Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01293/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	05/22/2007

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	FUNDAMENTAÇÃO DOS ACTOS TRIBUTÁRIOS- CORRECÇÕES DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL DECLARADA

Sumário:	1. A fundamentação dos actos tributários ou praticados em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. 2. A AT pode proceder a correcções à matéria tributável declarada pelo contribuinte, quando este não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, cessando a presunção de veracidade da escrita se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (arts. 76° e 78° do CPT).






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. Da sentença que, proferida pelo TAF de Leiria, julgou parcialmente procedente a impugnação que a C... - Construções e Turismo, Lda., com os demais sinais dos autos, deduziu contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativa ao ano de 1995, recorreram quer a Fazenda Pública (requerimento de fls. 507/508), quer a referida C..., Lda. (requerimento de fls. 510).

1.2. A Recorrente C..., Lda. veio, porém, desistir do respectivo recurso (requerimento de fls. 522), não tendo, sequer, apresentado alegações.
Sobre este requerimento de desistência do recurso, foi, posteriormente, proferido o despacho de fls. 576, que julgou extinto o respectivo direito.

1.3. Quanto a recurso interposto pela Fazenda Pública, foram apresentadas as seguintes Conclusões, ora submetidas a alíneas:
A) Os fundamentos das conclusões acerca da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável e a decisão tomada acerca da necessidade de determinação da matéria colectável por avaliação indirecta, são perfeitamente discerníveis no relatório inspectivo.
B) A sua demonstração foi efectuada através de análise contabilística à impugnante.
C) Todo o acervo normativo sobre a questão da fundamentação aponta para que esta se consubstancie numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que estão na base da decisão, sem que necessite de ser exaustiva e podendo mesmo realizar-se por meio de quadros demonstrativos e remissões expressas para os documentos concretos.
D) Mostra-se absolutamente respeitado o quadro normativo acerca da exigência de fundamentação alegadamente preterida pela AT.
E) Ficou demonstrada a não elegibilidade para efeitos fiscais das despesas identificadas no ponto l da alínea A) do sector de alojamento do relatório inspectivo mediante a sua específica identificação, remissão e junção ao relatório, dele fazendo parte integrante.
F) A transmissão do lote nº 14 operou-se pelo menos pelo valor de 12 500 000$00.
G) Os fundamentos invocados acerca dos custos com imóveis registados em 1994 e 1995 não foram apreciados em concreto pela douta sentença recorrida.
H) Não basta para a procedência desta matéria a consideração de que a liquidação por métodos indiciários tem de ser anulada por falta de fundamentação legalmente exigida pois que esta efectivamente não se verificou.
I) Não poderia a douta sentença abster-se de verificar os critérios e métodos utilizados na determinação dos custos com os imóveis registados em 1994 e 1995 nem de reconhecer a ausência de indicação e sustentação de outro critério pela impugnante.

1.4. A C..., Lda., contra-alegou apresentando as Conclusões seguintes:
1. A decisão do Presidente da Comissão de Revisão, onde foi discutida a matéria colectável fixada por métodos indiciários, não está convenientemente fundamentada, uma vez que não revela as razões de facto e de direito com base nas quais terá afastado a argumentação da recorrida
2. A decisão de aplicação de métodos indiciários padece de vício de forma, por falta de fundamentação, uma vez que não esclarece os motivos que levaram à avaliação indirecta da matéria colectável, nem as razões que lhe permitiram duvidar dos valores declarados.
3. A decisão de aplicação de métodos indiciários baseia-se, durante todo o relatório, em “parâmetros normais” e “valores normais para o sector”, variáveis que nunca concretiza.
4. A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de vício de forma por falta de fundamentação uma vez que não revela as razões de facto e de direito que lhe permitiram supor como real e adequada uma taxa de rentabilidade de 41%.
5. A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de vício de forma por falta de fundamentação uma vez que se baseia em simples juízos conclusivos.
6. A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de vício de violação de lei por ofensa às regras de ónus de prova, uma vez que transferiu para a recorrida o ónus da prova da veracidade dos elementos declarados quando, segundo a legislação vigente, era a Administração Tributária que tinha o ónus de prova da falsidade dos mesmos.
7. A decisão de aplicação de métodos indiciários inquina de manifesto erro de apreciação uma vez que conduz a resultados e a margens que a recorrida, ou qualquer outra unidade hoteleira de Fátima, dada as características próprias da região, nunca conseguiria obter.
8. A decisão de correcção de “custos não aceites fiscalmente” padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que o relatório de inspecção se limita a indicar o respectivo montante associado ao comentário transcrito. Não são, por isso, reveladas as razões de facto e de direito por que as despesas em causa - relacionadas com deslocações em representação da unidade hoteleira A... I - foram desconsideradas.
9. A decisão de correcção de “custos na Urbanização da Arrábida” padece de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que o relatório de inspecção não revela minimamente as razões de facto e de direito por que as despesas em causa foram desconsideradas, não permitindo, por isso, absorver o itinerário cognoscitivo do autor do acto, condição para a sua validade.
10. A decisão de acrescer à matéria colectável a aparente diferença do valor de venda da Arrábida padece de vício de forma por falta de fundamentação uma vez que a prova documental apresentada pela Administração tributária para o efeito, se prende com um outro imóvel.
11. A mesma decisão padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, uma vez que o lote em causa foi, efectivamente, como resulta da escritura pública de permuta já junta aos autos, vendido pela quantia lançada na contabilidade.
12. A decisão de acrescer à matéria colectável a aparente diferença do valor de venda da Arrábida padece de vício de violação de lei por ofensa ao disposto nos artigos 342°, nº 1, 371°, nº 1, 372°, nº 1, e 376°, nº 1, do Código Civil, uma vez que, para promover tal correcção, a Administração Tributária se socorreu de um documento particular, não autenticado, que, segundo o seu entendimento, rebateria o conteúdo da escritura pública posteriormente outorgado. Tendo em conta que a escritura pública é qualificável como documento autêntico, só com prova de igual valor se poderia contestar o seu conteúdo, prova essa que a Administração Tributária não fez.
Termina pedindo a improcedência do recurso da Fazenda Pública.

