l – RELATÓRIO

A...... – Automóveis, Lda., entretanto redenominada V…….. A......, SA (doravante, “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC], relativas aos exercícios de 2002 e 2003 e dos respetivos juros compensatórios, no total de € 572.538,68.
Para fundamentar o recurso a Recorrente imputa à sentença recorrida o vicio de erro de julgamento quanto à não dedutibilidade das despesas pagas a ginásio para exercício físico dos trabalhadores (conclusões A a R do recurso) e (erro de julgamento) quanto às tributações autónomas relativas a amortizações de viaturas automóveis pertencentes à entidade patronal atribuídas para utilização de trabalhadores (conclusões S a BB do recurso) e conclui pedindo a anulação da sentença recorrida e os atos de liquidação de IRC de juros compensatórios e ordenada a restituição do imposto e juros indevidamente pagos acrescido de juros indemnizatórios que forem devidos.

2. Do Relatório inspectivo resultaram correcções à matéria tributável em sede de IRC no exercício de 2002 de € 1.073.814,57 e de € 24.206,99 no exercício de 2003 (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor – Relatório inspectivo);

3. Do Relatório Inspectivo e com relevância para os presentes autos, consta o seguinte: “(…)I-2.1 - Exercício de 2002 I- 2.1.1 - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – IRC
1-2.1.1.1 - Correcções ao apuramento do Lucro Tributável: 1.073.814,57 €
a. Custos não aceites fiscalmente (artigo 23.° n.° 1 do CIRC): 64.777,01 €
O s.p. contabilizou na conta POC ….. (Conta ….. Welfare Recreat. Expenses) um custo, que considerou fiscalmente dedutível, no montante de 64.777,01 €, que é relativo a acordos efectuados com ginásios. Este custo, que lhe foi debitado pela sociedade S...e Desporto, Lda., pela cedência de espaços desportivos para a prática de desporto dos seus funcionários, não preenche, no entanto, os requisitos de dedutibilidade por não estar enquadrado no artigo 40.° do CIRC, em virtude de se tratarem de actividades de lazer e não de realizações de utilidade social pelo que não se considera como comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, conforme se encontra disciplinado no artigo 23.°, n.°1 do CIRC, peio que se acresce o montante de 64.777,01 € ao lucro tributável /ver ponto III. 1.1.1-a))
b. Valor líquido contabilístico dos bens abatidos: 862.011,40 €
O s.p. abateu elementos do seu activo imobilizado corpóreo, cujo o destino dos foi o de sucata.
Tendo sido vendidos como sucata estamos perante uma desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado que não constitui custo fiscal, porque o s.p. não efectuou o pedido de desvalorização excepcional para estes bens do activo imobilizado, e consequentemente não obteve a referida aceitação, nos termos do artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Acresce-se por isso ao lucro tributável do exercício o valor líquido desses bens (Valor de Aquisição ou reavaliação – Amortizações acumuladas), no montante de 862.011,40 € (12.456.933,26 € - 11.594.921,86 €).(ver ponto III.1.1.1-b) )
c. Mais menos valias fiscais: 147.026,16 €
Na sequência de se retirar do cálculo das mais valias o impacto das vendas de sucata, por as mesmas não constituírem uma transmissão onerosa de bens do activo imobilizado, e como tal não enquadradas no conceito previsto no n.° 1 do artigo 43.° do CIRC, apuraram-se os seguintes novos valores relativamente a mais menos valias:
Mais valia contabilística: 344.424,15 €
Mais valia fiscal: 307.608,74 €.
Da substituição dos valores considerados pelo s.p. pelos valores atrás indicados temos uma correcção positiva ao lucro tributável apurado de 147.026,16 €. (ver ponto III.1. 1.1-c) )
1-2.1.1.2 - IRC - Cálculo do imposto
Tributações autónomas: 20.119,57 €
Amortizações relacionadas com segundas viaturas atribuídas aos colaboradores: 14.067,36 € Para efeitos de cálculo dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, a tributar autonomamente à taxa de 6% (20% da taxa normal mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC, o s.p. subtraiu as amortizações com as segundas viaturas atribuídas a colaboradores, no montante de 271.996,04 €. No entanto verifica-se que apenas constituiu rendimento em espécie, sujeito a IRS, o montante de 37.540,06 €, sendo, consequentemente este o limite máximo de abatimento aos encargos incorridos. Encontra-se por isso em falta IRC relativo a tributação autónoma no montante de 14.067,36 € ((271.996,04 € - 37.540,06 €)*6%). (ver ponto III.1.1.2)
Portagens suportadas com viaturas ligeiras de passageiros: 395,71 €
Para efeitos de cálculo dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, a tributar autonomamente à taxa de 6% (20% da taxa normal mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC, o s.p. não considerou os custos suportados com portagens, no montante de 6.595,17 €. Encontra-se por isso em falta IRC relativo a tributação autónoma no montante de 395,71 €(6.595,17 €*6%). (ver ponto III. 1.1.2 )
Despesas de representação: 5.656,50 €
O s.p. contabilizou custos com eventos (Open Day e Campanha de Natal) os quais pela sua natureza são considerados como despesas de representação, nos termos do n.° 6 do artigo 81.° do CIRC, e estão sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6% (20% da taxa normal mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC. O total de custos contabilizados foi de 94.275,04 €, pelo que se encontra em falta o montante de 5.656,50 € (94.275,04 €*6%).(ver ponto IHA.1.2)
(…)1-2.2 - Exercício de 2003
1-2.2.1 - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – IRC
1-2.2.1.1 - Correcções ao apuramento do Lucro Tributável: 244.206,99 €
Custos não aceites fiscalmente (artigo 23.° n.° 1 do CIRC): 74.839,65 €
O s.p. contabilizou na conta POC ...... (Conta .... .... Welfare Recreat. Expenses) um custo, que considerou fiscalmente dedutível, no montante de 74.839,65 €, que é relativo a acordos efectuados com ginásios. Este custo, que lhe foi debitado pela sociedade S...... e Desporto, Lda., pela cedência de espaços desportivos para a prática de desporto dos seus funcionários, não preenche, no entanto, os requisitos de dedutibilidade por não estar enquadrado no artigo 40.° do CIRC, em virtude de se tratarem de actividades de lazer e não de realizações de utilidade social pelo que não se considera como comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, conforme se encontra disciplinado no artigo 23.°, n.°1 do CIRC, peio que se acresce o montante de 74.839,65 € ao lucro tributável/ver ponto IIL2.1.1-a))
