| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, apresentada por S……………. – SOCIEDADE …………………, S.A (doravante “Recorrido”), contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC] e respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2003, no total a pagar de € 882.164,01, mas apenas na parte referente às correções constantes do Relatório de inspeção tributária sob o título “custos das existências vendidas e consumidas” (€ 622.095,92), “prestação de serviços” (€ 128.917,91) e “ajudas de custo” (€ 171.774,30).* Nas suas alegações, a Recorrente formulou as seguintes « III – Conclusões
A. Versa o presente recurso sobre a decisão em 1.ª instância que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, determinou a anulação parcial da liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, do exercício de 2003
B. Constitui jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores o entendimento de que a rigidez do princípio da especialização dos exercícios “tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça, nas situações em que, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do acto tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado”:
C. No entanto, tal princípio da justiça não é absoluto, “tem de ser equacionado em cada situação concreta em confronto com outros princípios como, por exemplo, o da legalidade”
D. Ora, in casu, relativamente às correções efetuadas aos “custos das existências vendidas e consumidas,” ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, foram alegados e revelados factos que, no nosso entender, impedem a suscitada prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização de exercícios.
E. Em concreto, temos por assente que a Impugnante demonstrou, nesta matéria, uma quase absoluta falta de colaboração, não tendo contribuindo decisivamente para o esclarecimento dos factos relacionados com os seus inventários, mesmo no procedimento inspetivo que havia sido realizado para o exercício de 2002, tendo inclusivamente obstado à prática de diligências tendentes a tal esclarecimento
F. Sobre esta matéria, limitou-se a Impugnante a alegar que os erros de inventário surgiram pela duplicação de compras efetivamente registadas no ano de 2002 ao nível da gestão de stocks, nada trazendo aos autos que comprovasse em pleno tal alegação.
G. Nessa medida, e conforme referido no RIT, “A análise aos efeitos dos ditos erros, quanto ao exercício de 2002, tornava necessário fazer uma auditoria às famílias de produtos descritos naquele armazém para verificar as quantidades existentes dos produtos declarados no inventário reportado a 31-12-2002”.
H. Efetivamente, e para confirmar se existiu efetivamente essa alegada duplicação de compras no ano de 2002, ou se, pelo contrário, esses erros se traduziam numa eventual omissão de rendimentos / vendas e consequente prejuízo para o Estado, seria necessário proceder novamente à análise do exercício de 2002.
I. O que, conforme indicado pelos SIT, estaria condicionado pelo disposto no artigo 45.º da LGT, e também pelo disposto no artigo 78.º do mesmo diploma legal.
J. Ademais, resulta claramente do RIT que os SIT formularam essa possibilidade de prejuízo para o Estado.
K. Acresce que, efetuada a correção ao inventário inicial declarado pela Impugnante no ano de 2003, ainda assim os SIT apuraram omissões de vendas nesse exercício, conforme ponto III.1.14 do RIT, facto que é revelador da falta de rigor da contabilidade da Impugnante.
L. Pelo que se entende que, não estando demonstrada a inexistência de prejuízo para o Estado, existindo, aliás, indícios dessa possibilidade de prejuízo, não poderia ser efetuada a correção simétrica solicitada pela Impugnante e preconizada pelo Tribunal a quo em abono do princípio da justiça.
M. Refuta-se ainda a alusão à feita pelo Tribunal a quo, relativa à correção constante do RIT no ponto “III.1.5 – Anulação de faturas emitidas por S..................”, no montante de € 54.890,55, uma vez que estamos perante duas situações completamente distintas.
N. Pois, estamos perante duas situações perfeitamente distintas, visto que, neste caso da contabilização da anulação das faturas / proveitos, ao contrário das correções relativas aos CMVMC, não se vislumbra, prima facie, qualquer prejuízo para o Estado resultante da conformação do princípio da especialização de exercícios ao princípio da justiça.
O. Porquanto, existe uma total correspondência da componente negativa e positiva dessa operação, cuja substância não foi, in fine, suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
P. Pelo que, nessa medida, e em abono do princípio da justiça, a AT, em momento posterior à liquidação, efetuou a correção simétrica almejada pela Impugnante, corrigindo assim a injustiça criada com a impossibilidade de revisão do acto tributário.
Q. Por tudo o exposto, ao anular as correções referentes à rubrica “custos das existências vendidas e consumidas””, entende-se que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada apreciação e aplicação da matéria de direito, em concreto do disposto nos artigos 18.º e 23.º, n.º 1 do CIRC, e artigos 45.º e 78.º da LGT.
R. O Tribunal a quo considerou ainda procedente a presente impugnação na parte relativa às correções efetuadas pelos SIT quanto às “prestações de serviços”, conforme ponto III.1.3. - Custos não Indispensáveis à Manutenção da Fonte Produtora – E do RIT.
S. Salvo o devido e merecido respeito, não nos podemos igualmente conformar com tal entendimento.
T. Pois, apesar de não se desconhecer que, face à redação do CIRC à altura dos factos, a jurisprudência entende que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não teria de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, certo é que seria sempre necessário a existência de um documento externo que mencionasse as características fundamentais da operação.
U. E aqui divergimos da sentença recorrida, pois entendemos que as faturas elencadas nos quadros não mencionam, pelo menos na sua esmagadora maioria, as características fundamentais da operação.
V. De facto, analisados os quadros III e IV do RIT, verifica-se que aí são mencionadas várias faturas cuja única descrição é unicamente “serviços prestados” ou “diversos/e ou serviços”, o que, salvo o devido respeito, não é uma característica fundamental da operação, mas uma expressão genérica que efetivamente impede a comprovação da indispensabilidade dos custos inerentes a esses documentos, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
W. Impunha-se, pois, que tais documentos identificassem, pelo menos, a natureza dos serviços prestados, de forma a possibilitar aferir inequivocamente da materialidade e da indispensabilidade dos custos a eles inerentes.
X. Pelo exposto, entende-se que mal andou o Tribunal ao considerar que tais documentos reuniam os pressupostos para a dedutibilidade dos correspondentes custos, facto que consubstancia um erro de julgamento por errada aplicação do disposto nos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC.
Y. Por último, o Tribunal a quo considerou ainda procedente a presente impugnação na parte relativa às correções efetuadas pelos SIT quanto às “ajudas de custo”, conforme ponto III.1.6. – Ajudas de Custo do RIT.
Z. Não concordamos aqui também com o entendimento vertido na sentença relativamente a esta matéria, em particular com a conclusão de que esta correção deverá ser anulada na sua totalidade, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT.
AA. Pois, apesar de se entender que as omissões apuradas pela Inspeção ao nível dos referidos documentos relativos às ajudas de custo não permitiram efetivamente aferir da manifesta indispensabilidade de todos esses custos, conforme dispõe o artigo 23.º do CIRC, certo é que, conforme referido no RIT e na sentença recorrida, relativamente a certos e determinados documentos foram identificadas irregularidades que afastaram, desde logo, essa indispensabilidade.
BB. Nomeadamente, “um trabalhador que não tinha vínculo laboral com a empresa, um trabalhador que indicava uma matrícula de uma viatura que constava do ativo imobilizado da empresa, uma deslocação num dia feriado, uma deslocação a instituições bancárias em dia que estavam encerradas, e discrepâncias na indicação de kms para as deslocações aos mesmos locais.”
CC. Pelo que se entende que, relativamente às situações acima descritas, não se verifica qualquer dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, para efeitos do artigo 100.º do CPPT.
DD. Como tal, atenta a natureza divisível do ato tributário, plasmado no artigo 100.º da LGT, entende-se que sobre estas correções poderia e deveria o Tribunal a quo ter emitido um juízo de procedência parcial, determinando a impossibilidade de dedução dos custos inerentes aos documentos onde foram detetadas óbvias irregularidade, constatadas igualmente pelo Tribunal.
EE. Pelo exposto, entende-se que, também nesta matéria, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do artigo 100.º do CPPT, e ainda dos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC.
Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!»* A Recorrida não apresentou as contra-alegações.* O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* 2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Assim, das conclusões do recurso resulta que a questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto às correções referentes a “custos das existências vendidas e consumidas” (€ 622.095,92), “prestação de serviços” (€ 128.917,91) e “ajudas de custo” (€ 171.774,30).
*
3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1) A sociedade Impugnante tem por objeto social a indústria de transformação e congelados de alimentos, importação, exportação e sua comercialização – (cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 36 a 40 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG) que integra o Processo Administrativo (PA) apenso aos autos).
2) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém realizaram uma ação de inspeção tributária externa à sociedade Impugnante, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200500784 de 4/03/2005, de âmbito geral e extensão ao exercício de 2003, com início em 27/09/2007 e conclusão dos atos de inspeção em 29/02/2008, com a assinatura da nota de diligência – (cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 35 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
3) Em 27/03/2008, após notificação do projeto de relatório de inspeção tributária para o exercício do direito de audição prévia a que aludem os artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), e após apresentação, por parte da Impugnante, de requerimento a exercer o direito de audição, foi elaborado o respetivo relatório de inspeção tributária, com despacho concordante da mesma data do Chefe de Divisão, por delegação de competências do Diretor de Finanças, efetuando correções à matéria coletável de IRC no montante de € 2.273.466,67, imposto em falta a título de tributações autónomas no montante de € 21.320,72, retenções na fonte e juros compensatórios no montante de € 3.384,64 - (cfr. requerimento do exercício de direito de audição e relatório de inspeção tributária, de fls. 33, 34, 115, 116 e 189 a 223 do PRG que integra o PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
4) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto anterior, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.1. Custo das existências vendidas e consumidas”:
“(…)
A S.................. apresentou o processo de documentação fiscal, previsto no artigo 121° do Código do IRC, do qual faz parte integrante o inventário inicial de mercadorias, produtos acabados, matérias-primas e matérias subsidiárias, no valor de € 3.051.213,37, bem como DVD com a base de dados.
❖ O inventário inicial supra referido consta de uma listagem de existências, reportada a 31-12-2002, emitida por computador onde se descrevem, por armazém, as quantidades e a valorização, em euros, das mercadorias, produtos acabados, matérias-primas e matérias subsidiárias neles existentes. Os armazéns identificados são: Palmela, Vigo, Santarém Gic, Benfrio, Docapescaum, Galhordas Peixaria, R……….. e SDF.
❖ Na análise efetuada à base de dados, elementos retirados do DVD entregue pela Administração da empresa, em 20-04-2006, (segundo informação prestada este DVD contém ficheiro comprimido da cópia integral das bases de dados gerados pelo software), Anexo 1, verifica-se que nela não constam os registos respeitantes aos armazéns denominados como “GIC,” “Vigo” e “Palmela”.
Discrimina-se, abaixo, por armazém, as existências declaradas no inventário de existências, reportado a 31-12-2002 (inventário inicial do exercício fiscal de 2003), que concorreram para o cálculo do custo das existências vendidas e consumidas, declarado em 2002 e 2003, pelo Sujeito Passivo apurado com base na expressão CEVMC= existências iniciais + compras - existências finais e que não surgem identificadas na base de dados.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
❖ No dia 3 Janeiro de 2008 notificou-se a S.................., nos seguintes termos, com vista à obtenção de esclarecimentos:
“(…)
2 - No inventário inicial está declarado um armazém denominado “Vigo” para o qual não existe qualquer registo informático na base de dados. Na relação discriminativa dos produtos/mercadorias (inventário inicial), que faz parte integrante do dossier fiscal, a S.................. declara, no armazém “VIGO”, 11.304 unidades de “camarão tigre 2(10/20)”, no montante de € 163.342,80. Justifique esta situação (não existir registo informático) e identifique o lote de compra, o fornecedor, cópia do respetivo documento que titula a aquisição de mercadoria e qual o destino que lhe foi dado.
3. No inventário inicial está declarado um armazém denominado “Palmela”, para o qual não existe qualquer registo informático na base de dados. Na relação discriminativa dos(as) produtos/mercadorias (inventário inicial), estão declarados no armazém “Palmela” diversos tipos de camarão e lagosta, de montante superior a € 300.000,00. Justifique esta situação (não existir registo informático) e identifique o lote de compra, o fornecedor, cópia do respetivo documento que titula a aquisição de mercadoria e qual o destino que lhe foi dado.”
❖ A S.................. respondeu em 14-01-2008 “Quanto aos pontos 2 e 3 da vossa notificação estamos perante erros de apuramento das existências finais de 2002, que vieram a ser corrigidos durante o ano de 2003.”
Ao responder desta forma a S.................. deixou por esclarecer a forma como efetuou a correção do “erro” que diz ter cometido no preenchimento do inventário reportado a 31-12-2002.
❖ Sendo os efeitos da correção do interesse da Administração Fiscal, importa esclarecer esta situação, razão pela qual se notificou o S.P., em 15 de Fevereiro de 2008, para "por referência à notificação pessoal efetuada pela equipa inspetiva a 03- 01-2008 e às questões números 2 e 3, e a resposta da “S..................” de 14-01-2008, onde diz “(...) estamos perante erros de apuramento das existências finais de 2002, que vieram a ser corrigidos durante o exercício de 2003.”
Atento ao esclarecimento verbal do representante nomeado pela “S..................”, na sequência da resposta de 14-01-2008, que tais produtos (declarados no inventário inicial de 2003, nos armazéns de Vigo e Palmela), foram vendidos antes do exercício de 2003,
“Apresente os elementos probatórios de aquisição e venda destes produtos”.
❖ A este propósito em 25-02-2008, respondeu o S.P. que:
“Ponto 2 - Relativamente ao assunto em questão convém esclarecer que os erros de inventário surgiram pela duplicação de compras efetivamente registadas no ano de 2002 ao nível do sistema de gestão de stocks, e não no sistema contabilidade. Obviamente, que parte dessas compras poderiam ou não estar em stock noutro armazém no final de 2002. Estamos perante duas situações distintas: Lotes em que a compra foi duplicada no sistema de stocks e que se tinham esgotado em 2002 quer por venda quer por transformação e lotes em que a compra foi duplicada no sistema de stocks mas que tinham ainda existência no final de 2002. Em anexo juntamos uma tabela com as FFE duplicadas no registo do stock e o extrato real da referência onde é visível os movimentos reais ocorridos, uma vez que a duplicação foi eliminada aquando da sua deteção.”
Os mapas apresentados, mais não são do que listagens em folhas de excel, em que se relacionam os movimentos, supostamente, duplicados.
A primeira folha evidencia os armazéns "Vigo" e “Palmela" e os números das FFE identificadas como respeitando a lançamentos em duplicado. As restantes folhas descrevem a origem e o destino de cada um dos lotes.
A S.................. continuou assim por esclarecer a forma como regularizou o erro em 2003 e se existiram efeitos ao nível das contas da empresa, embora tenha transmitido a informação de que as duplicações se registaram a nível da gestão de stocks. Todavia, dada a forma de cálculo do CMVMC, os efeitos fiscais ao nível dos valores declarados continuam por explicar. Não foi apresentada, até esta data, qualquer declaração de substituição para o exercício de 2003.
A S.................. não esclareceu quando detetou o erro, mas ao que tudo indica terá sido antes de 20-4-2006, data da gravação do DVD fornecido pela S................... Esta situação não foi validada pela IT aquando da leitura do mesmo, conforme se explicita:
❖ Durante o procedimento de inspeção ao exercício fiscal de 2002, cujos atos de inspeção decorreram no período compreendido entre 17-04-2006 (data de assinatura da ordem de serviço) e 27-09-2006 (data da assinatura da nota de diligência), o sujeito passivo foi notificado, em 14 de Setembro de 2006 (depois da data de entrega do DVD), para, Anexo 1:
“(…) no inventário de existências reportado a 31-12-2002, constam as seguintes designações de produtos:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Identifique os lotes e a origem destes produtos, apresentando os respetivos documentos justificativos.”
❖ Em 20-09-2006 a S.................. respondeu: “no que diz respeito aos pontos 1 e 2 desta notificação, a resposta será entregue dentro de alguns dias pois não foi ainda possível reunir todos os dados."(sublinhado nosso).
Os esclarecimentos solicitados e que foram desta forma adiados, por parte do S.P. acabaram por não ser fornecidos. Assim colocou-se já relativamente a 2002 algumas dúvidas quanto aos armazéns de Palmela, Vigo e Gic, podendo concluir-se que o S.P. tinha perfeito conhecimento da situação e no entanto não facultou esta informação à equipa de inspeção que estava nomeada para realizar o procedimento de inspeção ao exercício fiscal de 2002, não cumprindo com o principio da colaboração prevista no n° 5 do art° 59° da Lei Geral Tributária “A colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros.”(sublinhado nosso)
A análise aos efeitos dos ditos erros, quanto ao exercício de 2002, tornava necessário fazer uma auditoria às famílias de produtos descritos naquele armazém para verificar as quantidades existentes dos produtos declarados no inventário reportado a 31-12-2002, procedimento prejudicado por imposição do preceituado no art.° 45.° da LGT, pelo que não se propõe análise das quantidades de produtos declarados no inventário reportado a 31-12- 2002.
Alude o n ° 1 do artigo 45° que o “direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”,
Uma vez que a análise à informação contida no DVD, entregue pela S.................., suscita dúvidas e no intuito de complementar a informação nele gravada importa referir, que a equipa de inspeção credenciada para esta ação dirigiu-se à empresa, no dia 7 de Fevereiro de 2008, a fim de recolher a base de dados, desta vez diretamente pela Administração Fiscal. A decisão da realização desta diligência não teve correspondência prática, uma vez que a mesma foi negada conforme se descreve no auto de ocorrência lavrado, na mesma data e, assinado pelo representante nomeado para ação inspetiva em curso e pelos inspetores tributários presentes, Anexo 2.
No que se refere a 2003, após análise efetuada às transmissões dos bens constantes daqueles armazéns, designadamente camarão, pôde constatar-se que aqueles produtos não estariam em stock, sob pena de, face às compras realizadas no exercício, faltarem vendas, o que significa que de facto as existências em causa não existiam e consequentemente o inventario inicial não tem o valor declarado.