1.4. O MP emite o Parecer no qual, em síntese, sustenta:
- Que, na parte em que o recurso se refere às correcções operadas por métodos indiciários, aqui se incluindo também a correcção relativa aos custos com imóveis registados em 1994 e 1995, deve o mesmo improceder, por, tal como se entendeu na sentença, não estar fundamentada a decisão de aplicação de tal método de apuramento.
- E deve, igualmente improceder na parte em que se refere às correcções técnicas relativas aos custos não aceites fiscalmente relativos a despesas com viagens e promoção de vendas, dado que, como a sentença também entendeu, o Relatório da IT não se
encontra devidamente fundamentado porquanto não justifica os motivos porque é que tais custos não são indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos.
- Mas o recurso deve proceder na parte em que se refere às correcções pela diferença do valor de venda do lote 14 da Arrábida, pois que, ao contrário do decidido, se verifica que, por um lado, o que resulta do contrato promessa de compra e venda de fls. 186 e 187 (nomeadamente das confrontações do lote ali especificadas - não sendo pois necessário o contrato definitivo para se provar que se trata do lote nº 14 e não do lote 15) e, por outro lado, perante a referência feita neste contrato promessa ao valor de 15.000 contos, resulta provado que a transacção se fez por este valor, ao não ser que a recorrida fizesse prova do contrário.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
A) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva que culminou com a elaboração do relatório de fls. 71 a 78, que se dá por integralmente reproduzido.
B) Do relatório referido na alínea antecedente resulta, entre o mais, o seguinte:
«3. OBRIGAÇÕES CONTABILÍSTICAS
Regularidade da escrita
Os elementos contabilísticos relativamente aos exercícios de 1993, 1994 e 1995 o
contribuinte procedeu à sua apresentação, encontrando-se os mesmos devidamente contabilizados.
4. Análise efectuada
A actividade desenvolvida consiste em:
Hotelaria
Compra e venda de imóveis
A Hotelaria é desenvolvida em dois estabelecimentos, A... I (Hotel de duas estrelas) situado junto ao Santuário e A... II (Casa de Hóspedes) situada na Rotunda Sul
(designação dada anteriormente), já um pouco afastada do Santuário, sendo usado este
último apenas para grupos que procuram o Hotel A... e depois são deslocados para
este, totalizando o número de camas cento e sessenta e oito (cem no A... I e sessenta e
oito no A... II).
Quanto à compra e venda de imóveis esta consiste na aquisição de terrenos e andares que posteriormente são vendidos. Em alguns terrenos adquiridos procedeu-se à respectiva
urbanização sendo posteriormente vendidos em lotes.
4.1. ANÁLISE CONTABILISTICO-FISCAL
(...)
IRC
A) Para efeitos de Imposto sobre o Rendimento começamos por analisar os valores
declarados - valores constantes da Declaração Modelo 22, conforme quadro abaixo:
(...)
Da análise levada a efeito ao quadro acima transcrito verifica-se uma oscilação na Rentabilidade Fiscal, não havendo motivos que o possam logo justificar, dado que o modo como vem sendo exercida a actividade é semelhante em todos os anos. Assim, e com a finalidade de testarmos a veracidade dos valores declarados procedemos a duas análises distintas dado que as actividades desenvolvidas também não se interligam entre si.
1. Compra e venda de imóveis
(...)
No exercício de 1995 foi alienado o lote 14. A escritura foi feita por 10.000 contos, contudo conforme contrato promessa (Anexo X), o valor da operação foi de 15.000 contos.
Assim sendo o valor das vendas será acrescido de 5.000 contos.
Assim, face aos valores apurados no quadro que se segue determinamos uma redução nos custos do exercício no valor de 987.550$00. (...)
Da imputação dos custos aos respectivos imóveis verificou-se que foram contabilizados como tal no ano de 1994 (Setembro) Vide Anexo I.
Posteriormente procedeu-se à recolha dos imóveis registados em nome da empresa, para efeitos de Contribuição Autárquica junto das Repartições de Finanças de Ourém, Torres
Novas e Santarém, tendo-se concluído que apenas um (Vide Anexo II), não consta na contabilidade da empresa. Confrontados os sócios com esta situação foi o mesmo identificado, tendo-nos sido afirmado, que o mesmo não se destina à venda, estando portanto em falta no imobilizado da empresa. Não sendo estes bens, sujeitos a deperecimento não vai influenciar o resultado da empresa embora o balanço não releve a exacta situação patrimonial do sujeito passivo.
2. - Prestação de Serviços - Hotelaria
Dado que esta actividade tem dois ramos distintos, alojamento e restauração procurou-se fazer uma análise aos diversos sectores conforme Quadro abaixo transcrito.
(...)
a) Restauração
Comparando as margens apuradas para os três anos em análise verifica-se que elas
sofreram grandes oscilações não se encontrando justificação para tal facto, dado que o objectivo do Restaurante foi sempre o mesmo, servir refeições aos utentes do Hotel, sendo
por vezes alargado a grupos que por vezes o procuram com a finalidade de lhes ser
fornecida uma refeição.
Desta análise conclui-se que a percentagem de lucro bruto declarado para o ano de 1993 dado que o restaurante apenas serve refeições a grupos - alojados no hotel, e outros que
