1. Â ..., contribuinte fiscal n° 800 … …, residente em …, na Rua …, veio recorrer da decisão do Mino Juiz do Tribunal de 1ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA dos anos de 1992 e 1993, no montante de 4.327.801$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

a) A prova deve der valorada globalmente segundo a plausibilidade e razoabilidade da ocorrência dos factos afirmados, não podendo valorar as simples afirmações dos funcionários do fisco em sentido contrário, mas em termos pura e simplesmente subjectivos ou seja, correspondendo a uma simples ilação "hominis" tirada sem suporte objectivo.

b) Devia o Tribunal valorar convenientemente a prova produzida e não pura e simplesmente dar como provados factos que nem sequer estão em discussão nos presentes autos porque respeitantes a outros exercícios fiscais e a outros processos judiciais.

c) Na verdade, o tribunal recorrido dá como assentes determinados factos, elencados no art° 7° destas alegações, que nenhuma ligação têm com os actos de liquidação colocados em crise pelo ora recorrente, mas sim com outros actos de liquidação também impugnados pelos recorrentes.

d) Os factos constantes do relatório da fiscalização são inverídicos, como se comprova, quer pela prova testemunhal produzida, quer pelos documentos juntos que fazem prova plena dos factos e das coisas que representam porque não impugnados pela parte contrária, ou, no mínimo insusceptíveis de potenciar os efeitos pretendidos.

e) A sentença enferma de erro de julgamento da matéria de facto, ao não enquadrar devidamente a prova produzida no contexto da tributação efectuada e não dar como provados os factos alegados pelos ora recorrentes e aqui referidos nos n°s. 13°, 16°, 19°, 20°, 22° e 26° das alegações que para o efeito se dão por reproduzidos, incorrendo, pois, em erro na apreciação do valor probatório correspondente aos documentos e depoimentos das testemunhas.

f) A matéria factual dada como provada não respeita minimamente as regras da experiência comum, naturais, psicológicas e outras por que deve ser efectuado o juízo da matéria de facto.

g) Desconhecem os recorrentes, com interesse para a causa, em que é que se baseou o tribunal recorrido para dar como provados os factos de "em documentos de suporte da escrita e arquivo evidenciava-se errada classificação " e "quer ainda de omissão aos proveitos" já que não se vislumbra em que elementos aquele se estribou.

h) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento da matéria de direito, porquanto o acto de liquidação está inquinado de ilegalidade por errada aplicação da lei do exercício do poder tributário a coberto do qual foi praticado.

i) É que o poder de tributação por métodos indiciários é um poder vinculado à verificação, na prática da vida, dos pressupostos legais abstractamente enunciados nas normas legais, que no caso presente, não existem, são ou não são idóneos do ponto de vista da causalidade adequada, segundo a experiência comum, regras científicas, de contabilidade, entre outras, para justificar a conclusão tirada de que a contabilidade dos recorrentes não reflecte a sua exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido.

j) Depois a sentença recorrida enferma de erro no julgamento da matéria de direito, porquanto entendeu estarem reunidos os pressupostos para a utilização do poder indiciário de tributação, quando é certo que não são especificados os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação exacta da matéria tributável, ou seja, a indicação do concreto facto tipificado, nem é indicado o critério utilizado na determinação matéria colectável, ou seja algum ou alguns dos elementos elencados no art° 52° do CIRC, sendo certo que, para a determinação do IVA nos termos dos art°s. 82° n° 4 e 83° -A n° 2 do CIVA, se devem utilizar os elementos descritos na norma legal referida.

l) Mesmo consentindo que não concedendo, que possa haver algum motivo considerado, bastante para o recurso ao método indiciário ou presuntivo, verifica-se, então, estar-se perante um patente erro na quantificação da matéria tributável, por esta se fundar em factos que não têm valor científico e em valores que estão errados, conforme se colhe de todos os factos referidos e ainda constantes do art° 37° das alegações.

m) Mas, para além, disso, verifica-se ainda, que o resultado se fundou num entendimento errado quer é o método de avaliação indiciário ou presuntivo, pois induziu a existência de proveitos, mas já não a de custos e, o mesmo é dizer que o tribunal recorrido, desconheceu que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos necessários à sua obtenção.

n) Errou ainda a sentença recorrida por considerar que o relatório da fiscalização e a acta da comissão se encontram devidamente fundamentados.

o) Efectivamente, tanto um como outro, não respeitam minimamente o dever de fundamentação imposto por lei.

p) A eventual dúvida probatória sobre a existência dos factos tributários tem de ser resolvida a favor dos recorrentes nos termos do art° 121 ° do CPT.