Valor líquido contabilístico dos bens abatidos: 216.874,62 €
O s.p. abateu elementos do seu activo imobilizado corpóreo, cujo o destino dos mesmos foi o de sucata. Tendo sido vendidos como sucata estamos perante uma desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado que não constitui custo fiscal, porque o s.p. não efectuou o pedido de desvalorização excepcional para estes bens do activo imobilizado, e consequentemente não obteve a referida aceitação, nos termos do artigo 10.° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro. Acresce-se por isso ao lucro tributável do exercício o valor líquido desses bens (Valor de Aquisição ou reavaliação - Amortizações acumuladas), no montante de 216.874,62 € (7.373.201,34-7.156.326,72 €). (ver ponto
IIL2.1.1-b) )
Mais menos valias fiscais: - 47.507,28 €
Na sequência de se retirar do cálculo das mais valias o impacto das vendas de sucata, por as mesmas não constituírem uma transmissão onerosa de bens do activo imobilizado, e como tal não enquadradas no conceito previsto no n.° 1 do artigo 43.° do CIRC, apuraram-se os seguintes novos valores relativamente a mais menos valias:
Mais valia contabilística: 295.792,01 €
Mais valia fiscal: 126.281,02 € 1.
Da substituição dos valores considerados pelo s.p. pelos valores atrás indicados temos uma correcção negativa ao lucro tributável apurado (favorável ao s.p.) de 47.507,28 €. (ver ponto 111.2.1.1-c) )
I-2.2.1.2 - IRC- Cálculo do imposto
Tributações autónomas: 20.643,22 €
Amortizações relacionadas com segundas viaturas atribuídas aos colaboradores: 11.013,60 € Para efeitos de cálculo dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, a tributar autonomamente à taxa de 6% (20% da taxa normal mais 50% de 252.562,03 € em virtude de o s.p. ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização. elevada), nos termos do artigo 81°, n.° 3 do CIRC, o s.p. subtraiu as amortizações com as segundas viaturas atribuídas
a colaboradores, no montante de 211.932,98 €. No entanto verifica-se que apenas constituiu rendimento em espécie, de
IRS, o montante de 28.372,91 €, sendo, consequentemente este o limite máximo de abatimento aos encargos incorridos.
Encontra-se por isso em falta IRC relativo a tributação autónoma no montante de 11.013,60 € ((211.932,98 € - 28.372,91 €)*6%). (ver ponto III.2.1.2)
Despesas de recepção- despesas de representação: 9.629,62 €
O s.p. contabilizou custos com eventos (Open Day, evento 1.000.000) os quais pela sua natureza são considerados como despesas de representação, nos termos do n.° 7 do artigo 81.° do CIRC, e estão sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6% (20% da taxa normal mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC. O total de custos contabilizados foi de 160.493,61 €, pelo que se encontra em falta o montante de 9.629,62 € (160.493,61 €*6%). (ver pontoIII.2.1.2)
(…) III1- Exercício de 2002
III.1.1 - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – IRC
III1.1.1 - Correcções ao apuramento do Lucro Tributável: 1.073.814,57 €
III.1.1.1.a) Custos não aceites fiscalmente (artigo 23.° n.° 1 do CIRC): 64.777,01 €
O s.p. contabilizou na conta POC ...... (Conta ...... Welfare Recreat. Expenses) um custo, que considerou fiscalmente dedutível, no montante de 64.777,01 €, que é relativo a acordos efectuados com ginásios. Este custo, que lhe foi debitado pela sociedade S...... e Desporto, Lda., pela cedência de espaços desportivos, de forma a que os colaboradores do s.p. possam usufruir de descontos pelas práticas desportivas, consubstancia um custo típico da esfera do indivíduo por se relacionar com o seu lazer, podendo, tal como acontece, não ser sujeito a IRS nos termos da alínea b) do n.° 8 do artigo 2.° do CIRS, como rendimento de trabalho dependente. Assim,
como o custo com lazer não se enquadra no conceito de realizações de utilidade social previsto no n.° 1 do artigo 40.° do CIRC para aceitação como custo fiscal, e uma vez que não foi enquadrado como remuneração do pessoal para efeitos de
tributação em IRS, considera-se que não está demonstrado ser manifestamente indispensável para a realização dos proveitos e por conseguinte, não preenche os requisitos para aceitação como custo fiscal nos termos previstos no n.° 1 do artigo 23.° do CIRC, pelo que se acresce o montante de 64.777,01 € ao cálculo do lucro tributável, (cfr. Anexo 1).
III.1.1.1- b) Valor líquido contabilístico dos bens abatidos: 862.011,40 €
O s.p. abateu elementos do seu activo imobilizado, através da sua inutilização e posterior venda para sucata, a entidades que exercem actividades de reciclagem, comércio de sucatas e tratamento de resíduos, (cfr. Anexo 2, fl.1), com o valor líquido de 826.011,40 €. O reconhecimento do custo correspondente ao valor líquido constitui uma desvalorização excepcional cuja aceitação como custo fiscal depende de o s.p. ter obtido aceitação para o mesmo através de requerimento apresentado ao DG dos Impostos, nos termos do n.° 3 do artigo 10.° do DR 2/90, de 12 de Janeiro.
Não tendo o s.p. demonstrado ter obtido a aceitação nos termos referidos anteriormente, não se aceita como custo
fiscal o montante de 826.011,40 €. (cfr. Anexo 2, fls. 2 a 7)
Desta correcção resulta o recálculo das mais menos valias do exercício (cfr. ponto IIl.1.1.1- c)).
III.1.1.1- c) Mais menos valias: 147.026,16 €
Da análise dos mapas de mais e menos valias (modelo n.° 31) verificou-se a inclusão de vendas de sucata. De acordo com o n.° 1 do artigo 43.° do CIRC, para a determinação das mais/menos valias, consideram-se as transmissões onerosas de bens do imobilizado. A venda de bens para sucata não constitui uma transmissão de bens de imobilizado, uma vez que os mesmos foram previamente abatidos por não terem utilidade económica e como tal o resultado destas vendas não é passível de ser enquadrado como mais/menos valia e assim a sua inclusão no mapa modelo 31 é indevida. Na sequência do descrito, recalculou-se o mapa modelo 31, donde resulta um acréscimo ao lucro tributável no montante de 147.026,16 € (cfr. Anexo 3, fls.1 a 4), como se demonstra no quadro seguinte:

	Declarado	Corrigido Correcções ao Lucro Tributável Declarado
Mais Valia contabilística	0,00€	(344.424,15 €)	(344.424,15 €)
Menos Valia contabilística	454.483,86 €	0,00 €	(454.483,86 €)
Mais Valia Fiscal	0,00 €	307.608,74 €	307.608,74 €
Menos Valia Fiscal	(638.325,43 €)	0,00 €	638.325,43 €
TOTAL			147.026,16 €