especificamente o contactam para o efeito, como anteriormente se referiu, se situa dentro
dos parâmetros normais.
Contudo, para os anos de 1994 e 1995 ela situa-se aquém dos valores normais para o sector e do valor declarado para o ano de 1993. Assim, e dado não haver justificação para estas variações nas margens apresentadas, concluiu-se que houve omissão nos proveitos provenientes das refeições servidas no restaurante do Hotel.
Em virtude do ano de 1993 apresentar um valor correcto para o sector em que se encontra inserido e as condições de funcionamento nos anos seguintes se manterem inalteráveis, propusemo-nos corrigir as Prestações de Serviços para o ano de 1994 e 1995 com base na margem declarada para o ano de 1993. Assim, as Prestações de Serviços resultantes do sector Restauração omitidas são as seguintes:
(...) b) Alojamento
(...)
Pelo quadro acima transcrito conclui-se que não são coincidentes os valores das dormidas apuradas pelos dois métodos nos anos de 1993, 1994 e 1995, pelo que se procedeu ao cálculo dos proveitos não declarados face às diferenças obtidas e tendo como base o valor
médio praticado em cada ano para o alojamento.
A) Análise dos documentos que servem de suporta aos registos contabilísticos
1. - Documentos contabilizados como custos e não aceites fiscalmente por falta de
documento externo e/ou por não serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou
ganhos
Tal como anteriormente foi relatado, vide ponto 4.1. foram detectadas algumas
irregularidades que passamos a enumerar e a identificar. (Vide Anexo V).
2. - Documentos que titulam custos de exercícios anteriores e aos quais já não é possível fazer a respectiva imputação por terem sido ultrapassados cinco anos de exercícios
económicos. (Vide Anexo VI) (...)
3. - Da análise levada aos documentos que titulam os FSE constatou-se que foram contabilizados como custos do exercício determinados fornecimentos que pela sua natureza e dado o seu montante deveriam ter sido registados como Imobilizado Corpóreo, considerando-se assim como imputável ao Resultado Líquido apenas a Quota de Amortização respeitante ao exercício económico (vide Anexo VII).
(...)
4. - Da análise levada a efeito às aquisições de imobilizado verificou-se que no ano de 1993 foram contabilizados em duplicado os elementos do activo imobilizado descrito no Quadro abaixo originando assim, neste ano e nos anos seguintes quotas de amortização em duplicado sobre os referidos bens.
(...)»
C) Sobre o relatório da inspecção recaiu o Parecer do Coordenado de fls. 70 e 71 vº, que se dá por integralmente reproduzido e do qual se salienta o seguinte: “(...) Assim, foram objecto de correcção com recurso a métodos indiciários por estarem reunidas as condições para a sua aplicação (artigos 51° e 52° do CIRC e 84° do CIVA) (...)”
D) O Chefe de Divisão, por sua vez, exarou o despacho de fls. 70 que também se dá por integralmente reproduzido, do qual se destaca o seguinte: “Com base nos fundamentos invocados no relatório concordo com a determinação do lucro tributável dos exercícios de 1993, 1994 e 1995 através dos métodos indiciários previstos no art. 52° do Código do IRC com base nos montantes expressos nos mapas de apuramento DC 22 e anexos, pois estão reunidos os requisitos enunciados no art. 51° do mesmo diploma para a sua aplicação. (...)”.
E) A impugnante deduziu reclamação para a Comissão Distrital de Revisão, onde, entre o mais, fez constar o seguinte: «21 - (...) a restauração neste tipo de hotelaria é uma componente do preço do pacote relativo às dormidas, logo nunca se pode transportar linearmente eventuais margens verificadas na restauração normal, até porque é uma componente menor para a qual este tipo de unidades não está vocacionada; 22 - (...) em Fátima a restauração é uma componente insignificante por todas as razões que já ficaram expostas, nomeadamente as que se referem às características próprias dos peregrinos que fazem curtas deslocações ao santuário onde pretendem garantir essencialmente o alojamento; pode dizer-se que a alimentação é um subproduto de menor importância porque nunca será rentável em condições normais; 23 -(...) não faz sentido aplicar uma margem de 41% ao consumo quando é sabido que só excepcionalmente houve refeições não incluídas no pacote de alojamento (...) — fls. 79 a 80 v°.
F) Tal reclamação foi totalmente indeferida - fls. 91.
G) Consequentemente foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios, relativa ao exercício de 1995 - fls. 32.
H) Nos anos de 1993 a 1995 o hotel residencial A... tinha cerca de 100 camas e entre 10 e 12 funcionários.
l) Nos anos de 1993 a 1995, a impugnante possuía um “anexo” conhecido por A... II, que alojava hóspedes quando o hotel A... se encontrava completo.
J) A ocupação do “A... II” ocorria cerca de 10 dias por ano.
K) No “A... II” não eram fornecidas refeições.
L) Nos termos do contrato promessa de compra e venda de fls. 186 e 187, que tem por objecto o lote nº 15 do alvará de loteamento nº 12/99 da C.M. Torres Novas, inscrito na matriz predial urbana de S. Pedro sob o artigo 2186, o valor da venda era de 15.000.000$00.
M) Todos os anos são feitas 2 a 3 viagens de promoção da hotelaria de Fátima, incluindo o A..., a feiras, nomeadamente a Espanha.

