| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.173 a 187 do presente processo que julgou procedente a oposição intentada pelos recorridos, A... e J..., visando a execução fiscal nº.... e apensos, a qual corre seus termos no 9º. Serviço de Finanças de Lisboa, contra os opoentes revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.V.A., relativas aos anos de 2003 e 2004 e no montante global de € 37.250,46.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.202 a 209 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante e, bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub-judice;
2-Da análise da certidão de registo comercial junta aos autos, constata-se que os ora oponentes foram nomeados gerentes da sociedade “B... - Sociedade Exclusiva de Vendas, Lda.” (devedora originária), em 1989-07-13, tendo apenas registado a sua renúncia, com efeitos reportados a 2002-07-10, em 2007-03-28;
3-E não consta da mencionada certidão que a devedora originária tivesse quaisquer gerentes nomeados a partir de 2002-07-10, data da renúncia dos oponentes;
4-Destarte, em caso de inexistência de gerentes nomeados, a gerência continua a pertencer aos sócios gerentes existentes, nos termos do art. 253°, n° 1 do CSC;
5-Nos termos do art. 11° do CRC, “O registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”;
6-De acordo com o preceituado no art.258°, n° 1 do CSC “A renúncia à gerência deve ser comunicada por escrito à sociedade e torna-se efectiva oito dias depois de recebida a comunicação”;
7-Estamos aqui perante uma presunção legal que, nos termos do art.350° n° 2 do CC, só pode ser ilidida por prova em contrário, no caso, necessariamente documental, já que a nomeação e a renúncia ou a destituição da gerência, só podem verificar-se pelas formas previstas na lei, todas elas a provar por documento;
8-Pelo exposto, e atento aos fundamentos vertidos, afere-se que os oponentes, não ilidiram a presunção da gerência de facto e de direito, aferindo-se que exerceram a gerência da sociedade executada no período a que respeitam as dívidas exequendas;
9-Note-se ainda que, o facto de os oponentes identificarem um terceiro como gerente da devedora originária, não invalida que não tivesse um papel activo na gestão da sociedade;
10-De facto, no contrato promessa de cessão de quotas, celebrado em 2002-09-15, não foi feita qualquer menção à alteração da gerência, tendo, ambos os oponentes, acedido a continuar a assinar a documentação que lhes fosse apresentada, o que traduz, na prática, gerência de facto;
11-Conforme decidiu o TCAN no Acórdão de 2004-06-15 (Proc. 00087/04), “são considerados gerentes de facto e consequentemente responsáveis tributários subsidiários aqueles que, sendo gerentes de direito, outorguem procurações a terceiros para o exercício da gerência de facto pois outro entendimento conduziria a que qualquer gerente de direito se poderia eximir deliberadamente, por acto voluntário e unilateral, da referida responsabilidade subsidiária mediante a outorga de procuração a terceiro para o exercício da administração ou gerência, conquanto os mandatários na sua qualidade de gerentes ou administradores de facto, possam também responder pelas dívidas tributárias da executada a verdade é que os actos por este praticados se reflectem juridicamente na esfera dos oponentes (...) não tendo renunciado à gerência, e continuando a gerir a empresa através de terceiros a sua responsabilidade subsidiária mantem-se já que, para todos os efeitos legais, o exercício da gerência de factos lhes é imputável por força do mandato”;
12-Embora não havendo, no caso, propriamente um mandato a favor de J..., o facto é que há uma transmissão da responsabilidade, visto que a sociedade era obrigada com a assinatura de dois gerentes;
13-Face ao exposto e contrariamente ao expendido na douta sentença, não se vislumbra qualquer ilegalidade praticada pela AT, antes se denotando o exercício da sua actividade dentro dos limites estritos da lei;
14-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.218 a 221 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.176 a 181 dos autos - numeração nossa):
1-Contra a sociedade “B... - Sociedade Exclusiva de Vendas, Lda.”, com o NIPC ..., pelo 9º. Serviço de Finanças de Lisboa, em 5 de Março de 2006, foi instaurado o processo de execução fiscal nº...., para cobrança coerciva de dívidas referentes a IVA dos meses de Janeiro e Março a Dezembro de 2003 e de Fevereiro a Dezembro de 2004, no montante total de € 37.250,46 (cfr.documentos juntos a fls.1 a 23 do processo de execução apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2-Com base em informação do projecto de decisão - reversão, de 18 de Fevereiro de 2009, na qual consta a identificação dos oponentes e de J... enquanto responsáveis subsidiários “desde a data da constituição da sociedade”, foi, pelo Chefe de Finanças, em 19 de Fevereiro de 2009, proferido despacho para audição (reversão) dos responsáveis subsidiários, além do mais, ao abrigo do artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T. (cfr.documentos juntos a fls.49 a 55 do processo de execução apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; informação constante de fls.60 a 62 dos presentes autos);