Tendo em conta que apenas são aceites como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 23° do CIRC, importa corrigir o CMVMC do exercício em análise, propondo-se o acréscimo à matéria coletável de € 622.095,92, obtido da soma dos inventários de Palmela, Gic e Vigo, conforme Quadro n.º I.
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
I- Custo das Existências Vendidas e Consumidas
Refere o sujeito passivo que:
“1.º) toda a matéria das páginas 9 e 14 corresponde à verdade.
2.º Deste modo, é inquestionável a não consideração de tais custos no exercício de 2003.
3.º) Porém, tendo em conta o principio das correções simétricas, os referidos custos, porque dizem respeito ao exercício de 2002, devem ser tomadas em consideração nesse exercício.
(...)
6.º) Impõe-se, assim, que a Administração fiscal efetue a simétrica correção ao exercício de 2002”
Neste sentido, o sujeito passivo reconhece que:
i) As mercadorias/produtos declarados nos armazéns de Vigo, Palmela e GIC, não existem.
ii) Foi notificado em 27-09-2006, durante o procedimento de inspeção ao exercício fiscal de 2002, para identificar os lotes, a origem, dos produtos declarados nos armazéns Vigo, Palmela e GIC e que respondeu que não tinha sido possível reunir todos os dados.
iii) Tinha conhecimento da situação aquando do procedimento de inspeção ao exercício fiscal de 2002, mas não facultou esta informação.
Ora, a Administração Fiscal de acordo com princípio da boa fé e da colaboração notificou, durante o procedimento de inspeção, ao exercício fiscal de 2002, o sujeito passivo no que respeita ao assunto em causa, não tendo obtido resposta. Assim o S.P. não cumpriu com o princípio da colaboração previsto no n.° 5 do artigo 59° da LGT, para o procedimento inspetivo àquele exercício, devendo tê-lo feito já que sabia dos erros e lapsos dos seus inventários. Igualmente se constata que não procedeu a entrega de qualquer declaração de substituição para 2002.
Ou seja o sujeito passivo não deu à IT elementos necessários e suficientes à correção ao exercício fiscal de 2002, correção que agora reclama por simetria e isto porque só em 2008, ano em que o exercício de 2002 já se encontra caducado, é que assume que efetivamente as existências em causa não existiam.
Assim não é efetuada qualquer correção aos resultados de 2002 em cumprimento do disposto no art. 45.° da Lei Geral Tributária e art. 95.° n.° 2 do CIRC.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 40 a 45 e 121 e 122 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
5) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.2. Custo de exercícios anteriores”:
“Na conta 6975 - Doc. Exercícios Anteriores foi contabilizado um print com a descrição do movimento contabilístico ao qual se atribuiu o número interno 1809, diário ODV, no valor de € 10.128,26 com a descrição “Facturas não pagas (processos anexos)”.
Os documentos apensos são:
• Prints com identificação de faturas emitidas à M…………com a evidência da data do lançamento, data do vencimento e respetivo valor.
• Documentos, faturas, datadas de 2001, que contêm a indicação de se tratar de originais.
• Correspondência datada de 11-01-2003, enviada à M ……………….. Hipermercados, S.A, onde informam: “Venho pela presente enviar uma 2.ª via das seguintes faturas que ainda se encontram por liquidar”
• Fax enviado para “S..........”, Att. de “Conferência facturas - Exma. Sra. Dra"
• Fax enviado para a S.......... a solicitar a confirmação do pagamento das faturas.
• Diversos mails trocados com o Grupo S.......... a confirmarem a realização da operação.
O registo contabilístico efetuado pela S.................. origina um custo correspondente ao valor das faturas que não foram pagas pelo grupo S...........
Dispõe o artigo 39° do CIRC "Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.” Ora, estes créditos não se enquadram nestas situações, logo o custo não é aceite para efeitos fiscais.
O Sujeito Passivo deveria ter ponderado a constituição de uma provisão para o risco potencial que se vinha enunciando desde 2002, nos termos do art.° 34.° e 35.° do CIRC.
Em se tratando de operação a regularizar por desacerto comercial entre as partes, importa referir que este custo também não pode respeitar ao exercício de 2003, pois já em Janeiro deste ano o S.P. se dirige à S.......... referindo o envio de 2.as vias para pagamento, ou seja a S.................. sabia da existência de um risco que legitimava a emissão, ao seu cliente, de documentos de regularização das operações em causa, com referência ao motivo da mesma. Não o tendo feito em 2002, também não o fez em 2003. Assim a operação contabilizada em 2003 também não se afigura devidamente documentada, nos termos da al. g) do art.° 42.° do CIRC o que impede a sua consideração como custo fiscal.
Face ao exposto propõe-se o acréscimo à matéria coletável de € 10.128,26.
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
II - Custos de Exercícios Anteriores
Com referencia ao nosso ponto III.1.2. Custo de Exercícios anteriores, o sujeito passivo alega que:
“Sobre esta matéria, tratada nas páginas 14 e 15 do Projeto de Relatório, há que dizer que estando, efetivamente, em causa uma operação a regularizar por desacerto comercial entre as partes”, o custo diz respeito ao exercício de 2002, pelo que, de acordo com a jurisprudência acima citada, bem como a própria orientação da Administração Fiscal constante da decisão do recurso hierárquico referente ao IRC de 2001, devem ser feitas as inerentes correções ao exercício de 2002”
A S.................. contabilizou o documento com o número interno 1809, diário ODV no valor de € 10.128,26 com a descrição “Facturas não pagas (processos anexos)”. Conforme se descreve no ponto III.1.2 e tendo em conta os documentos que estão apensos, a operação ocorreu efetivamente, como aliás o provam os comprovativos das diligências efetuadas para ser ressarcido do montante em dívida.
Posto isto cabe à Inspeção Tributária referir o seguinte conforme já deixou expresso no Projeto de Relatório:
Só são aceites como custos ou perdas os créditos que resultam das situações previstos no artigo 39° do CIRC, a saber:
• Na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores;
• De processo de execução,
• Falência ou insolvência,
quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo- o, esta se mostre insuficiente."
Ora o sujeito ao não constituir provisão para créditos de cobrança duvidosa, no exercício fiscal anterior, não pode administração substituir-se-lhe na constituição da provisão.
Por outro lado o custo não se encontra devidamente documentado, nos termos da alínea g) n°1 do artigo 42° do CIRC, pelos motivos já referidos no Projeto de Relatório, pelo não há suporte para a sua consideração para efeitos fiscais quer em 2003 quer 2002.
Assim, não se procede a qualquer ajustamento ao exercício fiscal de 2002, em cumprimento do disposto no art. 45.° da Lei Geral Tributária e art. 95.° n.° 2 do CIRC, mantendo-se a correção proposta em 2003.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 40, 46, 122 e 123 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
6) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.3. Custos não indispensáveis à manutenção da fonte produtora – D - Marketing”:
“Na conta 622366 - Marketing contabilizou o documento interno n° 13288, diário FFS, respeitante à fatura n° 374, datada de 28-04-2003, no valor de € 2.625,00 respeitante a débito de custos com 12 fotos de produtos frescos (Sc……….) e 18 fotos de Marisco (M……….). Na ausência de qualquer contrato, que obrigue a S.................. a suportar tais custos e enumere os contornos das operações que em termos de proveitos justifiquem a sua assunção, conclui- se que este débito respeita a custos de outras empresas Sc.................... - Produtos ……………, Lda, NIPC ……………, e M…… - Industria …………….., S.A, NIPC …………….
Assim nos termos do n°1 do artigo 23° do Código do IRC este custo não é aceite para efeitos fiscais pois não são fornecidos, elementos que permitam aferir do carácter de indispensabilidade à manutenção da fonte produtora.
Como nota refere-se que a Sc.................... e M………… são entidades relacionadas com a S.................. através dos seus administradores.
Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria coletável de € 2.625,00.
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
Quanto ao nosso ponto III.1.3.D - Custos não Indispensáveis à Manutenção da Fonte Produtora - Marketing alega o sujeito passivo que:
12°) A “confusão" resulta de na fatura emitida pelo prestador de serviços se fazer referência à Sc.................... e à Martroia, mas tal referencia diz apenas respeito ao local onde as fotografias para o catálogo onde as fotografias foram efetuadas.”
A S.................. posta esta explicação continua a não fornecer à IT elementos documentais bastantes à comprovação de que tais custos dizem expressamente respeito à sua atividade, sendo manifestamente indispensáveis à obtenção dos seus proveitos. É este aspeto que legitima a correção tal como se refere no projeto de relatório nos termos do n.° 1 artigo 23° do CIRC.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 48, 49 e 125 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
7) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.3. Custos não indispensáveis à manutenção da fonte produtora – E – Prestações de serviços”:
“O sujeito passivo contabilizou na conta #319902 - Comissão de intermediação os documentos ilustrados no quadro seguinte:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
A indicação de apenas “prestação de serviços” não permite aferir da indispensabilidade do custo para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos conforme alude o n°1 do artigo 23° do CIRC. O facto das faturas contabilizadas não cumprirem com o estatuído no n° 5 do artigo 35° do CIVA, que impõe que se especifique concretamente os bens e serviços prestados não permite à Administração Fiscal controlar e confirmar a veracidade do conteúdo dos referidos documentos e desse modo aferir da manifesta necessidade dos custos para a realização dos proveitos, conforme alude o supracitado artigo 23° do CIRC. No mesmo sentido dispõe alínea g) do artigo 42° do CIRC quanto às despesas não devidamente documentadas, situação em que se encontram os documentos que suportam os custos contabilizados e identificados no quadro III e quadro IV.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
De facto, dispõe o art.° 35.° do CIVA, quanto à formalidade e requisitos dos documentos, o seguinte:
(…)
Mesmo que o Legislador não viesse expressamente determinar, a total correspondência entre a forma legal das faturas ou documentos equivalentes, e os requisitos necessários previstos no n.° 5 do artigo 35.° do CIVA, já antes da redação DL 256/2003, estabelecia o CIVA, que uma fatura passada em forma legal é a que respeita o estatuído no seu artigo 35.°, isto é, à contrario sensu, só pode significar que, a fatura que não respeite todas as exigências não é uma fatura passada em forma legal.
"Ora a forma legal, já se viu, é a do artigo 35.° n.°5. (...). A “forma legal” é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica. § Assim sendo a fatura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35.° n.° 5 do CIVA não está passada “em forma legal” e, consequentemente, não permite deduzir o respetivo imposto.”(in Ac. TCASul, Processo 187/ 04 de 09-01-2007)
(…)
Nesta conformidade, por força do art.° 35.° do CIVA os documentos indicados não satisfazem a condição enunciada no art.° 23.° do CIRC, enquadrando-se na al. g) do art.° 42.° do mesmo diploma, não constituindo suporte bastante necessário à sua consideração como custos fiscais. Propõe-se nestes termos o acréscimo à matéria coletável de € 128.917,91.
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
No que concerne ao nosso ponto ao ponto III.1.3.E - Custos não Indispensáveis à Manutenção da Fonte Produtora - Prestações de serviços, alega o sujeito passivo que:
“as faturas com indicação de “serviços prestados- Manipulação de peixe”, ou “transporte de peixe fresco” ou “desincrustação química de circuito”, cumprem, rigorosamente, os requisitos do artigo 35° do CIVA.”
No caso vertente das faturas que indicam “manipulação de pescado", estas não contêm quantidades, não identificam o tipo pescado, nem a natureza da manipulação efetuada, já que este tipo de prestação de serviços pode ser de embalagem, vidragem, corte, colocação em refrigeração, carga, descarga de produto, entre outros possíveis.
Nas faturas com a indicação de “transporte de peixe fresco”, estas também não contêm a quantidade, não identificam o peixe fresco transportado, o dia do transporte, local de carga e local de descarga. Situação contrária se observa em todas as outras faturas contabilizadas a título de transportes pela S.................., em que as faturas remetem para documentos de transporte, como é correto.
Quanto à fatura de desincrustação química do circuito, estas não identificam qual o circuito em causa, onde foi efetuada e se envolve quantidades manipuladas.
Saliente-se que a fatura não se destina só ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial para Administração Fiscal controlar e identificar a operação de forma bastante para que se possa extrair as devidas consequências quanto à veracidade e indispensabilidade do custo.
Face ao exposto, estão por cumprir os formalismos legais designadamente quanto à al. b) n.° 5 do artigo 35° do CIVA o que inviabiliza a comprovação da indispensabilidade do custo tal como exige o n. 1 do artigo 23° do Código do IRC.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 49 a 53, 125 e 126 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
8) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.4. Despesas não documentadas – A – Diário pagamento em caixa pequena (PCP)”, e “III.1.13 Tributação autónoma”:
“III.1.4. Despesas não documentadas
A – Diário pagamento em caixa pequena (PCP)
O sujeito passivo contabilizou como custo os documentos do diário PCP, que se discriminam no Anexo 3 no valor de € 42.641,44.
❖ A S.................. foi notificada, em 10-01-2008, para “apresente para colocação à disposição da equipa credenciada na ação inspectiva, o arquivo dos documentos de suporte aos registos contabilísticos, identificados nos extratos de conta como “PCP”
❖ O sujeito passivo respondeu, em 21-01-2008, por referência ao ponto 1.3 ,"que nesta data disponibilizamos na sala as pastas do diário PCP. De notar que estão em falta alguns documentos que contamos encontrar no mais curto espaço de tempo possível.
A equipa inspetiva credenciada conferiu a receção dos documentos e aditou a seguinte ressalva: “a) relativo ao ponto 1.3 foi disponibilizada apenas uma pasta do diário “PCP”, contendo os seguintes documentos: 5947, 5948, 5950, 5955, 5956, 5957, 5958, 5959, 5961, 5962, 5963, 5968, 5969, 5971, 5974, 5976, 5977, 5978, 5981, 5983, 5984, 5985, 5989.”
Até à data da elaboração deste relatório não nos foram apresentados os documentos que serviram à contabilização dos referidos custos para que a IT pudesse, por análise, aferir da sua legitimidade para efeitos fiscais.
Assim, nos termos previstos na alínea g) n°1 do artigo 42° do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados bem como as despesas de carácter confidencial.
Face ao exposto propõe-se o acréscimo à matéria coletável de € 42.641,44.
(…)
III.1.13 - Tributação Autónoma
As despesas descritas no ponto III.1.4.A, pelos motivos aí invocados, consideram-se não documentadas estando sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, para efeitos do cálculo do imposto IRC devido a final, conforme alude o n° 1 do artigo 81° do CIRC “As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.°”
€ 42.641,44*0,50= € 21.320,72
Assim, é devido Imposto de IRC no valor de € 21.320,72
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
Atente ao nosso ponto III.1.4 A - Despesas não documentas - Diário Pagamento em Caixa Pequena (PCP), alega que:
“20) esta correção constante das páginas 23 e 24 do projeto de relatório não pode ser analisada pelo contribuinte no âmbito do exercício de audição prévia porque não foi entregue ao contribuinte o anexo 3 a que é feito referência no projeto de relatório."
Quanto ao exposto pela IT, paginas 23 e 24 do projeto de relatório, e que se dá por integralmente reproduzido, temos que:
A S.................. foi notificada, em 10-01-2008, para "apresente para colocação à disposição da equipa credenciada na ação inspetiva, o arquivo dos documentos de suporte aos registos contabilísticos, identificados nos extratos de conta como “PCP”
O sujeito passivo respondeu, em 21-01-2008, por referência ao seu ponto 1.3,"que nesta data disponibilizamos na sala as pastas do diário PCP. De notar que estão em falta alguns documentos que contamos encontrar no mais curto espaço de tempo possível.”
A equipa inspetiva credenciada conferiu a receção dos documentos e aditou a seguinte ressalva: “a) relativo ao ponto 1.3 foi disponibilizada apenas uma pasta do diário "PCP”, contendo os seguintes documentos: 5947, 5948, 5950, 5955, 5956, 5957, 5958, 5959, 5961, 5962, 5963, 5968, 5969, 5971, 5974, 5976, 5977, 5978, 5981, 5983, 5984, 5985, 5989.”
Até à data da elaboração deste relatório não nos foram apresentados os documentos contabilizados como custo, dados em falta naquela data pelo próprio Sujeito Passivo, de forma a permitir à IT aferir da sua legitimidade para efeitos fiscais.
Ou seja:
1° - A IT não viu nem pôde ver os documentos que foram contabilizados como custo no diário PCP, não obstante pôde identificá-los nos extratos de conta, fornecido pelo S.P.
2.º O sujeito passivo soube e deu a conhecer os documentos: 5947, 5948, 5950, 5955, 5956, 5957, 5958, 5959, 5961, 5962, 5963, 5968, 5969, 5971, 5974, 5976, 5977, 5978, 5981, 5983, 5984, 5985, 5989”, pelo que quanto aos restantes pôde dizer que os apresentaria mais tarde. É que de facto em relação aos restantes, contabilizados como custo, os mesmos são facilmente identificáveis, nos acima referidos extratos de conta, tal como aliás o sujeito passivo já tinha identificado ao indicar que se encontravam em falta e por localizar, na resposta à notificação efetuada, pois:
3.º O sujeito passivo em 21-01-2008, em resposta à notificação refere:
“... De notar que estão em falta alguns documentos que contamos encontrar no mais curto espaço de tempo possível (sublinhado e negrito nosso). É até oportuno questionar nesta data como se pode procurar uma coisa que não se sabe o que é?
Ora o sujeito bem sabia naquela data, bem como sabe agora, os documentos que originaram a proposta de correção.
Foi a falta de apresentação dos documentos que originou a correção constituído o anexo 3| apenas uma relação de recapitulação dos mesmos, ou seja não serve o anexo 3| a fundamento de qualquer correção, nem pode o sujeito agora pretender que lhe sejam dados a conhecer elementos que não localizou até esta data e que a IT nunca vi ou consultou.
4.º - Para reforço se refere que o sujeito passivo a este respeito e até esta data não deu cumprimento à notificação que lhe foi efetuada em 10-01-2008 e que foi a impossibilidade de apreciação formal e substancial das operações a que tais documentos dão suporte, que originam e justificam a correção, nos termos do art.° 42.° do CIRC.