2.2. A sentença julgou, ainda, como não provado que:
A) O Hotel A... apenas fornecia refeições a hóspedes.

2.3. Em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou:
«A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, baseou-se no teor dos documentos mencionados em cada uma das alíneas antecedentes, bem como no depoimento das testemunhas Beatriz Maria Ferreira dos Santos Conde e António dos Santos Vieira que, em virtude da ligação especial às unidades hoteleiras da impugnante (ela enquanto recepcionista do Hotel A... e ele na qualidade de marido de uma das actuais sócios da impugnante) manifestaram um conhecimento relevante e credível do número de camas das unidades em causa. As mesmas considerações valem para o facto elencado em l), tanto mais que os depoimentos em causa estão em sintonia com o apurado em sede de acção inspectiva.
No que tange ao facto não provado, releva a circunstância de os depoimentos prestados, não sendo claros e inequívocos no sentido que não eram servidas refeições a não hóspedes do Hotel, também não encontram eco na reclamação para a comissão de revisão, onde se admitiu expressamente que era efectuado serviço de restauração “normal”, ou seja, eram servidas refeições a pessoas não instaladas no Hotel, ainda que essa prestação de serviços tivesse pouco significado.»

3.1. Considerando que a questão da preterição de formalidades essenciais estava ultrapassada por força dos termos do acórdão do STA proferido a fls. 465 a 470, a sentença enunciou como questões a decidir as de saber se ocorre ilegalidade da liquidação, por falta de fundamentação, por ilegal opção por “métodos indiciários” e errónea quantificação, considerando, ainda, que os novos vícios alegados pela impugnante em sede de alegações não poderiam ser considerados pelo tribunal, porquanto apenas poderiam determinar a anulabilidade do acto tributário impugnado, pelo que a respectiva arguição devia ser efectuada na petição inicial e no prazo de 90 dias.
E dado que a liquidação impugnada comporta correcções feitas com recurso a métodos indiciários e correcções técnicas, a sentença, aceitando que o acto tributário é divisível e devia ser apreciado nessas duas vertentes, considerou procedente a impugnação, quer (i) quanto à totalidade das correcções por métodos indiciários (dado que da factualidade provada resulta que ocorre falta de fundamentação de tais correcções, porquanto da fundamentação existente ficam a impugnante, e o tribunal, sem saber se a comprovação não era, efectivamente possível, verificando-se um deficit de fundamentação legalmente exigida) quer (ii) quanto a uma parte das correcções técnicas.
Quanto a estas (correcções técnicas) a procedência restringiu-se à parte relativa à correcção dos custos não aceites fiscalmente reportados a despesas de viagem e promoção do Hotel A... e à parte relativa à diferença do valor de venda do lote 14 da Arrábida.
- Relativamente às despesas de viagem e promoção do hotel, a sentença conclui que se trata de custos que estão perfeitamente documentados, e a AT não fundamentou tal correcção.
- Já, no que respeita à diferença do valor de venda do lote 14, a sentença considera que, por um lado, se provou (al. L) do Probatório) que o contrato promessa de compra e venda constante do no Anexo X do Relatório da inspecção tributária, tem por objecto o lote 15 e, por outro lado, não se encontra junto ao relatório da inspecção o contrato de compra e venda do lote 14, por forma a aferir de um eventual erro na identificação do número do lote, sendo certo que tudo parece indicar que a AT considerou o valor do contrato promessa de compra e venda do lote 15 e, por manifesto lapso, entendeu que devia corrigir o valor declarado de venda do lote 14, acrescendo que, ainda que tal lapso não existisse, deparando-se a AT com um indício, forte, de simulação do preço de venda de um dos lotes, deveria indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estivesse adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário. Isto porque a mera existência de um contrato promessa de compra e venda em que se faça alusão a um preço superior ao que, depois, vem a constar da escritura de compra e venda, por si só, é insuficiente para alicerçar a convicção da simulação do preço. Por isso, além do mais, a AT não cumpriu o ónus da prova, que sobre si impendia, de que o preço pago pelo lote 14 foi de 15.000 contos.

