Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	03304/09

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/29/2016

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - IRC – MÉTODOS INDIRECTOS

Sumário:	I.A paragem da execução fiscal por motivo de prestação de garantia pela executada é-lhe imputável, pois a sua actuação impede o órgão da execução fiscal de prosseguir com ela. II.Desde modo, nos termos do disposto nos artigos 49.º, n.º 3 da LGT e 169.º do CPPT, suspenso o processo de execução, na sequência da interposição de impugnação judicial e da prestação de garantia, o prazo de prescrição manter-se-á suspenso enquanto durar aquela suspensão.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:

I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, na presente impugnação judicial apresentada por Júlio …, contra os actos de liquidações adicionais de IRS, IVA, e respectivos juros compensatórios do ano de 1993, julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, com o fundamento na prescrição das obrigações tributárias, vem dela interpor recurso.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes concussões:
«A) Perante a sucessão de diferentes prazos aplicáveis ao caso vertente, atendendo à disciplina do art.297° do C.C., será aplicável às dívidas de IVA e IRS do ano de 1993, o prazo de 10 anos acolhido no art.34/1° do CPT.
B) De acordo com o mui douto entendimento sufragado pelo Acórdão do Pleno do STA proferido no processo 0244/07, de 24/10/2007, perante uma sucessão de causas interruptivas, haverá que atender-se àquela (s) que se verificar(am) em primeiro lugar.
C) Ou seja, no caso dos autos, as impugnações judiciais interpostas em 01.03.1999 e 09.03.1999 (pontos C) e D) do probatório), uma vez que o processo executivo foi instaurado, posteriormente, em 17.12.2002 (ponto G) do probatório).
D) Assim, entre 01.01.1994 (início do prazo de prescrição - art.34°/2 do CPT) e as datas de interposição das impugnações judiciais - 01.03.1999 e 09.03.1999, decorreram 5 anos, 2 meses e 5 anos, 2 meses e 8 dias, respectivamente.

E) Nos termos da parte final do art.34°/3 do CPT, o prazo de prescrição reinicia-se, findando o respectivo efeito interruptivo, em 20.11.2001, um ano após a paragem, por causa não imputável ao contribuinte, das impugnações instauradas, decorrendo até 17.12.2002, data da instauração da execução fiscal, a qual constitui nova causa de interrupção do prazo de prescrição.
F) A interrupção do prazo de prescrição verificada com a instauração do PEF, elimina o tempo decorrido anteriormente e determina o início de novo prazo (art. 326º/1 do CC).
G) Ainda decorria o ano subsequente à sua instauração, quando a execução fiscal foi suspensa, em 24.03.2003, até à decisão das actuais impugnações judiciais, por via da prestação da atinente garantia, nos termos conjugados dos artigos 52° da LGT e 169° do CPPT.
H) Para efeitos de determinação da prescrição, nos termos do art.12° do C.C., importa atender a todos os factos interruptivos ou suspensivos previstos na lei em vigor no momento em que os factos ocorram, pelo que importa atender à suspensão do prazo prescricional que se verificou com a prestação ou constituição da garantia, já na vigência da LGT.
I) A suspensão do processo de execução terá de ser acompanhada pela suspensão do prazo de prescrição, efeito não considerado na sentença sob recurso e constituindo o ponto de discordância com a mesma.
J) Efectivamente, suspenso o prazo de prescrição, após a prestação daquela garantia, o credor tributário, legalmente, ficou impedido de exercer o seu direito à cobrança do crédito tributário.
K) Ora, o prazo para o credor tributário exigir o seu crédito deve estar ligado à real e efectiva possibilidade de o poder fazer, em nome dos princípios da segurança jurídica, justiça, equidade e igualdade das partes, sob pena de o prazo de prescrição decorrer ou a prescrição verificar-se enquanto a entidade credora está legalmente impossibilitada de, legitimamente, exigir o seu crédito.
L) Assumindo a prescrição o carácter de sanção à inércia ou negligência do credor tributário na cobrança dos seus créditos, no caso vertente, aquelas não se verificam.

