II. A qualificação dos serviços como apoio técnico, nos termos da parte final do n.º 4 do art. 4.º do CIRC, não dispensa a verificação do pressuposto da realização ou utilização em território português para efeitos de incidência e de retenção na fonte ao abrigo do art. 88.º do mesmo Código.

III. A determinação do local de utilização de uma prestação de serviços deve atender ao local onde a mesma produz o seu efeito útil direto, designadamente ao benefício económico imediato por ela gerado, correspondendo ao local onde se concretiza a sua função económica.

IV. A mera circunstância de o devedor dos rendimentos ter sede em território português ou de a atividade do beneficiário produzir efeitos económicos mediatos nesse território não basta para afirmar a utilização dos serviços em Portugal.

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2019-02-11 pelo Tribunal tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por AA, tendo por objeto a decisão proferida pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, através da qual indeferiu a reclamação contra as liquidações adicionais referentes a IRC do exercício de 2006, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

I - O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória de procedência da impugnação, deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada contra as liquidações adicionais nº ... e ..., referente a IRC do exercício de 2006.

II - Concretizando, visa-se reagir contra o segmento da decisão em que a argumentação da Impugnante procedeu, ou seja, na parte em que o douto Tribunal “a quo” considerou que os serviços em causa não foram realizados nem utilizados em território português, concluindo pela não verificação de um dos pressupostos necessários para que existisse o dever por parte da Impugnante de realizar a retenção na fonte, e consequente entrega, do montante de imposto devido pelos serviços por a mesma pagos à sociedade BB a título de IRC, nos termos constantes dos artigos 88º, n.º 1, alínea g) e n.º 2 e artigo 4°, n.º 3,a alínea c), nº 7) do CIRC.

III - A presente sentença começou por apreciar uma primeira questão, aliás, aquela que mais tempo e energias consumiu na fase instrutória dos presentes autos: a de saber se a atividade desenvolvida pela sociedade BB, em causa nos autos, deve ser ou não qualificados como atividade financeira.

IV - Esta questão mereceu, e bem, por parte do douto Tribunal, uma resposta negativa, concluindo pela improcedência da argumentação invocada pela Impugnante, considerando que os serviços prestados pela sociedade BB à Impugnante em causa nos presentes autos não configuram uma atividade financeira.

V - Assim sendo, afastada a possibilidade de por esta via, os serviços prestados pela BB beneficiarem da isenção de retenção na fonte em sede de IRC, prevista na alínea g) do nº 1 do artigo 88° do CIRC, resta-nos analisar a resposta à segunda questão, ora em apreço: a de saber se os serviços prestados pela sociedade BB à Impugnante devem ou não ser considerados como tendo sido prestados ou utilizados em Portugal.

VI - Em resposta a esta questão, o Tribunal “a quo” começa por rebater o entendimento da AT sobre o nº 4 do artigo 4° do CIRC: “(...) como se retira do entendimento expressado pela Autoridade Tributária, que o n. º 4 do artigo 4. º do CIRC teria uma intenção de alargar o âmbito de sujeição fixado no n. º 7 da al. c) do n. º 3 que o precede, para o caso de serviços relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio, prescindindo da sua realização ou utilização em território português, em tal caso, inexistiria qualquer obrigação de retenção na fonte, uma vez que o artigo 88º do CIRC, apenas a fixa, expressamente, para as situações a que a alínea d) do n.º 3 do artigo 4. º (artigo 88º/ 1/f) do CIRC), nunca prescindindo, no que a prestações de serviços diz respeito, da sua realização ou utilização em território português (artigo 88º, n. º 1/ g) e 2, do CIRC).

VII - Não podemos concordar com esta tomada de posição.

VIII - É que caso concreto, da factualidade dada por provada e da leitura do contrato celebrado entre a impugnante e as sociedades CC e BB, verifica-se que a prestação de serviços consiste fundamentalmente na “recepção de informações e instruções, na sua padronização, de acordo com os padrões em vigor no Brasil e posterior transmissão para o CC”, pelo que, salvo melhor opinião, deverá ser qualificada como serviços de apoio técnico.

IX - A jurisprudência tem vindo a definir o conceito de serviços relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, previstos no nº 4 do art. 4° do CJRC, pelo que, a título exemplificativo, transcrevemos o entendimento constante do acórdão de 15-11-2018, do TCA Sul, proferido no processo 234/09.2BELRS:

“Na verdade, no apoio técnico/prestação de serviços técnicos, o foco do serviço é auxiliar terceiros a solucionar problemas específicos de um produto, excluindo-se do seu âmbito o treino ou formação, personalização de um determinado produto ou qualquer outro serviço de suporte. Ainda, o contrato de apoio técnico/prestação de serviços técnicos deve distinguir-se do contrato de “Know-how” (cfr. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.694 e seg.).”

