Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos termos seguintes:

i No ponto 4 dos factos provados, foi dado como provado que o estabelecimento comercial da Recorrente não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, embora use a insígnia "X..." e, como todas as empresas exploradoras de hipermercados com a mesma insígnia encontra-se associada na cooperativa C ….
ii Resultou provado a Impugnante integra a cooperativa C... Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços* Cooperativa e Responsabilidade Limitada.
iii Não obstante a Recorrente entende que do quadro tactual dado como provado, resultam os pressupostos para considerar que encontra-se isenta do pagamento da TSAM, nos termos em que tal isenção é definida pelos n° 2 do artigo 90 do DL de 15 de junho e n° 1, 2, 3 e 5 do artigo 30 da Portaria no 215/2012 de 17 de julho.
iv A decisão violou o disposto no artigo 74° n.° 1 da Lei Geral Tributária CLGT), que prevê que o "ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".
v Resulta igualmente da factualidade assente, que a Recorrente integra uma cooperativa e que utiliza a insígnia "X..", mediante o pagamento de uma cotização (e não por integrar a um grupo de empresas que detém a referida insígnia).
vi Ora, como especifica o n° 2 do artigo 30 da portaria citada, a "isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo."
vii Salvo o devido respeito, não está demonstrado nos autos, nem tão pouco foi invocada, a verificação de qualquer um dos factos que determina a desaplicação da isenção, enunciados no n° 3 e seguintes do referido artigo 30, em sintonia com as alíneas a) e b) do n° 2 do artigo 9 do Decreto-Lei, pelo que deve ser reconhecido o direito da Recorrente à invocada isenção.
viii Nos presentes autos, nem sequer é invocado, muito menos provado, pela DGAV a existência de "uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2" que fosse comum aos estabelecimentos que ostentem a insígnia "X...".
ix E tal facto não pode ter-se por presumido, para justificar uma desaplicação da isenção antes carecendo de ser assente quer no procedimento tributário que conduziu à liquidação, quer nos presentes autos a fim de aferir da legalidade da liquidação.
x Pelo exposto deveria ter sido julgado procedente o vicio do erro nos pressupostos de facto e anulada a liquidação impugnada.
xi No caso dos presentes autos a única relação jurídica e económica a que a Recorrente está sujeita é a que decorre do facto de ser uma das cooperantes da C... não tendo qualquer relação com mais nenhuma eventualmente, utilize a mesma insígnia “X…”
xii A Recorrente não está integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do n° 3 e no n° 5 do artigo 30 da Portaria 215/2012 de 17 de julho, já que, entre esta e as outras empresas que fazem parte da C... e utilizam a insígnia “X…”, não existe qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, isto é, a Recorrente e aquelas restantes empresas não mantêm quaisquer laços de interdependência ou de subordinação entre si, apesar de utilizarem a mesma insígnia.
xiii E a lei é clara ao exigir que, no conceito de grupo, estejam integradas empresas que, apesar de juridicamente distintas, utilizem a mesma insígnia e que desta utilização, mantenham laços de interdependência ou subordinação jurídica ou de direitos ou poderes. Isto é, não basta a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia.
xiv Logo, não se encontra abrangida pelo conceito de grupo conforme definido na lei.
xv Por outro lado, o Tribunal a quo deveria ter aplicado o disposto no n° 1 do artigo 100° do CPPT, Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.
xvi Acresce que esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art 130, n° 1 do CPT).
xvii A causa da dúvida no caso concreto não derivou do comportamento da Recorrente não tendo sido por incumprimento dos seus deveres de cooperação, que se inviabilizou a descoberta e apuramento dos factos tributários, não podendo a dúvida reverter contra ela.
xviii No caso dos autos, a prova produzida pela Recorrente logrou infirmar os factos em que assentou o ato tributário.
xix Era nesse sentido que se orientava a jurisprudência no atinente à impugnação judicial nomeadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos do ato tributário, entre os quais se incluía a existência do facto tributário (vide entre muitos* os Acórdãos do STA de 5/5/76, Ads 176-177, pág. 1141; de 9/2/77, no Recurso no 768 e de 15/11/78, Ads 2060-244).
xx No art. 1000 do CPPT (e já o mesmo acontecia no art. 121° do CPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material vinculante para a própria AF que só deverá praticar o ato tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objeto do processo(..) abster- se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, pág 150, 158 e 169).
xxi Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
