S…, Lda., doravante Recorrente, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, em 14/08/2025, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra as seguintes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios: n.º 2023 047094341, respeitante ao período 201901, nos montantes, respectivamente, de € 12 548,03 e de € 2 255,20; n.º 2023047094345, respeitante ao período 201902, nos montantes, respectivamente, de € 13 171,39 e de € 2 323,93; n.º 2023 047094346, respeitante ao período 201903, nos montantes, respectivamente, de € 12 551,96 e de € 2 173,37; n.º 2023 047094357, respeitante ao período 201904, nos montantes, respectivamente, de e 12 492,18 e de € 2 119,22; n.º 2023 047094360, respeitante ao período 201905, nos montantes, respectivamente, de € 12 485,93, e de € 2 078,47; n.º 2023 047094366, respeitante ao período de 201906, nos montantes, respectivamente, de € 11 922,16 e de € 1 941; n.º 2023047094374, respeitante ao período de 201907, nos montantes, respecticvamente, de € 13 450,25, e de € 2 147,61; n.º 2023 047094379, respeitante ao período de 201908, nos montantes, respectivamente, de € 9 056,72 e de € 1 411,35; n.º 2023 047094381, nos montantes, respectivamente, de € 36 286,31, e de € 5 531,42; n.º 2023 047094391, respeitante ao período de 201910, nos montantes, respectivamente, de € 16 180,49 e de € 2 411,55; n.º 2023 047094393, respeitante ao período de 201911, nos montantes, respectivamente, de € 16 215,00, e de € 2 363,39; n.º 2023 047094396, respeitante ao período de 201912, nos montantes, respectivamente, de € 30 659,73 e de € 4 357,88 (perfazendo o montante global de € 196 367,00) e, em consequência, absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira dos pedidos.

A Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

«

A. Em 29.09.2014, a Impugnante celebrou três contratos juridicamente autónomos: um contrato de compra e venda de ativos intangíveis (marca, carteira de clientes e equipamentos) e dois contratos de arrendamento de imóveis, conforme resulta da matéria de facto provada.
B. O contrato de compra e venda produziu efeitos definitivos, tendo a Impugnante alienado de forma irrevogável a marca, a totalidade da carteira de clientes e os equipamentos, nos termos do artigo 874.º do Código Civil.
C. A partir da celebração do contrato de compra e venda, a Impugnante perdeu toda a disponibilidade sobre os ativos transferidos, cabendo os direitos à adquirente, conforme resulta da cláusula primeira do contrato e da matéria de facto provada.
D. Os contratos de arrendamento versam exclusivamente sobre a cedência temporária do uso dos imóveis, sem qualquer prestação de serviços acessória, nos termos dos artigos 1022.º e seguintes do Código Civil.
E. A interpretação dos contratos deve observar o disposto no artigo 236.º do Código Civil, atendendo à letra do negócio, às circunstâncias de tempo e lugar, às negociações prévias, à finalidade prática visada pelas partes, ao tipo negocial, à lei, aos usos e costumes, à boa-fé e ao comportamento global das partes.
F. O contrato de compra e venda é um contrato típico, nominado, bilateral, sinalagmático, oneroso e consensual, conforme resulta dos artigos 874.º e 879.º do Código Civil, ocorrendo a transmissão da propriedade dos ativos intangíveis por mero efeito do contrato, independentemente do cumprimento das obrigações de entrega e pagamento, nos termos do artigo 408.º do Código Civil.
G. Os contratos de arrendamento em apreciação nos presentes autos foram celebrados pelo prazo de 10 anos, sendo a renda fixada pelas partes, devida pelo uso dos imóveis, que se destinam exclusivamente à atividade licenciada, conforme resulta da matéria de facto provada.
H. Todas as despesas relativas aos imóveis arrendados, incluindo segurança, seguros, limpeza, impostos, conservação, manutenção e fornecimentos, são da responsabilidade do arrendatário, conforme estipulado nos contratos.
I. Nos termos do artigo 1.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, estão sujeitas a IVA as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos, agindo como tal.
J. O artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIVA define como sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas que exerçam atividades económicas de forma independente e habitual.
K. O artigo 4.º, n.º 1 do CIVA considera como prestações de serviço as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
L. A locação de bens imóveis está isenta de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 29 do CIVA, exceto nas situações previstas nas subalíneas desse preceito.
M. A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente nos processos C-278/18 e C-17/18, estabelece que a locação de imóvel comercial, mesmo com equipamentos, constitui uma prestação única, na qual a locação é a prestação principal e está isenta de IVA, salvo se houver cessão de exploração de estabelecimento.
N. A doutrina nacional, designadamente Antunes Varela e Ferrer Correia, distingue a cessão de exploração de estabelecimento, que exige transferência temporária da unidade económica, do simples arrendamento de imóvel, que apenas cede o uso físico do bem.
O. A cessão de exploração, para além de obrigar à exigência de uma transmissão da exploração, como um todo, a para aferir e concluir que estaríamos no âmbito de uma única realidade jurídica, essa transmissão teria de ser necessariamente de forma temporária, o que manifestamente não ocorreu, mas sim uma transmissão com carácter definitiva, através de um contrato autónomo que foi o contrato de compra e venda sobre o qual foi emitida a competente fatura.
P. Por outro lado, entendendo-se que estão dependentes um do outro, o que manifestamente não existe qualquer elemento nos próprios contratos e/ou na prova testemunhal realizada, sempre se diria que nos contratos mistos de arrendamento e prestação de serviços, apenas as quantias pagas a título de prestação de serviços são tributadas em IVA, mantendo-se a isenção para a locação do imóvel, conforme resulta da Informação n.º 204/86 da AT e do Acórdão do STA de 13.07.2021.
Q. Não se verifica, no caso concreto, estarmos perante um contrato misto, mas sim dois tipos de contratos distintos e autónomos, com completa inexistência de dependência entre ambos (compra e venda/contratos de arrendamento), a transmissão de uma universalidade de bens ou parte dela, nos termos do artigo 19.º da Diretiva IVA, não se verifica nos presentes autos, desde logo porque a venda foi realizada com carácter definitivo e não temporário, pelo que não se poderá considerar a existência de um transferência da unidade económica de forma temporária como um todo.
R. A separação contratual entre compra e venda de ativos intangíveis e arrendamento dos imóveis, garante a autonomia jurídica e fiscal de cada operação, evitando a qualificação como cessão de exploração de estabelecimento.
S. Os fundamentos apontados no relatório de inspeção que serviram de base à liquidação oficiosa, agora apontados na douta Sentença colocada em crise, quando interpretam que se tratou de uma única operação, e como tal os contratos de locação encontram-se excluídos da isenção prevista na alínea 29 do art.º 9.º do CIVA, encontra-se em manifesto arrepio às decisões internacionais e nacionais, mais recentes, sobre a presente matéria, pelo que são anuláveis por vicio de violação da lei por erro nos pressupostos, em conformidade com o disposto no artigo 163.º n.º 1 do CPA, por violação da alínea 29 do art.º 9.º do CIVA, devendo ser declaradas nulas as liquidações oficiosas de IVA, bem como as notas de compensação relativas a juros, supra identificadas, tudo com as demais consequências legais.
T. As liquidações oficiosas de IVA que melhor se encontram descritas nos factos dados como provados, h) a gg) sobre as rendas dos contratos subjudice, são inválidas, por violação do artigo 9.º, n.º 29 do CIVA e da jurisprudência aplicável, devendo ser anuladas nos termos do artigo 163.º, n.º 1 do CPA.
U. Encontrando-se em manifesta contradição com a lei, violam o princípio consignado no artigo 11.º n.º 2 da LGT, conduzindo à anulação das notas de liquidação oficiosas, por vicio de violação da lei por erro nos pressupostos, em conformidade com o disposto no artigo 163.º n.º 1 do CPA.
V. A douta sentença viola ainda o artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Diretiva se explica pelo facto de a locação de bens imóveis, embora sendo uma atividade económica, constituir habitualmente uma atividade relativamente passiva, que não gera um valor acrescentado significativo.