III1.1.2 - IRC - Cálculo do imposto Tributações autónomas: 20.119,57 €
■ Amortizações relacionadas com segundas viaturas atribuídas aos colaboradores: 14.067,36 € Para efeitos de cálculo dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, a tributar autonomamente à taxa de 6% (20% da taxa anual mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CI RC, o s.p. subtraiu as amortizações com as segundas
viaturas atribuídas a colaboradores, no montante de 271.996,04€. Este procedimento foi justificado em virtude de a utilização das segundas viaturas ser tributada na esfera de IRS. No entanto verifica-se que apenas constituiu rendimento
em espécie, de IRS, o montante de 37.540,06 € (27.258,81 €
Colaboradores denominados de Locais; 10.281,25 €-
Colaboradores denominados de Não Locais) (cfr. Anexo 4), sendo, consequentemente este o limite máximo de abatimento aos encargos incorridos e devendo a diferença, no montante de 234.455,98 €, que constitui custo fiscal, estar sujeita à taxa de tributação autónoma de 6%. Encontra-se por isso em faltaJRC_reIativo a tributação autónoma no montante de 14,067,36 € ((271.996,04 € - 37.540,06 €)*6%).
Portagens com viaturas ligeiras de passageiros: 395,71 €
Para efeitos de cálculo dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, a tributar autonomamente à taxa de 6% (20% da taxa anual mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC, o s.p. não considerou os custos suportados com
portagens, no montante de 6.595,17 €. Encontra-se por isso em falta IRC relativo a tributação autónoma no montante de 395,71 € (6.595,17 €*6%)(cfr. Anexo 5, fls. 1 a 3).
Despesas de representação: 5.656,50 €
O s.p, contabilizou custos com eventos (Open Day e Campanha de Natal) (cfr. Anexo 6) os quais se referem a despesas com a recepção de funcionários, familiares e convidados pelo que são considerados como despesas de representação, nos termos do n.° 6 do artigo 81.° do CIRC, e estão sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6% (20% da taxa anual mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC. O total de custos contabilizados foi de 94.275,04 €, pelo que se encontra em falta o montante de 5.656,50 € (94.275,04 €*6%).
(…)
III.2 - Exercício de 2003
III.2.1 - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas - IRC
III.2.1.1 - Correcções ao apuramento do Lucro Tributável:244.206,99 €
III.2.1.1-a) Custos não aceites fiscalmente (artigo 23.° n.° 1 do CIRC): 74.839,65 €
O s.p. contabilizou na conta POC ...... (Conta .... .... Welfare Recreat. Expenses) custos, que considerou fiscalmente dedutíveis, no montante total de 74.839,65 €, que são relativos a acordos efectuados com ginásios e outras entidades promotoras de actividades desportivas e de um cabaz de 32 conjuntos de produtos regionais. Este custo, que lhe foi debitado pela sociedade S...e Desporto, Lda., pela cedência de espaços desportivos, de forma a que os colaboradores do s.p. possam usufruir de descontos pelas práticas desportivas, consubstancia um custo típico da esfera do indivíduo por se relacionar com o seu lazer, podendo, tal como acontece, não ser sujeito a IRS nos termos da alínea b) do n.° 8 do artigo 2.° do CIRS, como rendimento de trabalho dependente. Assim,
como o custo com lazer não se enquadra no conceito de realizações de utilidade social previsto no n.° 1 do artigo 40.°do CIRC para aceitação como custo fiscal, e uma vez que não foi enquadrado como remuneração do pessoal para efeitos de
tributação em IRS, considera-se que não está demonstrado ser manifestamente indispensável para a realização dos proveitos e por conseguinte, não preenche os requisitos para aceitação como custo fiscal nos termos previstos no n.° 1 do artigo 23.° do CIRC. De igual forma, o custo incorrido com a compra do cabaz de 32 conjuntos de produtos regionais não se afigura como um custo indispensável para a manutenção da fonte produtora, pelo que se acresce o montante de 74.839,65 € ao cálculo do lucro tributável, (cfr. Anexo 16).
III. 2.1.1-b) Valor líquido contabilístico dos bens abatidos: 216.874,62 €
O s.p. abateu elementos do seu activo imobilizado, através da sua inutilização e posterior venda para sucata, conforme se infere pela actividade económica exercida pelos adquirentes (cfr. Anexo 17, fl.1), com o valor líquido de 216.874,62 €. O reconhecimento do custo correspondente ao valor líquido constitui uma desvalorização excepcional cuja aceitação como custo fiscal depende de o s.p. ter obtido aceitação para o mesmo através de requerimento apresentado ao DG dos Impostos, nos termos do n.° 3 do artigo 10.° do DR 2/90, de 12 de Janeiro. Não tendo o s.p. demonstrado ter obtido a aceitação nos termos referidos anteriormente, não se aceita como custo fiscal o montante de 216.874,62 €. (cfr. Anexo 17, fls. 2 a 13)
III.2.1.1- c) Mais menos valias: - 47.507,28 €
Da análise dos mapas de mais e menos valias (modelo n.° 31) verificou-se a inclusão de vendas de sucata. De acordo com n.° 1 do artigo 43.° do CIRC, para a determinação das mais/menos valias, consideram-se as transmissões onerosas de bens do imobilizado. A venda de bens para sucata não constitui uma transmissão de bens de imobilizado, uma vez que os mesmos terão sido previamente abatidos por não terem utilidade económica e como tal o resultado destas vendas não é passível de ser enquadrado como mais/menos valia e assim a sua inclusão no mapa modelo 31 é indevida. Na sequência do descrito, recalculou-se o mapa modelo 31, donde resulta uma diminuição do lucro tributável no montante de 47.507,28 € (cfr. Anexo 18, fls. 1 a 4), como se demonstra no quadro seguinte:

	Declarado	Corrigido Correcções ao Lucro Tributável Declarado
Mais Valia contabilística	174.721,84 €	295.792,01 €	(121.070,17 €)
Mais Valia Fiscal	52.718,13 €	126.281,02 €"	73.562,89 €
TOTAL			-47.507,28 €