Termina pedindo a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que julgue a impugnação totalmente procedente com todas as consequências legais.

2. O M°P° é de parecer que não merece provimento (V. fls. 292-v°).

3. Já após os vistos legais o Relator proferiu o despacho de fls. 294 e 295, relativamente à questão prévia da admissibilidade legal da impugnação, por esta ter sido interposta sem que a Comissão de Revisão se tivesse pronunciado ainda sobre a reclamação apresentada pelo recorrente.

4. Notificados desse despacho, a Fazenda Pública nada disse e o M°P° manifestou concordância com o mesmo (V. fls. 301).

5. Os recorrentes defenderam a admissibilidade da impugnação com os fundamentos que se referem:

- não pode equiparar-se a falta de decisão e a falta de apresentação da reclamação perante a Comissão de Revisão.

- os art°s 84° n° 1 e 136° n° 1 do CPT apenas exigem a apresentação da reclamação e não que essa reclamação tenha sido decidida.

- tem de entender-se a reclamação como tacitamente indeferida, à semelhança das reclamações graciosas e, por isso, o contribuinte não pode ser penalizado pelos atrasos das decisões da Administração.

- finalmente, não pode dizer-se que o acto tributário resultante da Comissão não seja o mesmo que consta da impugnação, pois o que é certo é que, em substância, houve apenas uma redução do seu conteúdo através de uma anulação parcial da fixação antes feita.

6. Em 1ª instância foram dados como provados os seguintes factos:

a) O impugnante esteve enquadrado no Regime Normal do IVA, com periodicidade mensal até Setembro de 1989, passando a trimestral a partir de Outubro daquele ano, pelo exercício da actividade de hotelaria.

b) Quanto ao IRS é possuidor de rendimentos da categoria A- trabalho dependente - e rendimentos da Categoria C - actividade comercial ou industrial.

c) Dos serviços prestados contabilizados, o impugnante possui as respectivas facturas processadas, como as juntas em fotocópia.

d) Não possui contas correntes dos clientes, nomeadamente das agências de viagens com as quais mantém relações com frequência, como sejam as agências espanholas " C..." , "J...." e “G...!".

e) Existem muitas entradas registadas no livro de entradas e saídas de hóspedes, não se encontrando na contabilidade as facturas correspondentes.

f) As que foram processadas somente aparecem na contabilidade quando são recebidas.

g) A maioria das declarações periódicas enviadas ao SIVA são feitas através de apanhados.

h) Resultando divergências de valores entre os elementos da contabilidade e as declarações, conforme anexo I elaborado em relatório para o efeito, cujo montante de imposto em falta nos anos de 89, 90 e 91 é de 2.406.279$00 .

i) Em parte também como decorrência do sistemático atraso nos livros de escrituração.

j) O balancete analítico geral processado em 31.12.91 apresenta a conta 2682 -SIFIT de 147.884.233$00, o qual em 31.12.90 já tinha de crédito o montante de 57.080.837$00.

l) Isto devido à errada classificação dos documentos de aquisição de imobilizado.

m) A contabilidade não reflecte os movimentos de qualquer conta bancária .

n) Em documentos de suporte da escrita e arquivo evidenciava-se errada classificação, quer ainda de omissão de proveitos.

o) Os montantes elevados de pedidos de reembolso do IVA justificam-se pela aquisição de imobilizado e restauro de todo o hotel, desde a rede eléctrica até à canalização de águas, aquecimento central e ar condicionado, revestimento de paredes e pavimentos, tectos falsos etc.