Nestes termos, julgando o presente recurso procedente, determinando a revogação da Douta Sentença, substituindo-a por outra que julgue nulas as notas de liquidação e correspondente notas de juros compensatórios, determinando a sua anulação, e consequente determinação da devolução de todas as quantias liquidadas a título de imposto e juros moratórios como peticionados, tudo com as demais consequências se fará a como sempre a costumada JUSTIÇA.!»

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que os contratos de locação em causa nos autos se encontram excluídos da isenção de imposto prevista no artigo 9.º, n.º 29, do Código do IVA.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

“Com relevância para a decisão da causa, e com base na prova produzida, dão-se como provados os seguintes factos:
a) Em 29.04.2014, a Impugnante, primeira outorgante, celebrou com a sociedade S... SA, segunda outorgante, um contrato designado de compra e venda de ativos, com o teor que consta do processo administrativo junto aos autos, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual constam, além das demais, os seguintes considerandos e as seguintes cláusulas:
(…)

m) Com data de 26.03.2019, a Impugnante emitiu em nome da sociedade S... SA, a factura n.º 11, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

n) Com data de 26.03.2019, a Impugnante emitiu em nome da sociedade S... SA, a factura n.º 16, com o seguinte descritivo:

o) Com data de 28.04.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 19, com o seguinte descritivo:

p) Com data de 28.04.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 20, com o seguinte descritivo:

q) Com data de 29.05.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 23, com o seguinte descritivo:

r) Com data de 29.05.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 25, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

s) Com data de 30.06.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 29, com o seguinte descritivo:

t) Com data de 30.06.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 30, com o seguinte descritivo:

u) Com data de 31.07.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 37, com o seguinte descritivo:

v) Com data de 31.07.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 38, com o seguinte descritivo:

w) Com data de 29.08.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 50, com o seguinte descritivo:

x) Com data de 30.09.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 52, com o seguinte descritivo:

y) Com data de 30.09.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 53, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

z) Com data de 30.09.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 54, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

aa) Com data de 30.09.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 55, com o seguinte descritivo:

bb) Com data de 30.09.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 56, com o seguinte descritivo:

cc) Com data de 31.10.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 58, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

dd) Com data de 31.10.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 59, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

ee) Com data de 28.11.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 64, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

ff) Com data de 28.11.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 65, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

gg) Com data de 05.12.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 69, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

hh) Com data de 05.12.2019, a Impugnante emitiu à sociedade S... SA, a factura n.º 69, com o seguinte descritivo:

Cfr doc constante do processo administrativo junto aos autos

ii) Em 2023, a Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária, levada a cabo pelos Serviços da Inspecção Tributária da DIrecção de Finanças de Setúbal a coberto da ordem de serviço n.º OI202300185, no final da qual foi elaborado o relatório final com o teor que consta do processo administrativo junto aos autos, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual constam, além do mais, as seguintes conclusões e as seguintes propostas de correcções:

(...)

Cfr doc consta do processo administrativo junto aos autos

jj) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094341, respeitantes ao período 201901, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

kk) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094345, respeitantes ao período 201902, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

ll) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094346, respeitantes ao período 201903, com o seguinte teor:

mm) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094357, respeitantes ao período 201904, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

nn) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094360, respeitantes ao período 201905, com o seguinte teor:

oo) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094366, respeitantes ao período 201906, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

pp) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094374, respeitantes ao período 201907, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

qq) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094379, respeitantes ao período 201908, com o seguinte teor:

rr) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094381, respeitantes ao período 201909, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

ss) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094391, respeitantes ao período 201910, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

tt) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094393, respeitantes ao período 201911, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

uu) Na sequência do procedimento de inspecção realizado a coberto da ordem de serviço m.º OI202300185, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios n.º 2023 047094396, respeitantes ao período 201912, com o seguinte teor:

