Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito na parte em que foi julgada procedente.

Há, ainda, que não esquecer que o Decreto-Lei n.º 118/93, de 13 de Abril, que transpôs para a ordem jurídica interna a Diretiva do Conselho 86/653/CEE, relativa ao contrato de agência, estabelece, logo no seu artigo 1º, n.º 1 que, “agência é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a promover por conta de outrem a celebração de contratos, de modo autónomo e estável e mediante retribuição, (…)”, estabelecendo, por seu turno, o n.º 2 do preceito, o direito irrenunciável de qualquer das partes a exigir da outra, além do mais, a redução a escrito de tal contrato.

Prosseguido.

Para assim decidir, o Tribunal a quo considerou que:

“Acresce, no contencioso de mera legalidade, o tribunal ter que se limitar a ajuizar da legalidade do acto sindicado nos estritos moldes em que este ocorreu, ou seja, apreciando a respectiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio acto. Efectivamente, implicando o direito à fundamentação dos actos administrativos, especificamente, dos tributários, atribuir ao particular a faculdade de se defender dos pressupostos que nos mesmos são enunciados e de que resultaram os efeitos lesivos da sua pretensão, não é possível aproveitar um qualquer acto quando para tanto seja preciso valorar razões de facto e/ou de direito que não constam da fundamentação inicial, integrante dele, que não foram invocadas para conduzir ao acto impugnado (cf. acórdão do TCA Sul de 10 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 03716/10, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, do Relatório da Acção Inspectiva referido na letra D do probatório consta que o Anexo III contém a “Dívida Aduaneira Apurada relativa aos «R.........» da marca «M.........»” e que o IVA é liquidado à “taxa Normal (16% RA´S e 23% cont)”.

Sendo o mesmo Relatório da Acção Inspectiva, efectivamente, omisso quanto às normas ao abrigo das quais terão sido determinadas as bases de incidência e as taxas

aplicadas ao cálculo do valor do IVA e dos direitos anti-dumping, no que assiste razão à Impugnante.

A falta de indicação, clara, concreta e suficiente, das fontes de direito do acto inviabilizam uma reacção eficaz ao mesmo.

Como tal, nesta parte, a liquidação impugnada padece do invocado vício de falta de fundamentação.”

O dever de fundamentação dos atos administrativos, consagrado constitucionalmente no n.º 3 do artigo 268º, da CRP, estatui que “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Em concretização de tal dever, determina o n.º 1 do artigo 77º da LGT que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”. Acrescenta o n.º 2 do mesmo artigo que a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Da análise destes normativos, ressalta, de imediato, a exigência imposta ao decisor de expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão por si tomada, por forma a garantir a ponderação e transparência desta (função endógena do dever legal de fundamentação).

Com efeito, e ainda que “a fundamentação do ato tributário de liquidação não constitui[r] um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades
e garantias, e a sua falta ou insuficiência não implica[r] a ausência de elemento essencial do ato, não podendo, assim, gerar a nulidade do ato” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 25 de maio de 2011, proferido com referência ao processo n.º 091/11, disponível em www.dgsi.pt), tal não implica que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma sucinta, deixe de “ser clara, congruente e encerrar os aspetos de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração na determinação do ato. E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de fundamentação (art.º 125º nº 2 do CPA), por impedirem uma cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o ato com o sentido decisório que lhe conferiu. No que se refere à fundamentação de direito, a jurisprudência deste Tribunal tem decidido que para que a mesma se considere suficiente não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o ato fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 12 de março de 2014, proferido com referência ao processo n.º 01674/13, disponível em www.dgsi.pt).


Por outro lado, a fundamentação deve permitir ao sujeito passivo ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram ao ato impugnado, devendo através do próprio, ainda que de forma sucinta, ser dada nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” que foi seguido para a tomada da decisão, pois só dessa forma ficará em condições de apreender a bondade da decisão em causa e ponderar se a pretende contestar (função exógena do dever legal de fundamentação).

Perante o alegado, impõe-se, desde logo, recordar a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, diferença que reside, segundo o Professor Vieira de Andrade, no facto de “(…) o dever formal se cumpr[ir] pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos corretos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo” (cf. O dever de fundamentação expressa de atos administrativos, Almedina, 2003, pág. 231).

Isto é, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.

Na petição de impugnação apenas foi colocada em causa a validade formal do ato.