M) A não consideração na douta sentença sob recurso de efeito jurídico pertinente, consubstanciado no efeito suspensivo do prazo prescricional, resultante da prestação/constituição da garantia, penaliza o credor tributário.
N) Assim, deve ser entendido que, suspendendo o processo de execução fiscal, a prestação de garantia suspende, igualmente, a contagem do prazo de prescrição até à decisão do pleito, tal como resulta dos artigos 52°/1 da LGT e 169º/1 do CPPT.
O) Não tendo a douta sentença sob recurso atendido a todas as circunstâncias de facto e de direito com a virtualidade de influenciar a contagem do prazo de prescrição, estabeleceu deficientemente a matéria de facto dada como provada e, consequentemente, fez errada aplicação do direito, designadamente dos artigos 48°, 49° e 52° da LGT, 169º/1 do CPPT e 12°, 397° e 326º/1 do C.Civil, decretando, indevidamente, a prescrição da dívida de IRS e IVA do ano de 1993, pelo que não pode manter-se.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre

JUSTIÇA»

O Recorrido, Júlio Raimundo Pereira Fragoso, contra-alegou, concluindo do modo que segue:
«(i) A Douta sentença recorrida julgou prescritas as dívidas de IVA, IRS e juros compensatórios, referentes ao ano de 1993;
(ii) Nesse sentido, refere o Exmo. Senhor Juiz a quo que "entre 01/01/1994 e as datas de instauração das impugnações (01/03/99 e 09/03/99) decorreram 5 anos e 2 meses e 5 anos, 2 meses e 8 dias; entre 20/11/2001 (data em que se completou o 1° aniversário de paragem desta impugnação) e 17/12/2002 (instauração da execução fiscal) decorreu 1 ano e 27 dias;" e que, "entre 17/12/2003 (cessação do efeito interruptivo decorrente da instauração da execução) e a actualidade decorreram mais 5 anos.";

(iii) Concluindo, desse modo, que, na presente data, "já se completaram os 10 anos dos prazos de prescrição das dívidas impugnadas.";
(iv) Não obstante, a Representante da Fazenda Pública invoca, nas respectivas alegações de recurso, que o Tribunal a quo interpretou a lei de forma equívoca, fazendo tábua rasa das regras de contagem do prazo de prescrição, nomeadamente dos artigos 48°, 49°e 52° da LGT, do art.169° n°1 do CPPT e dos artigos 12.°, 297° e 326° n°1 do CC;
(v) Entende, assim, a Representante da Fazenda Púbica que a suspensão do processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva das dívidas em questão - motivada pela prestação de uma garantia - terá de ser acompanhada pela suspensão do prazo de prescrição, efeito não considerado na sentença sob recurso e constituindo o ponto de discordância com a mesma, concluindo e pugnando pelo reconhecimento da não prescrição das dívidas em questão;
(vi) Todavia, ficou aqui devidamente comprovado que, independentemente de se considerar admissível (ou não) várias interrupções sucessivas na contagem de um prazo de prescrição (não obstante entender o ora Recorrido, quanto a esta matéria, tal não ser possível), a prescrição das alegadas dívidas de lVA, IRS e juros compensatórios, referentes ao exercício de 1993 já ocorreu na presente data.
(vii) Sem prejuízo do acima exposto - que por si só é fundamento suficiente e bastante para a manutenção da sentença a quo nos termos em que foi proferida - o Recorrido entende que é destituído de legalidade a aplicação ao caso do disposto no artigo 49°, n°3 da LGT para fundamentar a suspensão do prazo de prescrição durante a suspensão do processo de execução fiscal que ocorreu até à decisão das impugnações judiciais em questão;
(viii) Na verdade, independentemente do entendimento que se tenha sobre a obrigatoriedade de aplicação do regime do CPT em bloco, o que neste caso afastaria a aplicação das regras da suspensão previstas no artigo 49°, n°3 da LGT, o que afinal determinaria que não existisse qualquer causa suspensiva, pois o CPT não prevê nenhuma causa de suspensão;

(ix) O certo é que é totalmente ilegal a aplicação do regime da suspensão previsto no artigo 49°, n°3 da LGT, para as situações em que o processo (que deu origem à interrupção do prazo de prescrição) esteve parado por mais de um ano por facto não imputável ao sujeito passivo, entendimento que é corroborado pela doutrina e jurisprudência existente sobre esta matéria;
(x) Assim sendo, a Douta sentença deve ser mantida dado que, como ficou plenamente demonstrado e comprovado, a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo é a única possível face às normas legais em vigor, devendo ser confirmada a anulação dos actos tributários de IVA, IRS e juros compensatórios, referentes ao exercício de 1993 ora em crise, por se ter verificado a prescrição do direito da Administração Fiscal exigir os seus créditos.

Termos em que deverá ser mantida a Douta Sentença que julgou extinto, por inutilidade superveniente da lide, os presentes autos, determinando a anulação dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios e IRS e correspondentes juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 1993, por considerar que já havia prescrito o direito da Administração Fiscal de exigir os seus créditos, nos termos e com os fundamentos supra expostos.»

Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu douto parecer, no qual se pronunciou no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Com este pano de fundo, a questão a apreciar e decidir consiste em averiguar da existência de erro de julgamento da sentença recorrida quando considerou prescritas as dívidas tributárias correspondentes às liquidações de IVA e IRS do ano de 1993.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DE FACTO
A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«A) O impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária da qual resultaram correcções à matéria colectável, através da aplicação de métodos indiciários, em sede de IVA e IRS referentes ao ano de 1993 -fls. 132 a 143.
B) Consequentemente, foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios e de IRS e juros compensatórios, referentes ao ano de 1993.
C) Contra as liquidações de IRS e juros compensatórios do ano de 1993, foi deduzida a impugnação judicial que corre termos sob o n°…/2000, autuada em 09/03/99 - fls. 1 do apenso.
D) Contra as liquidações de IVA e juros compensatórios do ano de 1993, foi deduzida a presente impugnação judicia, autuada em 01/03/99 - fls. 1.
E) Em 3/10/2001, a impugnação n°34/2000 foi apensada aos presentes autos - fls. 452 v.°.
F) A presente impugnação esteve parada desde 20/11/2000 até, pelo menos, 15/10/2007-fls. 479 a 483.
G) Para cobrança coerciva das dívidas impugnadas, em 17/12/2002, foi instaurada a execução fiscal n°… - fls. 512.
H) A referida execução fiscal foi suspensa, por prestação de garantia logo após a citação do executado -fls. 512.

A título de factos não provados lê-se na sentença recorrida:

«Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto
Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, ao probatório a coberto do estatuído no artigo 662º, nº 1, do CPC a seguinte factualidade:
I) A Impugnante apresentou reclamação perante a Comissão de Revisão contra a fixação da matéria colectável. (Doc. fls. 88 a 97 [VA] e 96 a 97 [IRS])
J) O Presidente da Comissão de Revisão manteve os valores propostos no Relatório de Inspecção Tributária quando ao apuramento da matéria colectável em sede de IVA. (Doc. fls. 108 a 111 dos autos)
L) A reclamação para a Comissão de Revisão da matéria colectável em sede de IRS foi considerada extemporânea. ( Doc. fls. 99 dos autos)
M) Em 28.06.1999, a Impugnante apresentou a garantia bancária n.º…, sobre o Banco … junto ao processo de execução n.º … (Doc. fls. 33 dos autos de execução em apenso)
N) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de … datado de 30.06.1999 foi determinada a suspensão do processo de execução fiscal. (Doc. fls. 31 dos autos de execução em apenso)