Cfr doc junto à petição inicial

vv) Em 31.07.2024, a Impugnante apresentou no serviço de finanças de Sines, reclamação graciosa destas liquidações, sobre a qual não foi proferida decisão final até á interposição da presente impugnação judicial; cfr doc junto à petição inicial. admitido.
ww) A presente impugnação judicial, foi intentada em 12.08.2024; cfr consulta dos autos em sitaf.
xx) Em 06.09.2024, foi enviada carta regista com aviso de recepção para “AT – Autoridade Tributária e Aduaneira – Avª Luísa Tody, 375, 2900-464 Setúbal”, notificando o representante da entidade demandada, para, no prazo de três meses, acrescido de cinco dias de dilação, contestar e solicitar a produção de prova adicional; cfr consulta dos autos em sitaf .
yy) Essa carta registada foi recebida na Direcção de Finanças de Setúbal em 11.09.2024; cfr consulta do aviso de recepção constante dos autos em sitaf
zz) A representação da Fazenda Pública da Direcção de Finanças de Beja, apresentou a sua contestação em 20.12.2024; cfr consulta dos autos em sitaf

1) Quais os processos de execução fiscal que foram instaurados para cobrança coerciva dos valores das liquidações objecto da presente impugnação judicial, bem como quais os planos prestacionais requeridos pela Impugnante para pagamento dessas importâncias, bem como quais os montantes pagos pela Impugnante, no âmbito desses planos ou não, nos processos de execução fiscal instaurados para cobrança destas liquidações; A Impugnante não juntou qualquer elemento de prova documental sobre tais factos. Por outro lado, do processo administrativo junto aos autos, constam planos de pagamento a prestações de dívidas tributárias, mas, respeitam a processos de execução fiscal a correr termos junto dos serviços da Segurança Social, por dívidas de contribuições e cotizações. Do processo administrativo constam também documentos de pagamentos por conta de dívidas tributárias, mas são respeitantes a IRC e não a IVA. Deste modo, não há qualquer elemento de prova documental que permita identificar os processos de execução fiscal que terão sido instaurados para cobrança destas liquidações de IVA, como não há qualquer evidência dos planos prestacionais que terão sido requeridos pela Impugnante nem, consequentemente, dos pagamentos que por ela terão sido feitos no âmbito desses planos, ou mesmo no âmbito desses processos de execução fiscal

O depoimento da testemunha Carlos Manuel Nogueira Henrique, contabilista certificado da Impugnante, na parte que versou sobre matéria de facto, revelou espontaneidade nas respostas que lhe foram colocadas.

Começou por esclarecer que conhecia a actividade da Impugnante, designadamente os contratos de arrendamento que deram origem à emissão das facturas, a partir das suas funções na contabilidade, e dos registos contabilísticos dos eventos.

Explicou que a Impugnante teve por objecto a exploração de ginásios, para o que foi adquirindo ou locando espaços, até que em 2014, surgiu a oportunidade de vender a marca com a que actuava, clientes, equipamentos, trabalhadores, passando aquela a explorar a parte imobiliária, ficando os imóveis no seu património, e procedendo ao seu arrendamento.

A partir de então, toda a actividade operacional relativa à exploração dos ginásios deixou de ser desenvolvida pela Impugnante que passou a receber apenas as rendas dos negócios, pelo que não só não liquidou IVA pelas respectivas rendas que recebia, como também deixou de deduzir o imposto que suportava.

Para além disso, o seu depoimento versou sobre questões técnicas sobre o regime legal do IVA e sobre contabilidade, e não sobre matéria de facto, pelo que não relevou para a formação da convicção do tribunal sobre a matéria de facto provada e não provada

A Impugnante prestou declarações de parte, através do seu gerente, Miguel Luís da Silva Tabosa Vaz, explicando que, em 2014, quando já eram donos da marca K... e eram donos de quatro ou cinco ginásios onde desenvolviam a actividade, surgiu, através de um seu irmão que tinha capital para investir, uma oportunidade de negócio que passaria pela criação de uma nova sociedade, que compraria à Impugnante a marca, colaboradores, clientes, equipamentos, expandindo o negócio através dessa nova empresa, que veio a ser precisamente a S....

Projecto que se veio a concretizar através da transferência desses activos da Impugnante para a S... SA, explorada e detida pelo seu irmão, conseguindo assim dinheiro de que a Salgado e Vaz estava a precisar para pagar algumas dívidas e empréstimos.

A S... expandiu o negócio, até chegar a ter 16 ginásios, parte dos quais vieram também a ser novamente vendidos por esta sociedade.

Quanto aos contratos de arrendamento, explicou que o que ficou combinado, foi que iriam receber o dinheiro, ficando com os imóveis, mas arrendando-os para a S... aí explorar a actividade dos ginásios.