xxii A prova para o efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
xxiii Assim sendo, cabia à MMa. Juiz a quo realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do ato impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente da Impugnante.
xxiv É que esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o Juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
xxv A este enquadramento do regime do art. 100° do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Albedo Xavier em Conceito e Natureza do Ato Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjetivo e um elemento objetivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica ato ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real)i um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (fatores legais de medição do objeto material do imposto).
xxvi A sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstrata aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, Cd, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação critica das provas, o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
xxvii Assim sendo, face ao quadro factual desenhado pela MMa. Juiz a quo, torna-se necessário recorrer à regra do art. 100° do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso fundada dúvida quanto à verificação das condições do regime de isenção legalmente previsto, pelo que deveria ter aplicado esta norma e não procedido ao seu sumário afastamento, como fez Não foi aplicado e nada é referido pela DGAV sobre a desaplicação do coeficiente de ponderação devido, o que se consubstancia numa clara ilegalidade cometida pela entidade liquidadora e que não pode ser permitida!
xxviii Ora, a «área de venda do estabelecimento» vem definida, como vimos, no artigo 2.° n.° 2 alínea b) da Portaria n. 0 215/2012, de 17 de julho, aí se circunscrevendo aérea de venda do estabelecimento» à «área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».
xxix Efetivamente e desde logo, importa não confundir os conceitos de área do estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento,
xxx a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa.
xxxi Quer isto significar que na área do estabelecimento há de apurar-se a «área de venda do estabelecimento», isto é, a área do estabelecimento onde há de efetuar-se a venda dos produtos aos compradores entendendo-se como tal toda a área de comércio alimentar, apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação.
xxxii Há um claro erro no cálculo do valor da taxa, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos.
xxxiii Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma.
xxxiv Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LCT), nomeadamente o artigo 30 e seguintes da LGT.
xxxv A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266° da CRP designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 30 do CPA e do art. 55 da LCT.
xxxvi Ora, é inequívoco que a "fundamentação" utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o ato de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.
xxxvii A liquidação não foi efetuada com base na área que foi comunicada pela própria DGAV em sede de audiência prévia, havendo assim contradição entre o valor que foi com comunicado à Recorrente em sede de audiência prévia e aquele que lhe foi comunicado na decisão final.
xxxviii Ora, o que ressalva dos presentes autos é que existe ambiguidade ou obscuridade da fundamentação, porquanto, pressupõe duas ou mais interpretações de qualquer ponto da decisão.
xxxix Perante tal contradição nem do ofício nem da tactura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado - Aliás, nas faturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente.
xl Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicando-as ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que quer das tacturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respetiva fundamentação] não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2024. xli Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional porquanto a CRP no n° 3, do artigo 268°, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
xlii É manifesto que nos encontramos face a um "ato de massa", emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado. xliii No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação. xliv Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o ato não se encontra devidamente fundamentado, pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vicio invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais.
xlv Assim sendo, salvo o devido respeito, assiste razão à Recorrente quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação devendo proceder, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato,
E, nessa conformidade, a concluir-se pela ilegalidade da liquidação de TSAM, deve também ser ordenada a restituição do montante pago pela Recorrente a esse título.