B.DE DIREITO
O presente recurso vem interposto da sentença proferida pela Mmª Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que apreciando a impugnação judicial deduzida por Júlio … contra as liquidações adicionais de IVA, IRS e respectivos juros compensatórios do ano de 1993, julgou extinta a instância por inutilidade da lide, com o fundamento na prescrição da obrigação tributária.
A questão que cumpre apreciar e decidir conforme ficou delineado no ponto II é a de saber se ocorreu a prescrição das dívidas de IVA e IRS e juros compensatórios, relativas ao ano de 1993.
Analisemos, então, a questão suscitada.
É sabido que a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.
Como o objecto do processo de impugnação se define, em primeira linha, pela pretensão anulatória do impugnante, e portanto, por referência a um acto tributário ilegal, é fácil de ver que a prescrição não é uma questão que respeite à validade desse acto. Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99.º a 126.º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinado na lei. Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se obrigação do imposto pode ser exigível (cfr. Acórdão do STA de 02.05.2012, proferido no processo nº 1174/11).
Tal como resulta do probatório, as obrigações tributárias em causa nos presentes autos dizem respeito a IVA e IRS do ano de 1993, pelo que os factos tributários que originaram as questionadas dívidas ocorreram na vigência do Código de Processo Tributário (CPT), o qual esteve em vigor entre 1.07.91 e 31.12.98, e que previa um prazo prescricional de dez anos (artigo 34º) .
A Mmª Juíza «a quo» após proceder à descrição dos regimes subsequentes (CPT e LGT) a propósito da contagem do prazo prescricional, veio a considerar que no caso é de aplicar o prazo de prescrição de dez anos estatuído no artigo 34º do CPT, prazo este, que não se mostra questionado pela Recorrente.
Aqui chegados, cabe então verificar em concreto se a prescrição já ocorreu.
E, nesta tarefa, como doutamente salienta o Acórdão do STA de 10.12.2014, proferido no processo n.º 0341/12: « (…) não podem ser desprezadas as concretas interrupções e suspensões do prazo desde que previstas na nova lei (LGT).Pois que, uma coisa é o prazo de prescrição, sendo aplicável em caso de sucessão de regimes legais o disposto no art° 297° do Código Civil, e outra são os factos interruptivos ou suspensivos da prescrição, aos quais se aplica a lei em vigor à data da sua ocorrência (dos factos), conforme resulta do art° 12° do Código Civil e este Supremo Tribunal tem afirmado (v. os Acórdãos de 11.03.2009 - Processo nº 01033/08 e 50/09 e de 06.11.2008 - Processo nº 0828/08). Assim sendo, as normas da LGT que instituíram causas suspensivas e interruptivas do prazo de prescrição sem correspondência com as previstas na lei antiga (vide nºs 1 e 3 do artº 49º da LGT) aplicam-se às situações tributárias que subsistam à data da sua entrada em vigor (neste sentido o Ac. deste STA de 27/07/2011 tirado no rec.0710/11).» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Centrando agora, a nossa atenção no CPT é altura de “visitar” o seu artigo 34º, que dispõe o seguinte:
«1. A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
2. O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
3. A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.»
No caso vertente, o prazo de 10 anos, contado, desde 1 de Janeiro de 1994, data da entrada em vigor do CPT (cfr.artigo 34º, n.º2 do CPT), terminaria, na ausência de causas de interrupção ou de suspensão, em 1 de Janeiro de 2004.
O primeiro acto interruptivo ocorreu em 01.03.1999 [al. D) do probatório] e 09.03.1999 [al. C) do probatório] data em que foram apresentadas as impugnações judiciais (cf. artigo 34.°, n.° 3, do CPT).
O artigo 49º, nº 2 da LGT, em vigor à data dos factos determinava que «A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação».
Todavia, a cessação do efeito interruptivo decorrente da paragem da impugnação por mais de um ano - entre 20.11.2000 a 15.10.2007 [al. F) do probatório], por motivo alheio ao Impugnante, não é na prática operante.
Com efeito, resulta da matéria de facto levada à al.N) do probatório, que o processo de execução fiscal encontrava-se suspenso desde 30.06.1999, a aguardar a decisão da presente impugnação judicial (facto suspensivo não ponderado pela sentença recorrida), nos termos do artigo 169º do CPPT.
E, sendo assim, a paragem do processo de execução por motivo da suspensão requerida pela recorrida é-lhe imputável, pois a sua actuação coloca o órgão de execução fiscal, enquanto credor da dívida exequenda, numa situação de a não poder cobrar, nos termos do disposto no n.º3 do artigo 49º, da LGT (redacção inicial) e artigo 169º do CPPT (Jorge Sousa, in “Sobre a prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2ª ed.”, pág. 68).
Desde modo, não ocorreu o prazo de prescrição.
Acresce, que nada obsta à aplicação do citado preceito, pois que, de acordo com a jurisprudência uniforme e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo, a LGT é competente para determinar os eventos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, e para determinar os efeitos que sobre esse prazo têm os eventos, não podendo esse efeito imediato da lei nova ser considerado como representando um evento retroactivo. (entre muitos outros - acórdão do STA de 28.03.2012, processo n.º 0213/12 – disponível no endereço www.dgsi.pt).
Pelo que e face aos fundamentos expostos, mal andou a sentença sob exame em não ponderar a relevância do facto suspensivo, consubstanciado na prestação de garantia. O que significa que, não pode dizer-se que as dívidas que subjaz aos actos de liquidação impugnados se encontram prescritas.
Há, portanto, que concluir que a sentença enferma do erro de julgamento que lhe vem imputado e carece de ser revogada.
Ø DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO
O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.
Nos presentes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório (fls 592) a que alude o nº 3 do artigo 665º do CPC.
Neste contexto, nada obsta à apreciação da questão suscitada pela Impugnante na petição inicial e não apreciada pelo Tribunal “a quo”.
O Impugnante questiona a legalidade da actuação da Administração Tributária traduzida no recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável, alegando, que não se verificam os condicionalismos de que depende aplicação de tal método, e mesmo que os factos apurados em sede de procedimento de inspecção se verificassem sempre teria sido violado o dever legal de investigação.