Explicou também que até esse momento a Impugnante desenvolvia a sua actividade em cinco ginásios, dos quais apenas três eram sua propriedade, o de Linda a Velha, o de Sacavém e o de Santiago do Cacém.

Para além disso, venderam os equipamentos de todos os cinco ginásios, para que a nova sociedade neles pudesse continuar a exercer a mesma actividade, nos cinco ginásios.

Após esses negócios, a Impugnante passou a receber apenas as rendas dos três edifícios de ginásio de que era proprietária.

A testemunha Joana Filipa Falcão Morais Botinha da Silva, que foi administrativa da Impugnante entre 2006 e 2014, e que nessa data transitou para a S..., revelou ter conhecimento dos negócios de cedência dos activos e de arrendamento dos imóveis, os quais descreveu, explicando que também tinha intervenção nos assuntos de tesouraria da Impugnante, razão pela qual tinha conhecimento dos factos.»

Nos presentes autos, a questão central que se discute prende-se com a actividade de locação de imóveis desenvolvida pela Recorrente: se essa actividade tem ou não enquadramento no âmbito da isenção de imposto prevista no n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA.

Conforme decorre do relatório inspectivo, a administração fiscal entendeu que tal actividade extravasava o âmbito da referida isenção por não estarem em causa “meros” arrendamentos, mas sim “uma operação económica integrada, da qual resulta a transferência onerosa da exploração de ginásios da S..., Lda. para a S..., S.A., não sendo possível dissociar a locação dos edifícios, da alienação da marca “K...”, da alienação da carteira de clientes, do aluguer de equipamentos de ginásio, acompanhadas da transferência de trabalhadores da esfera da S..., Lda. para a S..., S.A.”.

Concluiu, assim, a administração fiscal que “a locação dos edifícios de Linda a Velha e Sacavém não pode aproveitar da isenção prevista na alínea 29) do artigo 9.º do Código do IVA, uma vez que não se trata de um “mero arrendamento” mas de uma cedência de exploração dos ginásios “calorias Fitness C.....” e “K... Fitness Club Tejo”, como parte integrante da operação económica que consiste na cedência de exploração da atividade de ginásios anteriormente explorada pela Salgado e Vaz, Lda. à S..., S.A.”.

O tribunal de 1ª instância validou o entendimento da administração fiscal, convocando a seguinte fundamentação:

“(…)

Como vem sendo identificado pela jurisprudência e pela doutrina, aquilo que se encontra abrangido por aquela isenção, é a pura e simples locação do imóvel, “paredes nuas”, quer estejam em causa prédios urbanos para habitação, como prédios urbanos para actividades comerciais ou empresariais, como acontece no caso em apreço.

Neste caso, não há dívida de que a Impugnante deu de arrendamento os imóveis em questão, sem que, acessoriamente, se tenha obrigado à realização de quaisquer prestações de serviços à locatária, relacionados com aqueles imóveis.

Aliás, a Impugnante transmitiu mesmo todos os demais activos relacionados com a actividade empresarial que era desenvolvida em cada um deles.

Acontece que as circunstâncias de facto que envolveram aqueles contratos de arrendamento, bem como o contexto em que os mesmos foram outorgados, em simultâneo com a cedência definitiva de todos os demais elementos da actividade económica ali desenvolvida, afastam a situação da pura locação “paredes nuas.”

Efectivamente, no final desse conjunto de negócios, toda a actividade económica que ali era desenvolvida pela Impugnante, ali continuou a ser desenvolvida pela locatária, e adquirente dos demais activos, como equipamentos, marca comercial, clientes e trabalhadores.

Aquilo que foi arrendado foram os imóveis, mas os imóveis em causa não eram, no momento do seu arrendamento, imóveis “paredes nuas”, mas sim imóveis fisicamente aptos e apetrechados para o exercício de uma actividade empresarial, para a qual, aliás, se encontravam licenciados, actividade essa que ali continuou a ser desenvolvida, com recurso a esses mesmos equipamentos, trabalhadores, sob a mesma marca comercial, e tendo por destinatários os mesmos clientes.