3.2. E, como se vê das Conclusões do respectivo recurso, a Fazenda sustenta que há erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da fundamentação das correcções por métodos indiciários (Conclusões A a E) e quanto à questão das correcções relativas ao Lote 14, pois que esta se teria operado, pelo menos pelo valor de 12 500 000$00 (cfr. Conclusão F), bem como erro de julgamento no que se refere às correcções por custos com imóveis registado em 1994 e 1995 (relativamente às quais a sentença concluiu que, tendo a impugnante arguido vícios da tributação por métodos indiciários e tendo-se considerado que a liquidação por métodos indiciários tem que ser anulada, por falta da fundamentação legalmente exigida, ficava prejudicado o conhecimento dos demais vícios).
Vejamos.

4. Em primeiro lugar importa, desde já, apreciar a questão atinente ao alegado erro de julgamento de facto, no que respeita à factualidade especificada na al. L) do Probatório, na qual a sentença julgou provado que «Nos termos do contrato promessa de compra e venda de fls. 186 e 187, que tem por objecto o lote nº 15 do alvará de loteamento nº 12/99 da C.M. Torres Novas, inscrito na matriz predial urbana de S. Pedro sob o artigo 2186, o valor da venda era de 15.000.000$00.»
A este respeito, a Fazenda sustenta, na Conclusão F do recurso, que a transmissão do lote nº 14 operou-se pelo menos pelo valor de 12 500 000$00.
E, nos arts. 24º a 30º do corpo das alegações, sustenta que, ao contrário do que foi considerado na sentença, não se verificou qualquer lapso na indicação do lote cujo valor de transmissão foi corrigido e que o lapso que efectivamente se verificou foi na indicação que se fez do lote no contrato promessa, no qual embora se refira que o objecto do contrato é o lote 15, também logo depois se especifica que se trata do lote para construção urbana com área de 289 m2 do alvará de loteamento nº 12/99 C.M. de Torres Nova, inscrito na matriz urbano de São Pedro sob o nº 2186. A Confrontar Norte Lote 15, Sul e Nascente Ruas e Poente Lote 13 e Rua particular de acesso às caves. Registado na Conservatória do registo Predial de Torres Novas sob nº 00489/041289, folhas no livro G1/F1 desanexado nº 00404”.
E se o lote objecto do contrato de promessa confronta com o lote 15 e com o lote 13, depreende-se que seja então o lote 14.
É certo que também se podia argumentar que o lapso poderia estar não na indicação do nº do lote, mas, antes, na indicação dos lotes que com ele confrontam.
Mas, não.
É que, como se vê da própria escritura de permuta junta pela recorrida (fls. 282 a 291), dela resulta claramente que é o lote nº 14 (e não o 15) que está inscrito no art. nº 2186 da respectiva matriz e descrito na Conservatória do Registo Predial de Torres Novas sob o nº 489 da freguesia de S. Pedro.
Em suma, face à prova documental dos autos, impõe-se, à luz do disposto no nº 1 do art. 712º do CPC, a alteração do Probatório nesta parte, julgando-se provado, quanto a esta referida al. L), o seguinte:
L) Nos termos do contrato promessa de compra e venda de fls. 186 e 187, que, embora refira o lote nº 15, identifica este como sendo o lote para construção urbana com área de 289 m2 do alvará de loteamento nº 12/99 C.M. de Torres Nova, inscrito na matriz urbano de São Pedro sob o nº 2186. A Confrontar Norte Lote 15, Sul e Nascente Ruas e Poente Lote 13 e Rua particular de acesso às caves. Registado na Conservatória do registo Predial de Torres Novas sob nº 00489/041289, folhas no livro G1/F1 desanexado nº 00404, o valor da venda era de 15.000.000$00.

5. Dirimida esta questão, cabe, então, apreciar a questão da fundamentação dos métodos indiciários.

5.1. Como é sabido e resulta do disposto no art. 75º da LGT (cfr., anteriormente, o disposto no art. 78º do CPT), a regularidade formal da escrita constitui presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio. Essa presunção só cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Por isso é que, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de operações não verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.
Quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° do CCivil). Pelo que, tendo o contribuinte a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva. Neste caso, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva (cfr., sobre esta matéria, entre muitos outros, o ac. do STA, de 24/4/2002, rec. 0102/02).
Por outro lado, nos termos do disposto no art. 51° nº 2 do CIRC, a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação através do método directo (através de simples correcções técnicas). E o mesmo princípio resulta da al. b) do art. 87° e do nº 1 do art. 90° da LGT, enumerando o art. 88° da mesma LGT os casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos.
E nos termos do art. 74° nº 3 da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos impende sobre a AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao contribuinte a prova do excesso na sua quantificação (e como refere o MP, também tem sido entendimento uniforme e constantemente da Jurisprudência do STA e do TCA, o de que incumbe à AT fazer a prova dos pressupostos em que assentou o recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável ou seja que a contabilidade não está devidamente organizada segundo as normas fiscais e comerciais e não há possibilidade da determinação da matéria tributável através do cálculo directo com fundamento nos elementos contabilísticos disponíveis.