X - Sendo as referidas prestações de serviços, abrangidas e qualificadas por este conceito - apoio técnico - e, estando em causa rendimentos obtidos por entidade não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, cujo devedor tem sede ou direção efetiva em território português, ainda que tratando-se de uma prestação de serviços, realizada na sua totalidade, fora do território nacional, face ao enquadramento fiscal dado pelo nº 7 da alínea c) do nº 3 e na parte final do nº 4 do artigo 4° do CIRC, são de considerar como rendimentos obtidos em território português e, subsequentemente, sujeitas a tributação por retenção na fonte a título definitivo, nos termos conjugados do nº 1, alínea g) com o nº 3, alínea b) e nºs do artigo 88º do CIRC.

XI - É que, à luz deste normativo [artigo 4.º do CIRC], temos então que o pagamento a entidades não residentes, como no caso, será sujeito a tributação em Portugal quando: seja imputável a urna entidade residente em Portugal; os rendimentos sejam realizados ou utilizados em território nacional.

XII - Por outro lado, os serviços realizados integralmente fora do território nacional, estarão sujeitos a tributação sempre que os serviços sejam utilizados em Portugal e respeitem a bens situados nesse território ou estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio.

XIII - O que se aplica na integra ao caso em apreciação.

XIV - Contudo, acresce ainda que somos de entendimento que relativamente ao contrato de prestação de serviços, em causa, não se pode retirar a conclusão de que “não foram nem prestados, nem utilizados em território português”, uma vez que no Ponto 1 - Definições do referido contrato se revela a tipologia dos serviços prestados que consiste na “recepção de informação e instruções, sua padronização e posterior retransmissão”.

XV - Aliás, os próprios serviços de inspeção, em sede de resposta à audição prévia, consideraram que “os serviços identificados no ponto III.2.3 do Projecto de Relatório são de facto realizados fora do território nacional, todavia, o que não é de facto passível de concordância é que tais serviços, tendo na realidade sido prestados por entidades não residentes, não venham efectivamente a ser utilizados na consequente geração de impactos positivos, em termos económicos, no seio do território nacional, não sendo portando de aceitar o entendimento do sujeito passivo, destes serviços não terem nada a haver e passo a citar “com operações cá localizadas, que é linearmente rejeitado por parte da Inspecção Tributária”.

XVI - Face ao exposto, o douto Tribunal “a quo”, ao ter decidido da forma como decidiu, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, violando o enquadramento dado pelo nº 7 da alínea c) do nº 3 e na parte final do n º 4 do artigo 4° do CIRC, nos termos conjugados do n º 1, alínea g) com o nº 3, alínea b) e nºs do artigo 88° do CIRC.

Termina pedindo:

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece do erro de julgamento de direito que lhe é imputado pela Recorrente, por ter interpretado e aplicado incorretamente o art. 4.º do CIRC ao concluir que os serviços em causa não foram realizados nem utilizados em território português, afastando, por essa via, a sujeição dos respetivos rendimentos a tributação em Portugal e a correspondente obrigação de retenção na fonte.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III – Dos factos

Factos Provados

Com relevância para a pronúncia a emitir no âmbito dos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:

1. De acordo com o conteúdo da Ordem de serviço n.º ... emitida pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária foi determinada a realização de acção inspectiva externa à Impugnante de âmbito geral ao exercício de 2006 – cfr. fls. 7 do relatório inspectivo anexado ao procedimento de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

2. O relatório final do procedimento inspectivo referido em 1. foi remetido à Impugnante via correio, com data de 08/11/12 – cfr. fls. 1 do relatório inspectivo anexado ao procedimento de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

3. O ponto I.4 “Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção” do relatório inspectivo referido em 2. apresenta o seguinte conteúdo: “…I.4.1. Correcções à Matéria Tributável – IRC… I.4.2 – Imposto em falta… I.4.2.1.2. Retenções na Fonte de IRC - € 17.800,01… O sujeito passivo não efectuou qualquer retenção na fonte de IRC devida sobre os rendimentos pagos a uma entidade não residente, sujeitos a tributação por retenção na fonte a título definitivo, nos termos conjugados do n.º 1, alínea g) com o n.º 3, alínea b) e n.º 5 do artigo 88º do CIRC, pelo que se procede à correcção do imposto em falta no montante de € 17.800,01 – ponto III.2.2 do relatório…” – cfr. fls. 5 e 6 do relatório inspectivo anexado ao procedimento de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