p)O montante deste investimento foi de 14'7.884.233$00.

q) Os movimentos contabilísticos do investimento eram feitos através da fotocópia das facturas ou documentos equivalentes, já que os originais tinham de ser enviados ao Fundo de Turismo para inspecção, sendo-lhe depois devolvidos logo que conferidos.

r) As respectivas fotocópias eram classificadas com a seguinte figuração: contas a débito 423 - Imobilizado e 243222 - IVA dedutível e a conta a crédito de 2682 -SIFIT.

s) Esta classificação tanto era para as facturas como para as vendas a dinheiro, arquivando os recibos das facturas junto destas sem qualquer movimento.

t) Entre o livro de entradas e saídas de hóspedes e os livros de facturas processadas não há a devida correspondência, evidenciando-se falta de facturação para os grupos turísticos, como consta do anexo II, em relatório da fiscalização.

u) O custo da matéria prima consumida nas refeições e no bar é superior à receita daqueles sectores.

v) No "Anexo V" em referência, foi apurado o volume de negócios pelos métodos indiciários de acordo com os elementos e operações aí expressas e referenciados a fls. 220 a 225 dos autos.

x) Houve livros de contabilidade que desapareceram referentes ao hotel.

z) Os registos, a partir de Outubro de 1992, só permitiam uma fiscalização que não podia controlar clara e inequivocamente o imposto por deficiência registrai.

Z I) O impugnante está a proceder a liquidação dos débitos em causa através da adesão ao "Plano Catroga" e a "Plano Mateus".

7. Antes de mais, cabe dizer que tem inteira razão o recorrente, quando na conclusão da c) das alegações refere que o tribunal dá como assentes factos que nenhuma ligação têm a ver com os actos de liquidação impugnados.

Na verdade, nos presentes autos está apenas em causa a liquidação do IVA referente aos exercícios de 1992 e 1993, sendo certo que o Mmº Juiz recorrido, para formar o probatório, se limitou praticamente a transcrever o relatório da fiscalização tributária referente aos exercícios de 1989 a 1991 (V. fls. 217 e 218).

Sendo assim, verifica-se um errado julgamento da matéria de facto com vista à decisão de direito que o Tribunal foi chamado a decidir o que, ao abrigo do art° 668° n° 1 b) do Código de Processo Civil, determina a nulidade da sentença.

Este Tribunal irá, por isso e tendo em atenção o disposto no axt° 715° do Código de Processo Civil decidir em substituição do Tribunal de la instância, para o que começará por fixar o seguinte probatório:

a) Para efeitos de IVA e IRS dos exercícios de 1989 a 1991 foi a escrita do recorrente sujeita a acção de fiscalização tributária, a qual acabou por abarcar também os anos de 1992 e 1993, tendo sido produzido o relatório que constitui fls. 70 e segs.

b) Relativamente a estes dois últimos exercícios detectaram-se as seguintes anomalias:

- falta de correspondência entre o livro de registos de entradas e saídas de hóspedes (este relativamente ao período compreendido entre 3.10.1992 e 4.1.94) e as facturas processadas, onde se pode verificar que existem, na maior parte dos casos, registos de entradas e saídas de hóspedes sem as correspondentes facturas ( conforme exemplos referidos a fls. 75 e 76 os quais de dão por reproduzidos); '

- existência de algumas facturas emitidas sem qualquer registo no livro de entradas e saídas do livro de hóspedes (v. facturas n°s. 1004, 1005 de 26.7.93 e 1208 e 1499 de 29.10. 93 evidenciadas nos mapas do anexo n° 1- fls. 90 e segs.);

- o livro de registo de entradas e saídas de hóspedes referente ao período referido acima não permite saber o número de utentes nem o número de dormidas correspondentes a cada utente e sua facturação, pois um registo no livro de hóspedes pode corresponder a vários utentes e a um determinado número de noites;

- o recorrente, após dois dias de utilização procede à destruição das folhas de movimento de hóspedes, não sendo assim possível proceder ao apuramento dos valores indicados no parágrafo antecedente;