5.2. Ora, perante este regime legal, poderá no caso, como pretende a recorrente, concluir-se pela legal fundamentação das correcções operadas com recurso a métodos indiciários?
Importa, desde já, referir que esta fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida no art. 268º, nº 3, da CRP, na LGT e no art. 125º do CPA (e, anteriormente, nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT), deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
E se é certo que (como a recorrente aponta na Conclusão C do recurso) tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta, também não é menos certo que embora se trate aqui apenas de uma fundamentação formal [a fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma (1)], no caso presente, tal dimensão formal não se verifica.
Com efeito, atenta a factualidade que vem provada (e, concretamente, os termos da fundamentação constante do Relatório da inspecção - fls. 71 a 78) não existe tal fundamentação para justificar o recurso à aplicação do método indirecto (falta da indicação da impossibilidade de avaliação da matéria colectável através dos elementos existentes, ou seja através da avaliação directa).
Na verdade, no Relatório da fiscalização consta o seguinte: «(...) “Não sendo estes bens, sujeitos a deperecimento não vai influenciar o resultado da empresa embora o balanço não reteve a exacta situação patrimonial do sujeito passivo.(...)” (...) Contudo, para os anos de 1994 e 1995 ela situa-se aquém dos valores normais para o sector e do valor declarado para o ano de 1993. Assim, e dado não haver justificação para estas variações nas margens apresentadas, concluiu-se que houve omissão nos proveitos provenientes das refeições servidas no restaurante do Hotel. Em virtude do ano de 1993 apresentar um valor conecto para o sector em que se encontra inserido e as condições de funcionamento nos anos seguintes se manterem inalteráveis, propusemo-nos corrigir as Prestações de Serviços para o ano de 1994 e 1995 com base na margem declarada para o ano de 1993.(...)”. “(...) Pelo quadro acima transcrito conclui-se que não são coincidentes os valores das dormidas apuradas pelos dois métodos nos anos de 1993, 1994 e 1995, pelo que se procedeu ao cálculo dos proveitos não declarados face às diferenças obtidas e tendo como base o valor médio praticado em cada ano para o alojamento. (...)”».
E a fls. 72, verso, apenas consta um quadro dos valores declarados para efeitos de IRC relativo aos anos de 1993, 1994 e 1995 e abaixo desse quadro refere-se que existe uma oscilação de rentabilidade fiscal entre esses anos sem motivos aparentes. E nas conclusões de fls. 78 e relativamente ao IRC destes anos não se fundamenta porque é que se recorreu ao método indiciário e não ao método directo.
Ou seja, perante esta fundamentação, não se vê, que a recorrente tenha razão na afirmação (constante das Conclusões A e B do recurso) de que os fundamentos das conclusões acerca da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável e a decisão tomada acerca da necessidade de determinação da matéria colectável por avaliação indirecta, são perfeitamente discerníveis no relatório inspectivo e de que a sua demonstração foi efectuada através de análise contabilística à impugnante.
E sendo fundamentação que tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final da correcção dos rendimentos, ela é, a nosso ver, insuficiente em termos desta dimensão formal, já que dela não se retiram os motivos por que a AT procedeu, nesta parte, à correcção com utilização dos métodos indiciários.
E, assim sendo, concordamos com a sentença quando conclui que «apenas vem referido que o balanço não reflecte a exacta situação patrimonial do sujeito passivo e que a impugnante terá omitido proveitos, nada se referindo quer no relatório, quer no parecer e despacho que sobre o mesmo recaíram, quanto à impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável. Assim, fica a impugnante, e o tribunal, sem saber se tal comprovação não era, efectivamente possível, verificando-se, como bem o alega a impugnante, um déficit de fundamentação legalmente exigida.».
Improcedem, portanto, as Conclusões A a D do recurso.

6. E também pelas mesmas razões não podem proceder as Conclusões G a I do recurso.
Com efeito, tal como, aliás, se vê do teor do art. 33º das alegações do recurso, a Fazenda limita-se, nesta sede, a reafirmar que não se verificou a falada falta de fundamentação.
Ora, atendendo ao que acima se disse, também aqui temos que concluir pela concordância com o decidido na sentença nesta parte referente à correcção relativa aos custos com imóveis registados em 1994 e 1995.
Improcedem, pois, também as Conclusões G a I do recurso.