III.2.1.2 – IRC – Cálculo do imposto Tributações Autónomas: 20.643,22 €
■ Amortizações relacionadas com segundas viaturas atribuídas aos colaboradores: 11.013,60 € Para efeitos de cálculo dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, a tributar autonomamente à taxa de 6% (20% da taxa anual mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC, o s.p. subtraiu as amortizações com as segundas viaturas atribuídas a colaboradores, no montante de 211.932,98 € e, em consequência, deixou de entregar nos cofres do Estado o montante de 12.715,98 €.
Este procedimento foi justificado em virtude de a utilização das segundas viaturas ser tributada na esfera de IRS. No entanto verifica-se que apenas constituiu rendimento em espécie, de IRS, o montante de 28.372,91 € (23.057,41 € - Colaboradores denominados de Locais; 5.315,50 € - colaboradores denominados de Não Locais) (cfr. Anexo 19), sendo, consequentemente este o limite máximo de abatimento aos encargos incorridos e devendo a diferença, no montante de 183.560,07 €, que constitui custo fiscal, estar sujeita à taxa de tributação autónoma de 6% (20% da taxa anual mais elevada). Encontra-se por isso em falta IRC relativo a tributação autónoma no montante de 11.013,60 € ((211.932,98 €-28.372,91 €)*6%).
Despesas de representação: 9.629,62 €
O s.p. contabilizou custos com eventos (Open Day e Evento 1.000.000) (cfr. Anexo 20) os quais se referem a despesas com a recepção de funcionários, familiares e convidados pelo que são considerados como despesas de representação, nos termos do n.° 7 do artigo 81.° do CIRC, e estão sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6% (20% da taxa anual mais elevada), nos termos do artigo 81.°, n.° 3 do CIRC. O total de custos contabilizados foi de 160.493,61 €, pelo que se encontra em falta o montante de 5.656,50 € (160.493,61 €*6%). (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor – Relatório inspectivo)
4 - Do Relatório de Peritagem Colectiva consta o seguinte:
“ (…)
1. Objecto da Perícia colegial
A questão desenvolve-se sobre a análise às questões colocadas pela Exma. Juiz de Direito (folha 219 de 2008108/28): "Regras de contabilização da venda e abate de activos imobilizados e em especial dos seguintes quesitos: " 1.1.1 Nos exercícios de 2002 e 2003 a impugnante vendeu bens registados no activo imobilizado corpóreo a entidades sucateiras? 1.1.2 As vendas realizadas pela impugnante a entidades sucateiras representam uma venda de activos imobilizados com utilidade económica?
1.1.3 O abate contabilístico ('write-off") consiste num registo de eliminação dos bens contabilizados no activo imobilizado da empresa, através da sua desafectação definitiva?
1.1.4 O abate contabilístico pode efectuar-se mediante a venda?
1.1.5 O abate contabilístico pode efectuar-se mediante a inutilização?
1.2 Metodologia
A questão em apreciação de enquadramento fiscal do abate contabilístico de imobilizado é observada quanto à sua natureza na origem. Ou seja sobre a substância em si do acto do abate e não sobre a sua forma. Pretende-se determinar se a substância do acto de abate enquadra a perda contabilística e fiscal, através de:
a. Venda de equipamento - Regime das mais e menos valias (artigos 43.°; 23.° e 48.°, ambos do CIRC).
Regime normal e ordinário na actividade corrente das empresas.
b) Inutilização por abate, desafectação - Regime de depreciação excepcional (artigo 10º do Decreto Regulamentar 02/90, de 12 Janeiro).
Regime extraordinário de excepção à regra, de abate de bens de activos imobilizados.
A questão resulta na observação directa das componentes intrínsecas à desafectação dos bens de imobilizado enquanto:
• Abate de bens ("wríte-off') compreendido como um acto de gestão ordinário ou operacional ou extraordinário na actividade corrente da A.......
• Bens do activo imobilizado da empresa com ou sem utilidade económica.
2. O acto de gestão da empresa na desafectação dos bens.
O abate de bens ("wríte-off') compreendido como um acto de gestão ordinário ou operacional, ou extraordinário na actividade corrente da A....... Regra geral, na sua actividade de laboração, as empresas efectuam actos de gestão de compra, venda e abate de bens do seu activo imobilizado. Tais operações são influenciadas pelas opções de gestão interna da empresa tendo em atenção a melhor rentabilidade dos seus activos, num quadro de sujeição às regras de mercado que se regem por critérios de qualidade dos produtos, relação custo - benefício, custo de ) oportunidade, melhor preço de produção e políticas de "jusi in time", entre outros. O principal factor enquanto opção nos actos de gestão nos órgãos de decisão das empresas, são influenciados pelo princípio da continuidade das empresas. Este princípio da continuidade, determina que as empresas tomem decisões que influenciam o regular e normal funcionamento da actividade. Estamos perante os actos de gestão. Os factos patrimoniais negativos ou positivos, podem ser entendidos ou caracterizados por actos de gestão correntes e ordinários ou operacionais ou actos de gestão extraordinários.
2.1 Actos de gestão correntes ou ordinários no normal funcionamento das empresas.
E absolutamente normal e é prática corrente em qualquer empresa, comprar, vender ou permutar elementos do activo imobilizado corpóreo. Na opinião dos peritos, o acto de gestão determina o enquadramento fiscal do abate de um bem de imobilizado. Nos actos de gestão correntes ou ordinários, as empresas abatem equipamentos através da sua venda por contrato firmado com parceiros dispostos a adquirir esses bens. Normalmente esta operação de venda de equipamentos em uso, tem variadas causas para que os gestores determinem a sua venda, como por exemplo no caso em apreço:
• Bens em considerável estado de uso e de alguma forma já amortizados e reintegrados.
• Bens em fim de vida útil.
• A aquisição de bens novos em substituição dos usados, permitem ganhos em reparações e conservação,
evitando quebras e paragens consecutivas na produção.
• O excesso de bens em stock.
• A substituição destes bens por outros com características técnicas mais apropriadas.
• A renovação dos processos produtivos.
• A satisfação das necessidades de mercado, perante elevados critérios de qualidade na produção. Este processo simples de abate de bens do activo imobilizado através da venda, gera mais e menos valias contabilísticas e fiscais, aceites fiscalmente.
Estamos perante o conceito de custos para efeitos fiscais.
Com efeito, são considerados e aceites fiscalmente, " ... custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora .. " (artigo 23.º0 do CIRC). O regime das menos valias (caso em apreciação na A......) está consagrado através do nº 1 do artigo 43.º do CIRC. " Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere.. ". Este regime fiscal de reconhecimento da perda por desafectação dos bens ao património da empresa, ocorre mediante a venda. É um acto de gestão vulgarmente em uso, sendo uma das boas práticas das empresas no seu processo de continuidade.
2.2 Actos de gestão extraordinários por causas anormais.
As empresas estão sujeitas a factos patrimoniais indesejáveis e anormais à sua actividade. Por razões que escapam ao controlo interno de gestão da empresa ou manifestamente por influência de factores externos às empresas, surgem imprevistos ao normal funcionamento. Estes factos são geradores de perdas extraordinárias ao rendimento e ao lucro empresarial. Em
geral as empresas tomam opções de investimento que se traduzem na maximização do lucro.
O inverso é uma excepção a esta regra. Quando se verificam perdas excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, as empresas praticam actos de gestão para reconhecimento da perda extraordinária, mediante os abates de imobilizado. Estas perdas podem ocorrer em situações adversas tais como:
• Desastres.
• Fenómenos naturais.
• Inovações técnicas excepcionalmente rápidas e relevantes (obsolescência de bens do imobilizado).
A assunção da perda extraordinária tem como principal objectivo a correcção do rendimento através do reconhecimento custo, possibilitando novamente a tomada de decisões na renovação, substituição ou eliminação de equipamentos. Este conceito de perda extraordinária proveniente de causas anormais é reconhecido fiscalmente através dos nºs 3 e 5 - artigo 29.0 do CIRC e artigo 10.º do DR 2/90, desde que reunidos os pressupostos de enquadramento e efectuados os procedimentos para autorização prévia através da DGGI para o reconhecimento do custo. O custo é reconhecido através do aumento da taxa de amortização e não pelo regime de mais e menos valias já exposto no ponto 2.1 deste relatório. Esta é uma excepção de reconhecimento das perdas ocorridas nos bens dos activos do imobilizado e que ocorre vulgarmente pelo abate definitivo de bens corpóreos sem utilidade económica. Muitas vezes não existe se quer qualquer valor venal na desafectação de bens através do abate. Quanto muito poderá existir um mero valor residual e intrínseco, associado à matéria prima que compõe esse bem.
3. Bens do activo imobilizado da empresa com ou sem utilidade económica
A abordagem aos bens com ou sem utilidade económica no caso em apreço da A......, incide sobre três aspectos considerados:
• Quanto ao objecto social do adquirente
• Quanto às restrições impostas ao adquirente dos bens
• Quanto ao estado geral de conservação e operacionalidade.
3.1 A utilidade económica versus entidade adquirente
Quando uma empresa toma decisões de desafectação de bens do seu activo imobilizado, estes podem revestir a natureza de bens com ou sem utilidade económica.
É certo que podem não ter interesse económico para a entidade que os aliena e assim os desafecta e terem utilidade económica para quem os adquire, independentemente do objecto social do adquirente. Não parece relevante a questão da natureza da actividade desenvolvida pelo adquirente dos bens. O que é verdadeiramente relevante é a questão de saber se existe ou não um mercado activo que possibilite a introdução desses bens novamente no mercado, quer no estado em que se encontrem ou depois de reparados. Desde que exista um mercado activo que possibilite a introdução desses bens novamente no mercado, os mesmos devem ser considerados como tendo utilidade económica. No momento da venda, as empresas que cedem os bens desconhecem o destino que os adquirentes dão aos mesmos. Por sua vez estes também desconhecem a quem serão revendidos no todo ou em parte esses mesmos bens. O mercado na relação entre a oferta e a procura determinará o melhor preço e o