- existem facturas com menção de quarto, sem qualquer valor cobrado pelo alojamento;

- existem facturas emitidas com datas muito posteriores ao prazo legal estipulado para a sua emissão, algumas delas com serviço prestado num ano e emitidas passados três, quatro ou mais meses;

- os pagamentos das agências de viagens são registados de modo que por caixa entra toda a receita e por caixa saem todos os pagamentos e quando as saídas são maiores que as entradas é usado o expediente dos empréstimos, suportado apenas por notas de lançamento interno, de forma a que o saldo seja positivo;

- não utiliza qualquer conta de depósitos bancários, apesar de existirem contas em bancos, por onde transitam os cheques recebidos, pagamento por multibanco ou visa e cheques emitidos;

- não regista os custos inerentes aqueles pagamentos (5% de comissões no caso de pagamento com cartão visa.

c) Perante tais anomalias procedeu-se à fixação da matéria tributável referente aqueles anos por métodos indiciários e com os critérios referidos a fls. 86 do relatório, tendo sido apurados os valores de IVA nos montantes de 1.413.934$00 e 1.676.048$00, respectivamente em relação a 1992 e a 1993 (V. fls. 86 e 87).

d) O recorrente apresentou reclamação relativa à quantificação da matéria tributável para a Comissão de Revisão em 7.8.95 (v. fls. 43). e) A petição desta impugnação deu entrada em 1.9.95 (v. fls. 2).

f) A Comissão de Revisão deliberou sobre a reclamação do recorrente em 22.6.96, tendo-a atendido parcialmente com a redução do imposto para 1.388.759$00, em relação a 1992 e 1.654.152$00 em relação a 1993 (V. fls. 68). g) Muitas vezes as facturas eram debitadas a empresas e não propriamente aos viajantes que por ali passavam (depoimento das testemunhas Maria Cristina e Maria do Rosário - fls. 254 e 255).

g) Muitas vezes as facturas eram debitadas a empresas e não propriamente aos viajantes que por ali passavam (depoimento das testemunhas Maria C... e Maria R... – fls.254 e 255).

h) O Hotel fica na zona interior do pais e a sua capacidade de funcionamento foi afectado pela abertura do IP-5 que desviou a clientela, ao contrário do que sucedia com a utilização da nacional n° 1 (mesmos depoimento ).

i) Também na mesma altura foram criadas muitas outras infraestruturas hoteleiras que vieram fazer concorrência ao hotel ( mesmos depoimentos).

Fundamentação da matéria de fato dada como provada:

Os documentos e depoimentos das testemunhas indicados a seguir a cada facto do probatório. Quanto aos documentos porque se reportam a elementos objectivos resultantes do relatório da fiscalização ou outros juntos aos autos; quanto às testemunhas, porque revelaram conhecer bem os factos, sendo que a testemunha Maria C... era praticante de contabilidade no escritório do impugnante, a testemunha Maria R... era recepcionista no Hotel e a testemunha J... procedeu ele próprio à fiscalização tributária que deu origem às liquidações impugnadas.

Factos não provados: todos os que foram alegados na petição e se mostram contrários aos acima transcritos:

Não se deram como provados tais factos, quer porque muitos deles são irrelevantes para a matéria dos autos (v. os artigos 4° a 15°, por exemplo), quer pela sua generalidade que não permite só por si afastar a versão da Fazenda Pública que, pela sua profundidade de análise nos convenceu ser mais razoável do que os meros factos alegados pelo recorrente.

Por outro lado ainda, entende-se, pelas razões que se adiantarão a seguir, que este Tribunal apenas pode apreciar a legalidade do recursos aos métodos indiciários; assim, afastada a possibilidade de conhecimento da quantificação, os factos alegados pelo recorrente deixam de ter relevância para os autos, atentos os factos dados como provados acima ( alínea b) do probatório).

8. Dispensados os vistos legais, dado que, em cumprimento do acórdão do STA, havia apenas que fundamentar a matéria de facto provada e não provada, cabe decidir.

8.1. A matéria tributável que serviu de base à liquidação agora impugnada foi a apurada pela fiscalização tributária por métodos indiciários, na sequência do exame à escrita da recorrente.

