabilizou a sua concretização, mormente no que toca aos casos de avaliação indirecta, como no caso vertente.
«Em resumo e dito de outra forma, conclui-se que a impugnante não podia ter lançado mão da presente impugnação judicial para, de forma directa e autónoma, questionar a decisão da reclamação que lhe veio a manter a matéria colectável fixada pela AF, antes, querendo tinha de impugnar, antes a liquidação de IRC, que daquela veio a resultar, ainda que por vícios cometidos no acto da sua determinação (neste sentido e ainda que no domínio de legislação diversa mas com idêntico entendimento substancial, cfr. entre outros o Ac. do STA de 02DEZ11, Proc. nº 888/02).»

5.3. Não restam, portanto, dúvidas, de que o acto aqui sindicado judicialmente é o acto de fixação da matéria colectável e não o acto de liquidação.
Aliás, contrariamente à argumentação agora avançada pela recorrente (na resposta à notificação para se pronunciar sobre a questão suscitada pelo relator), é porque a liquidação emerge necessariamente da fixação da matéria colectável, que se tem que entender que na impugnação desta podem ser invocadas ilegalidades do acto pressuposto (de fixação); mas o contrário já não é verdadeiro: da impugnação deste (quando a lei a permite) não decorre necessariamente a impugnação da liquidação.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida, ainda que por fundamentação diversa.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC.

Lisboa, 29/03/2005
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
Lucas Martins