4. O ponto “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” do relatório referido apresenta o seguinte conteúdo: “…II.2. Imposto em falta… III.2.2. IRC – Retenções na fonte… Da análise efectuada à rúbrica ... - Comissões BB» e demais documentos de suporte foi conferido que o sujeito passivo, para o exercício objecto do presente procedimento, tendo efectuado pagamentos a entidades não residentes respeitantes à prestação de serviços que lhe foram prestados, não deu o devido cumprimento à revelação declarativa, consubstanciada na entrega da declaração Modelo 30 respeitante a pagamentos efectuados a entidades não residentes, com conformidade com que se encontra previsto na alínea a) do n.º 7 do artigo 119º do Código do IRS conjugada com o artigo 120º do CIRC. Não obstante a falta de cumprimento da obrigação declarativa referida anteriormente foi ainda assim apurado que o pagamento de diferentes valores referentes à contrapartida da prestação de serviços, perfazem o montante total de € 118.666,72 conforme se descrimina no quadro seguinte:

A sujeição a IRC dos rendimento atrás identificados, auferidos por uma entidade não residente não imputáveis a estabelecimento estável localizado em território nacional, está condicionada à prevalência da aplicação do direito da fonte convencional sobre a fonte interna, ou seja, à aplicação da convenção para evitar a dupla tributação (CDT) celebrada entre Portugal e o país de residência do prestador de serviços, neste caso o Brasil. No entanto, visto tratar-se de uma limitação à aplicação das normas gerais de tributação, resulta da própria regra geral do ónus da prova explanada no artigo 74º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), que seja do beneficiário, neste caso, do sujeito passivo o ónus de provar perante a Administração Fiscal que estão reunidas as condições de aplicação da Convenção para evitar a Dupla Tributação, mediante a apresentação dos Formulários de Modelo Oficial, devidamente autenticados pelas autoridades fiscais do país da entidade não residente beneficiária dos rendimentos. Neste sentido, releva-se o facto de sido efectuada a devida confirmação… relativa à evidência de não ter sido accionada, por parte do sujeito passivo, a respectiva Convenção destinada a atenuar ou a eliminar a dupla tributação, por via do referido Formulário próprio para o efeito devidamente autenticado pelas Autoridades Fiscais do país de residência da entidade beneficiária, forma pela qual haveria efectivamente a possibilidade de limitar a retenção na fonte prevista na C.D.T. de acordo com o n.º 2 do CIRC… Assim sendo, são aplicáveis as normas de direito internas, concretamente, a norma constante no artigo 4º do Código do IRC. Assim, no caso em análise, após a leitura do contrato celebrado entre o sujeito passivo e as sociedades CC e BB, verifica-se que a prestação de serviços consiste fundamentalmente na «recepção de informações e instruções, na sua padronização, de acordo com os padrões em vigor no Brasil e posterior retransmissão para o CC», devendo, por isso, ser qualificada como de serviços de apoio técnico. Nestes termos, estando em causa rendimentos obtidos por uma entidade não residente que não são imputáveis a estabelecimento estável situado em território nacional, ainda que tratando-se de uma prestação de serviços, realizada na totalidade, fora do território nacional, face ao enquadramento fiscal dado pelo ponto 7 da alínea c) do n.º 3 e na parte final do n.º 4 do artigo 4º do CIRC, são de considerar como rendimentos obtidos em território português e, subsequentemente, sujeitos a tributação por retenção na fonte a título definitivo (nos termos conjugados do n.º 1 alínea g) com o n.º 3, alínea b) e n.º 5 do artigo 88º do CIRC), à taxa interna de 15%, prevista na alínea e) do n.º 2 do artigo 80º do mesmo diploma legal. E tratando-se de uma retenção na fonte a título definitivo, o facto gerador do imposto devido considera-se verificado na data em que ocorre a obrigação de efectuar aquela (alínea b) do n.º 10 do artigo 8º do CIRC), ou seja, na data do pagamento ou da colocação dos rendimentos à disposição do seu titular. Face ao exposto, dado tratar-se de retenções na fonte a título definitivo, caberá à entidade pagadora na qualidade de substituta tributária, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido, conforme previsto no n.º 3 do artigo 90º do CIRC conjugado com o artigo 28º da LGT. Deste modo não tendo o sujeito passivo procedido à devida retenção na fonte, conforme legalmente exigido, para a totalidade dos pagamentos constantes doquadro 2, verifica-se assim ser devido imposto em falta na importância total de € 17.800,01 (118.666,72 x 15%)… Acresce ainda que, de acordo com o contido no artigo 123º do CIRC, não poderão ser realizadas transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido…” – cfr. fls. 18 a 20 do relatório inspectivo anexado ao procedimento de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