3-Em 19 de Março de 2009, os oponentes exerceram o seu direito de audição prévia invocando que “desde há vários anos que não exercem funções de gerência” da sociedade devedora originária, “não tendo por isso conhecimento da origem das dívidas em execução” e requerendo a prestação de informações complementares (cfr. documentos juntos a fls.59 e 60 do processo de execução apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4- Pelo Chefe de Finanças, em 23 de Março de 2009, foram proferidos despachos de reversão contra os responsáveis subsidiários, com a seguinte fundamentação (cfr. documentos juntos a fls.100 a 105 do processo de execução apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):
“a inexistência do património da executada para solver a dívida, pelo que nos termos do artigo 23.° n.°2 da LGT e artigo 153.°,n.°2 do C.P.PT, devem ser chamadas à execução os responsáveis subsidiários. Atendendo ao decurso do seu mandato, à data do facto gerador do imposto, como ao tempo da liquidação e/ou cobrança da dívida, foi(ram) identificado(s) como gerente(s) o(s) acima identifícado(s), responsável(is) subsidiário(s) pelo pagamento da dívida tributária infra indicada. Quanto às coimas é aplicável o disposto na al a) e b) do n° 1 do art° 8o do RGIT, por notificada a decisão definitiva durante o período do seu cargo e sendo- lhes imputável a falta de pagamento”;
5-Em 25 de Março de 2009, foram remetidos aos oponentes ofícios da Chefe de Finanças Adjunta com as informações solicitadas em sede de exercício do direito de audição prévia (cfr.documentos juntos a fls.98 e 99 do processo de execução apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6-Na mesma data, foram remetidos aos oponentes ofícios de citação/reversão, pelo montante total da dívida exequenda identificada no nº.1 supra (cfr.documentos juntos a fls.106 a 108 do processo de execução apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7-A p. i. da presente oposição deu entrada no 9º. Serviço de Finanças de Lisboa em 28 de Abril de 2009 (cfr.data de entrada aposta a fls.6 dos presentes autos);
8-Pela Insc. 1 - .../19521230, foi registada a nomeação dos oponentes, A... e J..., e de J..., como gerentes da sociedade devedora originária (cfr.certidão junta a fls.28 a 33 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9-Sendo a forma de obrigar com as assinaturas conjuntas de dois gerentes (cfr. certidão junta a fls.28 a 33 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10-Foi realizada assembleia geral da sociedade devedora originária, em 10 de Julho de 2002, na qual se deliberou sobre a renúncia à gerência por parte dos oponentes, sobre a alteração dos estatutos da sociedade e sobre a cessão de quotas da sociedade, “pelo facto desta sociedade ter todo o seu giro à volta da sociedade A..., Limitada, não saberem, nem terem conhecimento, dos actos de gerência, que de facto é da exclusiva responsabilidade do gerente J..., e porque não querem ter qualquer vínculo com a sociedade. O gerente J..., entendendo a posição assumida pelos restantes sócios, tomou em representação da Sócia A..., Lda., conhecimento da renúncia com a qual manifestou naturalmente o seu assentimento. No entanto, e como a sociedade se obriga com a assinatura de dois gerentes, solicitou aos sócios que, embora ficando desobrigados de toda a gerência que de facto já não vinham exercendo, enquanto os estatutos da sociedade não fossem alterados, continuassem a assinar os documentos que fossem apresentados, assumindo ele J..., tal como em relação ao passado, integralmente a sua responsabilidade pelos mesmos” (cfr.documento junto a fls.37 a 40 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11-Em 15 de Setembro de 2002, os oponentes celebraram com J... “Contrato Promessa de Cessão de Quotas”, o qual deveria ser cumprido com outorga da escritura de cessão até ao final do mesmo ano (cfr.documento junto a fls.35 e 36 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12-Em 9 de Junho de 2006, foi efectuado o pagamento parcial da dívida exequenda, no montante de € 2.268,88 (cfr.documento junto a fls.53 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13-Em 14 de Dezembro de 2006, foi celebrado “Aditamento a Contrato Promessa de Cessão de Quotas”, no qual se consignou, entre o mais, que os oponentes efectuaram insistências para que a escritura fosse outorgada e que “o problema principal do 3.° outorgante é o da obtenção dos meios de financiamento que lhe permitam pagar o preço de cessão de quotas no acto da escritura” (cfr.documento junto a fls.45 e 46 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14-Em 15 de Março de 2007, os oponentes e J... outorgaram escritura de “Alteração do Contrato e Cessões de Quotas” (cfr.documento junto a fls.40 a 44 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