destino desses bens. Do mesmo modo e paralelamente à ideia da necessidade de existir um adquirente que lhe atribui valor, também contribui para o conceito de bem com utilidade económica, o estado geral em que se encontram os bens abatidos ou transaccionados como sucata. Se o bem está em razoável estado de conservação ou mesmo que a necessitar de reparações poderá ter vida útil e continuidade noutros agentes económicos que os adquiram por um preço que se traduza pelo seu justo valor, tendo em atenção ao seu estado de conservação e operacionalidade. A questão dos bens alienados para empresas sucateiras, terá de ser observada quanto ao estado geral de conservação e possível operacionalidade futura e não quanto objecto social do Sujeito Passivo adquirente.
3.2 Bens sem utilidade económica, versus restrições de uso pelo adquirente.
Paralelamente a questão também poderá ser observada de acordo restrições e pré condicionamentos do destino dos bens determinados pela entidade que os aliena. Poderão existir bens em razoável estado de funcionamento e com utilidade económica no momento da venda, mas por razões de politica interna da empresa, ou por razões de ordem legal de normas
ambientais, não poderão operar fora do espaço da empresa.
Terão necessariamente de ser abatidos pelo adquirente desses bens (neste caso as empresas de sucata). No caso concreto, existem na contabilidade da A......, alguns contractos de venda com facturas de bens com a seguinte
menção aposta: "NOTA: EM CASO ALGUM PODERÁ SER UTILIZADO ESTE CONTRATO PARA VENDA DE MATERIAL DE PRODUÇÃO." - Contratos n° ....6 e nº ....7 ambos de 10-10-2002 (junta-se copia em anexo a este relatório) é da responsabilidade do comprador a emissão do Modelo "A ", o qual deve ser assinado pelo Dept. de Ambiental da A....... O comprador compromete-se a apresentar o Certificado de Destruição ao Dep. De Controle Ambiental da AE." - contrato nº ....2 de 10-01-2002 (junta-se copia em anexo a este relatório). Esta referência também está evidenciada no relatório da Inspecção Tributária - pagina 48, pontos 9 e 11 do capítulo IX da resposta ao DIREITO DE AUDIÇÃO. Na opinião dos peritos estes bens cuja imposição de inoperacionalidade a jusante da venda, limita a possibilidade dos mesmos retornarem ao mercado no todo ou em parte, devem ser considerados sem utilidade económica, ainda que possam ser transaccionados no mercado com algum valor residual. Estamos perante um abate puro por desafectação ao imobilizado cujo destino é indiscutivelmente a sucata para reciclagem. Na opinião dos peritos, os equipamentos nesta situação não poderão ser considerados com utilidade económica.
3.3 Estado geral de operacionalidade dos bens no momento da venda pela A.......
A...... vendeu nos exercícios de 2002 e 2003 diverso equipamento para empresas sucateiras, registando na sua contabilidade mais e menos valias, sendo que as menos valias contabilísticas e fiscais, não foram aceites pela Inspecção Tributária. Tais correcções à matéria colectável fundamentam-se nos seguintes pressupostos:
• Venda a entidades terceiras cujo objecto social consiste na reciclagem de sucata.
• A ausência de utilidade económica, nos bens vendidos.
• Desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado, não constitui custo fiscal, porque o s.p. não efectuou o pedido de desvalorização excepcional nos termos do art. 10º do DR nº 2/90. A pedido do Tribunal, compete aos peritos averiguar se as vendas realizadas pela impugnante a entidades sucateiras representam uma venda de activos imobilizados com utilidade económica. Afastada que está a questão de enquadrar os bens como sucata através do objecto social dos adquirentes, resta tentar inferir se os equipamentos se encontram operacionais ou em razoável estado de conservação que permitam operar no todo ou em parte noutras entidades. A inutilidade económica ou obsolescência dos equipamentos para a A......, não é sinónimo de inutilidade definitiva e intrínseca ao equipamento em si. O facto de alguns daqueles imobilizados deixarem de ser utilizados pela A...... não significa que os mesmos não tenham ainda capacidades de funcionamento ou não sejam interessantes para outros agentes no mercado, no todo ou em parte. Foram solicitados pelo perito A..........à A......, através de e-mail de 13/04/2008, os contratos de venda de equipamentos nos exercícios de 2002 e 2003, sendo que estes foram entregues ao perito a 20-04-2009.
Observados os contratos e as facturas de venda subjacentes a estes, verifica-se que são feitas menções e descrições sobre o estado geral dos equipamentos vendidos às empresas sucateiras. Foi efectuada amostragem ao conteúdo da descrição do estado geral dos bens em venda. Total dos contratos possíveis da amostra = 26 contratos Amostra sobre os contratos = 20 contratos Representatividade da amostra na totalidade dos contratos = 77%
Contrato n.º ….9, de 2002: "equipamento obsoleto para uso na A......" " a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ….4, de 2002: " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ….5 de 2002 "Este material encontra-se em lista anexa e corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A......." " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ….8 de 2002: "Este material encontra-se em lista anexa e corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A......." " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº …4 de 2002: "Equipamento encontra-se parcialmente operacional .. " " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ….6 de 2002: "Equipamento de Alinhamento de faróis constituído por bloco completo de câmara de alinhamento. " " .. a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador .. " Contrato nº ….8 de 2002: 2 unidades de equipamentos de pintura - E…… "Omaterial é vendido nas condições em que se encontra no momento da oferta ... "
Contrato n. ° …4 de 2003: Este material corresponde a material obsoleto para consumo na A......." " .. a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador .. "
Contrato nº …..1 de 2003: "Este material ... e corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou
obsoleto para consumo na A....... " " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da
responsabilidade do comprador ... "
Contrato n.o……6 de 2003: "Este material encontra-se em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A......." " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ….7 de 2003 "Este material corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A......." a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato n.º ..5 de 2003 “…a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ……2 de 2003 " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ….5 de 2003 "Estes equipamentos encontram-se operacionais mas com necessidade de investimentos para poderem operar correctamente."
Contrato n. ° ……9 de 2003 "Este material corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A......." " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ….7 de 2003 "Este material corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A....... " ". .. a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº …8 de 2003 "Este material corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A....... " " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da
responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº ..8 de 2003 "Este material encontra-se em bom estado mas com excesso de stock. " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ...
Contrato n. ° …6 de 2003: " ... a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
Contrato nº …8 de 2003: "Este material corresponde a material em bom estado mas com excesso de stock ou obsoleto para consumo na A....... " .. a reutilização ou comercialização posterior deste material é da responsabilidade do comprador ... "
No geral da observação aos contratos pode concluir-se que:
Os bens estão em razoável estado de conservação a operar ou a necessitar de reparações, havendo utilidade económica intrínseca ao bem.
A reutilização ou comercialização é da responsabilidade do comprador. Não havendo interesse na continuação da utilização económica para a A......, serão os adquirentes dos equipamentos e o mercado a jusante destes a definir a
utilidade económica dos bens. Esta questão não pode influir no conceito da determinação de utilidade económica do bem,
uma vez que extravasa o conceito de valor intrínseco de operacionalidade do bem. A utilidade económica dos bens não pode depender da natureza do objecto social do adquirente. Após a celebração da venda, a A...... não pode depender do destino que o adquirente vier a dar aos bens. Será o adquirente a ficar onerado pelos factores de mercado na busca de clientes que determinem a utilidade ao bem.
4. CONCLUSÕES:
Na opinião dos peritos e concluindo para dar resposta às questões colocadas pela Exma. Juiz de Direito:
4.1 Nos exercícios de 2002 e 2003 a impugnante vendeu bens registados no activo imobilizado corpóreo a entidades sucateiras
4.2 As vendas realizadas pela impugnante a entidades sucateiras representam uma venda de activos imobilizados com utilidade económica, mas apenas em parte e não no seu todo.
a) Da venda de bens, que na generalidade se observa utilidade económica, excluem se os contractos que por imposição da A...... obrigam o adquirente (empresas sucateiras) a abater definitivamente os bens para sucata (conforme exposto ponto 3.2 deste relatório)
- Contratos nº ....6 e nº ....7 ambos de 10-10-2002 e contracto nº ....2 de 10-01-2002 e outros que possam existir
para além destes aqui referenciados.
b) Por analogia e exclusão da alínea anterior, todos os restantes contratos de 2002 e 2003 são reconhecidos pelos peritos como respeitando a vendas de activos imobilizados com utilidade económica, abatidos mediante o método da venda. c) Em
exercício de opinião, ressalva a perita representante da Direcção-Geral de Impostos que representando o contrato nº ..1.., firmado entre a A...... e a empresa B….., S.A., aproximadamente cinquenta por cento do valor da menos-valia apurada no exercício de 2002, não o tendo sido, deveria o mesmo ser analisado, por forma a, poder enquadrá-lo de forma expressa numa das alíneas anteriores (junto se anexa facturas relacionadas com o contrato supra mencionado). Lisboa, 8 de Maio de 2009.” (cfr. doc. junto a fls. 215 a 280 dos autos);