5. A parte “IX – Direito de audição – fundamentação” do relatório referido em 2. apresenta o seguinte conteúdo: “…IX.2.2. IRC – Retenções na fonte… Considera o sujeito passivo que a natureza dos serviços prestados pela sociedade brasileira «BB» não se enquadram como «serviços de apoio técnico», uma vez que resultam obrigatoriamente do exercício da actividade financeira e como tal devem assim ser considerados, beneficiando desta forma da isenção de retenção na fonte em sede de IRC, prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 88º do CIRC. Sobre esta matéria, refere-se que o entendimento expresso no Projecto de relatório, resulta após análise efectuada, em função dos documentos de suporte consubstanciados em cópias das ordens de pagamento efectuadas e da cópia do «Contrato de Prestação de Serviços de Correspondente para a Transferência de Recursos de Imigrantes» assinado entre o sujeito passivo, o CC e a sociedade BB, exibidos pelo sujeito passivo, ao abrigo dos deveres de colaboração e cooperação, durante o procedimento de inspecção. Ora atendendo que: a) a ausência de factura ou documento equivalente na contabilidade do sujeito passivo, não permite identificar em concreto a natureza dos serviços prestados pela BB; b) no contrato subjacente à prestação de serviços, a BB identifica-se como uma «sociedade constituída de acordo com as leis do Brasil», tendo como uma das finalidades a representação brasileira do sujeito passivo de forma a facilitar o fluxo de informações entre a AA e o CC, sendo-lhe mesmo atribuída, abrigo do referido contrato (no «ponto 2 – Objecto»), as funções de«correspondente local»; c) no «ponto 1 – Definições» do referido contrato, se define o «correspondente local» como o «correspondente que recebe informações e instruções do correspondente remetente, as padroniza, caso seja necessário, nos padrões elaborados pelo correspondente receptor, além de dar acompanhamento ao fiel cumprimento deste contrato, tendo as suas atribuições findas com o recebimento pelo beneficiário das quantias remetidas pelo remetente através do correspondente remetente»; Revela que a natureza dos serviços prestados pela BB se encontra perfeitamente identificada e que consiste, conforme referido, na «recepção de informações e instruções, sua padronização e posterior retransmissão» e que em momento nenhum esta sociedade, na sua relação com o sujeito passivo, interveio directamente como operador em pagamentos, transferências ou recebimentos de fundos (remessas), não se podendo concluir portanto que a mesma tenha exercido uma actividade financeira. É verdade que os únicos serviços que se encontram excepcionados são os que a própria lei prevê explicitamente, a saber: transportes, comunicações e actividades financeiras – releve-se assim a este respeito o facto de que os serviços prestados pela BB ao sujeito passivo e que se encontram em análise neste ponto, não cabem de modo algum nas excepções particularmente previstas no âmbito do campo de incidência de imposto. Face ao exposto, e na ausência novos elementos que permitissem uma clarificação da actividade exercida pela sociedade brasileira BB, considera-se assim infundada a pretensão do sujeito passivo relativamente a esta matéria, pelo que se irá converter integralmente em definitivo a correcção proposta no valor de € 17.800,01…” – cfr. fls. 26 a 28 do relatório inspectivo anexado ao procedimento de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

6. Na sequência das conclusões do relatório inspectivo referido em 2. foi emitida sobre a Impugnante a liquidação n.º ... no valor total de 19.28042€, sendo este respeitante a 17.800,01€ referentes a imposto não entregue e 1.480,46€ relativos a juros compensatórios, tendo a Impugnantetomado conhecimento da mesma – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 40 dos presentes autos.

7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa cujo objecto era a liquidação referida em 6. – cfr. fls. identificadas com os n.ºs 3 a 20 do procedimento de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

8. A reclamação referida em 7. Obteve informação elaborada pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária com o seguinte conteúdo: “…Da contestação total, por ilegalidade, da liquidação adicional de retenções na fonte de IRC e respectivos juros compensatórios referente ao exercício de 2006…5. Como se conclui da análise dos fundamentos de facto e de direito… a principal divergência entre a reclamante e a Administração Tributária assenta na natureza dos serviços prestados àquela empresa pela «BB…, sediada no Brasil, no ano de 2006 pelo montante de 118.666,72€… 7. Ora, para se qualificar correctamente a natureza dos serviços prestados pela BB, se de natureza técnica ou financeira, terá de se averiguar num primeiro momento qual a actividade económica exercida por aquela sociedade no Brasil, porquanto é a BB enquanto prestadora dos serviços em causa que conferirá a natureza técnica ou financeira aos serviços que presta consoante o seu objecto social. 8. E relativamente a esta questão não se pode concluir, como preconiza a reclamante… que são de natureza financeira os serviços prestados pela empresa brasileira no exercício da sua actividade económica porque o adquirente desses serviços é uma sociedade financeira (agência de câmbios) sujeita em Portugal ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, como se a reclamante só pudesse contratar serviços de natureza financeira a terceiros com exclusão de quaisquer outros, nomeadamente de natureza técnica. 9. Portanto, dada a inexistência de factura ou documento equivalente na contabilidade do sujeito passivo ora reclamante que permita identificar em concreto a natureza dos serviços prestados pela BB, somente através das cópias das ordens de pagamentos efectuadas e do contrato celebrado a 15 de Março de 2006 entreaquela sociedade, a reclamante e o CC é possível aferir da natureza desses serviços… 12….ao contrário do que preconiza o sujeito passivo ora reclamante, o contrato de prestação de serviços é perfeitamente claro quanto à natureza técnica, e portanto não financeira, dos serviços prestados pela BB que, como se afirma no relatório de inspecção tributária, «em momento nenhum esta sociedade, na sua relação com o sujeito passivo, interveio directamente como operadora em pagamentos, transferências ou recebimentos de fundos (remessas), não se podendo concluir portanto que a mesma tenha exercido uma actividade financeira». 13. E estando em causa a natureza dos serviços prestados no âmbito do contrato de prestação de serviços para a transferência de recursos de imigrantes e não a qualidade em que a sociedade BB interveio nesse contrato, se em representação ou não da reclamante (pese embora essa representação também resulte do próprio contrato) importa transcrever alguns excertos do contrato atrás referido, que manifestamente indicam a natureza não financeira dos serviços prestados pela BB…Em conformidade com os fundamentos explanados na presente informação e tendo em conta o objecto da reclamação, afigura-se-me que esta deverá ser indeferida…” – cfr. fls. 30 a 39 dos presentes autos referentes ao doc. 1 junto com a petição inicial.