xlvii Com efeito, no que concerne ao pedido de devolução do montante pago, importa referir que em virtude da emissão de liquidações ilegais, ao abrigo do disposto no artigo 100.° da LGT, a entidade que recebeu o correspondente pagamento está obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria, não fora a prática dos atos lesivos por si praticados contra os direitos e interesses protegidos do administrado, dever este que justifica, de forma inequívoca, a obrigação de restituição do montante que foi pago pela Impugnante.”

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por entender que a questão tem tido tratamento uniforme na Jurisprudência no sentido de que é uma contribuição financeira e que não é inconstitucional. Mais refere, que se tenha em conta o Ac. do TCAS de 02-02-2023, proferido no âmbito do Proc. 613/13.0BESNT, segundo o qual: "I - A "Taxa de Segurança Alimentar Mais” (TSAM) é uma contribuição financeira; II - Não se verifica a inconstitucionalidade orgânica e material das normas constantes do artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de Junho, e dos artigos 3.° e 4.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho, nem do n.° 1, do artigo 1.° da Portaria n.° 200/2013, de 31 de Maio.”

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.°, n.° 4 e artigo 639.°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, as questões centrais do recurso são as de saber se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter decidido que não se verificam os pressupostos legais constantes no Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho e da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, para que seja concedida a isenção da TSAM; se violou o disposto no artigo 74.° n.° 1 da LGT, relativo às regras do ónus da prova; se violou o princípio do inquisitório; e se padece de erro ao considerar que a liquidação impugnada se encontra fundamentada.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:
"1. A Impugnante é uma empresa do sector da distribuição produtos alimentares
e outros, que detém e gere o hipermercado com a insígnia X…”, localizado no Montijo, procedendo ao pagamento de uma cotização à Associação A…, pela utilização da marca “X…”.

2. O hipermercado X… estabelecimento é um estabelecimento comercial misto com uma área alimentar corresponde a 1571,50 m2 e a área não alimentar encontra-se omitida pela Impugnante na comunicação realizada ao Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais - Ministério da Agricultura. — cf. documento 1 da petição inicial, informação prestada pela Impugnante que consta do processo administrativo instrutor (cf.MP - Contestação e junção do PA (006258925) Processo Administrativo "Instrutor" (…) de 02/04/2025 00:00:00).

3. Em 18/3/2024, a Impugnante rececionou o ofício n.° … emitido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais - Ministério da Agricultura, do qual consta o seguinte (cf. MP - Contestação e junção do PA (006258925) Processo Administrativo "Instrutor" (…) de 02/04/2025 00:00:00):

“(…)

Como é do conhecimento de V.Ex.a , o Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.° 1 do artigo 9.° do mencionado diploma.

Nos termos do n.° 1 do artigo 5. ° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

Nos termos do n.° 3 do referido artigo 5. ° da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar.

A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.° 1° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio, conjugado com a alínea b) do n.° 2, do art.° 2°, da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho. Para o ano de 2024 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.° l.° da Portaria n.° 107/2024/1 de 15 de março.

Assim, tendo em consideração o disposto nos números 4 e 5 do artigo 5.° da mencionada Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados por V. Exas a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2024, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 11 000,50, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 1571.50m2 obtida nos termos dos cálculos seguintes: Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio). e Área ponderada (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2024 (art.° 1.° da Portaria n.° 107/2024/1 de 15 de março = 7 €) = Montante da TSAM para o ano de 2024. Face ao disposto no artigo 45. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária, fica assim V. Ex. notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audição prévia, pela forma escrita, relativamente à liquidação da "Taxa de Segurança Alimentar Mais” nos termos supra descritos. (...)”

4. Em 31/3/2024, a Impugnante enviou à Direção Geral de Alimentação e
Veterinária Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar a sua pronúncia em sede de
audição prévia, da qual consta, em síntese (cf. MP - Contestação e junção do PA
(006258925) Processo Administrativo "Instrutor" (…) de 02/04/2025 00:00:00):

“(...) A... S.A., pessoa coletiva n.° …, com sede na …, devidamente notificada: nos termos e para os efeitos' do disposto no artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 60°, n° 1 da Lei Geral Tributária, vem, muito respeitosamente, expor e requerer a V.Exas. o seguinte:

1- O estabelecimento explorado pela A... S.A é do tipo misto tem uma área destinada à venda de bens alimentares com 1.571,50 m2, sujeita a esta tributação), pelo que a base de incidência corresponderá apenas à área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1.571,50 m2 (sob pena de violação do princípio da correlatividade que deve existir entre a taxa e a área de estabelecimento sobre a qual incide).

2- O conceito de «área de venda do estabelecimento» vem definido no artigo 2° n.° 2 alínea b) da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho aí se circunscrevendo «área de venda do estabelecimento» o local onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.

4- Efetivamente, desde logo, importa não confundir os conceitos de área do estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento, a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa.

5 - Quer isto significar que na área do estabelecimento há de apurar-se a «área de venda do estabelecimento», isto é, a área do estabelecimento onde há de efetuar-se a venda dos produtos aos compradores, entendendo-se como tal toda a área de comércio alimentar, apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação.

6 - No artigo 1.° da Portaria n° 200/2013, de 31 de maio, o qual define os coeficientes

de ponderação da «área de venda do estabelecimento», vem referido: «Para efeitos do disposto na alínea b) do n° 2 do artigo 2.° da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação: ...».