A circunstância de a Impugnante ter transferido para a locatária todos os encargos com o funcionamento dos ginásios, como a circunstância de aquela não se ter obrigado à prestação de quaisquer serviços acessórios a esta, não significa de forma imediata que os imóveis fossem locados no estado de paredes nuas, não só porque, de facto, assim não estavam, mas porque eram espaços com plena aptidão para o exercício da actividade de ginásio, que até então ali vinha sendo desenvolvida, e que a partir de então ali continuou a ser exercida.

No final daqueles contratos, apenas se alterou a entidade exploradora dos locais, mantendo-se perfeitamente inalterada essa mesma actividade, desenvolvida através de todos os equipamentos, trabalhadores, e marca comercial, que, apesar de transmitidos definitivamente para a locatária dos imóveis, formavam com estes o conjunto de activos necessários a essa actividade.

Neste quadro, as locações dos imóveis em causa na presente impugnação, e que deram origem às liquidações adicionais impugnadas, não cabiam na isenção prevista na alínea 29) do art.º 9.º do CIVA, pelo que estavam sujeitas a liquidação de imposto sobre o valor das rendas.”

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, alegando que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente nos processos C-278/18 e C-17/18, estabelece que a locação de imóvel comercial, mesmo com equipamentos, constitui uma prestação única, na qual a locação é a prestação principal e está isenta de IVA, salvo se houver cessão de exploração de estabelecimento.

Salienta que a cessão de exploração, para além de obrigar à exigência de uma transmissão da exploração, como um todo, para aferir e concluir que estaríamos no âmbito de uma única realidade jurídica, essa transmissão teria de ser necessariamente de forma temporária, o que manifestamente não ocorreu, mas sim uma transmissão com carácter definitivo, através de um contrato autónomo que foi o contrato de compra e venda sobre o qual foi emitida a competente fatura.

Mais refere que, no caso concreto, não estamos perante um contrato misto, mas sim dois tipos de contratos distintos e autónomos, com completa inexistência de dependência entre ambos (compra e venda/contratos de arrendamento), o que garante a autonomia jurídica e fiscal de cada operação, evitando a qualificação como cessão de exploração de estabelecimento.

Assim, na perspectiva da Recorrente, os fundamentos invocados na sentença, quando interpretam que se tratou de uma única operação, excluindo os contratos de locação da isenção prevista na alínea 29 do art.º 9.º do CIVA, encontram-se em manifesto arrepio às decisões internacionais e nacionais, mais recentes, sobre a presente matéria, pelo que são anuláveis por vício de violação da lei por erro nos pressupostos.

Vejamos se lhe assiste razão.

De acordo com o disposto no número 29 do artigo 9º do CIVA, estão isentas do imposto as operações internas de “locação de bens imóveis”, ressalvando, contudo, as seguintes operações que não estão abrangidas pela isenção:

a) As prestações de serviços de alojamento, efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;

b) A locação de áreas para recolha ou estacionamento colectivo de veículos;

c) A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;

d) A locação de cofres-fortes;

e) locação de espaços para exposições ou publicidade.

Esta isenção resulta da transposição para o ordenamento jurídico interno do disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva 2006/112/CE, de 28/11 (Diretiva IVA), através da qual se estabelece que os Estados-Membros isentam de imposto “a locação de bens imóveis”.

O fundamento desta isenção parte, por um lado, da natureza dos bens imóveis – que, por definição, não são produzidos nem consumidos – e, por outro lado, da natureza predominantemente passiva da simples actividade de arrendamento, a qual não é geradora, por isso, de um evidente valor acrescentado. Este fundamento é, aliás, confirmado pela lista das exclusões de isenção prevista na lei e onde se denuncia, precisamente, uma vertente mais “ativa” na prossecução da actividade económica – cfr. acórdão do STA de 09.06.2021, processo 01901/18.5BEPRT, disponível em www.dgsi.pt.

O que significa que somente nos casos em que esta vertente eminentemente passiva da locação de imóveis se encontre ausente ou, pelo menos, seriamente prejudicada é que poderão ser questionados os termos desta isenção – cfr. acórdão do STA de 09.06.2021, supra citado.