9. A reclamação graciosa referida em 7. foi indeferida com adesão à fundamentação expressa na informação referida em 8. – cfr. fls. 25 a 29 dos presentes autos referentes ao doc. 1 junto com a petição inicial.

10. A Impugnante e sociedade BB celebraram um contrato.

11. No contrato referido em 10. é também parte o CC.

12. O contrato referido em 10. E 11. Foi reduzido a escrito, tendo como designação “Contrato de prestação de serviços de correspondente para transferência de recurso de imigrantes” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

13. O intróito do contrato referido em 12. apresenta o seguinte conteúdo: “…Este contrato subscreve-se neste dia 15 de março de 2006, entre AA doravante denominada como CorrespondenteRemetente CC … e BB… doravante denominada de Correspondente Local…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

14. Nas “considerações preliminares” do contrato referido em 12. exarou-se o seguinte: “…Visto que, a AA é uma corporação constituída…para conduzir o negócio do recebimento e envio de remessas de imigrantes… o CC é uma sociedade… cuja uma de suas finalidades é contratar operações de cambio, tando de compra como de venda… a BB é uma sociedade…cuja uma de suas finalidades é representar no Brasil a AA, facilitando o fluxo de informações entre a mesma e o CC… a AA e o CC com a coordenação local exercida pela BB, desejam formalizar este acordo, para realizar a transmissão e o recebimento das remessas…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

15. No contrato referido em 12. apresenta as seguintes definições: “…B – O «Correspondente Receptor» é o correspondente que recebe uma ordem de pagamento do Correspondente Remetente. C – O «Correspondente Remetente» é o Correspondente que recebe os recursos e as instruções de um remetente para a emissão de uma ordem de pagamento a ser paga a um beneficiário. D – O «Correspondente Local» é o correspondente que recebe as informações e instruções do Correspondente Remetente, as padroniza, caso seja necessário, nos padrões elaborados pelo Correspondente Receptor, além de dar acompanhamento ao fiel cumprimento deste contrato, tendo suas atribuições findas com o recebimento pelo beneficiário das quantias remetidas pelo Remente através do Correspondente Remetente…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

16. No contrato referido em 12. Relativamente ao objecto do mesmo lavraram-se os seguintes termos: “…2. Objecto: Pelo tempo de vigência deste contrato aos termos e às condições aqui expressos, a AA designada como Correspondente Remetente, designa o CC como Correspondente Receptor para a transferência de recursos, e cada um aceita a designação pela outra, que atuará para isso dentro dos termos e condições estabelecidos neste contrato…Pelo tempo de vigência deste contrato e aos termos e condições aqui expressos, a AA designada como Correspondente Remetente e BB, designada como Correspondente Local, cada uma aceita a designação pelo outro, que atuarão para isso nos termos e condições estabelecidos no presente contrato…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

17. No ponto referente às Ordens de Pagamento as partes do contrato referido em 12. estabeleceram nos seguintes modos: “…4. Ordens de Pagamento: O Correspondente Remetente receberá Ordens de Pagamento dos Remetentes e as enviará ao Correspondente Local as informações/instruções, que as remeterá ao Correspondente Receptor, que efectuará a transferência e a entrega das remessas aos Beneficiários…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

18. No ponto referente à liquidação das ordens de pagamento do contrato referido em 12. as partes estabeleceram: “…5. Liquidação de Ordens de Pagamento. Ao receber uma Ordem de Pagamento o Correspondente Receptor terá que creditar imediatamente os recursos em reais na conta do Beneficiário que está determinado na Ordem de Pagamento…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