7- Por sua vez, nos termos do artigo 1o da Portaria n° 107/2024/1, de 15 de março, o valor da TSAM para o ano de 2024 é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, tal como previsto nas disposições conjugadas da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, e da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio.

8 - Assim sendo, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento da A... S.A corresponde à área de 1.571,50 m2, é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação legalmente aplicável.

9 - No entanto, ao estabelecimento explorado deve ser reconhecida a isenção prevista no artigo 9°, n° 1, do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho e no artigo 3°, n.° 1, da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, uma vez que estão preenchidos os pressupostos.

10 - Ora, o estabelecimento, para além de ter uma área de venda destinada à venda de produtos alimentares inferior a 2000 m2, não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, embora use a insígnia "X…” e, como todas as empresas exploradoras de hipermercados com a mesma insígnia, encontra-se associada na cooperativa "C... - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRL”. '

11- Por sua vez, o número 2 do artigo 3° da Lei n.° 19/2012, de 8 de maio considera como uma única empresa o conjunto de empresas que constituem uma unidade económica, embora juridicamente distintas, ou mantêm entre si laços de independência, decorrentes, nomeadamente:

«a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

b) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

c) Do poder de gerir os respetivos negócios.»

12 - Nesse sentido, não é invocada por V. Exas. a verificação de qualquer um dos factos que determina a desaplicação da isenção, enunciados no n.° 3 e seguintes do referido artigo 3°, em sintonia com as alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 9° do Decreto-Lei, pelo que deve ser reconhecida à sociedade A... S.A o direito à invocada isenção.

13 - Para além disso, V. Exas. nada alegam ou provam sobre a existência de "uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2" que fosse comum aos estabelecimentos que ostentam a insígnia “X…” E tal facto não pode ter- se por presumido, para justificar uma desaplicação da isenção, antes carecendo de ser assente no procedimento tributário que vai dar origem à liquidação, o que expressamente se invoca para os devidos e legais efeitos.

14 - Por conseguinte, está em causa um estabelecimento comercial que apesar de usar uma insígnia comum, está associado com outras através, nomeadamente, de uma cooperativa, e não pertence a uma empresa nem integra um grupo, na medida em que é uma empresa completamente autónoma, que não mantém com as outras empresas com a mesma insígnia qualquer laço de subordinação ou interdependência, nomeadamente derivados da utilização da mesma insígnia.

15 - Em face do exposto, verificadas as condições dispostas no n° 1 do art. 3° da Portaria 215/2012 de 17 de julho e no artigo 9° n.° 1 do Decreto-Lei n.° 119/2012 de 15 de junho, ao estabelecimento comercial explorado deve ser aplicada a isenção da tributação referente à Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM).

(...)

5. Em 18/3/2024, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais enviou à Impugnante o ofício n.° 100254/24-S, do qual consta em síntese, o seguinte (cf. MP - Contestação e junção do PA (006258925) Processo Administrativo "Instrutor" (…) de 02/04/2025 00:00:00):

“(... )

Com respeito à V/pronuncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2024, informa-se que não deve ser atribuída a isenção, pelo seguinte motivo:

De acordo com o n.° 1 do artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012, de 17/07, os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000m2 estão isentos do pagamento da taxa.

Nos termos do n.° 3 do referido preceito, aquela isenção não se aplica aos estabelecimentos que pertençam a uma empresa ou que estejam integrados num grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superiora 6000m2.

O conceito de «grupo» encontra-se estabelecido no n.° 5 do artigo 3.° referida portaria, entendendo-se como tal «o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantém entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes previstos na al. o) do artigo 4.° do Decreto- Lei n.° 21/2009, de 19 de janeiro)).

Daqui resulta, portanto, que a utilização da mesma insígnia é um dos elementos que a lei estabeleceu para demonstrar o laço de interdependência ou subordinação entre as empresas, ainda que estas sejam juridicamente independentes.
…

Assim, à luz do conceito de «grupo» que o legislador adotou nesta matéria, o estabelecimento em causa A... S.A e o X… constituem um grupo, na aceção do n.° 5 do artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012, de 17/07.

Por conseguinte, ainda que o estabelecimento detenha uma área de venda alimentar de 1571,50m2, o mesmo não se encontra abrangido pela isenção prevista no artigo 3.° da Portaria n.° 2015/2012, de 17.07 uma vez que se encontra integrado num grupo que possui uma área de venda acumulada superior a 6000m2.