Vejamos, então.
Segundo o artigo 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:
«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.»
E o artigo 52º, também do CIRC, dispõe, ainda, que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários deverá basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, nomeadamente em:
a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;
b) Taxas médias de rendibilidade de capital investido;
c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos;
d) Elementos declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
Daqui se vê, pois, que para que a Administração Tributária se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente à data, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
Ou seja, o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui método excepcional de apuramento. A regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte. E a Administração Tributária só pode recorrer a esta forma de apuramento quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. artigos. 76° e 78° do CPT).
Como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os artigos 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
Portanto, à Administração Tributária cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. E só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AT, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Por isso, também o artigo 81° do CPT referia que a decisão de tributação por métodos indiciários, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Ou seja, cabe à Administração Tributária o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa, então, a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (cfr., entre muitos, o acórdão do STA, de 13/11/2002, proferido no processo nº 01015/02).
Cabe, pois, à Administração Tributária, demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IVA e IRS por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto.
E embora não caiba à Administração Tributária demonstrar a certeza sobre a quantificação (até porque a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável).
No caso presente, a situação da contabilidade do impugnante relativamente a exercício de 1993, está bem espelhada no Relatório de Inspecção:
- Omissão de proveitos na declaração Mod. 2 do IRS - ponto 3.12.1 a 3.1.2.8;
- Contabilidade de custos sem suporte documental adequado - ponto 3.1.2.1;
- Documentos de Venda substituidos por simples folhas de papel, com data rasurada, com numeração tipográfica alterada, com quantidades alteradas, e em falta na escrira - pontos 3.1.2.3 a 3.1.2.8.
Foi, pois, com base num quadro objectivo, retirado de elementos objectivos recolhidos da escrita do impugnante que a Administração Tributária concluiu que a escrita não merecia crédito e ocorriam os pressupostos legais para a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou a presunções, nos termos do artigo 51º do CIRC, atenta a remissão do artigo 38º, n.º5 do CIRS.
Os elementos apurados pelos Serviços de Fiscalização Tributária constituíram, portanto, base suficiente de demonstração da existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte exactamente o resultado efectivamente obtido.
Com efeito, a existência da intenção de ocultação de vendas omitidas surge, no Relatório da Fiscalização, não como uma mera conjectura, mas suficientemente fundamentada, porquanto apoiada noutros factos ou indícios, nomeadamente anulação de vendas sem documentos e documentos de venda susbtituidos sem qualquer justificação.
Acresce que, contrariamente ao alegado no artigo 59º da petição de impugnação, o facto de a contabilidade de uma empresa se apresentar formalmente isenta de reparos não basta, só por si, para que se tenha como assente que ela espelhe com fidelidade a realidade económica do sujeito passivo, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com a verdadeira situação do sujeito passivo; como acima já se disse, a regularidade formal da escrita não constitui senão presunção da sua veracidade e esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, só é estendida aos seus elementos de apoio (artigo 78º do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se estes permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício. Portanto, se ocorrerem erros ou omissões que inviabilizem o apuramento e comprovação directa e exacta da matéria tributável, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita.
E, legitimada, portanto a actuação da Administração Tributária, a impugnante não logrou provar, como face a essa legitimação lhe passou a competir, a ilegitimidade do acto da Administração.
O Impugnante pôs também em causa a quantificação, suscitando dúvidas quanto à mesma, alegando desde logo, que desconhe-se os critérios nos quais se terá baseado a Administração Tributária para apurar a margem de produção a que chegou. Todavia, não se vislumbra qualquer razão ao Impugnante, pois que, a Administração Tributária para a determinação do lucro tributável, no caso, operou com a menor percentagem de omissão testadas indicando os factores tidos em conta ( desperdícios e quebras , prejuízos derivados de interrupções no ciclo produtivo motivados por avarias e/ou faltas de entrega 5% e garrafas que se partem no decurso das operações de embalagens 5%).
E, assim, o Impugnante, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, gerar uma dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, do CPPT de provar o erro ou manifesto excesso nessa quantificação.

IV. CONCLUSÕES
I.A paragem da execução fiscal por motivo de prestação de garantia pela executada é-lhe imputável, pois a sua actuação impede o órgão da execução fiscal de prosseguir com ela.
II.Desde modo, nos termos do disposto nos artigos 49.º, n.º 3 da LGT e 169.º do CPPT, suspenso o processo de execução, na sequência da interposição de impugnação judicial e da prestação de garantia, o prazo de prescrição manter-se-á suspenso enquanto durar aquela suspensão.

V.DECISÃO
Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar improcedente a presente impugnação judicial.

Custas a cargo do Recorrido.
Registe e notifique.

Lisboa, 29 de Junho de 2016.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]