19. No ponto referente à informação e comprovação do pagamento/solicitação de pagamento do contrato referido em 12. lavraram as partes: “…Informação e Comprovação do Pagamento/Solicitação de Pagamento: O Correspondente Receptor preparará e emitirá ao Correspondente Local diariamente um relatório que detalhará todas as Ordens de Pagamento recebidas e pagas naquele dia… Adicionalmente, sempre que solicitado, o Correspondente Remetente enviará ao Correspondente Local, e este enviará ao Correspondente Receptor uma cópia do recibo de contrato assinada pelo Remetente solicitandoao Correspondente Remetente que envie seus recursos ao respectivo Beneficiário…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

20. No ponto referente a transacções não efectuados do contrato referido em 12. as partes estipularam: “…8 – Transacções não Efectuadas:…O Correspondente Receptor deverá informar ao Correspondente Local todos os detalhes e justificativas para o insucesso da remessa, e o Correspondente Local, seguindo orientações do Correspondente Remetente, deverá corrigir eventuais divergências nos dados do Beneficiário…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

21. No ponto referente a Pagamentos as partes escreveram no acordo: “…10. Pagamentos: O Correspondente Remetente enviará exactamente o valor especificado na Ordem de Pagamento co Correspondente Receptor, mais comissões, taxas e qualquer outro encargo definido no anexo 1…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

22. No anexo 1 ao contrato referido em 12. as partes estabeleceram: “…Anexo 1… Forma de Pagamento…a) A AA pagará o valor das remessas e das comissões e encargos ao CC…” – cfr. doc. junto a fls. 73 a 85 dos presentes autos.

23. Para o desenvolvimento da sua actividade no Brasil não era legalmente exigida a celebração de um acordo com uma sociedade que desenvolvesse uma actividade e funções tal como descritas e configuradas no contrato referido em 12, nos termos em que a sociedade BB se comprometeu.

24. A presença da sociedade BB no contrato referido em 12. foi uma imposta pelo CC.

25. O pagamento das remessas efectuadas pela Impugnante para o Brasil aos beneficiários era de facto efectuado pelo CC.

26. A sociedade BB era remunerada pelos serviços que prestava à Impugnante no âmbito do contrato referido em 12.

27. No âmbito da relação que a Impugnante estabeleceu com a sociedade BB nos termos do contrato referido em 12., esta última recebia os dados referentes à estrutura da remessa a ser enviada para o Brasil, nomeadamente quem enviava o dinheiro, para quem, quanto dinheiro era enviado e a forma de entrega ao beneficiário da remessa, que transmitia ao CC, comunicando à Impugnante quando o pagamento da remessa tivesse sido completado.

28. Os serviços prestados pela sociedade BB à Impugnante eram prestados por cada remessa a enviar pela Impugnante para o Brasil sendo que cada serviço se dava por concluído quando a sociedade BB remetia o respectivo comprovativo de que o beneficiário da remessa já a tinha na sua disponibilidade.

29. Os serviços prestados pela sociedade BB à Impugnante eram todos eles prestados em território brasileiro.

30. A sociedade BB é uma sociedade registada e que exerce actividade no Brasil.

31. A sociedade BB não tem actividade em Portugal, nem tem em Portugal instalações ou ponto de contacto.

Factos não provados

Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos dão-se como não provados os seguintes factos:

a. A sociedade BB era quem procedia ao pagamento aos beneficiários das remessas enviadas pela Impugnante para o Brasil.

b. Os pagamentos efectuados pela Impugnante à sociedade BB no âmbito do contrato referido em 12. dos factos provados correspondiam a comissões cujo cálculo era realizado por referência ao montante da remessa enviada.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.

Como foi já referido na parte da presente pronúncia que dedicámos ao Relatório, nos presentes autos realizou-se audiência contraditória de produção de prova testemunhal.

Aí foram inquiridas duas testemunhas, tratando-se a primeira a ser ouvida de contabilista da Impugnante que afirmou, para além da razão de ciência invocada e constante da acta da diligência em causa, ter acompanhado o procedimento inspectivo na sequência do qual foram emitidas as liquidações objecto dos presentes autos e conhecer a relação que existia entre a Impugnante e a sociedade BB. A segunda testemunha a ser ouvida tratou-se de o Técnico Oficial de Contas da empresa que realizava a organização da contabilidade da Impugnante, que para além da razão de ciência descrita na acta da diligência, afirmou também ter acompanhado o procedimento inspectivo já supra referido e que tinha conhecimento directo dos documentos contabilísticos que suportavam e relevavam a relação da Impugnante com a sociedade BB.

Empreende-se um tratamento global dos depoimentos das duas testemunhas por duas ordens de razões essenciais. A primeira prendendo-se com a circunstância de ambas as testemunhas afirmarem não terem conhecimento da relação contratual, na sua dimensão jurídica e de fonte de relações jurídicas entre a Impugnante e a sociedade BB; ambas as testemunhas afirmaram que o conhecimento directo que tinham da relação existente entre a sociedade BB e a Impugnante era o adveniente do processamento e tratamento contabilístico da documentação referente a tal relação. A segunda das razões alicerça-se na circunstância deambas as testemunhas não apresentarem um conhecimento pessoal e directo dos exactos e concretos termos da operação de envio e pagamento de remessas para o Brasil de que a Impugnante fazia parte.