Sobre a aplicação do coeficiente de ponderação:

De acordo como o disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 2. ° da Portaria 215/2012, de 17/07, entende -se por: «área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.

Por conseguinte, sempre que seja possível determinar a área destinada a venda, isto é, a área onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, deve ser esta a área para efeitos de incidência da taxa de segurança alimentar mais.

Quando essa área não se encontra determinada, deve recorrer-se aos coeficientes de ponderação das alíneas previstas no artigo 1.° da Portaria n.° 200/2013, de 31.05, a saber: i) 90% quando a área de venda do estabelecimento é inferior a 1750 m2; ii) 75% quando a área de venda do estabelecimento é igual ou superior a 1750 m2 e é inferior a 5000 m2; iii) 60% quando a área de venda é igual ou superior a 5000 m2.

Nestes casos, os coeficientes sobreditos devem ser aplicados necessariamente sobre a área de venda do estabelecimento. Só assim será possível apurar a área destinada a venda alimentar que servirá de base tributável (incidência) para efeitos de liquidação da taxa de segurança alimentar mais.
Ora, no caso em apreço, importa recordar que a taxa de segurança alimentar mais foi determinada com base na área destinada a venda alimentar comunicada por V. Exa.

Por conseguinte, encontra-se preenchido o pressuposto previsto na alínea b) do n.° 2 do artigo 2.° da Portaria 215/2012, de 17/07, não existindo qualquer justificação para recorrer ao coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.° da Portaria n.° 200/2013, de 31/05.

Nestes termos considerando os valores já indicados, informamos que as faturas correspondentes às1.^a e 2.^a prestações da TSAM 2024, serão brevemente enviadas. (•••)”

6. Em 20/5/2025, foi emitida a pela Direção Geral de Agricultura e Veterinária a fatura n.° FT FSM 2024/552, relativa Taxa de Segurança Alimentar Mais - 2°. Prestação do Ano de 2024 (Decreto-Lei n.° 119/2012, Portarias n.° 215/2012, n.° 200/2013 e n.° 107/2024) relativa à área de venda de 1.571,50 com o preço unitário de 7,00, no valor de EUR 5.500,25 (cf. MP - Contestação e junção do PA (006258925) Processo Administrativo "Instrutor" (…) de 02/04/2025 00:00:00)

7. Em 29/10/2024, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação da taxa de Segurança Alimentar Mais descrita no ponto que antecede (cf. Petição Inicial (292695) Documentos da PI (006240109) de 29/01/2025 00:00:00).”

Mais se consignou na decisão recorrida:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Importa, desde já, consignar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, em ordem ao consignado no artigo 640.°, do CPC, pelo que se encontra a matéria de facto estabilizada, impondo-se, então, aferir do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A recorrente defende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, face a errada qualificação jurídica, na medida em que deveria ter sido considerada isenta da aplicação da TSAM, face ao consignado no artigo 9.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho e ao estatuído no preceito legal 3.°, n.° 1 da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, uma vez que possui uma área de comércio alimentar inferior a 2000m2 e, não obstante operar sob a insígnia “X…, não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia.

Mais refere, que pertence, tal como as demais sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados X…, à C... - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRU., sendo desta sua cooperadora, mas a verdade é que tem total autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, não sendo esta a sua fonte exclusiva de abastecimento das lojas.

O Tribunal a quo, esteou a improcedência da presente impugnação judicial, convocando Jurisprudência dos Tribunais Superiores, mormente, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.° 0418/14, de 22 de maio de 2019 e, mediante adesão à sua fundamentação jurídica, no sentido de que a lei não exige que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a Impugnante, ora Recorrente, e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia, em conformidade com o consignado no artigo 3.°, n.° 5 da Portaria n.° 215/2012.

Vejamos, então, se assiste razão à Recorrente, convocando, desde já, o quadro normativo que releva para os presentes autos.

Importa convocar desde logo o teor do artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, o qual sob a epígrafe de "Taxa de segurança alimentar mais”, dispõe que:
"1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré- embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3 - Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 21/2009, de 19 de janeiro.”