15-Pela AP 2/20070328, foi registada a renúncia à gerência por parte dos oponentes, reportada a 10 de Julho de 2002 (cfr.certidão junta a fls.28 a 33 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
16-Em 14 de Novembro de 2007, foi emitida “Declaração de Dívida, Promessa de Hipoteca e Constituição de Penhor” em que J... e mulher, F... reconhecem que os oponentes “não tinham a gerência efectiva de nenhuma das indicadas sociedades [entre as quais, a sociedade devedora originária] e responsabilizam-se por eventuais exigências de dívidas fiscais que a Fazenda Pública venha a reclamar dos referidos credores” (cfr.documento junto a fls.47 a 51 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
17-Dá-se por integralmente reproduzido o teor da informação elaborada nos termos do disposto no n.°1, do artigo 208, do CPPT e constante de fls.60 a 62 dos presentes autos.X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PEF apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados - nem a assinatura aposta nos mesmos, nem a letra, nem o seu conteúdo - não podendo ser produzida prova testemunhal tendente a demonstrar a sua falsidade, atento o regime constante do artigo 393.°, n.° 2, do CC.
Os depoimentos das testemunhas inquiridas não foram relevados, uma vez que a respectiva isenção e credibilidade foi posta em causa pelo depoimento da última testemunha inquirida, que imputou às restantes testemunhas inquiridas, enquanto funcionárias da sociedade devedora originária, a falsidade dos respectivos depoimentos…”. X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a oposição que originou o presente processo, em virtude da falta de prova dos pressupostos da reversão da execução contra os opoentes (exercício efectivo da gerência da sociedade executada originária), em consequência do que determinou a sua extinção quanto aos mesmos. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente alega, em síntese, que os oponentes não ilidiram a presunção da gerência de facto e de direito derivada do registo, antes se devendo concluir que exerceram a gerência da sociedade executada originária no período a que respeitam as dívidas exequendas. Que no contrato promessa de cessão de quotas, celebrado em 15/09/2002, não foi feita qualquer menção à alteração da gerência, tendo, ambos os oponentes, acedido a continuar a assinar a documentação que lhes fosse apresentada, o que traduz o exercício da gerência de facto, visto que a sociedade se obrigava com a assinatura de dois gerentes. Que apenas registaram a sua renúncia em 28/03/2007 (cfr.conclusões 1 a 13 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).
Antes de mais, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária dos oponentes deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (anos de 2003 e 2004) a que respeitam as dívidas que constituem o débito exequendo revertido - cfr.nºs.1 e 6 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).
Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.
No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).
Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).
Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).
No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L.G.Tributária, o qual é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.
Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):
“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Aqui chegados, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
No caso dos autos, a sentença recorrida concluiu pela procedência da oposição, em consequência da A. Fiscal não ter efectuado prova do exercício efectivo da gerência de facto da sociedade executada originária e por parte dos opoentes/recorridos, no período a que se referem as dívidas revertidas (2003 e 2004).
O recorrente, pelo contrário, entende que se verifica a prova da gerência de facto, desde logo porque os opoentes/recorridos figuraram como gerentes da sociedade “B... - Sociedade Exclusiva de Vendas, Lda.” até 2007, de acordo com o registo comercial, sendo que a sociedade se obrigava com a assinatura de dois gerentes.
Examinando a matéria de facto provada, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", pela falta de prova da gerência de facto da sociedade executada originária e consequente ilegitimidade, por parte dos opoentes e ora recorridos, no período a que se referem as dívidas revertidas (2003 e 2004).
Assim é, porquanto, da factualidade apurada nos autos resulta, com interesse para a decisão, que os opoentes/recorridos foram nomeados gerentes (juntamente com J...) da devedora originária, sendo a forma de obrigar a sociedade com a assinatura conjunta de dois gerentes, e ocorrendo em 28/03/2007 o registo da renúncia à gerência por parte dos oponentes, reportada a 10 de Julho de 2002 (cfr.nºs.8, 9 e 15 do probatório).