Para que restam dúvidas quanto à natureza do referido anexo 3|, junta-se agora o mesmo como Anexo 17.
Nestes termos mantém-se a correção proposta.
(…)
XIV- Tributação Autónoma
No que respeita ao nosso ponto III.1.13 Tributação Autónoma, refere o sujeito passivo que: “...que ilegalmente, não pode pronunciar-se sobre esta correção” em virtude de não ter sido facultado o anexo 3|
Na apreciação do referido dá-se por transcrita a fundamentação mencionada na apreciação do ponto VI - despesas não documentadas, do direito de audição.
Nestes termos mantém-se a correção proposta, em conformidade com o disposto no art.º 81.° do CIRC. (…)
Em anexo ao relatório de inspeção tributária consta o Anexo 3, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, ali constando os documentos do diário “PCP” n.º 5947, 5955, 5961, 5962, 5963, 5969, 5971, 5976, 5977, 5983, 5984 e 5985, que totalizam o montante de € 171.774,30;
Em anexo ao relatório de inspeção tributária consta o Anexo 17, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, ali constando os documentos do diário “PCP” 5960, 5964, 5967, 5972, 5973, 5975, 5987, 5990 e 5991, que totalizam o montante de € 42.641,44.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 54, 55, 69, 126, 127, 128 e 148 do PRG que integra o PA apenso aos autos; cfr. anexos 3 e 17 ao relatório de inspeção tributária, respetivamente de fls. 47 a 49 do documento do SITAF n.º 005473371, e fls. 1 a 5 do documento do SITAF n.º 005473508).
9) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.6. Ajudas de custo”:
“O sujeito passivo registou a débito da conta 622274- Deslocações e na conta 6482 - Ajudas de Custo os documentos descritos no Anexo 2 a título de pagamento de ajudas de custo e quilómetros efetuados em viatura própria, no montante de € 171.774,30.
Na análise efetuada aos boletins itinerários verificou-se o seguinte:
❖ Não é indicada a identidade do funcionário uma vez que consta apenas o nome sendo omissos os apelidos. “L………. …………..; C …………., A …………, M ………., F …………, C ………., António A …………….., Dr. V ………., J …………, G………, P ………..
❖ Os mapas não estão assinados e tendo em conta o estado de conservação e o aspeto do boletim itinerário somos levados a concluir que os mesmos foram elaborados recentemente.
❖ Os mapas apenas indicam o mês, mas não indicam o ano;
❖ Os pagamentos foram feitos por caixa, o que é estranho tendo em conta os montantes elevados declarados em cada um dos mapas,
❖ Existem funcionários que auferem, por mês, ajudas de custo e quilómetros que totalizam um valor superior a €1.000 (é o caso de L ……., C ……….., F …………, Dr. V ………., P ………, entre outros).
Neste contexto, em virtude de não estarem devidamente identificados, no boletim itinerário, os beneficiários dos rendimentos pagos a título de ajudas de custo e de compensação pela utilização de viatura própria ao serviço da empresa não é possível verificar se os mesmos auferem rendimentos de trabalho dependente pagos pela S.................. e qual a função que desempenham na empresa, na eventualidade de o fazerem, aspetos estes importantes na avaliação da razão das despesas com ajudas de custo e quilómetros.
A título exemplificativo temos que, por cruzamento de informação, verificou-se que P...... ........., único beneficiário que está devidamente identificado, até porque é o representante nomeado pela administração da S.................. para este procedimento de inspeção, não está incluído no anexo J - rendimentos pagos e retenções efetuadas, apresentado pelo S.P. e apenas, auferiu rendimentos de categoria A de outras empresas cujos administradores são comuns à S...................
Por outro lado, dispõe a alínea f) n°1 do artigo 42° do CIRC “As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivo, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário “(sublinhado nosso).
A atribuição de determinadas importâncias a título de ajudas de custo e de quilómetros efetuados em viatura própria, pressupõem, respetivamente, a deslocação do respetivo empregado do seu local de trabalho normal, por motivo de serviço da empresa, e tem como objetivo a compensação pelas despesas efetuadas, quer de alimentação quer de alojamento e a utilização efetiva de viatura própria pelo respetivo empregado.
Ora, os boletins não permitem o controlo da deslocação a que se referem, porque não identificam claramente o funcionário (o único que se conseguiu identificar não auferiu rendimentos da categoria A da S.................. no ano de 2003 - P...... .........) e também, não indicam o objetivo da suposta deslocação, conforme obriga o normativo legal anteriormente referido.
Além das verbas contabilizadas como ajudas de custo e quilómetros, a S.................. tem registado na sua contabilidade diversas outras despesas de alimentação e viagens, que dada a escassez de informação não foi possível cruzar com os boletins itinerários, ficando prejudicada a exclusão de alguma duplicação a nível destes custos de deslocação. No mesmo sentido se refere que no mapa de imobilizado corpóreo da empresa constam diversas viaturas automóveis, que oneram em termos de custos as contas da empresa, sendo plausível supor a existência de duplicação de custos por efeito do pagamento regular de quilómetros efetuados em viatura própria dos seus funcionários.
Porém, constitui fator determinante da não aceitação destes custos, como custos fiscais, o facto dos boletins itinerários não permitirem aferir do objetivo da deslocação, assim como não permitem a exata identificação titular do boletim, conforme obriga o normativo legal anteriormente referido.
Igualmente se deverá ter presente que as omissões a nível dos referidos documentos, não permite aferir da manifesta indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos, conforme dispõe, em articulação com o art.° 42.°, o art.° 23.° do CIRC.
O sujeito passivo acresceu 20%, do valor registado na conta 6482- ajudas de Custo (20*55.696,45), no montante € 11.139,29.
Logo, o montante não aceite para efeitos fiscais é o resultado da diferença entre o custo contabilizado e o valor acrescido ao resultado liquido:
€ 171.774,30 -€ 11.139,29 =€160.635,01
Assim, propõe-se o acréscimo à matéria coletável de € 160.635,01.
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
O Sujeito passivo alega que:
“23°) Em anexo junta-se os mapas comprovativos da natureza deste custo, (anexo I)
♦> A S.................. foi notificada, em 10-01-2008, para “apresente para colocação à disposição da equipa credenciada na ação inspetiva, o arquivo dos documentos de suporte aos registos contabilísticos, identificados nos extratos de conta como “PCP”
❖ O sujeito passivo respondeu, em 21-01-2008, por referência ao ponto 1.3 "que nesta data disponibilizamos na sala as pastas do diário PCP. De notar que estão em falta alguns documentos que contamos encontrar no mais curto espaço de tempo possível.
A equipa inspetiva credenciada conferiu a receção dos documentos e aditou a seguinte ressalva: “a) relativo ao ponto 1.3 foi disponibilizada apenas uma pasta do diário “PCP”
contendo os seguintes documentos: 5947, 5948. 5950, 5955. 5956, 5957. 5958, 5959, 5961, 5962, 5963. 5968. 5969. 5971. 5974. 5976. 5977. 5978. 5981. 5983. 5984. 5985. 5989.”
Os documentos acima identificados dizem respeito a ajudas de custo.
Em 24-03-2008, o sujeito passivo entregou o Anexo 1 ao seu direito de audição como “Folha de Caixa - Recibo de Ajudas de Custo / kms” (anexo 20) com o objetivo de comprovar a natureza deste custo.
A este propósito deixa-se aqui expresso que a IT ao efetuar as correções não as fez no pressuposto de que as ajudas de custo em causa tinham a natureza de uma retribuição para além do reembolso por despesas que os trabalhadores tinham ou tiveram de suportar. O que está em causa é o disposto no artigo 42° do CIRC quanto à insuficiência dos boletins itinerários no que toca à incompleta identificação dos beneficiários, a categoria profissional e motivos da deslocação bem como o disposto no artigo 23° também do CIRC, por consequência, ao não permitir aferir da manifesta indispensabilidade daquele custo para a manutenção dos proveitos.
As despesas de ajudas de custo consideram-se devidamente documentadas, quando o boletim itinerário emitido pelo trabalhador indique a sua identificação e categoria ou funções exercidas na empresa, o dia ou os dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza do serviço efetuado que originou a deslocação, o meio de transporte utilizado, sendo próprio a respetiva matrícula e o abono total.
Por outro lado, nos termos dos artigos 23.° n.° 1 alínea d) e 42.° n.° 1 alínea g) do Código do IRC, serão considerados como custos aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e que estejam devidamente documentados.
Dita ainda o artigo 42.° n.º 1 alínea f) do mesmo Código, que não são considerados como custos do exercício, as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, se a entidade empregadora não possuir, por cada pagamento, “um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência, objetivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário”.
Não é aqui questão controvertida, se a S.................. efetivamente entregou estes montantes ao trabalhadores em causa, pese embora seja notória a discrepância existente entre a remuneração mensal auferida por cada um deles e as correspondentes ajudas de custo, que a S.................. afirma haver pago aos trabalhadores, veja-se inclusivamente, a remuneração anual dos trabalhadores, declarada pela empresa (Anexo J), comparando-se com os respetivos montantes de ajudas de custo, para cada trabalhador, que a seguir se exemplifica:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Para os devidos efeitos legais de fundamentação desta correção notificada, no que à parte das ajudas de custo concerne, importou apurar se tais “despesas” da S.................. foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e, se estavam devidamente documentadas para poderem ser consideradas como custos, conforme o disposto nos normativos legais acima transcritos.
No decurso desta ação inspetiva verificou-se, não existirem diversos e variados documentos, cujo arquivo a S.................. está obrigada a manter para estes mesmos efeitos de fiscalização.
Uma destas situações detetadas, respeitava aos documentos identificados pela S.................., como se tratando de documentos “PCP" (pagamentos caixa pequena), contudo e porque os mesmos não foram entregues à equipa inspetiva, foi a S.................. notificada para o efeito da sua entrega. Tal facto foi devidamente explicitado no projeto de relatório notificado.
Continuando, destes documentos entregues no decurso da ação inspetiva constavam mapas de ajudas de custo e de compensação pela utilização de viatura própria ao serviço da empresa, aparentemente respeitante a pagamentos efetuados a trabalhadores, estes escassamente identificados (Anexo 19)
Considerando a fundamentação apresentada no projeto de relatório notificado, foram efetuadas a correções que ao caso se impunham.
Vem agora a S.................., a este respeito, entregar recibos de quitação dos trabalhadores com a mesma identificação de documento “PCP”, acima indicado, pretendendo fazer crer à Administração Fiscal, que tais boletins ou recibos foram elaborados no ano de 2003, mas não mostrados para os devidos efeitos de fiscalização.
Se assim é - ou fosse - naturalmente que a conclusão que se impõe - ou impunha - é; - a S.................., ocultou informação e documentos contabilísticos à equipa inspetiva, bem sabendo que em sede de direito de audição, terminaram já os atos de inspeção, estando a Administração Fiscal por isso mesmo impedida de praticar outros atos que poderiam comprovar da veracidade - ou da ausência da mesma - dos novos factos ou documentos apresentados.
Atente-se que os deveres de colaboração e cooperação, são mútuos, incidindo ainda sobre o sujeito passivo, a obrigação de ter a sua contabilidade devidamente organizada, arquivada e documentada. Não pode o sujeito passivo que ocultou factos e elementos durante o procedimento inspetivo, ser à posteriori beneficiado, pelo facto de a Administração, que diligentemente tentou conhecer e entender a sua atividade e contabilidade, estar já legalmente impedida de praticar outros atos de inspeção após assinatura da nota de diligência, usar tal efeito a seu favor, isso acometia inclusivamente o principio da justiça, quando pensássemos nos sujeitos passivos inspecionados que cumprem rigorosamente as obrigações que sobre eles impendem e colaboram na integração das prerrogativas que à inspeção tributária assistem, no exercício das suas funções inspetivas.
Muito embora, in casu, não seja já possível a realização de outros atos inspetivos que pudessem vir a revelar-se úteis, não esquecendo a ocultação dos documentos agora entregues, procedemos à sua análise detalhada, e infra demonstraremos a irrepreensível correção proposta pela Administração Fiscal, apenas pela análise dos documentos entregues pela própria S...................
A S.................. entregou a 24-03-2008 à Administração Fiscal, vários documentos, por fotocópia, pretendendo que os mesmos sejam recibos de quitação dos trabalhadores identificados nos mapas antes apresentados, pelo recebimento de quantias por si atribuídas, a título de ajudas de custo e compensação pela utilização de viatura própria ao serviço da empresa, procurando com isso corroborar os mapas entregues pela mesma no decurso da ação inspetiva, e já acima referidos.
Da análise destas fotocópias e seu confronto com os mapas inicialmente entregues. destacamos duas apreciações, a primeira aos próprios boletins ou recibos apresentados (1) e a segunda a referida análise comparativa (2). ambas infra explanadas.
(1) Análise das fotocópias apresentadas
a) - Identificação dos trabalhadores:
Os trabalhadores não estão identificados pelo seu nome completo, nem com o seu número de identificação fiscal.
Não vem indicado para cada trabalhador, qual a categoria ou função exercida na S.................., facto de absoluto relevo para os devidos efeito de comprovação da justificação e indispensabilidade deste custo para a sociedade.
b) Trabalhadores
A atribuição de ajudas de custo e compensação pelo uso de viatura própria ao serviço da empresa, é efetuada em exclusivo aos trabalhadores da mesma, i.é apenas àqueles que com ela têm um vínculo laboral de contrato de trabalho.
Compulsado o sistema informático, foi possível concluir que tal vínculo não existe para com o Exmo. Sr. P...... ........., identificado também quer nos mapas quer nos referidos boletins/recibos, pelo que desde logo, apenas tal facto, afasta a possibilidade de consideração dos montantes suportados com estes pagamentos a este “pretenso" trabalhador.
c) - Identificação das viaturas
Vem indicada a matrícula da viatura utilizada, sem qualquer indicação do proprietário da mesma, fazendo crer que as viaturas são do próprio trabalhador que a utilizou ao serviço da empresa, conforme (vide art 42.° n.º 1 alínea f) do CIRC, acima reproduzido).
Porém, encontramos no documento atinente ao trabalhador “V............... .. ..........", a viatura usada com a matrícula 69-29-NM, e esta viatura à data de 2003 era propriedade da S................... A comprovar isso mesmo temos o mapa de imobilizado. E, designadamente na conta # 62271 - “Portagens", é possível detetar o registo de montantes suportados pela empresa com portagens pertencentes a esta viatura, nomeadamente pelo documento identificado pela S.................. como “FFS" 12999 no valor de € 113,90, com registo de 31-01-2003.
Claramente se conclui que o uso de viaturas da empresa, e não do próprio trabalhador, não permite a atribuição em simultâneo de compensação pelo uso da viatura, que afinal não é do próprio. Além da duplicação de custos que isso implica, com a dedução em simultâneo de km pagos ao trabalhador, com encargos de combustível e portagens.
d) - Objetivo e natureza da deslocação (“Motivo/Resultado”)
Em cada um dos “recibos de ajudas de custo/Km” apresentado, consta um quadro para inscrição do motivo da deslocação, onde deveria estar discriminada, designadamente a identificação dos clientes ou fornecedores visitados, factos de total importância, mormente para aferir da veracidade e indispensabilidade de tais custos para a S...................
Mas, ao contrário do que seria indispensável, encontramos meras referências como: “Compras de Pescado"; “Promoção Comercial”, “Reunião com Fornecedor”; “Acompanhamento da produção”, “Manut.Arcas Frig.” “Despachos Alfandegários”; “Dep.Compras-Contabilidad”.
É certo que no quadro referente ao itinerário encontramos indicação, por exemplo de “Matosinhos - S..........” ou “Maia - S..........”, mas também encontramos a simples referência “Lisboa” com o motivo “Reunião com Fornecedor" (perguntamos, qual fornecedor?); e o itinerário “Vigo - Lado Norte” com o motivo “Manut.Camaras Frig.” (perguntamos, que manutenção? A S.................. não vende máquinas frigorificas que obrigue a manutenção, nem presta serviços de manutenção de tais máquinas, impõe-se portanto, a conclusão que tal motivo indicado se encontra de todo, fora do objeto da empresa); depois, encontramos ainda mensalmente, várias deslocações a conservatórias, mas, veja-se o extrato da conta # 62231- “Contencioso e Notariado”, onde vemos apenas 7 (sete) registos para o ano de 2003.
e) Quilómetros realizados
A este respeito, não importará tanto afirmar, que por exemplo, para o trabalhador V............... .. .........., Lisboa dista a 100 Km e para a trabalhadora M ……………, dista a 80 Km; ou mesmo que a Trabalhadora A ………….. para uma viagem de ida e volta a Leiria - Continente, a 17-03-2003 tenha efetuado 235 Km, mas para a mesma viagem efetuada a 25-02-2003 tenha percorrido 290 Km; ou até que, o trabalhador V............... .. .........., para uma deslocação de ida e volta a Setúbal-Martroia, a 28-02-2003, tenha andado 360 Km e a trabalhadora M ………………., a 18-02-2003, em igual viagem percorra 220 Km, embora tais imprecisões devam ser vistas, pois elas só vêm corroborar a correção promovida pela inspeção tributária.
Sublinhamos contudo no atinente aos quilómetros percorridos, os "recibos” apresentados em nome da trabalhadora C ……………... Refira-se que a sede da S.................. é sita na Zona Industrial, que dista a sensivelmente 6 (seis) km do centro de Santarém, o que significa ida e volta 12 (doze) km. Agora, veja-se que aquela trabalhadora para se deslocar à cidade de Santarém, em Janeiro percorre entre 50 a 55 Km, em Fevereiro entre 75 a 80 Km, em Março entre 80 e 90 Km, em Abril ora 75 ora 100 Km, em Maio 75 Km, em Junho entre 50 e 80 Km, em Julho entre 60 a 80 Km, em Agosto entre 65 e 90 Km, em Setembro, entre 75 e 85 Km, em Outubro entre 80 e 90 Km, em Novembro entre 70 e 80 Km, e em Dezembro entre 50 e 85 Km.