“A jurisprudência é numerosa e recorrente, na afirmação de que a fundamentação do ato administrativo (tributário) é um conceito relativo, devendo concluir-se pela sua existência quando um destinatário normal, suposto na posição dos interessados em concreto, não tenha dúvidas acerca das razões (factuais e (ou) jurídicas) que motivaram a decisão. E porque o dever de fundamentar tem de satisfazer, em paralelo e uníssono, duas funções, uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma a permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do ato e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à atuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respetivas decisões, é essencial assegurar a suficiência e clareza da fundamentação, particularmente do ato tributário, sob pena de estarmos postados, em casos de adoção de fundamentos obscuros, contraditórios ou insuficientes, perante uma situação que, por imposição legal, equivale à falta de fundamentação.(Acórdão STA de 20.04.2020, processo n.º01090/08.3BESNT).

Neste contexto, diga-se que, resulta do relatório de inspeção tributária, facto levado ao probatório (alínea D), que já em sede de resposta ao direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, nos seus pontos 9 e seguintes, a ora Recorrida, alega que o projeto de conclusões é omisso quanto aos elementos da liquidação proposta, nomeadamente quanto “às normas de incidência que prevêem as bases tributárias dos direitos anti-dumping e IVA projectados a liquidar, nem às normas que prevêem as taxas

projectadas a aplicar”, pelo que, refere, não lhe ser possível conhecer o “iter lógico” através do qual se projecta imputar a dívida”.

Na sequência do que, a Administração Tributária e Aduaneira veio a responder:

“Tal como mencionado no Projecto de Conclusões, a introdução em livre prática de uma mercadoria sujeita a direitos de importação é o facto constitutivo da dívida aduaneira, nos termos do art.º 201.º do CAC, pelo que a dívida apurada se encontra devidamente fundamentada. Como previsto também naquele artigo, a dívida aduaneira considera-se constituída no momento da aceitação da declaração aduaneira em causa, tendo esta exigência legal sido observada, como se constata pelas taxas mencionadas nos anexos III e VI ao Projecto de Conclusões.

No caso concreto, a dívida deriva do facto de a declaração aduaneira ter sido elaborada com base em elementos incorrectos, pelo que a sua inclusão na previsão do art.º 201.º do CAC é indiscutível dado o disposto na segunda parte do seu n.º3.

Complementarmente, sempre se dirá que os direitos legalmente devidos se encontram indicados na Pauta Aduaneira das Comunidades, conforme previsto no art.º20.º do CAC.”

De uma análise detalhada ao teor do relatório inspetivo, resulta, para o que aqui releva, além do mais, das suas conclusões, que:

“ (…)

Assim, conclui-se que os montantes cobrados a título de “servisse fee” pela Bedivar à Wolverine se referem a direitos de exploração e direitos de licença os quais, por força da alínea c) do n.º1 do art.º 32.º do CAC, devem ser adicionados ao valor aduaneiro.

A situação descrita origina dívida, nos termos do art. º201.º do CAC, em sede de direitos aduaneiros no montante de (…), conforme cálculos apresentados no Anexo III”.

Ou seja, resulta do Relatório de Inspeção Tributária, que a decisão da Administração Tributária e Aduaneira que levou ao ato de liquidação ora impugnado, radica, desde logo, no artigo 20º do CAC, aprovado pelo Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, cujo n.º 1 estabelece que os direitos legalmente devidos em caso de constituição de uma dívida aduaneira serão baseados na Pauta Aduaneira das Comunidades Europeias.

A Pauta Aduaneira das Comunidades Europeias compreende as taxas e os outros elementos de cobrança aplicáveis às mercadorias abrangidas pela Nomenclatura Combinada no que respeita aos direitos aduaneiros (cf. artigo 20º, n.º 3, c), do CAC).

O Relatório da Acão Inspetiva convoca também o artigo 32º, n.º 1, alínea c), do CAC, que estipula que, “para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 29.º, adiciona-se ao preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas (…) os direitos de exploração e os direitos de licença relativos às mercadorias a avaliar, que o comprador

é obrigado a pagar, quer directa quer indirectamente, como condição da venda das mercadorias a avaliar, na medida em que estes direitos de exploração e direitos de licença não tenham sido incluídos no preço efectivamente pago ou a pagar”.

Como refere o tribunal a quo, consta do relatório da ação inspetiva o Anexo III, que contém o seguinte “Dívida Aduaneira Apurada relativa aos «R.........» da marca «M.........»” e faz referência a que o IVA é liquidado à “taxa Normal (16% RA´S e 23% cont)”.

Em suma, no relatório de inspeção encontram-se identificadas e detalhadamente explicadas as irregularidades detetadas no âmbito do procedimento inspetivo: “omissão do valor dos “R.........” no valor aduaneiro declarado e errada classificação pautal”, a legislação violada: “Alínea c) do n.º1 do art.º 32.º do CAC; art.º 20.º do CAC, conjugado com o art.º199.º das DACAC e os montantes da liquidação, acompanhados das taxas aplicadas nos respetivos cálculos e que originaram os valores cobrados [conclusões do relatório de inspeção].