5 . Ao relatório identificado no ponto anterior encontram-se juntas as facturas referentes ao contrato nº ..1.., cujo teor aqui
se dá por integralmente reproduzido (cfr. docs. 259 a 269 dos autos);

6. Em 17/04/2006 foi emitida a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002 com o número …. 8….. da qual resultou um saldo a pagar de € 456.145,43 (cfr. docs. juntos a fls. 39 e 41 dos autos);

7. Em 24/04/2006 foi emitida a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2003 com o número …. 8……. da qual resultou um saldo a pagar de € 116.788,96 (cfr. docs. juntos a fls. 40 e 43 dos autos);

8. As duas liquidações identificadas nos dois pontos anteriores foram pagas pela Impugnante em 17/07/2006 e 19/07/2006, respectivamente (cfr. docs. juntos a fls. 41 e 43 dos autos);

9. As segundas viaturas atribuídas pela impugnante aos seus colaboradores são objecto de amortização e reintegração na
sua contabilidade (cfr. doc. junto a fls. 129 a 133 dos autos);

10. Os encargos gerados com as viaturas em questão, nos exercícios de 2002 e 2003 são imputados na esfera de cada um dos seus colaboradores (cfr. docs. juntos a fls. 136 a 184 dos autos e admitido); »

Vejamos, então.