Saliente-se ainda, que tais deslocações foram quase sempre diárias, aos mesmos locais, e todas elas efetuadas entre as 11H00 e as 15H00.
A 15 de Agosto - feriado nacional - a mesma funcionária desloca-se a serviços públicos, e do mesmo modo a 24 de Dezembro desloca-se ao “BES”, andando 50 Km, muito embora neste dia as Instituições de Crédito estivessem encerradas.
Impõe-se neste caso a séria conclusão de falta de veracidade dos documentos apresentados. sobretudo pelos quilómetros indicados, considerando o local da sede da S.................. e a localização dos serviços mencionados como tendo sido visitados. Além da já acima apontada consideração, acerca das deslocações a conservatórias em contraposição com o extrato da conta # 62231 - “Contencioso e Notariado", e das deslocações a serviços públicos em dias em que os mesmos se encontravam encerrados.
f) Documentos externos probatórios
Pese embora a Administração Fiscal, venha agora responder ao direito de audição exercido, contraditando as fotocópias apresentadas pelas diversas razões já apresentadas e ainda a acrescentar, refira-se também, que todas as fotocópias apresentadas pela S.................., não comportavam quaisquer documentos externos probatórios das deslocações que viesse a permitir à Administração Fiscal, apurar da veracidade do declarado. Pois, além de se tratar de um elemento essencial, tal facto assume maior importância já em sede de direito de audição, uma vez que nesta data está a Administração Fiscal vedada de praticar mais atos inspetivos, que por exemplo lhe permitissem refutar com outros documentos do próprio sujeito passivo, as declarações - leia-se recibos de ajudas de custo - agora apresentadas, e este é um facto do inteiro conhecimento da S.................., que não entregou a totalidade dos documentos quando notificada para o efeito.
(2) Análise comparativa entre os mapas entregues no decurso da ação inspetiva, a seguir identificados apenas como mapas, e as fotocópias dos “recibos” entregues a 24-03-2008 (a referida análise comparativa é efetuada por meses e por trabalhador identificado), a seguir referenciados por recibos
(quadros no original e que aqui se dão por reproduzidos)
Deste modo, impõe-se concluir que a S.................. não carreou ao processo, em sede de direito de audição, elementos de prova capazes de refutar os fundamentos das correções propostas, no atinente a esta matéria de ajudas de custo/Kms atribuídos.
E mais, os elementos agora trazidos ao processo, pelas razões já amplamente supra explanadas, só vieram apoiar as correções propostas, não conseguindo a S.................. atingir o objetivo pretendido com a entrega de tais documentos.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 57 a 60 e 129 a 144 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
10) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.7 Juros de mora pagos à Segurança Social”:
“A S.................. contabilizou na conta 68134 - “SEG. SOCIAL,”, os documentos identificados no quadro seguinte.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Os documentos internos n°s 800, 785, 767, 741, 721, 697, 676 e 659, todos do diário PCH, que são o suporte ao registo contabilístico, tratam-se apenas de cópias de cheque, não existindo o documento emitido peio Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social a comprovar a quitação da dívida.
❖ A S.................. foi notificada, dentro do procedimento de inspeção ao exercício de 2002, em 20 de Julho, para apresentar, no dia 21 de Agosto de 2006, os justificativos documentais que originaram os registos contabilísticos efetuados na conta 68134 - Seg. social, no valor de 8.651,50 €.
❖ A S.................. entregou cópia do acordo de pagamento de dívidas à segurança social, ofício n.º 12526, datado 27 de Novembro de 2000, emitido pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social Anexo 3A.
Na análise efetuada aos documentos apresentado pelo S.P. verificou-se que se trata de um acordo de pagamento, de contribuições que não foram pagas dentro do prazo estipulado por lei, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.° 2.º do Decreto Lei n.º 411/91, de 17 de Outubro, em 150 prestações mensais iguais e sucessivas, com redução de juros de mora vencidos a 0% e dos juros vincendos a 2,5%.
Segundo o disposto na alínea d) do n°1 do artigo 42° não são considerados como componente negativa do lucro tributável “As multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios”
Os juros de mora verificam-se porque o devedor violou as regras legais que obrigam a pagar os impostos/contribuições dentro do prazo da sua cobrança voluntária. Os juros de mora que a empresa contabilizou como custo resultaram do não pagamento, dentro do prazo legal, das contribuições devidas à Segurança Social.
Assim, aqueles juros nunca podem ser considerados como juros de origem contratual, o que não põe em causa a possibilidade de acordos de pagamentos das dívidas à Segurança Social, o que sucede no caso em apreço, acordos estes que a lei prevê. O conteúdo deste acordo não determina a origem dos juros (resultantes do incumprimento legal do pagamento), mas sim a negociação das condições de pagamentos da dívida e acrescidos.
Pelo exposto propõe-se o acréscimo à matéria coletável do montante de 7.986,50 €.
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
No que respeita ao nosso ponto III. 1.7 - Juros Pagos à Segurança Social
“26°) o art.º 42°, n.º 1, c) do CIRC, exclui como custos os “juros Compensatórios” e não os juros de mora, pelo que não há base legal para a não aceitação como custo fiscal dos juros de mora suportados pelo contribuinte.”
Conforme refere o Acórdão n° 24 627, de 3 de Maio de 2000, do Supremo Tribunal de Justiça, no espírito da unidade e coerência do direito fiscal “seria intolerável que o legislador por uma lado, obrigasse a pagar os impostos a tempo e horas e depois, permitisse que se tirassem proveitos do incumprimento.” (sublinhado nosso), o que acontece se os juros em apreço fossem aceites fiscalmente uma vez que, de facto, o Estado deixava de ser ressarcido da parte correspondente ao IRC que por esta via deixava de ser pago.
Assim mantém-se a correção proposta nos termos expostos no Projeto Relatório.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 60, 61 e 144 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
11) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.8 Custos plurianuais”:
“A S.................. contabilizou na conta 71813991 – Pluri-Anuais, o documento interno n° 1839, diário ODV, no valor de € 168.844,00.
❖ Em 15-01-2008 foi notificada para apresentar os documentos de suporte à conta #71813911-Plurianuais, pois na respetiva pasta encontra-se arquivado como documento interno n° 1839 - diário ODV, um print, que apenas discrimina o registo contabilístico efetuado.
❖ Em 31-01-2008 respondeu “ponto 1.4- Em relação aos documentos que suportam o valor registado na conta #71813991 - Plurianuais e, como já tinha acontecido nos anos anteriores, este valor diz respeito a despesas com as vendas para as grandes superfícies comerciais que foram imobilizadas pela empresa, nomeadamente despesas que dizem respeito a custos de entrada, abertura de lojas e campanhas várias. Em anexo (...) juntamos mapa explicativo dos documentos que compõe o valor e respetiva amortização do ano de 2003.”
Importa referir que a S.................. não apresentou os documentos de suporte, como tinha sido solicitado pela notificação, limitando-se a indicar os documentos, juntamos mapa explicativo dos documentos...”.
Dado o carácter de tais custos, aquando da ação inspetiva ao exercício de 2002, já a S.................. havia sido notificada, em 08-06-2006, para apresentar os documentos de suporte e a natureza dos custos supra indicados.
Em 29/06/2006 respondeu “No âmbito do fornecimento de produtos por parte da S.................. às grandes superfícies comerciais, a S.................. vê-se diversas vezes confrontada com o pagamento de valores relativos à abertura de novas lojas por parte dessas grandes superfícies. Para além disso sempre que a S.................. pretende vender novas gamas de produtos é também normal existir um débito relativo à referenciação dessa gama de produtos. Para a S.................. esses valores não devem ser custo do exercido em que ocorrem pois irão contribuir para os proveitos da mesma empresa durante vários anos. Convencionou a empresa que os mesmos seriam amortizados em 5 anos.
Assim, quando o débito ocorre o documento é levado a débito da conta #27295 e todos os anos fazemos a amortização correspondente ao ano por contrapartida da referida conta pela conta #71813991 referida na V/notificação.
…”
Também nessa data a S.................. não apresentou os documentos justificativos deste custo, tendo procedido à sua entrega apenas em Setembro de 2006.
A Inspeção tributária efetuou a análise dos documentos apresentados pela S.................. e constatou que:
1. Existem documentos respeitantes a Aberturas de Loja, Referenciação, Remodelações Loja, Entrada em Linha;
2. Rappel de exercícios anteriores 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003 - calculados com base nas compras do ano/período respetivo - (devidamente identificado no documento apresentado);
3. Catálogos nacionais;
4. Aluguer espaço por período determinado no documento;
5. Desconto promocional.
Relativamente ao exercício de 2002 a IT analisou os documentos, apresentados em Setembro de 2006 que estão e devidamente discriminadas por documento, natureza, valor do documento, valor da “amortização” contabilizada - Anexo 3 B estando neste anexo demonstrados os que são custos para efeitos fiscais no exercício de 2003.
Relativamente aos documentos identificados na relação apresentada em resposta à notificação de 15-01-2008 não foram apresentados, pelo que não foi possível aferir da sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora.
Os documentos acima identificados que se encontram na situação em 1 tratam-se efetivamente de custos plurianuais. Os restantes custos identificados nos pontos 2., 3., 4. e 5., nos termos do Art.° 18.°, n.° 1 do CIRC, concorrem para a formação do lucro tributável do ano a que respeitam, uma vez os custos em causa deveram ser repercutidos aos proveitos conexos.
A imputação destes custos assenta na competência económica dos exercícios, isto é estes custos contribuíram para a formação dos proveitos nos anos a que respeitam. Assim, nesta conformidade devem ser considerados como componente negativa do lucro tributável do exercício a que digam respeito.
Assim, de acordo com o discriminado e identificado no Anexo 3 -B não é aceite como custo fiscal do exercício de 2003, nos termos do artigo 18° do Código do IRC, o montante de € 78.103,25 conforme se resume no quadro seguinte.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Assim, e uma vez que o sujeito passivo não exibiu os documentos comprovativos dos registos, nem da sua explicação resulta a correta e inequívoca definição do carácter e indispensabilidade de tais custos à manutenção da fonte produtora, no exercício de 2003, não pode a IT, validar a sua consideração para efeitos fiscais, sendo de aceitar apenas os valores que, trazidos de 2002, aproveitam também ao exercício em análise, nos termos do art.° 23.° do CIRC.
Igualmente será de ter em conta que os registos efetuados não se apoiam em documentos formalmente elaborados, não tendo o S.P. até esta data colmatado as insuficiências documentais e explicativas dos mesmos, pelo que não é aceite fiscalmente que tais valores contribuam para a determinação da matéria coletável, nos termos do art.° 18.°, art.° 23.° e al. g) do art.° 42.° do CIRC
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
Relativamente ao nosso ponto III. 1.8 - Custos Plurianuais.
“28°) Ainda que Administração Fiscal tivesse razão na análise que faz sempre teria que imputar estes custos a outros exercidos, de acordo com o, várias vezes citado, principio das correções simétricas”
Relativamente a este custo há que referir o seguinte:
• Não foram apresentados os documentos identificados na relação apresentada em resposta à notificação de 15-01-2008, pelo que não foi possível aferir a sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora.
Quanto aos documentos apresentados durante o procedimento inspetivo ao exercício 2002, os custos respeitantes a esse exercício foram considerados para efeitos fiscais.
Pelo o exposto, não se entende a solicitação da correção simétrica porque o custo já foi considerado e contabilizado pelo sujeito passivo no exercício fiscal de 2002 (custo validado pela IT).
Assim, não se procede a qualquer ajustamento ao exercício fiscal de 2002, adicionalmente também em cumprimento do disposto no art. 45.° da Lei Geral Tributária e art 95.° n.º 2 do CIRC.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 61 a 64, 144 e 145 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
12) Do relatório de inspeção a que se alude no ponto 3 do probatório, consta a seguinte fundamentação para a correção efetuada sob o título “III.1.14 Determinação de omissão de vendas”:
“Na ação inspetiva realizada à S.................., optou-se por efetuar uma análise pormenorizada ao comércio e indústria de crustáceos. Como já foi referido anteriormente, este tipo de atividade, por estar ligado ao sector alimentar, está sujeita a um criterioso número de obrigações legais de forma a permitir, em qualquer momento, identificar a origem e o destino do produto.
Com vista a cumprir com as premissas previstas na lei a S.................. adotou os seguintes procedimentos de controlo de existências:
Sector das Compras
1- Quando a mercadoria entra em armazém é confirmada e pesada, pelo funcionário que a receciona. Esta informação é introduzida informaticamente - dando origem a um documento que tem a designação de GRE - este documento interno tem um número, data de entrada do produto, identificação de fornecedor, peso do produto, designação do produto, número de lote por produto, preço unitário na moeda de origem do produto e o câmbio na moeda de origem do produto.
Quando a mercadoria entra em armazém, no estado em que foi adquirida, é-lhe atribuído um número de lote com as letras CP acrescido de cinco números.
2- A GRE é registada a débito numa subconta da conta 31 - "compras". Quando a fatura do fornecedor é registada a débito na mesma conta 31, o sistema informático automaticamente gera um documento interno com o mesmo número da GRE, com a designação de DRE, que é contabilizado a crédito de uma subconta da 31 e que anula totalmente a GRE correspondente.
3- Quando a fatura do fornecedor da mercadoria/matéria-prima é rececionada internamente é registada no diário “FFE” (fatura de fornecedor).
4- A devolução de mercadorias a fornecedores é registada internamente com a designação "DFO”, normalmente a crédito das subcontas da conta 31 - “compras”.
5- No ano de 2003 também foram registados vários documentos emitidos pela S.................., com a designação de NDF (notas débito de fornecedor), que respeitam todas elas a correções no preço.
Sector da Produção
A S.................. não vende a totalidade dos Produtos/mercadorias no estado em que os adquire, procedendo também à transformação dos mesmos. Esta transformação tanto pode significar a transformação propriamente dita, com alteração do tipo de produto como tratar-se de um simples embalamento.
A) Entrada e saída da produção
❖ No sentido de clarificar o funcionamento de todo o processo produtivo, a S.................. foi notificada, em 31-01-2003, para: “Apresente os documentos registados na base de dados fornecida pela “S..................” à Administração fiscal, denominados por “SEN”, “SSA” e “SSU”, que conforme esclarecimento proferido pelo Ex.mo Sr Dr. P...... ......... (representante nomeado pela “S..................” e na presença do Exmo Sr. Dr. J ……………. (na qualidade de representante do TOC da empresa), respeitam a: entrada de mercadoria em produção (“SEN”); - saída de produção de produtos principais (“SSA1) e; - saída de produção de subprodutos (“SSU’), respetivamente. Mais esclareceu aquele representante da “S..................”, toda a mercadoria e produtos constantes dos documentos indicados são da propriedade da empresa”.
❖ A S.................. respondeu, em 13-02-2003 o seguinte:
“…,
O processo produtivo obedece a um planeamento semanal de acordo com as previsões de vendas e a conjugação destas com os stocks existentes. Depois, diariamente o responsável pela produção regista uma “ordem de fabrico” que mais não é do que um enunciado das produções previstas para o dia seguinte. Esta lista de ordens para o dia seguinte vai ser entregue ao responsável do armazém que no dia seguinte vai abrindo as “folhas de Obra” à medida em que regista para uma ordem de fabrico uma determinada entrada de matéria-prima. Estas entradas (SEN) são feitas por leitura ótica pois os operadores dispõem de terminais de leitura ótica e todas as mercadorias encontram-se devidamente etiquetadas. Conforme o produto acabado vai sendo produzido e surge necessidade de ser etiquetado, um operador cria o lote PR quando este produto sai da zona de produção para ser arrumado na câmara respetiva é lida a etiqueta para registar a quantidade na folha de obra respetiva (SSA ou SSU se subproduto). Depois, mais tarde, o responsável pela produção edita a folha de obra e valida as quantidades e as quebras registadas pelas diversas leituras ocorridas e fecha a folha de obra.
Com o fecho, o sistema “aloca" os custos de matérias-primas (SEM) e os custos diretos padrão (consumíveis e mão de obra direta) no custo dos produtos finais (SSA e SSU).
Todo este produto não faz qualquer movimento na contabilidade da empresa e funciona num módulo autónomo do programa específico para a produção. (...)
Em todo este processo não existe impressões ou documentos justificativos da produção apenas ecrãs de consulta e algumas listagens em papel para ajudar os operadores a identificar as mercadorias a colocar nas ordens de fabrico respetivas"
Deste modo, para análise da produção, a Inspeção Tributária, no apuramento das “entradas em armazém de produto acabado” expurgou das existências em armazém (Ei e compras) as quantidades declaradas em “SEN", Anexo 4 e adicionou as quantidades declaradas que correspondem à saída de produção de produto principal e subproduto, “SSA” e “SSU", respetivamente, Anexo 5.
B) Troca de referências ou de lotes
❖ A S.................., na pessoa do Ex.mo Sr. Dr. P...... ......... informou também, que quando é necessário um determinado produto, com uma referência que não existe em armazém torna-se necessário trocar referências, neste momento é “criado” um “documento" denominado como “TRO” que não provoca alteração de quantidades. Trata-se somente de uma alteração de referenciação. Este documento identifica o lote de origem (o lote que vai ser alterado) e o lote de destino (lote “novo”); Anexo 6.
Setor de Vendas
A) Identificação de diários de registo
❖ Atendendo aos diários existentes na contabilidade do S.P. e que constam do quadro abaixo, solicitou-se quer a identificação de cada um deles quer a identificação das situações em que são utilizados.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
❖ O acima identificado representante da sociedade S.................. respondeu:
ANU - Anulação de Fatura
CDP - Crédito por diferença peso (cliente);
DCL - Devolução de cliente (mercadoria)
DDP - Débito por diferença peso (cliente)
EDP - Entrada por diferença peso. O documento corrige um “erro” de faturação, diferença de peso e é gerado automaticamente pelo software. A sua anulação é feita pelo documento EEP (documento gerado automaticamente pelo software).
EEP - Documento gerado automaticamente pelo software aquando da receção do documento denominado por “diário CDP”.