7. Na Conclusão E, a Fazenda continua a sustentar que ficou demonstrada a não elegibilidade para efeitos fiscais das despesas com viagens e despesas com elas relacionadas, relativamente às quais foi possível identificar o destino (noutras despesas nem sequer se descortina qual foi o destino), sendo que em nenhum documento se faz menção a feiras, congressos, etc., ou a entidades de promoção turística como agências de viagens ou empresas do mesmo sector da impugnante e sendo que uma dessas viagens - viagem a Londres em Julho de 1994 - teria inclusivamente sido realizada por duas crianças de 13 anos (ambas nascidas a 16.10.1981) conforme se atesta pelos documentos nº 708 de 10/7/1994 (seguro de viagem) e nº 711 de 12/7/1994 (viagem de Lx. e Londres/Lx.).
Ora, a este respeito, para considerar que estas correcções não estão fundamentadas, a sentença diz o seguinte: «Em boa verdade, do relatório consta apenas: “1. - Documentos contabilizados como custos e não aceites fiscalmente por falta de documento externo e/ou por não serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos. Tal como anteriormente foi relatado, vide ponto 4.1. foram detectadas algumas irregularidades que passamos a enumerar e a identificar. (Vide Anexo V).”
Não especificando, contudo, as razões pelas quais os custos que, seguidamente descreve, não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos. Deste modo, também nesta parte deve o acto impugnado ser anulado por falta de fundamentação.»
E, em bom rigor, assim é.
Segundo se dispõe no art. 23º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, sendo enunciados, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis.
Ora, independentemente da questão de saber se a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos ou se exige apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos, e independentemente da questão de saber como é que deve aferir-se o conceito de indispensabilidade [cfr. Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177; cfr., igualmente, António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.)]; e aceitando-se (cfr., o ac. do STA, 2ª secção, de 29/3/2006, rec. nº 01236/05) que «são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo ... E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa», o que é verdade é que, no caso presente, o relatório nada diz quanto à dispensabilidade ou indispensabilidade daquelas despesas, para a realização dos proveitos.
E as circunstâncias de não identificação do destino ou de os documentos não fazerem referência a feiras ou congressos ou a entidades de promoção turística (que consubstanciarão as irregularidades detectadas e referidas pela Fiscalização), não são, só por si, e salvo o devido respeito, integradoras e comprovadoras da aludida forte motivação capaz de convencer que se trata de despesas incorridos para além do objectivo social (na prossecução de outro interesse que não o empresarial), ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
Legalmente decidiu, portanto, nesta matéria, a sentença recorrida, improcedendo, pois, a Conclusão E do recurso.

8. Na Conclusão F) a recorrente alega que ficou provado que a transmissão do lote nº 14 se operou, pelo menos, pelo valor de 12 500 000$00.

8.1. Ora, a sentença, a respeito desta correcção, diz o seguinte:
«Refere a impugnante que corre acção especial de prestação de contas e que nada autoriza a administração fiscal a ultrapassar o disposto no art. 32° do CPT, nos termos do qual os actos ou negócios nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico tributários.
E, do relatório da inspecção tributária consta que:
“(...) No exercício de 1995 foi alienado o lote 14. A escritura foi feita por 10.000 contos, contudo conforme contrato promessa (Anexo X), o valor da operação foi de 15.000 contos. Assim sendo o valor das vendas será acrescido de 5.000 contos. (...)”
Ora, conforme fixou assente em L), o contrato promessa de compra e venda constante do no Anexo X do Relatório da inspecção tributária, tem por objecto o lote 15.
Por outro lado, não se encontra junto ao relatório da inspecção o contrato de compra e venda do lote 14, por forma a aferir de um eventual erro na identificação do número do lote. O certo é que tudo parece indicar que a administração tributária considerou o valor do contrato promessa de compra e venda do lote 15 e, por manifesto lapso, entendeu que devia corrigir o valor declarado de venda do lote 14.
Porém, ainda que tal lapso não existisse, deparando-se a administração fiscal com um indício, forte, de simulação do preço de venda de um dos lotes, deveria indagar sobre
a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estivesse adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário.
Em boa verdade, a mera existência de um contrato promessa de compra e venda em que se faça alusão a um preço superior ao que, depois, vem a constar da escritura de compra e venda, por si só, é insuficiente para alicerçar a convicção da simulação do preço.
Deste modo, além do mais, a administração fiscal não cumpriu o ónus da prova, de que o preço pago pelo lote 14 foi de 15.000 contos, que sobre si impendia, pelo que a liquidação não pode, nesta parte subsistir.»

8.2. Já acima se apreciou a questão que a recorrente suscitou, respeitante a esta correcção e ao alegado lapso (indicação do lote nº 15, quando se trata do lote nº 14), constante do contrato promessa de fls. 186/187.
E na sequência foi, aliás, alterado o teor da al. L) do Probatório.

8.3. Todavia, a respeito desta correcção, alega, ainda, a recorrente, que no dito contrato promessa, na alínea b) da cláusula 3ª, também se estabeleceu que o pagamento se processaria da seguinte forma: no acto do próprio contrato entrega de 2.500.000$00 em dinheiro e do 2° andar esquerdo no valor de 10.000.000$00; no acto da escritura contrato entrega de 2.500.000$00 em dinheiro, sendo que no próprio contrato promessa se faz a quitação do valor recebido sob a menção de: “Recebi o cheque”.
Pelo que a transmissão se operou, pelo menos, pelo valor de 12.500.000$00.
Ora, importa desde já referir (embora não seja de grande relevância para o caso) que, segundo consta desta mencionada cláusula 3ª do contrato promessa, a entrega do dito 2º andar esquerdo seria feita, contrariamente ao que alega a recorrente, não no acto do contrato promessa mas, antes, no acto da escritura.
E importa, igualmente, referir que a referência, agora em sede de recurso, ao valor de, pelo menos, 12.500.000$00, é inócua, pois que as correcções foram feitas atendendo à divergência entre os valores constantes da escritura de compra e venda (10.000.000$00) e do contrato promessa (15.000.000$00).