Encontram-se ainda juntos como anexos ao relatório de inspeção Mapas explicativos detalhados dos montantes propostos para cobrança.

Mas será esta explicação bastante para que se possa considerar fundamentado o ato tributário?

Desde já, adiantamos que a fundamentação plasmada no relatório inspetivo e seus anexos se revela suficiente para efeitos do cumprimento do dever de fundamentação formal.

É incontornável que cabe à Administração o dever de fundamentar os atos que afetem os direitos ou interesses legítimos dos seus destinatários, devendo ser expostas as razões de facto e de direito que levaram à prática de determinado ato.

Deve assim, o conteúdo da fundamentação adequar-se ao tipo concreto do ato e às circunstâncias em que foi praticado.

Para efeitos do cumprimento do dever de fundamentação formal importa que a informação transportada por tal afirmação seja clara, suficiente e congruente e, portanto, apta a permitir a emissão de um juízo fundado de concordância ou de discordância.

Como se entendeu no Acórdão do STA, tirado no processo nº. 0246/11.6BECBR, datado de 09.11.2022:

“(…)
Ora, para compreendermos se o nível de densificação do dever de fundamentação se encontra cumprido em concreto, importa começar por analisar o seu pressuposto, i.e., em que se traduz a correcção fiscal promovida pelos Serviços de Inspeção Tributária in casu.
Pois bem, tal correcção tem por base a incorrecta identificação e qualificação por parte dos Recorrentes de determinados rendimentos, correspondentes a serviços prestados por eles a uma sociedade de que são ambos (únicos) sócios. Foi a qualificação de tais rendimentos

que foi tida por errada; nunca esteve em causa a determinação do montante dos rendimentos a sua veracidade ou a metodologia do seu cálculo. E esta é a essência de toda a questão.
Assim, a mera requalificação dos rendimentos – que deixam de estar abrangidos pelo coeficiente 0,70 previsto no regime simplificado de tributação para a generalidade dos rendimentos para passarem a estar qualificados como outros rendimentos aos quais não se aplica tal coeficiente – não carece de quaisquer cálculos, explicações ou fundamentações especiais: trata-se de uma decorrência imediata e direta da lei, que veio excluir do mencionado coeficiente tais prestações de serviço.
(…)
E o que vem dito é quanto basta para uma correta, clara e suficiente fundamentação da correção ocorrida, na ótica de um declaratário normal colocado na situação do declaratário concreto (neste caso, os ora Recorrentes).

É o que nos esclarece este Supremo Tribunal – em acórdão prolatado em 23 de Abril de 2014, no Processo n.º 1690/13, aliás citado pelos Recorrentes: “O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.” – disponível em www.dgsi.pt.”

Perante este quadro de referência e tendo em conta, que caso em análise, as correções levadas a cabo pela Alfândega prendem-se com a consideração do valor do “servisse fee” como direitos de exploração e direitos de licença, entendendo a ATA que tais valores não caíam no conceito de comissão de compra, previsto no artigo 32º do CAC, mas sim no conceito do artigo 157º, n.º1 das Disposições de Aplicação do CAC, aprovadas pelo Regulamento (CEE) n.º2454/93 da Comissão, de 02-07-1993.

Saliente-se que, as correções aos direitos aduaneiros, direitos anti-dumpping e IVA são uma mera decorrência da correção ao valor do “servisse fee”, sendo que, na sua base, tiveram origem os valores declarados pelo contribuinte, ínsitos nas Declarações Tributáveis de IVA e Folhas de Declarações, Pedidos, Participações, Informações, Anotações e Despachos das DU´s de Importação [cfr. alínea P. do probatório]. Sendo que, todos estes documentos, apresentam no essencial um teor semelhante, apenas diferendo no que respeita a datas e valores.

Foi apenas a quantificação do valor desse “servisse fee” que alterou os valores dos direitos aduaneiros, direitos anti-dupping e IVA, sendo que quanto aos direitos aduaneiros a sentença recorrida entendeu ser a fundamentação suficiente.

É, assim, manifesto que a liquidação que foi objeto de reclamação confirmada pelo despacho impugnado se encontra suficientemente fundamentada.

O que serve para concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento nas ilações factuais e jurídicas que retirou da matéria assente relativamente à carência de

fundamentação do ato tributário impugnado.

Tudo visto é de julgar procedente o recurso.