No entendimento preconizado na sentença recorrida, a destrinça entre locações tributadas e locações isentas deve ser feita com base no critério “paredes nuas”, de acordo com o qual se a locação tiver por objecto um imóvel devidamente preparado para o exercício de uma actividade económica (por exemplo, através da inclusão, no locado, de bens de equipamento, mobiliário ou outros utensílios), a locação será mais do que apenas “paredes nuas”, sendo por isso tributada em IVA.

Todavia, este entendimento foi afastado pelo acórdão do TJUE proferido em 19/12/2018, no caso Mailat, Processo C-17/18, no qual se discutiu a questão de saber se um contrato de locação de um bem imóvel, utilizado como estabelecimento comercial com todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração, consubstancia uma "locação de bens imóveis" isenta de IVA ou uma prestação de serviços complexa.

Considerou o TJUE não ser possível entender que a locação dos bens móveis prossegue uma finalidade própria, devendo antes ser vista com meio para beneficiar nas melhores condições do serviço principal que locação do imóvel, pelo que esta deve ser considerada a prestação principal relativamente à qual a locação de bens de equipamento e de bens consumíveis é meramente acessória, estando em causa uma prestação única isenta de IVA.

Assim sendo, mostra-se inequívoco que o referido critério “paredes nuas” não constitui um critério válido para aferir se estamos ou não perante contratos de locação isentos de tributação.

O que nos conduz à questão de saber quais são os critérios que devem ser utilizados para delimitar o conceito de locação de imóveis para efeitos de isenção em sede de IVA.

Ora, sobre esta questão pronunciou-se o STA, no acórdão de 09.06.2021, supra citado, nos termos seguintes:

“(…) apenas serão susceptíveis de extravasar o âmbito daquela isenção os contratos atípicos e, ainda, os contratos mistos em que os elementos da locação se encontrem subalternizados.

Serão contratos atípicos – envolvendo a utilização temporária onerosa de bens imóveis, claro está – aqueles em que a função social do contrato (a sua causa) se encontre absolutamente autonomizada da mera função passiva de cedência de um espaço de paredes nuas que caracteriza o simples arrendamento imobiliário. É disso denotado exemplo a cedência onerosa de loja em centros comerciais, integrado na espécie mais vasta dos contratos de integração empresarial, onde um conjunto vasto e indissociável de prestações de serviços tem forçosamente de ser contratado (segurança, limpeza e higiene, publicidade), assim como importantes obrigações relativas aos termos da utilização do próprio espaço (desde obrigações estritas de horário, termos de prossecução das próprias actividades desenvolvidas [como promoções e saldos, por exemplo] e outras), tudo traduzido numa gestão conjunta.

Por isto, em tais casos, é o próprio regime civil relativo ao arrendamento urbano que já nem sequer é aplicável (ou, sendo-o, não o é nos termos normais), por se tratar já de um contrato atípico aquele que está aí em causa.

(…)

De acordo com a jurisprudência europeia consolidada (cfr., entre outros, §§ 29-30 do Acórdão BG¯ Leasing, de 17 de Janeiro de 2013, Processo n.º C-224/11 e jurisprudência aí referida), existe ainda uma outra circunstância contratual – na prática, muito próxima da anterior, diga-se de passagem -, de acordo com a qual se pode sustentar a não aplicação da isenção prevista no n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA.

Estamos a falar, segundo a terminologia civilista, nos contratos mistos com prevalência do elemento não locatício, i.e., contratos que envolvam cedência onerosa de utilização de imóveis mas em que o elemento preponderante e determinante da economia contratual seja composto precisamente pelas demais prestações que integram o contrato (a prestação principal) e onde a prestação locatícia se encontra diluída.

Nestes casos – e só perante eles – seria admissível em abstracto (e se justificaria, acrescente-se) não autonomizar as operações económicas isentas daquelas outras operações sujeitas e não isentas, antes sujeitando a totalidade da contraprestação global ao mesmo regime de sujeição sem isenção aplicável à prestação principal; mas e em qualquer caso, para tal suceder, tudo ficaria dependente de o valor económico atribuído à locação imobiliária ser forçosamente muito reduzido ou incindível.