Os fundamentos da impugnação da liquidação são a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários e a errada quantificação da matéria tributável.

8.1.1. Ora, de acordo com o disposto no art° 84° n° 3 do CPT, em vigor à data dos factos, a reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários,

No mesmo sentido o art° 136° n° 1 do mesmo diploma, dispunha que a impugnação dos actos tributários com base em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários dependia da prévia reclamação nos termos do art° 84° e segs.

Quer isto dizer que, não tendo o contribuinte reclamado para a Comissão de Revisão com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável, esta se torna caso resolvido ficando precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação com tal fundamento (V. Alfredo José de Sousa e Silva Paixão - CPT Anotado e Comentado, 1994, pág. 169).

Neste mesmo sentido escreveu-se no Acórdão deste Tribunal de 20.1.98, Rec. n° 51/97: "Como resulta dos art°s. 84° n° 3 e 136° n° 1 do CPT, a reclamação para a Comissão de Revisão, do acto de fixação da matéria tributável, praticado pelo Chefe de Repartição de Finanças, com fundamento em errónea quantificação por métodos indiciários é "conditio sine qua non" da impugnação judicial do acto de liquidação, com aquele mesmo fundamento, logo, constitui condição ou pressuposto da sua procedibilidade.

Tal reclamação configura um " recurso hierárquico impróprio", porque não existe, neste caso, concorrência de competências entre órgãos da mesma hierarquia, sendo a reclamação deduzida por órgão autónomo (a Comissão de Revisão), ao qual são conferidos poderes de fiscalização ou supervisão relativamente ao acto reclamado .

... a não dedução, dentro do prazo legal, da reclamação a que alude o art° 84° do CPT, impede a apreciação judicial, na impugnação de acto de liquidação subsequente, da matéria colectável fixada, seja ela fixada pelo chefe da Repartição de finanças, no caso da não dedução da reclamação ou da sua rejeição liminar, seja a fixada pela Comissão de Revisão, no caso de ter sido apreciada não obstante intempestiva, tornando-se, pois, em qualquer dos casos, a decisão de fixação dessa matéria "caso decidido" ou "caso resolvido", no sentido de que está inviabilizada a sua apreciação judicial.

E assim sendo, estava o tribunal "a quo" impedido de apreciar o mérito da presente impugnação, com o fundamento invocado, pelo que a sentença recorrida não se pode manter"

Conforme resulta da petição, o recorrente veio também impugnar a liquidação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.

Na data da entrada da petição estava ainda pendente a reclamação dirigida à Comissão de Revisão em 1.1:95, sendo certo que esta só deliberou sobre tal matéria em 22.6.96, tendo atendido parcialmente a reclamação e reduzindo a matéria tributável apurada em acção de fiscalização (v. acta de fls. 68).

Quer isto então dizer que a impugnação não era admissível senão após a deliberação daquela Comissão e apenas quanto à liquidação resultante da matéria tributável por aquela fixada.

Sendo assim," não se pode conhecer da impugnação quanto à matéria da quantificação por inadmissibilidade legal da mesma sem a prévia reclamação e decisão para e da Comissão de Revisão.

Naturalmente que não colhem os argumentos do recorrente acima referidos quanto a esta questão, já que:

- não basta a reclamação para a Comissão de Revisão para se considerar . preenchida a exigência do art° 84° n° 3 do CPT, pois a intenção do legislador foi tentar uma resolução prévia mais célere da questão do que o recurso aos tribunais, situação que até é facilitada pelo facto de poder existir acordo dos vogais. Sendo assim, enquanto não houver pronúncia daquela Comissão fica suspenso o direito à impugnação, não se formando aqui o indeferimento tácito.

- Por outro lado, sendo satisfeita parcialmente a reclamação, como foi o caso, ou sendo ela negada, o objecto da liquidação é diferente da efectuada com base na liquidação ordenada pelo Chefe da Repartição de Finanças. Ora, no caso dos autos, a liquidação que o recorrente impugnou deixou de existir a partir do momento em que reclamou para a Comissão de Revisão, pelo que, se quisesse impugnar a liquidação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável deveria ter aguardado pela liquidação que viesse a ser efectuada na sequência da deliberação daquela Comissão.