Mais se provou que os opoentes/recorridos viram reconhecida a renúncia à gerência da sociedade executada originária, “B... - Sociedade Exclusiva de Vendas, Lda.”, em 10 de Julho de 2002, mais tendo celebrado contrato promessa de cessão das respectivas quotas sociais ainda durante o ano de 2002 (cfr.nºs.10 e 11 do probatório). E recorde-se que os opoentes, no articulado inicial do processo, negam a gerência de facto da mesma sociedade a partir da citada data de 10/07/2002 (cfr.artºs.4 e 5 da p.i.).
Não é demais lembrar que o exercício efectivo da gerência é facto constitutivo de um pressuposto da responsabilidade subsidiária, o qual se deve efectivar através da reversão e a lei não estabelece, neste domínio, qualquer presunção que inverta o ónus da prova, mais competindo este ónus à A. Fiscal.
Tal produção de prova é independente do registo da renúncia à gerência da sociedade executada originária e por parte dos opoentes.
A designação e cessação de funções, por qualquer causa que não seja o decurso do tempo, dos membros dos órgãos de administração e de fiscalização das sociedades são actos sujeitos a registo obrigatório (cfr.artºs.3, nº.1, al.m), e 15, nº.1, do Código do Registo Comercial, aprovado pelo dec.lei 403/86, de 3/12).
Assim, constando do registo que determinada pessoa tem a qualidade de administrador ou gerente de uma sociedade comercial, não é necessário fazer a prova de que essa pessoa mantém essa qualidade, sendo esta que, se quiser afastar o facto presumido, tem de demonstrar que já não a tem. Mas, o que se presume com base no registo (presunção “juris tantum”) é que a pessoa nele indicada como sendo administrador ou gerente de uma sociedade comercial tem essa qualidade jurídica, mas não que exerceu de facto as funções correspondentes ao seu cargo (cfr.artº.11, do Código do Registo Comercial; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/06/2017, proc.828/11.6BELRA; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.457; J. A. Mouteira Guerreiro, Noções de Direito Registral, Coimbra Editora, 1993, pág.321 e seg.).
Especificamente a renúncia do gerente deve ser comunicada por escrito à sociedade e torna-se efectiva oito dias depois de recebida a comunicação. A renúncia pode configurar-se como o acto do gerente que, de forma unilateral, resolve o contrato de gerência. A renúncia configura um acto receptício, o qual só pela recepção se torna eficaz para com o destinatário, mais devendo tal comunicação ter a forma escrita (cfr.artº.258, nº.1, do C.S.Comerciais; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/06/2017, proc.828/11.6BELRA; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.122 e seg.).
Recorde-se, a publicidade conferida pelo registo tem como consequência a eficácia em relação a terceiros. Essa eficácia divide-se num aspecto positivo (a eficácia em relação a terceiros do que foi publicitado) e num aspecto negativo (eficácia limitada ou nula dos factos sujeitos a registo mas que ainda não foram inscritos). A oponibilidade face a terceiros, nomeadamente, a Fazenda Pública, tudo em virtude do princípio da oponibilidade dos factos sujeitos a registo, somente se verifica a partir do momento em que os factos em causa se encontram registados (cfr.artº.14, nº.1, do Código do Registo Comercial; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/06/2017, proc.828/11.6BELRA; J. A. Mouteira Guerreiro, Noções de Direito Registral, Coimbra Editora, 1993, pág.324 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, apesar da falta de oponibilidade face à Fazenda Pública da alegada renúncia à gerência dos opoentes/recorridos, certo é que o recorrente nenhuma prova produziu do exercício de facto da gerência da sociedade executada originária, por parte dos mesmos, enquanto pressuposto da reversão.
Por último, sempre se dirá que, face à prova realizada nos autos, não era lícito operar-se a presunção judicial, baseada nas regras da experiência (cfr.artº.351, do C.Civil), de exercício de facto da gerência pelos oponentes/recorridos, contrariamente ao que defende o apelante.
Nestes termos, conclui-se que, no caso concreto, a A. Fiscal não estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária dos opoentes/ recorridos, ao abrigo do artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., devido a falta de prova da gerência de facto dos mesmos face à empresa executada originária, “B... - Sociedade Exclusiva de Vendas, Lda.”, e no âmbito do processo de execução fiscal nº. ... e apensos, devendo confirmar-se a decisão recorrida.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 26 de Outubro de 2017
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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