EDV - Documento gerado automaticamente pelo software no momento da receção da mercadoria devolvida. Este só é emitido se a mercadoria não estiver acompanhada do respetivo documento de devolução emitido pelo cliente.
EED - Documento de anulação do EDV é gerado automaticamente pelo software na data de registo do respetivo DCL.
POS - Vendas a Dinheiro na peixaria (documentos atuais).
VDI - Vendas a Dinheiro na peixaria (documentos antigos).
FAC - Fatura a crédito
NCC - Nota de crédito a cliente por diferença de preço. Este documento não afeta stocks.
NDC - Nota de débito a cliente por diferença de preço, não afeta stocks.
B) Faturação
Aquando da venda, é emitida uma fatura de acordo com o preconizado no artigo 35° do Código do IVA, esta fatura identifica o fornecedor, a quantidade vendida em kg, o produto, o lote do produto, o preço unitário, o preço total, a taxa de IVA e o imposto liquidado. As faturas emitidas para fora do território nacional, nomeadamente as declaradas como transmissões intracomunitárias não incluem IVA, mas apresentam-se incorretamente emitidas dado que não indicam o motivo justificativo da não aplicação do imposto, conforme determina a al. e) n.º 5 do art.º 35.° do CIVA
Análise das divergências por família de produto
Para controlo das quantidades vendidas, na análise efetuada à contabilidade da S.................. selecionaram-se algumas famílias de produto - camarão, corvina e sapateira - tendo-se procedido da forma que se passa a descrever:
Não foram consideradas as regularizações de existências, porque os documentos não indicam qual o motivo justificativo da regularização, nem referem como é que os produtos/mercadorias foram abatidas e qual o seu fim.
Em consulta ao processo da S.................., existente nesta Direção de Finanças, não constam quaisquer comunicações para abate de mercadorias/produtos.
Assim, e face ao disposto no artigo 80° do CIVA que “Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais", têm-se como efetivamente vendidas as quantidades regularizadas.
Ainda assim importa referir que as regularizações, nos produtos analisados, não ocorreram em quantidades significativas.
Sendo possível à Administração Fiscal com recurso aos elementos da contabilidade e à base de dados facultada pela empresa, proceder ao cálculo das omissões em vendas e dispondo de elementos que permitem a determinação de um preço médio ponderado ou a determinação de um preço médio similar por presunção natural, isto é, presunção decorrente de elementos objetivos e credíveis facultados pela contabilidade, afasta-se desde já a aplicação de métodos indiretos previstos nos art.° s 87.° a 90.° da Lei Geral Tributária, na determinação da matéria tributável.
Ou seja, propõe-se que o valor das vendas em falta para produtos, nos quais foram detetadas divergências entre vendas calculadas e vendas declaradas, seja apurado com base no preço médio de venda do produto com a mesma referência, ou na sua falta, no preço médio do produto/mercadoria similar ao produto em causa.
A - Camarão
A.1 - Apuramento das entradas em armazém de produto acabado
Calculou-se em termos quantitativos, por lote de mercadoria/produto acabado, as entradas em armazém de produto acabado utilizando a seguinte formula:
Entrada em armazém de produto acabado = Compras (FFE-DFO) - Entrada em armazém (SEN) + Saída de produção de produto principal (SSA)+ Saída de produção de subproduto - Troca de Lote na Origem(TRO) +Troca de Lote no destino (TRO),Anexo 7. De notar que a adoção desta fórmula significa a aceitação da totalidade dos desperdícios e quebras apurados pelo S.P.
A.2 - Apuramento das vendas em falta
Na análise efetuada às vendas declaradas, no exercício de 2003, com base nos elementos recolhidos no software de gestão de stocks, respeitantes a compras e vendas de produtos, e nas existências declaradas constatou-se que as mesmas são muito inferiores, em termos quantitativos, às vendas calculadas.
Vendas calculadas = Existência Inicial + “Entrada em Armazém - Existência Final) Relativamente aos seguintes produtos da família Camarão temos em síntese:
(quadro e anotações no original e que aqui se dá por reproduzido)
A informação mais detalhada sobre cada um destes produtos da família camarão consta no Anexo 8
É de referir, que os lotes do miolo de camarão, respeitante às referências de produtos identificadas no quadro anterior, são “PR” ou seja, são produtos acabados (produto produzido por S..................). As quebras de produto, a existirem, ocorreram durante o processo produtivo. Como se considerou a quantidade declarada após o mesmo, significa que se estas existiram já estão consideradas nos documentos "SSA” e “SSU", como acima já se referiu.
Na análise efetuada às vendas declaradas, por lote: verificaram-se 3 situações:
- Vendas declaradas iguais a vendas calculadas
- Vendas declaradas superiores a vendas calculadas
- Vendas declaradas inferiores a vendas calculadas
O sujeito passivo referiu que acontece, frequentemente vender um produto com classificação seguinte aquela em que foi adquirido. Exemplo: compra camarão 80/100 e vende por 60/80. Assim, fizeram-se as compensações entre os diversos tamanhos e conclui-se que a diferença entre a quantidade de vendas declaradas e a quantidade de vendas calculadas totalizam 129.257,94 unidades de medida constante da base de dados.
A valorização das quantidades de miolo camarão e de camarão em falta, será efetuada ao preço médio de venda de todos os lotes declarados como vendidos.
Vide Anexo 9. para evidência do preço médio de venda.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Assim propõe-se a correção de vendas em falta, nos termos do art.° 17.° e art.° 21° do CIRC, no valor de € 1.099.767,67.
B - Sapateira
Descrição dos procedimentos de análise adotados:
B.1 - Apuramento das entradas em armazém de produto acabado
Calculou-se em termos quantitativos, por lote de mercadoria/produto acabado, as entradas em armazém de produto acabado utilizando a seguinte formula:
Entrada em armazém de produto acabado = Compras (FFE-DFO) - Entrada em armazém (SEN) + Saída de produção de produto principal (SSA)+ Saída de produção de subproduto - Troca de Lote na Origem(TRO) +Troca de Lote no destino (TRO) Anexo 10
De notar que a adoção desta fórmula significa a aceitação da totalidade dos desperdícios e quebras apurados pelo S.P.
B.2 - Apuramento das vendas em falta
Na análise efetuada às vendas declaradas, no exercício de 2003, com base nos elementos recolhidos no software de gestão de stocks, respeitantes a compras e vendas de produtos, e nas existências declaradas constatou-se que as mesmas são muito inferiores, em termos quantitativos, às vendas calculadas.
Vendas calculadas * Existência Inicial + “Entrada em Armazém -Existência Final.
Relativamente aos seguintes produtos da família Sapateira, temos em síntese:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
A informação mais detalhada sobre cada um destes produtos da família sapateira consta do Anexo 11
Na análise efetuada às vendas declaradas, por lote: verificaram-se 3 situações:
- Vendas declaradas iguais a vendas calculadas
- Vendas declaradas superiores a vendas calculadas
- Vendas declaradas inferiores a vendas calculadas
O sujeito passivo referiu que acontece, frequentemente vender um produto com classificação seguinte aquela em que foi adquirido, tal como acontecia com o camarão. Assim, fizeram-se as compensações entre os diversos tamanhos e conclui-se que a diferença entre a quantidade de vendas declaradas e a quantidade de vendas calculadas totalizam 5.391,01 unidades de medida identificadas na base de dados.
A valorização das quantidades de sapateira, será efetuada ao preço médio de venda de todos os lotes declarados como vendidos.
Vide Anexo 12 para evidência do preço médio de venda.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Assim propõe-se a correção de vendas em falta, nos termos do art.° 17.° e art.° 21° do CIRC, no valor de € 20.199,25.
C - Corvina
Descrição dos procedimentos de análise adotados:
C.1 - Apuramento das entradas em armazém de produto acabado
Calculou-se em termos quantitativos, por lote de mercadoria/produto acabado, as entradas em armazém de produto acabado utilizando a seguinte formula:
Entrada em armazém de produto acabado = Compras (FFE-DFO) - Entrada em armazém (SEN) + Saída de produção de produto principal (SSA)+ Saída de produção de subproduto - Troca de Lote na Origem(TRO) +Troca de Lote no destino (TRO) Anexo 13
C.2 - Apuramento das vendas em falta
Na análise efetuada às vendas declaradas, no exercício de 2003, com base nos elementos recolhidos no software de gestão de stocks, respeitantes a compras e vendas de produtos, e nas existências declaradas constatou-se que as mesmas são muito inferiores, em termos quantitativos, às vendas calculadas.
Vendas calculadas = Existência Inicial + “Entrada em Armazém - Existência Final)
Relativamente aos seguintes produtos da família Corvina temos em síntese:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
A informação mais detalhada sobre cada um destes produtos da família corvina consta do Anexo 14:
Na análise efetuada às vendas declaradas, por lote: verificaram-se 3 situações:
- Vendas declaradas iguais a vendas calculadas
- Vendas declaradas superiores a vendas calculadas
- Vendas declaradas inferiores a vendas calculadas
O sujeito passivo referiu que acontece, frequentemente vender um produto com classificação seguinte aquela em que foi adquirido, tal como acontecia com o camarão e a sapateira. Assim, fizeram-se as compensações entre os diversos tamanhos e conclui-se que a diferença entre a quantidade de vendas declaradas e a quantidade de vendas calculadas de 16.930,16 quilos.
A valorização das quantidades de corvina, será efetuada ao preço médio de venda de todos os lotes declarados como vendidos. A valorização da corvina/rainha pequena fez-se ao preço da corvina s/c amarela 1/1.
Vidé Anexo 15. para evidência do preço médio de venda.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Assim propõe-se a correção de vendas em falta, nos termos do art.º 17.º e art.º 21.º do CIRC, no valor de € 34.863,33.
(…)
IX – Direito de Audição
(…)
No que respeita ao nosso ponto III.1.14
A - Camarão
Relativamente ao quadro inserto no ponto XVA - Determinação de omissão de vendas - Camarão e apreciados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo temos que:
1.º Relativamente aos produtos da família camarão foram globalmente analisadas as referências produtos “miolo de camarão” e “camarão" tendo em conta os elementos contidos na Base de Dados e os respetivos Inventários Inicial e Final do exercício fiscal de 2003.
2.º O detalhe dos produtos da família camarão consta do anexo 8 ao projeto de relatório onde se apura uma omissão de vendas 128.540,37 unidades de medida. No calculo da omissão das vendas não foram, por lapso, consideradas as existências iniciais de 1.890 unidades de miolo camarão 60/80 0,3 vacuo cx 30 un. A sua consideração originava uma omissão de quantidades de vendas em falta de €130.430,37.
Quanto à coluna vendas declaradas no nosso quadro XI, o sujeito passivo apresenta nas páginas 8 e 9 do direito de audição diversos quadros onde tece considerações quanto ao valor apurado.
A1 - Miolo de Camarão
• Miolo camarão 60/80 0,3 vacuo cx 30
Em primeiro lugar refere que a inspeção tributária não teve em conta no apuramento das vendas declaradas pela S.................. no produto “miolo camarão 60/80 0,3 vácuo cx 30 un” os diários POS e VDI no total de 356 e 54 unidades de medida respetivamente, o que não corresponde à verdade conforme se pode ver no anexo 9, pelo que não há aqui qualquer lapso em termos quantitativos. As vendas puras totalizam assim 24.052.
Quanto à correção vendas diário DCL, EDV, EED, as mesmas totalizam 35.693. sendo que esta diferença resulta em particular do EDV n° 9353 lote PR33747 de 32.544,42 unidades e do PR36854 de 2.056,28 o que corresponde ao somatório das quantidades dos EDV n°. 10.204, 10.215, 10.218, 10.220, 10.251, 10.252, 10.442 e 104461. O EDV 9353 originou o EED com o mesmo número de quantidade nula.
O sujeito passivo na sua análise (direito de audição) não considerou estes documentos, que constam na sua base de dados, e não explicou porque não o fez.
A diferença entre as vendas puras e as correções das vendas fornece-nos as quantidades declaradas de vendas de sinal negativo - 11.640. uma vez que as correções foram superiores às vendas puras.
Assim valida-se a quantidade indicada para vendas em falta de 33.169,77unidades deixando a favor do sujeito passivo a não consideração das existências iniciais que por lapso não foram constam do anexo 8.
• “miolo de camarão 20/40 0,3 vácuo” e “miolo 100/200 0,3” vácuo
Quanto ao “miolo de camarão 20/40 0,3 vácuo” e “miolo 100/200 0,3" vácuo validam-se, também, as quantidades indicadas como vendas em falta contrariando o direito de audição do sujeito passivo. Pois que, relativamente às correções de venda se tem o EDV 9960 de 52 700 unidades e EDV 9748 de 4932 unidades bem como o DCL 16.093 de 18 970 unidades, respetivamente, para o “miolo de camarão 20/40 0,3 vácuo” e “miolo 100/200 0,3 vácuo”.
Quanto aos preços médios de venda apurados pelo sujeito passivo nas correções de vendas entende a Administração Fiscal serem os mesmos desprovidos de qualquer conteúdo económico, pois além de termos, preços de miolo de camarão 60/80 superior a miolo de camarão 20/40, estes são claramente superiores aos registados nas vendas puras, ou seja em termos de preço médio as devoluções fazem-se a preços superiores aos preços faturados inicialmente.
No decurso da apreciação do direito de audição a Inspeção Tributária, face às divergências apontadas pelo S.P., solicitou os documentos do diário EDV e DCL que apresentam quantidades mais significativas, após sua identificação na Base de Dados fornecida pela empresa e que esta extensamente refere no próprio direito de audição como corretamente lida pela Inspeção Tributária. ($ 33.° pág. 7).
Os prints do EDV 9960 e EDV 9748 agora apresentados não correspondem em quantidade às quantidades declaradas e constantes da Base de Dados fornecida à Inspeção, verificando-se que a divergência se estende a todos os produtos identificados nos documentos e não só no que ao miolo de camarão, produto corrigido, respeita.
Quanto ao DCL n.º 16093 agora apresentado, é-lhe anexo um EDV n.º 10372 de 2,00 quantidades para o lote PR 37134, quando na Base de Dados o mesmo EDV tem a quantidade de 0,00 unidades.
O DCL na Base de Dados devolve miolo de camarão 100/200 0,3 vácuo 18970 unidades, do lote PR 37134, miolo de berbigão 0,3 vácuo 0, 293 unidades e salada de marisco 0,3 vácuo 0, 78 unidades e sapateira cozida 400/600 0,00 unidades.
Uma vez que o S.P. não explicou a que se refere a quantidade de 18970 unidades da sua Base de Dados e para o mesmo lote PR 37134 mantém-se a correção proposta, ou seja a Administração Fiscal face às incongruências detetadas conclui que deve manter as correções propostas às vendas de miolo de camarão.
A.2 Camarão 60/80 Vannamei cx de 5Kg
O sujeito passivo alega que a IT não considerou na análise uma existência final de Camarão 60/80 Vannamei cx, 4.120,04 unidade de medida (kg). Como foi referido no relatório foi feita uma análise global de camarão conforme consta no Anexo 8. A Administração Fiscal, no intuito de não prejudicar o contribuinte efetuou compensações compras em falta versus vendas em falta, entre:
• produtos com a mesma talla (tamanho);
• produtos de talla inferior com talla superior.
Assim, retirou-se um excerto do quadro denominado por “Apuramento das divergências existentes, em quantidade, do produto da família “camarão”, que faz parte integrante do Anexo 8, onde constam todas as referências de Camarão com o tamanho 60/80 e no qual se demonstra que a IT teve em consideração a quantidade declarada no inventário final 4.120, 04 kg.
(quadro e anotação no original e que aqui se dá por reproduzido)
Como se pode verificar existem várias referências de Camarão 60/80 vannamei (71/80 enquadra-se no mesmo tamanho). A IT no intuito de ser o mais fiei possível ao declarado pelo sujeito passivo, e tendo em conta que o inventário final (que faz parte integrante do dossier fiscal) não identifica os lotes, considerou a identificação indicada neste mesmo inventário - Camarão 60/80 vannamei cx. mas não se imputou a nenhuma referência.
Ora, como não existem compras e vendas com a mesma referência/identificação declarada no inventário final, Camarão 60/80 vannamei cx, optou-se por considerar esta quantidade na análise global do camarão (anexo 8), inscrevendo-se a quantidade de 4.120,04 kg na coluna existência inicial (Ei), mas numa linha isolada. A IT decidiu não imputar a Ei de 4.120,04 kg, a outra referência por não saber à qual respeitava. As vendas calculadas em falta respeitam ao camarão 60/80 0,3 vácuo cx 5kg (também sublinhado no quadro anterior).
Assim, demonstra-se que a IT considerou na sua análise de camarão 60/80 a existência final de “camarão 60/80 vanammei cx" na quantidade de 4.120. 04 Kg e que se tivesse sido imputado esta existência final ao camarão 60/80 0.3 vácuo cx 5kg. faltariam vendas numa outra referência de camarão tamanho 60/80 ou em tamanho inferior ou superior dadas as compensações efetuadas, conforme se pode concluir por análise ao já referido anexo 8 ao Projeto de Relatório.
Refere ainda o sujeito passivo que não foram tidos em consideração os diários de regularização correspondentes aos documentos identificados no quadro inserto na página 11 do direito de audição, mas não os apresenta.
Acresce referir, que foram analisadas as regularizações, diário RGE, contabilizadas como custo extraordinário. No entanto, feita a sua análise verificou-se a inexistência de elementos suficientes que permitem aferir da legitimidade destas regularizações.
As regularizações de mercadorias ao serem efetuadas têm de conter todos os elementos necessários de forma que a IT, a todo tempo, esteja em condições de aferir da sua legitimidade. Como nota recorda-se que foram aceites todas as quebras declaradas pelo sujeito passivo na sua produção, considerando-as como quebras normais resultantes da atividade da empresa.
Quanto ao facto, de ser ter contado mais de 1.842 kg, trata-se de uma situação normal, porque ao fazer-se a contagem (leia-se pesagem), o produto tem normalmente um peso superior resultante entre outros motivos da vidragem (situação que não foi considerada na análise efetuada), pois se esta fosse considerada na análise, as vendas em falta seriam ainda superiores (resultantes do aumento de peso).