8.1.2. Será que a lei impõe a mesma inadmissibilidade de impugnação se o contribuinte invocar a ilegalidade da utilização dos métodos indiciários?

No douto Acórdão do STA (2ª Secção), de 3.2.99, Rec. n° 15.810 escreveu-se que "Os artigos 84° a 86° do CIVA, na redacção original, recusando a impugnabilidade contenciosa da "fixação definitiva do imposto" não impedem que na impugnação da liquidação se alegue o recurso ilegal a estimativas e presunções, independentemente de ter sido ou não deduzida reclamação nos termos daquele art° 84°".

Ora, parece-nos que este entendimento pode transportar-se para qualquer imposto cuja matéria tributável seja apurada por métodos indiciários.

Na verdade, apurada a matéria tributável com recurso a métodos indiciários, podem ocorrer os seguintes comportamentos do contribuinte:

a) O contribuinte pode aceitar como válido o recurso aos métodos indiciários, apenas discordando da quantificação, caso em que, se quiser impugnar judicialmente a liquidação, terá de reclamar previamente para a Comissão de Revisão.

b) O contribuinte pode discordar, quer da legalidade do recurso aos métodos indiciários, quer da quantificação, caso em que terá também de reclamar para a mesma Comissão como condição da impugnação judicial.

Todavia, pode dar-se ainda o caso de o contribuinte discordar da legalidade do recurso aos métodos indiciários e pretender impugnar a liquidação apenas com fundamento nessa ilegalidade, já que da procedência deste fundamento decorre que a quantificação da matéria tributável ficará sem efeito.

Quid juris?

Parece-nos que, neste caso, é de seguir o entendimento do Acórdão do STA supra-referido, já que os art°s. 84° segs. do CPT não se aplicam a esta hipótese, podendo, por isso, o contribuinte impugnar a liquidação com fundamento no disposto no art° 120° do CPT - ilegalidade resultante da não verificação dos pressupostos legais que autorizam o recurso aqueles métodos.

Naturalmente que isto comporta um risco processual para o contribuinte pois, se for julgada improcedente a impugnação, por se entender que foi legal o recurso aos métodos indiciários, ele já não poderá discutir a quantificação.

8.1.3. No caso dos autos, temos que o recorrente deduziu impugnação antes de obtida a deliberação da Comissão de Revisão com os dois fundamentos: errónea quantificação da matéria tributável e ilegalidade do recurso aos métodos indiciários.

Sendo assim, não pode ser apreciada na impugnação a questão da quantificação.

No entanto, pelas razões expostas, nada impede que se aprecie a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários, o que se fará adiante.

7.2. De acordo com o disposto no art° 82° n° 4 do CIVA, em vigor à data dos factos poderia ser fixada a matéria tributável desde que se tivesse demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e nas declarações.

Por sua vez, o art° 81° do CPT determinava que, a decisão de tributação por métodos indiciários deveria especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

Ora, conforme resulta de fls. 86 e acima se fez constar do probatório (V. c) ) indicam-se claramente as razões pelas quais se procedeu à utilização daquele método (anomalias da contabilidade e impossibilidade de chegar por outro modo ao apuramento da mesma matéria) e os critérios utilizados.

Portanto, não se nos afigura existir qualquer ilegalidade neste particular.

Sendo assim, o recurso tem de improceder nesta parte.

9. Neste termos e pelo exposto decide-se anular a sentença recorrida e, decidindo em substituição do tribunal de la instância:

a) Não tomar conhecimento do objecto da impugnação na parte referente à quantificação da matéria tributável.

b) Julgar a impugnação improcedente na parte referente à ilegalidade do recurso aos métodos indiciários, mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pelo recorrente com três UC de taxa de justiça.

Lisboa, 13 de Maio de 2003

Ass) João António Valente Torrão

Fonseca Carvalho

Ascensão Lopes