Importa, desde já, evidenciar que a matéria de facto dos autos se encontra devidamente estabilizada, não tendo a Recorrente procedido à sua impugnação, em conformidade com o consignado no artigo 640.º do CPC.
Em termos de tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, preceitua o citado artigo 640.º do CPC, que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ().
De relevar, neste concreto particular, que para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Ora, atentando nas suas alegações de recurso e respetivas conclusões verifica-se que a Recorrente não convoca qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem qualquer supressão do probatório, nada impugnando e retirando da prova testemunhal produzida em termos de asserção fática que reputa relevante para a lide
A. Do erro de julgamento quanto às despesas suportadas com ginásios para exercício físico dos trabalhadores são fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC, nos montantes de € 64.777,01, relativamente a 2002, e € 74.839,65, relativamente ao ano 2003(conclusões A a R do recurso):
Acerca desta questão, a recorrente formulou as seguintes conclusões:
« A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, no âmbito do processo n.° 918/06.7BEALM, na parte em que a mesma não anulou a correcção de custos incorridos com ginásios, no montante de € 64.777,01 (no exercício de 2002) e de € 74.839,65 (no exercício de 2003) e a Tributação Autónoma respeitante a despesas de representação, na parte relativa a amortizações relacionadas com segundas viaturas atribuídas aos trabalhadores, no montante total de € 25.080,96;
B) Quanto à primeira daquelas correcções, considerou o Tribunal a quo que os gastos em causa não encontram enquadramento na norma prevista no anterior artigo 40.° do CIRC (actual artigo 43.°) e que estamos perante actividades de lazer, excluídas do âmbito de aplicação e do “espírito” norma;
C) No entanto, o Tribunal a quo laborou num manifesto erro de interpretação dos factos e das normas aplicáveis ao caso sub judice, pois, em primeiro lugar e esse facto nunca foi contestado, a possibilidade de acesso a ginásios foi atribuída a todos os trabalhadores da Recorrente, tendo o custo em causa carácter de generalidade, na medida em que todos os trabalhadores tinham, para além da legítima expectativa, a possibilidade de beneficiar dele;
D) Mas sucede que tal gasto terá, antes de qualquer outra consideração, que ser avaliado à luz do disposto no artigo 23.° do CIRC, até porque foi com esse fundamento que o Recorrente o qualificou como custo dedutível do exercício em questão;
E) E este custo foi indispensável para a manutenção da fonte produtora já que é indiscutível que os funcionários trabalham de forma mais eficiente, quando motivados e, física e mentalmente, aptos, tal como, de resto, o próprio Tribunal Recorrido admitiu, sem daí retirar as devidas consequências;
F) O Tribunal Recorrido, focando-se apenas na circunstância de a eventual frequência de um ginásio poder constituir, em abstracto, uma actividade com uma componente lúdica, acabou por não dar a devida relevância ao contributo que a motivação e a melhoria do estado mental e físico dos seus
trabalhadores poderá trazer à actividade da própria Recorrente e, nessa medida, o que isso poderá influenciar, positivamente, a obtenção dos seus proveitos;
G) Está a Recorrente em crer que bastará, para efeitos da dedutibilidade de um custo, nos termos do disposto no artigo 23.° do CIRC, a mera possibilidade desse custo incrementar a performance dos trabalhadores, a força motriz do processo produtivo e da actividade de qualquer empresa;
H) E é isto que importa determinar, para efeitos da qualificação de um custo como dedutível nos termos do artigo 23.° do CIRC, por se encontrar integrado no escopo da empresa que o suporta financeiramente, não a maior ou menor utilidade individual que do mesmo retiram os seus beneficiários;
I) Acresce que a opção de atribuir este prémio aos seus trabalhadores não deixa de consubstanciar uma situação de um acto normal de gestão estratégica na vida de uma empresa, não sendo possível à Autoridade Tributária efectuar juízos de valor sobre a dispensabilidade de um custo, nomeadamente, sem apresentar justificativos para tal e se se pode intrometer nas próprias decisões de gestão tomadas pelo empresário, decidindo o que é aceitável considerar como custo;
J) Tal como é suportado pela melhor e maioritária jurisprudência nesta matéria, como resulta do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21/05/2013, proferido no processo n.° 05785/12 ou o Acórdão do mesmo Tribunal, de 17/03/2008, no processo n.° 1107/06;
K) A indispensabilidade a que se refere o artigo 23.° do CIRC como condição para que um custo seja dedutívei não se refere à necessidade (a despesa como uma condição “s/ne qua norí' dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial) sob pena de intolerável intromissão da Autoridade Tributária na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros;
L) A noção legal de indispensabilidade recorta-se sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção de lucros;
M) A presunção de que a possibilidade de acesso,a um ginásio tem, necessária e exclusivamente, uma componente lúdica, ou que não tem qualquer relevância para a actividade da empresa, deverá ficar apenas a cargo dos responsáveis pela gestão das sociedades, obviamente sem que isso origine uma gestão ruinosa ou danosa, o que no caso em apreço não se verificou;
N) Caso contrário e é esse o entendimento que a sentença recorrida acaba por sancionar, à Autoridade Tributária tudo é permitido, o que contraria, uma vez mais, a jurisprudência mais relevante nesta matéria, proferida, quer pelo STA, quer pelo TCA;
O) Mas mais, a prova de que os encargos em causa não foram apurados nos termos legalmente estabelecidos, designadamente pelo artigo 23° e 41° do CIRC, não foi sequer feita pela Autoridade Tributária, com a conivência implícita do Tribunal Recorrido, em face da decisão por este proferida;
P) Na realidade, não foi apresentada nenhuma razão válida, quer por parte da Autoridade Tributária, quer por parte do Tribunal Recorrido, ao sancionar o entendimento daqueloutra, para sustentar a correcção ora efectuada, sem ser um juízo de valor sobre a adequação e oportunidade do custo;
Q) Por isso, dúvidas não restam de que as despesas ora em crise deveriam ter sido aceites como custos para efeitos fiscais e, por isso, deduzidas à matéria colectável dos exercícios em causa, incorrendo a sentença em crise em manifesta ilegalidade, ao sancionar entendimento diverso deste;
R) Pelo que deverá ser anulada esta correcção, com fundamento na violação do disposto no artigo 23.° do CIRC e, em consequência, a sentença recorrida, também na parte em que manteve na ordem jurídico-tributária a presente correcção;»
Está em causa a decisão proferida na sentença recorrida, na qual consta, além do mais, o seguinte:
«defende a impugnante que ao atribuir os referidos benefícios apenas aos seus colaboradores, torna-se manifesto o carácter sinalagmático e, por conseguinte, remuneratório, do custo em apreço, o qual se enquadra no escopo da norma prevista no artigo 23.º do Código do IRC. Mais alega que tem interesse em fomentar a prática desportiva junto dos seus trabalhadores, com o propósito de lhes permitir o descanso psicológico da intensa actividade laboral desenvolvida, possibilitando, deste modo, a recuperação quotidiana de energias que possam ser aplicadas naquela actividade laboral, essa sim, indispensável para gerar proveitos ou ganhos
sujeitos a imposto. Ou seja, entende a impugnante que tais gastos suportados com acordos com ginásios estão compreendidos na previsão do artigo 40º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, cujo nº 1 dispunha:
" 1 - São também considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-deinfância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção Geral de Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários."
Ora, em face de tal normativo, acompanhamos a posição da AF, uma vez que tal tipo de gasto não se encontra ali previsto, nem podemos concordar que proporcionar a acessibilidade aos seus empregados a ginásios constitua uma "realização de utilidade social".