De relevar, ainda, o plasmado no artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, que regulamenta as isenções da TSAM, e que preceitua como infra se descreve:
"1 - Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.° 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.° 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.
2 - A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.
3 - As isenções previstas no n.° 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:
a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4 - Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:
a) De uma participação maioritária no capital;
b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;
c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5 - Para efeitos da alínea b) do n.° 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 21/2009, de 19 de janeiro.”

Ora, da analise das normas transcritas retira-se que, para que um estabelecimento com área de venda inferior a 2000m2 (ou pertencente a microempresa) esteja isento do pagamento da aludida taxa, é necessário que, ou não pertença "a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2”, ou não esteja integrado "num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2”.

Mais importa ter presente que, resulta do preceituado no artigo 74.°, n.° 1, da LGT, que: "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.", em consonância, aliás, com o estatuído no artigo 342.° n.° 1, do CC. O que significa que, incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, competindo, por seu turno, ao sujeito passivo provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca.

Visto o quadro normativo e atentando no probatório, ter-se-á de concluir que nenhuma censura merece a decisão recorrida, porquanto interpretou corretamente a realidade em discussão nos presentes autos, com a devida transposição para o caso concreto.

Com efeito, resulta dos autos que a Recorrente se dedica à exploração comercial do hipermercado X…, localizado no Montijo, sendo o mesmo um estabelecimento comercial do tipo misto (alimentar e não alimentar), com uma área alimentar corresponde a 1571,50 m2 e que a área não alimentar se encontra omitida pela Impugnante na comunicação realizada ao Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais - Ministério da Agricultura.

Mais resulta, que a mesma se encontra integrada, no "grupo” X…, o qual dispõe, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 - sendo esta realidade não controvertida e assumindo, ademais, um facto notório - detendo o direito de utilização da marca e utilizando a mesma insígnia. E bem assim que é membro de C... - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRL”. Logo, estas circunstâncias, não permitem, como bem decidido na sentença recorrida, defender a isenção que reclama, por um lado, porque inversamente ao por si propugnado, inexistiu qualquer errónea ponderação e valoração do ónus probatório, na medida em que competia à Recorrente demonstrar o erro sobre os pressupostos de facto e de direito, ou seja, demonstrar a subsunção normativa na isenção que arroga e requer, e não, como defende, à Recorrida demonstrar e atestar que se encontram reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, porquanto tal configuraria uma clara inversão do ónus da prova, e, por outro, o conceito de grupo que propugna não tem respaldo na letra e na ratio legis, na medida em que, para efeitos da taxa visada, "grupo” deve ser entendido como a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia.

A este propósito, e uma vez que a questão tendo sido tratada de forma unânime no STA, primeiramente, no Acórdão proferido no processo n.° 0418/14, de 22.05.2019, ulteriormente acolhida, entre outros, nos Acórdãos 0660/14, de 12.02.2020, e 0416/14, de 03.09.2022, e uma vez que a questão é, em tudo, idêntica à dos autos - a isso não obstando encontrarmo-nos perante situações de franchinsing, porquanto a doutrina é inteiramente transponível, inferindo-se inclusivamente essa transposição, designadamente, dos Acórdãos do STA, proferidos nos processos n°s 0559/20.6BECBR, 0528/19.9BECBR e 02106/20.0BEBRG, todos de 08.03.2023, cujos Recursos de Revista foram rejeitados face à mencionada jurisprudência e tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.°, n.° 3, do Código Civil, eximimo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no primeiro dos citados Acórdãos, inteiramente transponível para o caso vertente e que convoca demais jurisprudência proferida no âmbito da referida questão.

Ali se diz, designadamente, o seguinte: "Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo - a empresa dominante. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direção comum, art.° 488° e seguintes do Código das Sociedades Comerciais.
Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de - grupo - que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efetuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia. Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia - artigo 3.°, n.° 5 da Portaria n° 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 21/2009, de 19 de Janeiro.”