Alega o sujeito passivo que “...como foi explicado e até está escrito no direito de audição escrito “...o sujeito passivo referiu que acontece frequentemente vender um produto com classificação seguinte ao que foi adquirido (...)” Por isso não considerar esta regularização à luz do que foi demonstrado não faz qualquer sentido”
A IT refere efetivamente no projeto de relatório que, muitas vezes é vendido um tamanho de camarão por outro com classificação seguinte (situação excecional), ou seja, considerando este cenário temos que, ao existir vendas em falta no tamanho 60/80, também tem existir, obrigatoriamente, compras em falta no tamanho objeto de troca, o que no caso em apreço não ocorreu.
A Inspeção fez as compensações possíveis entre compras em falta e vendas em falta, tendo apurado também vendas em falta no tamanho 40/60 (Cfr correção ao camarão w4 - tamanho 40/60) e no tamanho 80/100, conforme consta no anexo 8. A Inspeção tributária no intuito de ser a mais rigorosa possível escolheu a referência de camarão com uma divergência próxima da que foi apurada na análise global efetuada ao camarão de tamanho 60/80, pelo que o sujeito passivo não foi prejudicado por esta escolha.
Salientando-se que a divergência apurada foi de 9.031.10 Kg e apenas foi corrigido 8.140.00. tendo em conta as compensações existentes.
A.3 Camarão W4 (40/60)
Refere o sujeito passivo que “Para esta referência foi considerada uma existência inicial de 9.494,80 kgs. Como já foi discutido durante o processo de inspeção houve alguns erros no inventário final de 2002 e nesta referência o valor do erro era de 8.100 kgs. Daí este valor não deve estar incluído neste capítulo do relatório, mas sim no capítulo III.1.1."
A IT foi informada pelo sujeito passivo, através da resposta à notificação de 3-01-2008, que no que diz respeito às existências declaradas no inventário reportado a 31-12-2002, armazéns de Vigo e Palmela e somente estes, que “Quanto aos pontos 2 e 3 da vossa notificação estamos perante erros de apuramento das existências finais de 2002, que vieram a ser corrigidos durante o ano de 2003”.
Importa referir que o sujeito passivo foi notificado, durante o procedimento de inspeção ao exercício fiscal de 2002, sobre esta matéria e não respondeu, conforme neste relatório já se expôs.
Quanto a outros erros, a IT, ao contrário daquilo que o sujeito passivo escreve no seu direito de audição, não tinha conhecimento da existência de outros erros no inventário reportado a 31-12-2002, pois este nunca os comunicou, nem a sua contabilidade os revela.
A S.................. na pessoa do Dr P...... ......... nunca nos referiu que existiam erros noutros armazéns ou referências de produtos, pois se assim fosse tinham sido efetuadas as correções devidas.
A IT só teve conhecimento que as mercadorias declaradas nos inventários de Palmela e Vigo, não existiam porque notificou a empresa, na pessoa do Dr P...... ......... para esclarecer esta situação. A empresa, agora, no direito de audição vem referir que existem outros erros no inventário reportado a 31-12-2002, mas durante o decurso dos atos de inspeção nada foi referido sobre esta matéria.
Nos termos do disposto no artigo 80° do CIVA "Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais”
Assim, as alegações apresentadas pelo sujeito passivo carecem de fundamentação legal, mantendo-se a correção proposta no camarão W4 (40/60).
B - Sapateira
No que diz respeito ao segundo quadro inserto na página 12, do direito de audição a IT explana o seguinte:
• No que diz respeito à Sapateira + 800, a IT considerou na coluna “entradas no armazém, de mercadorias/produto Acabado”, a quantidade declarada de 4.006,00 Kg, a qual está correta, porque não se considerou o valor a mais da DRE (anulação de GRE) porque não consta na base dados a GRE respetiva (35.470-35920 =-450).
• No que diz respeito aos produtos “Sapateira 400/600”, “Sapateira 400/800” e “Sapateira 600/800”, os valores efetivamente a inscrever na coluna “entradas no armazém, de mercadorias/produto Acabado” são, respetivamente, de 416; -598; 5620 unidades de medida (kg)
Apurando-se assim, vendas em falta de 1.149,0 Kg, conforme se descreve no quadro seguinte:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Assim, procede-se apenas à correção das vendas para os produtos:
- “Sapateira + 800”
- “Sapateira 400/600”
“Sapateira Recheada simples”
Desta forma a proposta de correção de vendas em falta, nos termos do art° 17° e 21° do CIRC, é de €4.115,95.
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Reforça-se que a não aceitação das regularizações contabilizadas (diário RGE) perdem-se com a não apresentação de comprovativos da forma como foi feita a regularização das existências e porque nesta Direção de Finanças não constam quaisquer comunicações de abate de mercadorias entregues pela S...................
C - Corvina
C1 - Corvina c/c Amarela 2,5 kg
No que respeita ao produto “Corvina c/c Amarela 2,5 kg", a IT não considerou a existência final de 8.869 kg, pelo que procede, agora, à correcção, anulando parcialmente a quantidade apurada para vendas em falta.
C2 - Corvina S/C Amarela 1,1 kgs
Na corvina s/c amarela 1.1 kg, a diferença corresponde ao lote CP42207, que respeita a corvina 2 sendo a quantidade apurada de entrada em armazém de produto acabado de 17.712 kgs, conforme consta do anexo 14.
No mesmo anexo pode-se confirmar que foi apurada falta de compras, na corvina 2, no montante de 5.946 kg.
Considerando que a análise efetuada foi global, verifica-se falta de vendas da diferença de corvina 2 de 11.766 kg. Tendo a Administração Fiscal considerado o preço médio do "produto corvina S/C Amarela 1,1”, o sujeito passivo ficou beneficiado no apuramento do valor de vendas em falta.
C3 - Corvina Hig. Cong. Posta cx 6kg.
Validou-se os diários DCL, EDP e EDV, nomeadamente nas quantidades declaradas pela Inspeção Tributária no Projeto de Relatório de inspeção e verificou-se que são iguais às constantes na base de dados entregues pelo sujeito passivo. De seguida apresenta-se os quadros, retirados da Base Dados entregues pelo Sujeito Passivo, por documento - DCL; EDV e EED, que confirmam os nossos valores.
(quadros no original e que aqui se dão por reproduzidos)
Quanto às regularizações de existências, pretendidas pelo S.P. no seu direito de audição, dá- se aqui por transcrita a mesma argumentação descrita nos produtos anteriores.
Face ao exposto mantém-se a correção proposta para a Corv Hig. Cong. Posta cx 6 kg.
C4 - Corvina/Rainha Pequena
Alega o sujeito o passivo que “...não foi considerado o valor TRO 1497 (190Kg) e da Regularização de existências (90kg) num total de 280 kgs”:
Quanto ao documento TRO n.º 1497, cuja informação consta da base de dados que se reproduz de seguida:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
tecem -se os seguintes comentários:
A) Na análise efetuada confirma-se a troca de lote, no entanto, o produto continua a ser o mesmo “Corvina/Rainha Peq.”, não produzindo qualquer alteração em termos de quantidade;
B) Em consulta à base de dados, tabela de vendas, não se encontram vendas efetuadas para o lote PR33613;
C) Se o lote PR33613 não foi declarado como vendido nem consta do inventário final presumem-se vendidos nos termos do artigo 80° do CIVA.
No que respeita às regularizações mantém-se a fundamentação invocada nos outros produtos.
Assim verificam-se quantidades em falta de corvina de 13.886,34 unidades de medida (kg).
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
O valor de vendas em falta é de € 37.005,65, conforme se descreve no quadro seguinte:
(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido)
Como no projeto de correções apenas se procedeu à correção de € 34.863,33, apenas se propõe correções de vendas em falta deste montante.
(cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 69 a 81 e 148 a 166 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
13) Em 11/04/2008, no seguimento do relatório de inspeção tributária referido nos pontos anteriores, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ……………..446, que inclui juros compensatórios, no montante € 882.164,01, a que correspondeu a nota de cobrança/demonstração de compensação n.º ………..536, no montante a pagar de € 892.440,18, com data limite de pagamento voluntário até 21/05/2008 – (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 24 a 277 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
14) Em 25/07/2008, a sociedade Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação a que se alude no ponto anterior deste probatório – (cfr. fls. 3 a 23 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
15) Por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém datado de 10/09/2009, a reclamação graciosa foi deferida parcialmente – (cfr. documentos de fls. 231 a 267 do PRG que integra o PA apenso aos autos).
16) Em 22/10/2009, a sociedade Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior – (cfr. fls. 4 a 50 do Processo de Recurso Hierárquico que integra o PA apenso aos autos).
17) Por despacho da Subdiretora Geral de 4/03/2011, o recurso hierárquico a que se alude no ponto anterior, foi indeferido - (cfr. fls. 61 a 84 do Processo de Recurso Hierárquico que integra o PA apenso aos autos).
18) A petição de impugnação judicial foi remetida a este Tribunal por correio registado de 28/06/2011 – (cfr. fls. 54 do processo físico).»
Refere-se ainda na sentença recorrida:
«Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que integra os Processos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.».* 3.B. - De Direito
Atentos os vícios apreciar, conforme conclusões do recurso, importa respeitar a ordem indicada pela Recorrente, ou seja:
a) - Do erro de julgamento de Direito por errada apreciação e aplicação do disposto nos artigos 18.º e 23.º, n.º 1 do CIRC, e artigos 45.º e 78.º da LGT, quanto às correções referentes à rubrica “custos das existências vendidas e consumidas” no total de € 622.095,92 (conclusões A a Q);
b) Do erro de julgamento por errada aplicação do disposto nos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, quanto às correções referentes à rubrica “prestações de serviços “, no total de € 128.917,91 (conclusões R a X);
c) Do erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do artigo 100.º do CPPT, e ainda dos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, quanto às correções referentes à rubrica “ajudas de custo”, no total de € 171.774,30 (conclusões Y a EE);
A) - Do erro de julgamento de Direito por errada apreciação e aplicação do disposto nos artigos 18.º e 23.º, n.º 1 do CIRC, e artigos 45.º e 78.º da LGT, quanto às correções referentes à rubrica “custos das existências vendidas e consumidas” no total de € 622.095,92 (conclusões A a Q)
A Recorrente alega que a sentença decidiu mal a questão relativa aos “custos das existências vendidas e consumidas” (CEVC), dado que é jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores o entendimento de que a rigidez do princípio da especialização dos exercícios “tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça, nas situações em que, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do acto tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado”, mas tal principio da justiça não é absoluto, “tem de ser equacionado em cada situação concreta em confronto com outros princípios como, por exemplo, o da legalidade”. E, neste caso, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, foram alegados e revelados factos que impedem a suscitada prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização de exercícios.
Em defesa dessa tese, a Recorrente defende que a Impugnante demonstrou, nesta matéria, uma quase absoluta falta de colaboração, não tendo contribuindo decisivamente para o esclarecimento dos factos relacionados com os seus inventários, mesmo no procedimento inspetivo que havia sido realizado para o exercício de 2002, tendo inclusivamente obstado à prática de diligências tendentes a tal esclarecimento, e que se limitou a alegar que os erros de inventário surgiram pela duplicação de compras efetivamente registadas no ano de 2002 ao nível da gestão de stocks, nada trazendo aos autos que comprovasse em pleno tal alegação.
Nessa medida, defende que, conforme referido no RIT, “A análise aos efeitos dos ditos erros, quanto ao exercício de 2002, tornava necessário fazer uma auditoria às famílias de produtos descritos naquele armazém para verificar as quantidades existentes dos produtos declarados no inventário reportado a 31-12-2002”, e que, para confirmar se existiu efetivamente essa alegada duplicação de compras no ano de 2002, ou se, pelo contrário, esses erros se traduziam numa eventual omissão de rendimentos / vendas e consequente prejuízo para o Estado, seria necessário proceder novamente à análise do exercício de 2002, mas isso estava, conforme indicado pelos SIT, condicionado pelo disposto nos artigos 45.º da LGT e 78.º do mesmo diploma legal.
Ademais, acrescenta a Recorrente, resulta claramente do RIT que a AT formulou expressamente essa possibilidade de prejuízo para o Estado.
A Recorrente alega que ao que ficou dito acresce o facto de, efetuada a correção ao inventário inicial declarado pela Impugnante no ano de 2003, ainda assim os SIT apuraram omissões de vendas nesse exercício, conforme ponto III.1.14 do RIT, o que é revelador da falta de rigor da contabilidade da Impugnante.
Pelo que a Recorrente entende que, não estando demonstrada a inexistência de prejuízo para o Estado e existindo, aliás, indícios dessa possibilidade de prejuízo, não poderia ser efetuada a correção simétrica solicitada pela Impugnante e preconizada pelo Tribunal a quo em abono do princípio da justiça.
Nesse sentido, a Recorrente opõe-se ainda à alusão feita pelo Tribunal a quo, relativa à correção constante do Relatório de inspeção, no ponto “III.1.5 – Anulação de faturas emitidas por S..................”, no montante de € 54.890,55, uma vez que estamos perante duas situações completamente distintas, visto que, neste caso da contabilização da anulação das faturas / proveitos, ao contrário das correções relativas aos CMVMC, não se vislumbra, prima facie, qualquer prejuízo para o Estado resultante da conformação do princípio da especialização de exercícios ao princípio da justiça, existindo uma total correspondência da componente negativa e positiva dessa operação, cuja substância não foi, in fine, suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira; pelo que, nessa medida, e em abono do princípio da justiça, a AT, em momento posterior à liquidação, efetuou a correção simétrica almejada pela Impugnante, corrigindo assim a injustiça criada com a impossibilidade de revisão do ato tributário.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que o Tribunal a quo ao proferir a decisão ora sob censura no sentido em que o fez, procedeu de forma irrepreensível à interpretação dos factos e aplicou corretamente aos mesmos o direito, não tendo violado quaisquer preceitos legais, nem a decisão padece de qualquer vício ou nulidade.
Decidindo:
Está em causa a correção, no montante de € 622.095,92, das existências de mercadorias nos armazéns de Vigo, Palmela e GIC, reportadas a 31/12/2002, que não surgem identificadas na base de dados.
Ora, em 2006 a AT tinha efetuado uma ação de inspeção à situação fiscal reportada ao exercício de 2002 na qual detetou irregularidades no referido inventário final das existências nos armazéns de pescado, de Vigo e Palmela, e notificou o SP para esclarecer convenientemente a situação, mas este não cumpriu adequadamente essa obrigação de colaboração, alegando apenas, e sem explicar pormenorizadamente, que regularizou a situação no ano 2003.
Posteriormente, em 2007/2008 a AT fez nova inspeção à situação tributária reportada ao exercício de 2003 (factos 2 e 3 do probatório) e verificou existências declaradas que não surgem identificadas na base de dados. Pelo que, a AT solicitou esclarecimentos e, não tendo o sujeito passivo cumprido adequadamente essa obrigação de colaboração, reconhecendo em fase de direito de audição, que essas mercadorias não estavam em armazém, a AT procedeu à correção do CEVMC de 2003 e à correspondente retificação do rendimento coletável e do tributo devido.
De facto, sendo o CEVMC= existências iniciais + compras - existências finais, se as existências iniciais estiverem empoladas, esse excesso influenciará, para mais, o cálculo do CEVMC e, para menos, o cálculo do rendimento coletável e do tributo de 2003.
Em tal situação justifica-se a correção das existências iniciais, do CEVMC, do rendimento coletável e do tributo.
Todavia, a impugnante alegou que tal correção é injusta porque as existências iniciais de 2003 correspondem às existências finais de 2002, pelo que o excesso no início de 2003 corresponde a um excesso no final de 2002 e isso significa que uma retificação, para menos, do CEVMC de 2003 deveria ser acompanhada da correspondente retificação, para mais, do CEVMC de 2002.
Nessa perspetiva, a correção feita apenas no exercício de 2003 implica a violação do princípio da justiça.
A sentença recorrida acompanhou a posição da impugnante, nos seguintes termos:
“No que concerne à correção em apreciação, resulta do teor do RIT (cfr. ponto 4 do probatório) que a Impugnante apresentou o inventário inicial de mercadorias, produtos acabados, matérias primas e matérias subsidiárias, valorizado no montante de € 3.051.213,37.
Analisadas as listagens dos produtos, concluíram os serviços de inspeção tributária que não constavam quaisquer registos respeitantes aos armazéns designados por “GIC”, “Vigo” e “Palmela”, e que ascendiam ao montante de € 622.095,92.
Após vários pedidos de esclarecimentos, apurou-se que a inclusão de tais produtos não estava correta, informando/esclarecendo a Impugnante que se tratava de duplicação das compras no programa de gestão de stocks e que tais incorreções tinham sido corrigidas em 2003. Contudo, não concretizou nem explicou de que forma corrigiu o referido erro e a forma como as referidas duplicações influenciaram o apuramento do das existências vendidas e consumidas, impedindo, também, a inspeção tributária de efetuar uma nova recolha da base de dados, de molde a verificar os erros detetados.
Face ao apurado e à falta de colaboração por parte da Impugnante, em violação do artigo 59.º da LGT, procedeu a inspeção tributária à correção dos custos das existências vendidas e consumidas no aludido montante de € 622.095,92.
No exercício do direito de audição, a Impugnante reconheceu a veracidade de toda a exposição constante de fls. 9 a 14 do projeto de relatório de inspeção tributária, reconhecendo que os custos não diziam respeito a 2003, mas a 2002, requerendo que fosse efetuada a correção simétrica no exercício de 2002.
Em resposta, a inspeção tributária alegou que a Impugnante não cumpriu com princípio da colaboração, ficando por esclarecer os erros e lapsos nos inventários, bem como não forneceu os elementos necessários e suficientes à correção ao exercício de 2002, não efetuando qualquer correção ao exercício de 2002 já caducado, em cumprimento do disposto no artigo 45.º da LGT e 95.º, n.º 2 do Código do IRC (CIRC).