Sendo necessário ressalvar do que dissemos no parágrafo supra a circunstância de a primeira testemunha ter conhecimento de que era o CC quem efectuava o pagamento das remessas aos benificiários no Brasil.

Assim sendo, atentos os conhecimentos evidenciados pelas testemunhas inquiridas sobre os factos relevantes para a pronúncia a emitir nos presentes autos o depoimento das mesmas foi somente valorado quanto à factualidade que as mesmas afirmaram ter o já referido conhecimento directo, nomeadamente os factos provados 23. a 31..

O depoimento das testemunhas inquiridas mostrou-se apto a fazer criar no Tribunal a convicção de que os factos indicados no parágrafo supra assim se verificaram tendo em consideração, para além do conhecimento directo dos mesmos pelas testemunhas inquiridas, o discurso pelas mesmas apresentado, nomeadamente a segurança e certeza transmitidas quanto à verificação de tais pontos e coerência que as afirmações encontra quando concatenada com o conteúdo da prova documental junta aos presentes autos e também pela conjugação de tal discurso, prova documental junta, a ausência de outro tipo de prova com as regras da experiência comum, nomeadamente quanto ao exercício de actividade económica ou de prestações de serviços em território nacional.

Quanto aos factos não provados, os mesmos assim se deram pela conjugação da análise do conteúdo da prova documental junta aos autos, da falta de elementos de prova juntos aos autos que abalassem o conteúdo emergente da prova documental e da falta de credibilidade, emergente da falta de conhecimento directo por parte das testemunhas inquiridas sobre tal factualidade, que permitissem ao Tribunal dar como provados tais factos aí elencados.

No caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões do recurso, importa apurar se na sentença recorrida se incorreu no erro de julgamento de direito que lhe é imputado pela Recorrente, ao ter-se interpretado e aplicado incorretamente o disposto no art. 4.º, n.º 3, alínea c), n.º 7, e n.º 4, do CIRC, em conjugação com o art. 88.º, n.º 1, alínea g), e n.º 2, do mesmo Código, ao concluir que os serviços em causa não foram realizados nem utilizados em território português e, nessa medida, ao afastar a sujeição dos rendimentos correspondentes a tributação em Portugal por via de retenção na fonte.

Na sentença o quadro normativo aplicável foi interpretado a partir do art. 4.º do CIRC, afirmando, em síntese, que, relativamente a entidades não residentes sem estabelecimento estável em território nacional, apenas relevam, para efeitos de incidência, os rendimentos obtidos em Portugal, considerando-se como tais, no que ora importa, os derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, incumbindo à Administração Tributária a demonstração dos factos integradores dessa conexão territorial.

Mais ali se entendeu que a referência constante do n.º 4 do art. 4.º do CIRC, relativa, entre outros, a serviços ligados a apoio técnico, não dispensa, no domínio do art. 88.º, a verificação do pressuposto basilar da realização ou utilização em território português, antes operando no âmbito da delimitação negativa da incidência prevista naquele art. 4.º.

Ora, desde já se adianta que não assiste razão à Recorrente quando sustenta o contrário.

Com efeito, da conjugação do art. 4.º, n.º 2, n.º 3, alínea c), n.º 7, e n.º 4, do CIRC, na redação aplicável, resulta que a sujeição a IRC de rendimentos auferidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável em Portugal exige, desde logo, uma efetiva conexão territorial do rendimento com o território português, conexão essa que, no domínio das prestações de serviços, se reconduz à respetiva realização ou utilização em território nacional.

A circunstância de os serviços poderem enquadrar-se, em abstrato, na categoria de apoio técnico não basta, por si só, para dispensar esse pressuposto de conexão territorial, nem autoriza a converter, sem mais, qualquer pagamento efetuado por entidade residente a entidade não residente em rendimento obtido em Portugal. Foi isso, justamente, que na sentença se entendeu ao recusar a leitura sustentada pela Administração Tributária, segundo a qual a parte final do n.º 4 do art. 4.º do CIRC permitiria prescindir do requisito da utilização ou realização em território português no âmbito do art. 88.º do mesmo diploma.

Neste sentido se decidiu no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2019-09-30, no proc. n.º 1372/09.7BESNT (disponível para consulta em www.dgsi.pt), cujo sumário enuncia que “Não são tributados pelo IRC português os rendimentos pagos por entidade com sede em território nacional a entidades não residentes, devidos por prestações de serviços efetuadas fora do território nacional e cujo benefício económico imediato não ostenta conexão com o território português”.