Em todos os demais casos – em que haja um contrato misto sem prevalência de nenhuma das componentes contratuais ou em que a componente locatícia seja prevalecente – impõe-se antes a separação das componentes contratuais entres prestações isentas e não isentas, sendo apenas exigível imposto quanto às segundas.” (sublinhados nosso).

No presente caso, ficou demonstrado nos autos que em 2014 a Recorrente deu de arrendamento à sociedade S..., S.A. dois imóveis, um situado em Linda a Velha e outro em Sacavém, nos quais aquela se dedicava, até então, à exploração de ginásios denominados comercialmente como “K...”, tendo, na mesma ocasião, cedido definitivamente à locatária dos imóveis, a marca, a clientela, os trabalhadores e os equipamentos de todos os estabelecimentos, passando a ser S..., SA, a fazer a exploração dos ginásios, designadamente naqueles dois imóveis (cfr. alíneas a) a e) do probatório).

Assim, no que diz respeito aos imóveis, estamos perante contratos de locação e no que diz respeito aos elementos que compõem os estabelecimentos comerciais (a marca, a clientela, os trabalhadores e os equipamentos), a sua transmissão definitiva configurará contratos de compra e venda dos referidos activos ou, eventualmente, caso sejam considerados no seu conjunto, contratos de trespasse Trespasse é o contrato pelo qual se transmite definitiva, e, em princípio, onerosamente, para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado: implica a transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento e que, transmitido o gozo do prédio, nele se continue a exercer o mesmo ramo de comércio ou indústria..

Seja como for, não corresponde à verdade que “a locação dos edifícios de Linda a Velha e Sacavém (…) [constitui] parte integrante da operação económica única que consiste na cedência de exploração da actividade de ginásios anteriormente explorada pela Salgado e Vaz, Lda. à S..., S.A.”, conforme é afirmado no relatório de inspecção.

Com efeito, o contrato de trespasse não se confunde com o contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial, residindo o ponto mais significativo da distinção na circunstância de, no primeiro, existir um negócio de transferência da propriedade – a transmissão é definitiva –, e, no segundo, um negócio de transferência do gozo – a transmissão é temporária – cfr. acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 13-09-2016, processo 156/14.5T8GRD.C1, disponível em www.dgsi.pt.

Deste modo, cai por terra a argumentação invocada pela AT para fundamentar a existência de uma “operação conjunta indissociável” ou uma “operação económica integrada”, pois o que na realidade temos são dois tipos de contratos distintos e autónomos juridicamente, sem que exista qualquer relação de dependência entre ambos (compra e venda/contratos de arrendamento), o que é evidenciado, desde logo, pelo facto de a contraprestação ser instantânea nos contratos de compra e venda ou trespasse e duradoura nos contratos de locação.

O que significa que não se verificam os pressupostos em que assentou a liquidação oficiosa, pois a situação em apreço não se reconduz a nenhuma das hipóteses em que, de acordo com a jurisprudência nacional e europeia, supra citada, pode ser desaplicada a isenção de imposto contida no n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA.

É, pois, de concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, impondo-se a sua revogação.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I – Somente nos casos em que a vertente eminentemente passiva da locação de imóveis se encontre ausente ou, pelo menos, seriamente prejudicada é que poderão ser questionados os termos da isenção de IVA prevista no n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA.

II – Tal sucederá nos casos de contratos atípicos e de contratos mistos em que os elementos da locação imobiliária se encontrem subalternizados.

III - O contrato de trespasse não se confunde com o contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial, residindo o ponto mais significativo da distinção na circunstância de, no primeiro, existir um negócio de transferência da propriedade – a transmissão é definitiva –, e, no segundo, um negócio de transferência do gozo – a transmissão é temporária.

IV – O contrato de compra e venda ou trespasse e o contrato de arrendamento constituem dois tipos de contratos distintos e autónomos juridicamente, sem que exista qualquer relação de dependência entre ambos, o que é evidenciado, desde logo, pelo facto de a contraprestação ser instantânea nos primeiros e duradoura nos contratos de locação.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, ACORDAM EM CONFERÊNCIA OS JUÍZES DA SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, JULGAR PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULAR AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, sem prejuízo de não lhe ser exigível taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado.

Registe e notifique.

Lisboa,18 de dezembro de 2025