Por outro lado, ainda que se possa considerar que a facilitação da frequência de ginásios por parte dos seus empregados pode contribuir para a melhoria do estado físico e saúde dos mesmos, certo é que não estamos perante uma medida específica de higiene e saúde no local de trabalho, mas antes com actividades de lazer, como defende a AF. E estas não estão compreendidas no espírito do artigo 40º do CIRC.»
Em face do presente litígio, tal como ele está configurado pela Recorrente, importa, portanto, averiguar se a referida despesa com ginásios, suportadas a favor dos trabalhadores, tem enquadramento no disposto nos artigos 23º ou 40º do CIRC, na redação vigente na altura dos factos (2002 e 2003).
O artigo 23º dispunha que:
“1 – Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)”.
As referidas despesas com ginásios não se encontram expressamente referidas nas diversas alíneas do nº 1, nem nas exclusões expressas do direito à dedução previstas nos nº 2 a 7 do mesmo artigo. A dedução desse custo também não está excluída pelo disposto no artigo 42º do CIRC.
Por seu lado, o artigo 40º, nº 1, acima transcrito na sentença recorrida, dispõe que são também considerados custos ou perdas os gastos efetivamente suportados facultativamente com a manutenção de outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela AT, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respetivos familiares, desde que tenham caráter geral e não revistam natureza de rendimentos do trabalho facilmente individualizáveis.
A sentença considerou que o gasto em causa não se encontra previsto no artigo 40º e conclui que proporcionar a acessibilidade aos seus empregados a ginásios constitua uma "realização de utilidade social", antes considerando que estamos perante (…) actividades de lazer, como defende a AF. Pelo que, nessa medida, julgou improcedente a impugnação.
Este Tribunal não discorda da sentença na parte em que conclui que a despesa em causa parece não ter enquadramento no artigo 40º, designadamente porque não está provado que tenha sido reconhecida pela AT com uma realização de utilidade social. Até porque não tem natureza “social”, dado que a despesa com cada ginásio tende a servir individualizadamente cada trabalhador que manifeste interesse em beneficiar desses serviços
Porém, o Tribunal discorda da sentença na parte em que conclui que a despesa não é um custo porque, como defende a AT, se trata de uma atividade de lazer dos trabalhadores da empresa.
Por um lado, o exercício físico não constitui apenas “lazer”, havendo também muita gente que defende que é uma forma de prevenção de doença e de reabilitação de algumas mazelas. Por outro lado, não está em causa a cedência de um espaço único para benefício universal de todos os trabalhadores, mas a aquisição de serviços a diversos ginásios, provavelmente localizados em locais mais vantajosos para os concretos trabalhadores que, individualmente, manifestarem interesse em beneficiar deles.
Ora, como se sabe, para aferir se a despesa é um custo (dedutível) ou não, o decidente não deve fazer considerações do tipo que vem referido pela AT e pela sentença recorrida. Está vedado ao Estado imiscuir-se na decisão acerca da utilidade, oportunidade ou conveniência do gasto. Diversamente, o decidente deve perguntar-se se a despesa se encontra contabilizada e se o registo contabilístico assenta em “documento justificativo” (artigos 17º e 115º do CIRC), ou seja, se está comprovado (requisito “comprovação” referido no artigo 23º do CIRC) que a despesas foi efetivamente suportada pela empresa, e, finalmente, se existe algum (qualquer) nexo entre a despesa e a atividade exercida pela empresa na parte em que os lucros dessa atividade estão sujeitos a IRC ou se ela contribui, direta ou indiretamente, para a manutenção da fonte produtora desses rendimentos (requisito “indispensabilidade previsto no artigo 23º do CIRC). Só depois disso, poderá haver necessidade de averiguar se a despesa, embora não abrangida pelo artigo 23º (norma geral), merece enquadramento no disposto no artigo 40º ou em outra norma especial do CIRC.
No caso dos autos não se litiga quanto à existência do documento justificativo, que se encontra devidamente contabilizado. Ou seja, não se discute a verificação do requisito “comprovação” do custo.
Portanto, resta averiguar se tal despesa é “indispensável” para a realização dos proveitos sujeitos a tributação ou para a manutenção da fonte produtora desses rendimentos.
A questão relativa ao conceito de indispensabilidade foi alvo de frequentes e intensas polémicas, na altura da vigência da referida norma, mas a jurisprudência e a doutrina consolidaram-se no sentido de que a indispensabilidade consiste na existência de algum, qualquer, nexo, direto ou indireto, entre a despesa suportada e a atividade sujeita a imposto.
Nesse sentido a indispensabilidade do custo equivale ao nexo de empresarialidade que for possível estabelecer racionalmente entre despesa e a atividade sujeita a IRC.
Resulta pacificamente dos autos, e é público e notório, que o sujeito passivo agora Recorrente é uma empresa que se dedica, a título principal, à montagem de veículos automóveis e que essa atividade está sujeita a imposto.
Por outro lado, não se discute que a empresa suportou e contabilizou corretamente despesas com a aquisição de serviços prestados por diversos ginásios, para uso gratuito pelos seus trabalhadores.
Com defende a agora Recorrente, é fácil perceber que, destinando-se a despesas a pagar os serviços prestados por ginásios aos trabalhadores da A......, com a finalidade de estes manterem ou melhorarem a forma física e mental, existe o necessário nexo empresarial e que, portanto, está verificado o segundo requisito (indispensabilidade) previsto no artigo 23º do CIRC.
Para o caso, é irrelevante saber se algum dos trabalhadores usa o ginásio para fazer a recuperação de alguma lesão, contraída ao serviço da empresa ou noutras circunstâncias, se o usa por puro prazer de fazer exercício, para passar tempo livre, como forma de lazer, ou se simplesmente não o usa.
O que interessa é que a empresa suporta essa despesa e que a mesma está relacionada, de alguma forma, com o exercício da atividade sujeita a imposto e com a manutenção da fonte produtora dos rendimentos tributáveis.
A situação dos autos, em que se discute os gastos com a aquisição de serviços de ginásios, seria bastante comparável com a situação dos gastos com a construção de um ginásio nas instalações da entidade empregadora: em ambos os casos, os gastos seriam custos fiscalmente dedutíveis.
Questão diversa, e que poderá ser suscitada em situações como a dos autos, é a de saber os gastos deste tipo, suportados pela entidade empregadora em benefício individual de trabalhadores (por exemplo: com a aquisição de serviços de ginásio, com a aquisição de viaturas de turismo para cedência a alguns trabalhadores ou a aquisição de viagens de férias para alguns trabalhadores), poderão ou não ser qualificados e tributados como rendimentos em espécie. Porém, essa questão extravasa o âmbito da presente instância e não pode ser objeto de pronúncia (exceto quanto à cedência de viaturas ligeiras de passageiros, que será objeto de análise no ponto seguinte).
Em suma, este Tribunal julga verificado o invocado erro de julgamento, pelo que a sentença deve ser revogada nesta parte.

Voto de vencida:
Voto vencida, por entender que o montante despendido pela Recorrente com a contratação da “cedência de espaços desportivos para a prática de desporto dos seus funcionários” não era enquadrável no art. 23.º do CIRC, por não ter uma relação direta com o seu âmbito de atividade, tratando-se antes de um custo incorrido com o bem-estar dos funcionários, que não tem a ver com a remuneração do trabalho, pelo que, na lógica sistemática do CIRC, apenas poderia ser objeto de dedução fiscal caso se encontrasse abrangido pelo disposto no (então) art. 40.º do CIRC, referente a realizações de utilidade social, o que não foi o caso; e por entender que a correção relativa à tributação autónoma não foi atacada/sindicada nos seus fundamentos, pelo que a anulação da sentença neste extrato não podia conduzir ao provimento do recurso, mas antes à manutenção da decisão de improcedência da impugnação, ainda que com fundamento diverso do propugnado pela sentença. (Margarida Reis)