Note-se, que tal entendimento tem sido objeto de diversas decisões de não admissão de Recursos de Revista, destacando-se a já referida no processo n.° 559/20, de 0803.2023, com o teor seguinte:
"Embora a recorrente reclame a intervenção deste STA "para melhor aplicação do Direito”, alegando que é errado o entendimento do conceito de "grupo” para efeitos da Portaria n.° 215/12 adotado pelas instâncias, que «a decisão recorrida demonstra também um total desrespeito pelas regras de repartição do ónus da prova no processo tributário, sendo tal violação de evidente gravidade», e que incorreu «num erro grosseiro no que à aplicação do direito diz respeito, tendo proferido uma decisão desabridamente ilógica e ostensivamente incorreta», certo é que o TCA Norte decidiu a questão em plena sintonia com a jurisprudência deste STA, que o acórdão do TCAN cita expressamente na sentença recorrida (cfr. Acórdãos de 22 de maio de 2019. proc. 0418/14 e de 2 de dezembro de 2020, proc. n.° 660/14.5BECBR). Não se concede que a jurisprudência adotada não seja, pelo menos, plenamente plausível, sendo que é aquela que este STA tem uniformemente seguido e ainda muito recentemente reiterou - cfr. o Acórdão de 9 de março de 2022, proc. n.° 416/14.5BECBR. Pelo exposto, não se vê razão que fundamente ou justifique a admissão do recurso, que não será admitido, de harmonia, aliás, com os outros recursos de revista em que idêntica questão se colocou (Acórdãos de 23 de março de 2022, processo n.° 1884/19.4BEBRG e de 1 de março de 2023, processo n.° 1878.19.0BEBRG).”

Ora, face ao exposto, atenta a similitude fático-jurídica, aderimos, na íntegra, à fundamentação jurídica supra expendida, carecendo, assim, de relevo o aduzido quanto à concreta autonomia concernente à gestão comercial e do seu negócio, e bem assim quanto ao facto de, alegadamente, a C... - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, CRL. não ser, nem nunca ter sido a fonte exclusiva de abastecimento das lojas. E, no mesmo sentido se concluirá no atinente à existência de um contrato de franquia e todos os pressupostos e cominações daí dimanantes, na medida em que, como visto, a qualificação jurídica de "grupo” não tem o alcance e almejo que lhe é conferido pela Recorrente, sendo que, in casu, ocorre, efetivamente, a utilização da insígnia integrando, outrossim, uma Cooperativa.

Conclui-se, assim, que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, não havendo qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou violação das regras do ónus da prova ou do princípio do inquisitório, pois tal como atrás se expos o ónus da prova pertencia ao recorrente que não o logrou alcançar.

Com efeito, refere o recorrente que "cabia à MMa. Juiz a quo realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do ato impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente da Impugnante.(...)”, numa tentativa de subversão das regras do ónus da prova.

Por conseguinte, improcede o recurso nesta parte.

Vejamos agora da alegada falta de fundamentação da liquidação impugnada.

A este propósito refere o recorrente o seguinte:

i "Ora, é inequívoco que a "fundamentação" utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o ato de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.

ii A liquidação não foi efetuada com base na área que foi comunicada pela própria DGAV em sede de audiência prévia, havendo assim contradição entre o valor que foi com comunicado à Recorrente em sede de audiência prévia e aquele que lhe foi comunicado na decisão final

iii Ora, o que ressalva dos presentes autos é que existe ambiguidade ou obscuridade da fundamentação, porquanto, pressupõe duas ou mais interpretações de qualquer ponto da decisão.
iv Perante tal contradição nem do ofício nem da tactura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado - Aliás, nas faturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente
v Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicando-as ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que quer das tacturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respetiva fundamentação] não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2024.
vi Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional porquanto a CRP no n° 3, do artigo 268°, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
vii É manifesto que nos encontramos face a um "ato de massa", emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.
viii No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação.

ix Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o ato não se encontra devidamente fundamentado, pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vicio invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais”.

Ora, resulta claro que o recorrente entendeu a razão de ser da liquidação, que, aliás, discute nestes autos e que se encontra amplamente fundamentada conforme resulta do probatório, discordando, porém, do teor da mesma que é já uma questão de divergência de entendimento e não de fundamentação.

Pela argumentação expendida pelo recorrente, quer na petição inicial, quer no presente recurso, conclui-se que percebeu o percurso cognoscitivo feito pela AT para proceder à liquidação, sendo que não concorda com essa decisão, conforme vem discutindo nos autos.
Por conseguinte, entendemos que a sentença recorrida não padece dos vícios apontados, devendo ser mantida.

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V. DECISÃO.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção comum de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente (art.° 527.°, n.°s 1 e 2, do CPC).

Registe e notifique.

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Lisboa, 30 de abril de 2026
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Sara Loureiro
Vital Lopes
Tiago Brandão de Pinho