8.4. Mas, de todo o modo, a recorrente tem razão quanto ao mais alegado.
Por um lado, conclui-se (e nesse sentido foi alterado o teor da al. L) do Probatório) que, segundo o que consta do próprio contrato promessa de compra e venda de fls. 186 e 187, este se reporta, efectivamente, ao lote 14 e não ao lote 15, ou seja, é de concluir que há, de facto, lapso manifesto na indicação do lote 15, quando na verdade se trata do lote 14. E, por isso, contrariamente ao que consta da sentença, também não seria necessária a junção ao relatório da inspecção do contrato de compra e venda do mesmo lote 14 (sendo certo, que, afinal, a escritura de permuta está junta a fls. 282 a 291), para que se pudesse aferir de um eventual erro na identificação do número do lote.
Por outro lado, embora se possa aceitar a afirmação (constante da sentença) de que a mera existência de um contrato promessa de compra e venda em que se faça alusão a um preço superior ao que, depois, vem a constar da escritura de compra e venda, por si só, seja insuficiente para alicerçar a convicção da simulação do preço, no caso, é do próprio contrato promessa que, desde logo, resultam fundados os fortes indícios da mesma simulação de preço, já que, independentemente de outras diligências que a AT pudesse fazer, logo pelo contrato promessa se verifica que houve, pelo menos um preço divergente do apontado na escritura: 10.000.000$00 resultantes da permuta do 2º andar esquerdo mais 2.500.000$00 recebidos no acto do contrato promessa e de cujo pagamento o promitente vendedor logo ali deu quitação.
Ou seja, a AT faz a prova indiciária de que o montante constante da escritura (e que é o que está contabilizado na escrita da recorrida) não pode corresponder à realidade das coisas.
E, salvo o devido respeito, tanto basta para poder desconsiderar fiscalmente o declarado valor de 10.000.000$00 e proceder à correcção pelo montante constante do contrato promessa.
E a tanto não obsta ao alegado pela recorrida nas Conclusões 10ª a 12ª das suas contra-alegações.
Por um lado, a sentença junta por cópia a fls. 269 a 281, a sentença e acórdão juntos por cópia a fls. 292 a 312 e as escrituras juntas por cópia a fls. 282 a 291, não comprovam que foi o valor contabilizado o efectivamente recebido.
Por outro lado, a testemunha António dos Santos Vieira não explica a sua razão de ciência quanto à afirmação de que «a impugnante apenas recebeu a verba de 10.000.000$00 por ocasião da escritura, desconhecendo o motivo da existência do valor de 15.000.000$00, apenas podendo dizer que o contrato promessa estava assinado pelo seu sogro» (cfr. acta de fls. 231).
Por outro lado, ainda, sendo verdade que o dito contrato promessa (cfr. fls. 186/187) está assinado pelo sr. José Justino das Neves, na qualidade de gerente da C..., Lda. (o que condiz com as declarações da testemunha), é igualmente verdade que nele também consta exarado o recebimento do cheque de 2.500.000$00 entregue no acto do contrato promessa (o que já não condiz com a afirmação do recebimento apenas da verba de 10.000.000$00 no acto da escritura).
E também a invocação do disposto no art. 363º, nº 1 do CCivil, relativamente à alegação respeitante ao valor probatório do documento autêntico - escritura pública de permuta (em confronto com o documento particular - contrato-promessa) é, salvo o devido respeito, despicienda, visto que o documento autêntico apenas faz prova plena de que os intervenientes fizeram as declarações ali percepcionadas pela autoridade pública, mas não faz prova plena de que tais declarações correspondam à realidade.
Ora, nos termos gerais, a AT pode proceder a correcções à matéria tributável declarada pelo contribuinte, quando este não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, cessando a presunção de veracidade da escrita se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os arts. 76° e 78° do CPT).
No caso, face à factualidade apurada pela AT, têm-se por verificados tais requisitos.
E não tendo essa mesma factualidade sido infirmada pela recorrida (nomeadamente na vertente da ocorrência e verificação das ditas irregularidades e omissões), tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais às correcções aqui em causa e pela consequente legitimação da AT para proceder ao apuramento do imposto, nos termos em que o fez.
E, assim sendo, competia à recorrida também o ónus de provar que o valor real é o valor contabilizado.
O que não logrou, tal como acima se disse, pois nem a sentença junta por cópia a fls. 269 a 281, nem a sentença e acórdão juntos por cópia a fls. 292 a 312, nem as escrituras juntas por cópia a fls. 282 a 291, nem a prova testemunhal, comprovam que foi o valor contabilizado o efectivamente recebido.
Em suma, verifica-se o alegado erro de julgamento, por parte da sentença, quanto a esta correcção, pelo que, nesta parte, tem que proceder o recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando parcial provimento ao recurso:
a) Revogar a sentença recorrida na parte em que, relativamente ao acréscimo (no montante de 5.000.000$00 e resultante das correcções referentes à diferença do valor de venda do lote 14 da Arrábida) julgou procedente a impugnação.
b) Julgar, no mais, improcedente o recurso.
c) Custas pela recorrida, sendo na primeira instância na proporção do decaimento e sendo as devidas nesta instância de recurso por ter contra-alegado, fixando-se a taxa de justiça em 2 UC.
Lisboa, 22/05/2007
CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
JOSÉ CORREIA

(1) Como se escreve no Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência.
A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação».
E, continua o aresto, como escreve o Prof. Vieira de Andrade (O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239), “a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime”, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
«O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional;
mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.»