Exposta a factualidade relevante para o caso em apreciação, importa referir que a determinação do lucro tributável, conforme o disposto no artigo 17.º do Código do IRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do estabelecido no CIRC.
A tributação das empresas em sede de IRC, parte da mensuração contabilística do resultado, permitindo que tenha por base uma valoração tecnicamente adequada, composta por uma pluralidade de proveitos e despesas suscetíveis de quantificação, estabelecendo-se, assim, uma conexão formal entre Direito Fiscal e Direito Contabilístico da qual resulta que, regra geral, apenas os proveitos ou despesas previamente registados contabilisticamente serão incluídos no resultado que subjaz à liquidação em cada exercício (Filipe de Vasconcelos Fernandes, in “Constituição e Lucro Real”, AAFDL Editora, 2018, págs. 22 e 23).
Por sua vez, sob a epígrafe “Periodização do lucro tributável”, o artigo 18.º do Código do IRC estatuía, à da dos factos, o seguinte:
“1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
3 - Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios:
a) Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade;
b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, exceto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.
(…).”
O princípio da especialização dos exercícios, do qual resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si, geralmente correspondentes ao ano civil, tem em vista tributar a riqueza gerada em cada exercício, respondendo também a necessidades de natureza económica, contabilística e de gestão (cfr. neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 14/03/2018, processo n.º 0716/13).
A periodização anual do imposto implica que tanto os proveitos ou ganhos, como os custos ou perdas (e as variações patrimoniais fiscalmente relevantes) sejam imputados a cada período de tributação.
Esta imputação resulta essencialmente da aplicação das normas contabilísticas, justamente porque o legislador entendeu que as regras de periodização aí previstas oferecem um sistema coerente, fiável e eficaz também para efeitos fiscais, daí que a maioria das regras descritas no artigo 18.º do CIRC são coincidentes com as regras de periodização dos rendimentos estabelecidas pelas normas contabilísticas (António Rocha Mendes, in “IRC e as Reorganizações Empresariais”, edição da Universidade Católica, março de 2016, pág. 72).
Aquele princípio vale, assim, para os casos em que os custos são contabilizados num exercício, mas em que a despesa efetiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho, ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro.
Ora, em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efetiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respetivo recebimento ou pagamento ocorram. Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro (cfr. neste sentido o Acórdão do STA de 27/4/2008, processo n.º 0807/07).
Com vista a evitar práticas de manipulação do cálculo do lucro tributável, nomeadamente o adiamento da tributação ou a sua concentração em exercícios onde a tributação possa resultar mais favorável, a lei fiscal consagra com grande rigidez este princípio da especialização de exercícios, impondo o n.º 2 do artigo 18.º do CIRC que as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores, só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (Rui Duarte Morais, in “Apontamentos ao IRC”, Almedina, Coimbra, 2009, págs. 69 e 70).
Contudo, constitui jurisprudência pacífica do STA que a rigidez deste princípio tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça, nas situações em que, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do ato tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado (vide, por todos, o Acórdão do STA de 14/03/2018, processo n.º 0716/13).
Com efeito, como resulta do aresto referido, cuja posição se adere sem qualquer reservas, o princípio da especialização dos exercícios “deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.”
Volvendo ao caso dos autos, verifica-se que o inventário final de 2002, correspondendo ao inventário inicial de 2003, continha vários erros e lapsos, e que a Impugnante impediu a recolha de elementos na base de dados, em violação do princípio da colaboração. Contudo, os SIT não invocam qualquer omissão voluntária e intencional por parte da Impugnante, com vista à transferência de resultados entre os exercícios, mas a falta de colaboração, o que impunha à inspeção tributária a opção por duas soluções: ou aceitava os custos relevados no exercício de 2003, ou não aceitava tais custos, mas efetuava a correção simétrica no exercício de 2002.
No caso, a inspeção tributária não aceitou os custos no exercício de 2003, mas não efetuou a correspondente correção no exercício de 2002, invocando o disposto no artigo 45.º da LGT. Todavia, tal comportamento viola o disposto no artigo 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT, que deve prevalecer face ao princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18.º do CIRC e o princípio da colaboração previsto no artigo 59.º da LGT, sendo ilegal a correção ora sindicada, por violação do referido princípio da justiça.
Acresce referir que a inspeção tributária, no mesmo RIT e concernente à correção efetuada no ponto “III.1.5 – Anulação de faturas emitidas por S..................”, no montante de € 54.890,55, também não atendeu ao pedido de correção simétrica no exercício de 2002, invocando os mesmos normativos (artigo 45.º da LGT e 95.º, n.º 2 do CIRC). Contudo, em sede de reclamação graciosa, foi efetuada a correção simétrica pedida pela Impugnante, não se compreendendo que não o tenha feito para a correção ora sindicada.
Destarte, face ao acima expendido, procedem as alegações da Impugnante neste segmento da impugnação, anulando-se as correções ora sindicadas, o que se fará no segmento dispositivo a final.”.
Este Tribunal aceita, genericamente, a interpretação feita na sentença, mas discorda da conclusão.
Tem-se como certo que as normas e princípios invocados querem aplicar-se, não apenas aos custos, mas também aos proveitos, ambos componentes (negativos e positivos) do rendimento coletável subjacente ao tributo.
Isso significa que as correções, para menos, do CEVMC, por redução das existências iniciais, e, para mais, do rendimento coletável e do tributo de 2003, deveria ser acompanhado das correspondentes correções, para mais, do CEVMC de 2002, por redução das existências finais, e, sendo caso disso, para mais, dos proveitos resultantes das vendas efetuadas em 2002.
Na verdade, a Impugnante reconhece que o montante referido pela AT, € 622.095,92, não se encontrava em existência nos armazéns em 31/12/2002. Por outro lado, não nega a acusação de falta de colaboração para esclarecimento integral da situação, tanto na ação inspetiva referente a 2002 como à referente ao exercício de 2003.
Ora, sabe-se que as “existências finais” (Ef) são apuradas por contagem física dos bens existentes no armazém, e que dependem das existências iniciais (Ei), das compras (C), das vendas (V) e das devolução aos fornecedores ou dos clientes. Ou seja: Ef = Ei + C – V + Devoluções.
Portanto, se as existências finais devem ser reduzidas, é razoável presumir-se que a causa dessa redução foi a venda e consequente omissão de proveitos. Essa presunção tem fundamento legal no artigo 86º (antigo artigo 80º) do CIVA, segundo o qual, salvo prova em contrário (…), presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer” dos locais em que o contribuinte exerce a sua atividade.
No entanto, a impugnante alegou que o verificado excesso de existências inventariadas a 31/12/2002 se deveu a duplicação de registos de entradas de mercadorias (em 2002), e não à venda sem fatura.
Todavia, nada no probatório permite confirmar essa alegação. E cabia à Impugnante o ónus da prova dos factos que alega em defesa do direito que pretende exercer (deduzir custos), conforme resulta do disposto nos artigo 74º, nº 1, da LGT e 342º, nº 1, do CC.
Pelo contrário, a AT tinha a seu favor a presunção legal de que as referidas mercadorias registadas confessadamente em excesso como existências finais de 2002, que efetivamente não se encontravam em armazém, foram, na verdade vendidas no decurso do ano 2002 e, quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de fazer a prova dos factos a que ela conduz (artigo 350º, nº 1, do CC).
Sabe-se que o significado essencial do ónus da prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova dos factos, embora esse seja também seu desígnio, mas em determinar como deve o tribunal decidir no caso de não ter sido feita a prova do facto.
A prova pode ser feita por qualquer das partes (e até pelo juiz), não importando quem a adquiriu para os autos (artigo 413º do CPC). Todavia, a falta de prova de algum facto não dispensa o juiz de decidir (artigo 8º, nº 1, do CC).
Assim, o ónus da prova constitui essencialmente uma regra de julgamento destinada a ajudar o juiz a resolver o non liquet resultante da inexistência de prova dos factos.
Como regra de julgamento, o ónus da prova impõe que o juiz deve decidir contra a parte onerada, ou seja, contra parte a quem o facto aproveita (artigo 414º do CPC).
No caso concreto, a Impugnante, parte que invoca o factos constitutivo do direito que pretende exercer e a quem compete o ónus de fazer a respetiva prova, não só não cumpriu esse ónus como, no devido momento inquisitório, não colaborou com a AT para o apuramento da verdade.
Pelo que o non liquet, a incerteza provocada pela inexistência nos autos da prova do facto, tem necessariamente de resolver-se contra a impugnante, mantendo-se a presunção de venda sem fatura, durante o ano 2002, dos bens que indevidamente constam do inventário reportado a 31/12/2002.
Assim, uma vez que o tributo referente ao exercício de 2002 já se encontrava caducado na altura em que a AT se apercebeu desse facto, já não poderiam ser feitas as correspondentes correções, tanto aos custos (CEVMC), como pretendia a Impugnante, como aos proveitos, como resulta da presunção legal acima referida.
Pelo que, não podendo haver lugar à correção parcial apenas dos proveitos, a AT também não poderia fazer a requerida correção parcial apenas dos custos (CEVMC), uma vez que qualquer dessas soluções violaria os princípios da justiça, da proporcionalidade e da legalidade e outros referidos no artigo 266º da CRP.
Esta situação não pode ser comparada com a correção efetuada no ponto “III.1.5” do mesmo Relatório, referente à “Anulação de faturas emitidas por S..................”, no montante de € 54.890,55, na qual a AT também não atendeu inicialmente ao pedido de correção simétrica no exercício de 2002, invocando os mesmos normativos (artigo 45.º da LGT e 95.º, n.º 2 do CIRC), mas que, em sede de reclamação graciosa, aceitou fazer essa correção simétrica, ao contrário do que sucedeu com a acima referida correção do CEVMC.
São situações muito diversas: no caso concreto agora sob análise, a retificação do IRC de 2002 causada pela correção do CEVMC dependia também da retificação dos proveitos de vendas sem faturas que provocaram a inventariação excessiva de existências finais, não podendo haver retificação parcial a favor apenas de uma parte; enquanto no caso das faturas emitidas pela S.................., estava em causa exclusivamente a imputação do custo documentado com tais faturas, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, verificando-se que a transferência do custo de um exercício para o outro não causou qualquer prejuízo ao Estado, havendo total correspondência da componente negativa e positiva da operação, cuja substância não foi posta em causa pela AT.
Em qualquer dos casos a AT não fez mais diligências instrutórias da decisão de tributar (esse procedimento estava encerrado), mas admitiu a retificação referente às faturas porque a pretendida alteração não exigia provas adicionais e recusou fazer idêntica correção referente ao CEVMC porque a requerente não cumpriu o ónus probatório que lhe incumbia em fase de reclamação graciosa (tal como não cumpriu em fase de impugnação judicial).
Nestes termos, este Tribunal considera que a sentença recorrida, padece, nesta parte, do vício de julgamento que lhe vem imputado.
* B) - Do erro de julgamento por errada aplicação do disposto nos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, quanto às correções referentes à rubrica “prestações de serviços “, no total de € 128.917,91 (conclusões R a X);
A Recorrente alega que, apesar de se saber que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não carece das formalidades exigidas para as faturas em sede de IVA, certo é que seria sempre necessário a existência de um documento externo que mencionasse as características fundamentais da operação, pelo que, considerando que as faturas elencadas nos quadros não mencionam, pelo menos na sua esmagadora maioria, as características fundamentais da operação, dado que em várias fatura apenas consta a descrição “serviços prestados” ou “diversos/e ou serviços”, o que não é uma característica fundamental da operação, mas uma expressão genérica que efetivamente impede a comprovação da indispensabilidade dos custos inerentes a esses documentos, nos termos do artigo 23.º do CIRC. Impunha-se, pois, que tais documentos identificassem, pelo menos, a natureza dos serviços prestados, de forma a possibilitar aferir inequivocamente da materialidade e da indispensabilidade dos custos a eles inerentes.
Sobre essa questão, a sentença recorrida refere o seguinte:
“Nos artigos 27.º a 34.º da petição inicial, a Impugnante alega que as faturas em causa indicam, na sua maior parte, serviços de “manipulação de peixe”, “transporte de peixe fresco” e “desincrustação química de circuito”, cumprindo, rigorosamente, os requisitos previstos no artigo 35.º do Código do IVA (CIVA). E no que concerne à indicação dos restantes serviços, refere que a jurisprudência tem evidenciado que os requisitos constantes do artigo 35.º do CIVA não constituem exigências de validade formal das faturas para efeitos de IRC, bastando que tais documentos contenham um mínimo de elementos que possibilitem comprovar a existência de custos e sua indispensabilidade, bem como a identificação, fácil, do emitente de tais documentos.
Vejamos.
Como resulta do teor do RIT (ponto 7 do probatório), perante os documentos melhor identificados nos quadros III e IV, a inspeção tributária entendeu que tais documentos não continham todos os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA, mormente a especificação concreta dos serviços prestados (quantidades, identificação do tipo de pescado, do peixe fresco transportado, ou do circuito, data dos serviços, locais da prestação, etc.), o que a impedia de controlar e confirmar a veracidade do seu conteúdo e desse modo aferir da manifesta necessidade dos custos para a realização dos proveitos, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC, concluindo que tais despesas não estavam devidamente documentadas, conforme estatui a al. g) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC
Como já atrás referimos, a determinação do lucro tributável, conforme o disposto no artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do estabelecido no CIRC.
A tributação das empresas em sede de IRC, parte da mensuração contabilística do resultado, permitindo que tenha por base uma valoração tecnicamente adequada, composta por uma pluralidade de proveitos e despesas suscetíveis de quantificação, estabelecendo-se, assim, uma conexão formal entre Direito Fiscal e Direito Contabilístico da qual resulta que, regra geral, apenas os proveitos ou despesas previamente registados contabilisticamente, serão incluídos no resultado que subjaz à liquidação em cada exercício (Filipe de Vasconcelos Fernandes, in “Constituição e Lucro Real, AAFDL Editora, 2018, págs. 22 e 23).
Para o conceito fiscal de custo, vale a definição constante do artigo 23.º do CIRC, que à data dos factos dispunha da seguinte forma:
“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
(…)
Os custos ou perdas constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da empresa em causa.
A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (neste sentido, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in “Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas”, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5.ª edição, 1996, pág. 206 e segs.).
No que concerne ao requisito da “comprovação” dos custos, impõe-se que os mesmos se encontrem suportados em documentos externos, emitidos em conformidade com os requisitos previstos no Código do IVA, ou, nas situações de inexistência de tais documentos, em documentos internos, desde que descrevam suficientemente todos os elementos da operação que titulam, por forma a possibilitar à administração tributária, quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do custo/gasto, quer da respetiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.
Nas situações em que o custo esteja suportado em documento interno, o mesmo deve explicitar, de forma clara, as principais características da operação económica que titula, como seja a identificação dos sujeitos, a data, o preço e o objeto da transação (serviços prestados/aquisições efetuadas), e desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.
A contabilização de custos suportada em documentos que não tenham as principais características da operação económica, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, dado tratar-se de encargos não devidamente documentados, tal como estatui a norma do artigo 42.º, n.º 1, al. g) do CIRC.
A este propósito, cita-se, a título meramente exemplificativo, o acórdão do STA de 5/12/2012, proferido no processo n.º 648/11, cuja posição aqui se adere sem reservas: «Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.»
No mesmo sentido vai a doutrina, citando-se, como mero exemplo, Rui Duarte Morais (in “Apontamentos ao IRC”, Almedina, 2007, páginas 79-80), nos termos do qual «o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito», pois «a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efetivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva.»
Relativamente ao requisito da “indispensabilidade” de um custo, tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à administração fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
Não obstante, se a administração fiscal duvidar, fundadamente, da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus da prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário.
Quanto ao enquadramento no aludido artigo 23.º do CIRC, deve fazer-se menção a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:
a) É entendimento da jurisprudência que a administração fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjetivista; um custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica;
b) Um custo indispensável não tem de ser um custo que diretamente implique a obtenção de proveitos; há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artigo 23.º, do CIRC;
c) A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (cfr. artigo 75.º, n.º 1 da LGT), pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada, mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível em sede do citado artigo 23.º do CIRC (cfr. Acórdão do TCA do Sul de 14/02/2019, processo n.º 74/01.7BELRS).
Assim, são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o ato que gera os custos não pode ser considerado como um ato de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efetuada possa resultar um proveito (Cfr. decisão arbitral de 15 de Junho de 2012 do Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, proferido no processo n.º 29 2012-T, disponível em www.caad.org.pt).
Volvendo ao caso dos autos, a fundamentação da inspeção tributária assenta no pressuposto de que os documentos que suportam os custos não estão devidamente documentados, por não reunirem os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA, o que inviabiliza a comprovação da indispensabilidade dos mesmos, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
Ora, como acima exposto, o documento comprovativo e justificativo dos custos não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, bastando um documento externo onde estejam mencionadas as características fundamentais da operação.
Analisados os quadros III e IV do RIT, resulta evidente da descrição das faturas em causa, quais as características fundamentais da operação – prestação de serviços -, sendo todos os serviços prestados por entidades externas, devidamente identificadas pela designação social e respetivo número de pessoa coletiva, ao que acresce referir que a inspeção tributária nunca colocou em causa que a Impugnante suportou tais encargos, apenas que os documentos que titulam as operações não contêm os requisitos previstos no artigo 35.º do CIVA, requisitos que, como acima expendido, não inviabilizam a dedutibilidade dos custos.
Face ao exposto, procedem as alegações da Impugnante, com a consequente anulação das identificadas correções, o que se decidirá no segmento dispositivo a final.”
Este Tribunal concorda totalmente com a sentença.
A Recorrente apenas discorda na parte em que a sentença considera que a descrição constante em algumas faturas, “prestação de serviços”, satisfaz os requisitos formais exigíveis para justificar a dedução do custo fiscal, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, e defende que, por força do disposto no artigo 42º, nº 1, al. g), do mesmo Código, esses custos devem ser qualificados como “encargos não devidamente documentados” e, portanto, deve ser negada a dedução.
Nessa tese, a simples descrição “serviços prestados” impede a aferição inequívoca da materialidade e da indispensabilidade dos custos inerentes.
Todavia, a Recorrente não tem razão: a fatura descreve a operação (prestação de serviços) e identifica o prestador dos serviços, a data, o valor, etc.
A aferição da materialidade e indispensabilidade do gasto com essa prestação de serviços não é impossibilitada, nem sequer dificultada, pelo facto de a fatura não mencionar formalmente “a natureza da prestação de serviços”, qualquer que seja o significado disso.
Sabendo quem é o prestador de serviços, seria muito fácil averiguar a “natureza” do serviço prestado e averiguar se esse prestador registou o respetivo proveito.
Não tendo a AT feito qualquer diligência inquisitória nem alegando qualquer dúvida concreta acerca da materialidade e indispensabilidade das referidas prestações de serviços, não poderia negar o direito à dedução apenas com base num aspeto formal do documento externo que serviu de registo contabilístico ao custo fiscal.
Na verdade, a fatura emitida pelo fornecedor é um “documento externo”, na medida em que tem origem externa à própria contabilidade do sujeito passivo que a registou como custo, e é geralmente considerada “documento justificativo”, nos termos do artigo 115º, nº 3, al. a), do CIRC, dado que é o documento tipicamente comercial que serve para comprovar as transações feitas por comerciantes no âmbito da sua atividade de escopo lucrativo.
Conforme resulta do artigo 476º do Código Comercial, a fatura é o documento emitido pelo comerciante e destinado ao comprador (que pode ser também comerciante ou consumidor final), para comprovar o objeto da venda (os elementos formais que devem constar da fatura são, idealmente, mas não necessariamente, os elencados no artigo 36º, antigo 35º, do CIVA).
O valor probatório das faturas assenta nos costumes comerciais e na presunção de verdade de que gozam as declarações e os elementos da contabilidade dos comerciantes e demais contribuintes.
Por isso, é entendimento comum que o direito à dedução de custos documentados, contabilizados e efetivamente incorridos para a prossecução da atividade comercial subsiste mesmo que a fatura ou outro documento subjacente contenha alguma irregularidade formal, por força dos princípios gerais do direito (tributário), designadamente, da justiça, da verdade material (prevalência da substância sobre a forma), do rendimento real, da capacidade contributiva e da neutralidade (do IVA).
A irregularidade formal do documento apenas releva para a inversão do ónus da prova dos factos que a irregularidade obstar de provar.
É assim, tanto em sede de IRC e IRS como de IVA, conforme repetidamente declarado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).
Portanto, o valor probatório da fatura só ficará em dúvida se for fundadamente invocada a sua falsidade e só será afastado se a invocada falsidade for suficientemente indiciada e não devidamente refutada.
No caso concreto, a AT não invoca (e não prova) a falsidade das faturas em causa. Pelo que o contribuinte não tem o ónus de provar a materialidade das operações (prestações de serviços) subjacentes às faturas.
Logo, na falta de indícios de falsidade, a AT deve respeitar o valor probatório das faturas e reconhecer o direito à dedução dos gastos que elas comprovam.
Não o tendo feito, andou bem a sentença recorrida ao decidir como decidiu, nesta parte, declarando a ilegalidade da correção subjacente à liquidação.
O que equivale a dizer que a pretensão recursiva, com o fundamento sob análise, não merece provimento.* C) Do erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do artigo 100.º do CPPT, e ainda dos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, quanto às correções referentes à rubrica “ajudas de custo”, no total de € 171.774,30 (conclusões Y a EE);
A Recorrente discorda do entendimento vertido na sentença relativamente a esta matéria, em particular com a conclusão de que esta correção deverá ser anulada na sua totalidade, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, pois que, conforme referido no Relatório de inspeção e na sentença recorrida, foram identificadas irregularidades que afastaram, desde logo, a indispensabilidade relativamente a certos e determinados custos. Nomeadamente, referiu-se “um trabalhador que não tinha vínculo laboral com a empresa, um trabalhador que indicava uma matrícula de uma viatura que constava do ativo imobilizado da empresa, uma deslocação num dia feriado, uma deslocação a instituições bancárias em dia que estavam encerradas, e discrepâncias na indicação de kms para as deslocações aos mesmos locais”, devendo entender-se que, relativamente às situações acima descritas, não se verifica qualquer dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, para efeitos do artigo 100.º do CPPT e que poderia e deveria o Tribunal a quo ter emitido um juízo de procedência parcial, determinando a impossibilidade de dedução dos custos inerentes aos documentos onde foram detetadas óbvias irregularidade, conforme reconhecido pelo Tribunal.
Sobre essa questão a sentença recorrida considerou o seguinte:
“Nos artigos 43.º a 54.º da petição inicial, a Impugnante alega que foram apresentados no RIT, diversos exemplos de situações consideradas como demonstrativas da não possibilidade de aceitação dos custos, sendo tais correções ilegais porque são feitas por presunção ou por extrapolação, e só os casos concretos são suscetíveis de serem corrigidos, cabendo à administração tributária o ónus de demonstração de cada caso, fundamentando, para cada caso, a não aceitação como custo.
Mais aduz que nos exemplos dados, a fundamentação constante do RIT é errónea.
Vejamos se lhe assiste razão.
Compulsando o teor do RIT (ponto 9 do probatório), a inspeção tributária procedeu à correção dos montantes registados nas contas “622274 – Deslocações” e “6482 – Ajudas de custo”, a título de pagamento de ajudas de custo e quilómetros efetuados em viatura própria, no montante de € 171.774,30.
Para o efeito, elencou, em síntese, as seguintes razões:
1) Da análise aos boletins itinerários, constatou-se que não é indicada a identidade do funcionário (consta apenas o nome, sendo omissos os apelidos), os mapas não estão assinados, apenas indicam o mês, faltando o ano, os pagamentos são sempre efetuados por caixa, o estado de conservação dos mapas indiciam que os mesmos foram elaborados recentemente, e há funcionários a auferir valores superiores a € 1.000,00 mensais;
2) A falta de identificação do beneficiário das ajudas de custo, impede a confirmação, por parte da inspeção tributária, da sua qualidade de funcionário da Impugnante e qual a função desempenhada (indicou que apenas conseguiu identificar o Sr. P...... Guerra e este não consta do anexo J – rendimentos pagos e retenções na fonte efetuadas - entregue pela Impugnante);
3) Os boletins itinerários não indicam o objetivo da suposta deslocação;
4) A escassez de informação nos boletins itinerários impede o cruzamento com as despesas contabilizadas em contas de despesas de alimentação e viagens;
Após o exercício do direito de audição, em 24/03/2008 foram entregues pela Impugnante, documentos designados por “Folha de caixa – Recibo de ajudas de custo/Kms” (e que a inspeção tributária apelidou de recibos de quitação), tendo a inspeção tributária procedido à análise dos mesmos, avançando com as seguintes conclusões:
5) A Impugnante ocultou informação e documentos contabilísticos à equipa inspetiva;
6) Da confrontação das fotocópias dos recibos de quitação entregues, com os boletins itinerários, resulta que
-os trabalhadores não estão identificados pelo seu nome, número de identificação fiscal, categoria ou função exercida na Impugnante;
-não existe qualquer vínculo do Sr. P...... ......... com a Impugnante;
-são indicadas as matrículas das viaturas sem qualquer indicação do proprietário, tendo sido constatado que para o trabalhador “V............... .. ..........” é indicado a viatura com a matrícula ……………., que pertence à Impugnante, por consulta ao mapa de imobilizado e o registo de portagens cujo custo foi relevado pela Impugnante na conta “62271 – Portagens”;
-nos boletins itinerários, no quadro “Motivo/Resultado”, não consta a identificação dos clientes ou fornecedores visitados; imprecisões e incongruências nas distâncias percorridas (deslocações ao mesmo local com número de quilómetros percorridos diferentes;
- deslocações a serviços públicos e instituição bancária, em dia feriado e/ou em dia em que a instituição estava encerrada); - ausência de documentos externos probatórios.
7) Da análise comparativa entre os mapas entregues no decurso da ação inspetiva, com as fotocópias dos recibos de quitação entregues no dia 24/03/2008, concluiu pela divergência entre o total de quilómetros percorridos, dias de deslocação, duplicação dos dias de deslocação, etc.
Face à análise exaustiva de todos os documentos aportados ao procedimento inspetivo, concluiu a inspeção tributária que os boletins itinerários não indicavam a correta identificação do trabalhador, categoria e funções exercidas na Impugnante, dia ou dias da deslocação, local da deslocação, natureza do serviço efetuado e o meio transporte próprio utilizado, motivo pelo qual procedeu à correção do montante de € 160.635,01, resultante dos montantes contabilizados nas contas “622274 – Deslocações” e “6482 – Ajudas de custo”, a título de pagamento de ajudas de custo e quilómetros efetuados em viatura própria, de € 171.774,30, deduzido do montante de € 11.139,29, acrescido ao lucro tributável pela Impugnante na Modelo 22 de IRC.
Aqui chegados, a al. f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC estatuía, à data dos factos, que não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, “As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivo, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.”
De acordo com a norma em referência, as despesas de ajudas de custo consideram-se devidamente documentadas quando o boletim itinerário emitido pelo trabalhador indique a sua identificação, o dia ou os dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza/objetivo do serviço efetuado que originou a deslocação, o meio de transporte utilizado (sendo próprio, a respetiva matrícula) e o abono total.
Compulsado o relatório de inspeção tributária (págs. 100 e 101), constata-se que foram identificados os trabalhadores que constam dos mapas de ajudas de custo e kms constantes do anexo 20 ao relatório de inspeção, uma vez que a inspeção tributária procede à comparação entre a remuneração mensal declarada no Anexo J, e os valores constantes dos mapas do anexo 19 ao relatório de inspeção (ainda que o faça para alguns trabalhadores e a título exemplificativo).
Possuindo a inspeção tributária o Anexo J, tal significa que conseguia identificar todos os trabalhadores constantes dos mapas do anexo 20, sendo que a omissão, nos mapas de ajudas de custo, da identificação fiscal e da categoria ou funções exercidas pelo trabalhador, não impedia a identificação dos trabalhadores. Aliás, tanto não impedia que a inspeção tributária identificou pagamentos ao Sr. P...... ......... que não tinha vínculo laboral com a Impugnante.
No que concerne às viaturas, nos mapas constam as respetivas matrículas, o que permite à inspeção tributária apurar quem é o proprietário da mesma e comparar com as viaturas constantes do ativo imobilizado da empresa. E tanto assim é que identificou a viatura com a matrícula ………… como pertencendo à Impugnante, matrícula que foi colocada nos mapas respeitantes ao trabalhador “V............... .. ..........”.
Relativamente aos locais, tempos de permanência, objetivo e natureza do serviço efetuado que originou a deslocação, verifica-se, pela análise dos mapas de ajudas de custo constantes do anexo 20 ao relatório de inspeção, que em todos os mapas é identificado o (s) local (ais) da deslocação, o dia e o tempo de permanência, e o objetivo da deslocação. Quanto a este último aspeto, cumpre referir que a norma da al. f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC refere, expressamente, o objetivo da deslocação, considerando-se cumprida tal imposição legal pela indicação, ainda que de forma geral e genérica, do que foi efetuado pelo trabalhador, não sendo necessário uma informação tão exaustiva quanto pretende a inspeção tributária. De todo o modo, sempre resulta da informação constante dos mapas de ajudas de custo, referências aos hipermercados e locais onde foi feito o serviço de manutenção de arcas frigoríficas (Fernando Leitão), os locais de descarga de contentores (Lisboa – Docapesca; Setúbal – Martroia; Gafanha da Nazaré – Frilca; Lisboa – Benafrio, etc.) onde foi feita assistência à descarga de contentores (Fernando Nogueira), onde foram feitos os despachos alfandegários (Maria José Margarido), onde foi feita a compra de pescado (Vigo – Lota; V............... .. ..........), conferência de faturas e pagamentos (Matosinhos – Docapesca; Maia - S..........), etc. etc.
No que concerne aos kms realizados, os mesmos constam igualmente dos mapas de ajudas de custo constantes do anexo 20 ao relatório de inspeção tributária.
Ora, toda a informação que consta dos mapas de ajudas de custo, encontra-se em conformidade com o disposto na al. f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC. E tanto assim é que a referida informação permitiu à inspeção tributária identificar um trabalhador que não tinha vínculo laboral com a empresa, um trabalhador que indicava uma matrícula de uma viatura que constava do ativo imobilizado da empresa, uma deslocação num dia feriado, uma deslocação a instituições bancárias em dia que estavam encerradas, e discrepâncias na indicação de kms para as deslocações aos mesmos locais.
Dito isto, toda a informação que foi carreada para o procedimento por parte da Impugnante, permitia, e permitiu, à inspeção tributária detetar irregularidades nos pagamentos de ajudas de custo e kms, situações que foram perfeitamente identificadas, o que significa que a inspeção tributária estava na posse de informação suficiente e credível para efetuar correções nos concretos mapas onde apurou as irregularidades, não lhe sendo permitido, contudo, extrapolar para todos os mapas, irregularidades que apenas foram detetadas em determinados mapas. E assim sendo, existindo fundadas dúvidas quanto à existência e quantificação dos factos tributários, a correção deve ser anulada na sua totalidade, conforme impõe o n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, procedendo, deste modo, as alegações da Impugnante quanto a este segmento da impugnação.”
Resulta claramente do que ficou dito que a sentença não reconheceu “um trabalhador que não tinha vínculo laboral com a empresa, um trabalhador que indicava uma matrícula de uma viatura que constava do ativo imobilizado da empresa, uma deslocação num dia feriado, uma deslocação a instituições bancárias em dia que estavam encerradas, e discrepâncias na indicação de kms para as deslocações aos mesmos locais”.
A referência a essas situações foram feitas no contexto da descrição da fundamentação que consta do próprio Relatório da AT.
Portanto, são afirmações da AT, e não do Tribunal.
A sentença apenas disse que os documentos referentes a ajudas de custo exibidos pelo contribuinte não têm as irregularidades que lhe são apontadas, alegadamente motivadoras da rejeição do direito à dedução com fundamento no artigo 42º, nº 1, al. f), do CIRC, porque a análise dos mesmo possibilitou que a AT identificasse as situações que ela própria indica.
Por ser assim, a sentença recorrida concluiu que “Dito isto, toda a informação que foi carreada para o procedimento por parte da Impugnante, permitia, e permitiu, à inspeção tributária detetar irregularidades nos pagamentos de ajudas de custo e kms, situações que foram perfeitamente identificadas, o que significa que a inspeção tributária estava na posse de informação suficiente e credível para efetuar correções nos concretos mapas onde apurou as irregularidades, não lhe sendo permitido, contudo, extrapolar para todos os mapas, irregularidades que apenas foram detetadas em determinados mapas.” (sublinhado nosso).
Portanto, apesar de não negar a eventual existência de irregularidades que poderiam justificar correções pontuais, a sentença defendeu que essas irregularidades verificadas em alguns mapas não autorizam a extrapolação dos mesmos erros para outros mapas, nos quais não foi detetado qualquer erro nesses pontos.
Por isso, a sentença decidiu que, existindo fundadas dúvidas quanto à existência e quantificação dos factos tributários, a correção deve ser anulada na sua totalidade.
Portanto, aquilo que materialmente consta na sentença recorrida é que a Impugnante comprovou que possui, por cada pagamento efetuado a título de ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, um mapa de controlo das deslocações a que se reportam aquelas despesas, e que a AT disse ter encontrado nesses documentos algumas irregularidades, mas não efetuou a discriminação substanciada de cada irregularidade de maneira a comprovar a correção que efetuou, negando o direito à dedução.
A falta dessas diligências de apuramento da verdade material criou um non liquiet, uma dúvida fundada resultante de inércia instrutória da AT, que, tal como já referido, deve ser resolvido contra a AT.
A Recorrente não contesta isso; apenas sustenta que a melhor solução seria uma anulação parcial.
Todavia, para isso era indispensável que a AT tivesse fornecido o critério objetivo para tal divisão do ato tributário.
Para isso, incumbia ao Recorrente impugnar a matéria de facto, cumprindo o triplo ónus de impugnação resultante do disposto no artigo 640º, nº 1, do CPC. Deveria indicar quais os factos que, em seu entender deveriam ser aditados ao probatório, identificando os documentos e outros meios de prova que provam, em concreto, cada um desses factos e indicar a redação do facto que pretende seja dada pelo Tribunal.
Conforme resulta desse norma legal, o incumprimento de alguma parte desse triplo ónus determina necessariamente a imediata rejeição da impugnação.
Assim, sendo manifesto que a Recorrente não cumpriu nenhuma parte desse ónus impugnatório e não se enxergando nos autos quais seriam os documentos que poderiam sustentar solução diferente daquela que foi proferida na sentença recorrida, não poderá haver lugar à modificação da matéria de facto fixada no probatório.
Portanto, estando fixada a matéria de facto, subsiste a dúvida fundada acerca da existência do facto tributário e da sua quantificação, que justifica a anulação total do ato tributário, e não apenas a sua anulação parcial pretendida pela Recorrente.
O que determina a rejeição da pretensão recursória, também nesta parte.* 4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso:
a) revogando a sentença recorrida na parte referente à requerida correção do CEVMC de 2002, no valor de € 622.095,92, e
b) e confirmando a sentença recorrida na parte restante (€ 128.917,91 + € 171.774,30 = € 300.692,21).
Custas pelas partes, na proporção do decaimento, que, para este efeito se fixa em 63% para a Recorrida e o restante para a Recorrente, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, conjugando-se o princípio da equivalência com a relativa simplicidade das questões, o comportamento processual das partes e a redução do beneficio a retirar da instância pelo tempo já decorrido desde o seu início. Além disso, à Recorrida aproveita a não sujeição a taxa de justiça referente ao presente recurso por não ter tomado impulso processual (não contra-alegou).
Registe e Notifique.
Lisboa, em 26 de fevereiro de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator) - Maria da Luz Cardoso – Sara Diegas (Adjuntas) |