Tal entendimento, que se acompanha, assume particular relevo no caso vertente, porquanto a questão decisiva não reside em saber se a entidade devedora dos rendimentos tem sede em Portugal, facto esse incontroverso, mas antes em determinar se, à luz da factualidade provada, o benefício económico imediato dos serviços prestados pela BB se projetava efetivamente em território português ou se, pelo contrário, se consumava no circuito operacional concretizado no Brasil.

Ora, também neste plano, não se não incorreu em erro de julgamento na sentença.

Com efeito, e como ali é ressaltado, resulta da matéria de facto fixada que a sociedade Impugnante, aqui Recorrida, no desenvolvimento da sua atividade de remessa de capitais para o estrangeiro, celebrou com a BB e com o CC um contrato de transferência de recursos (cf. pontos 10, 11 e 12 da fundamentação de facto), tendo as partes convencionado designar-se por Correspondente Receptor, Correspondente Remetente e Correspondente Local (cf. pontos 13 e 15 da fundamentação de facto), constando do respetivo clausulado, designadamente, que o denominado Correspondente Local recebe as informações e instruções do Correspondente Remetente, procede à sua padronização, quando necessário, e remete-as ao Correspondente Receptor, sendo este quem efetua a transferência e a entrega das remessas aos beneficiários (cf. pontos 17, 18 e 25 da fundamentação de facto), mais resultando do respetivo clausulado a distribuição de funções entre os diversos intervenientes no circuito de transmissão e pagamento das remessas (cf. pontos 15 a 20 e 25 a 27 da fundamentação de facto).

Foi precisamente a partir dessa base factual que na sentença se entendeu que a atividade da BB consistia na receção de informações e instruções da Impugnante, na sua padronização e retransmissão ao CC, bem como na comunicação à Impugnante do completamento do pagamento da remessa, tendo ainda qualificado essa intervenção como correspondendo ao tratamento e organização da informação documental necessária à execução das remessas e à função de ponto de contacto entre a Impugnante e o CC.

A Recorrente, nas suas conclusões, procura contrariar esse juízo, afirmando que os serviços em causa, ainda que executados no estrangeiro, geravam impactos positivos em termos económicos no seio do território nacional e que, por isso, deveriam ser tidos como utilizados em Portugal.

Sucede, porém, que com tal alegação não logra demonstrar o erro imputado à sentença. Desde logo, não impugna de forma especificada a matéria de facto em que assentou aquele juízo, não questionando, com observância do ónus que sobre si recaía, a factualidade referente ao papel funcional do CC, à distribuição contratual de funções entre os intervenientes e ao destino operativo da informação tratada pela BB.

Depois, porque a mera invocação de um benefício económico reflexo ou mediato da atividade da Impugnante em Portugal não equivale, para efeitos do art. 4.º, n.º 3, alínea c), n.º 7, do CIRC, à demonstração de que o serviço foi utilizado em território nacional.

Com efeito, o que releva é o local onde a prestação de serviços produz o seu efeito útil direto e imediato, isto é, onde se concretiza a sua função económica, em termos compatíveis com o critério de realização ou utilização em território nacional previsto no art. 4.º do CIRC. E, no caso, esse resultado funcional consistia na transmissão padronizada da informação ao CC, no Brasil, para execução do pagamento aos beneficiários nesse mesmo território, e não na produção imediata de um efeito útil autónomo em Portugal.

Também não procede a censura que a Recorrente dirige à valoração do quadro contratual e dos factos extraídos do procedimento inspetivo, sendo certo que a própria Administração Tributária, em sede inspetiva, qualificou os serviços como consistindo, fundamentalmente, na receção de informações e instruções, na sua padronização, de acordo com os padrões em vigor no Brasil e posterior retransmissão para o CC.

Ora, uma vez assente essa natureza funcional da prestação, não se vislumbra como possa ter-se por censurável a inferência feita na sentença no sentido de que a utilidade imediata do serviço se localizava no circuito de execução operado no Brasil, tanto mais que do contrato resulta que era o CC quem procedia à transferência e entrega das remessas aos beneficiários, cabendo à BB, no âmbito das funções contratualmente definidas, a receção, padronização e retransmissão da informação necessária à execução dessas remessas.

Por outro lado, não pode deixar de notar-se que a Recorrente faz assentar parte da sua argumentação na afirmação de que os serviços, por serem de apoio técnico, cairiam automaticamente na previsão da parte final do n.º 4 do art. 4.º do CIRC e, por essa via, seriam sempre de considerar obtidos em território português. Todavia, foi justamente essa leitura que foi afastada na sentença, e bem, ao entender que o art. 88.º, n.º 1, alínea g), e n.º 2, do CIRC, no domínio específico da retenção na fonte sobre prestações de serviços, continua a exigir a realização ou utilização em território português como pressuposto da obrigação tributária.

Tal entendimento mostra-se conforme com a lógica do sistema e com a orientação acolhida no supracitado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 2019-09-30, no proc. n.º 1372/09.7BESNT, que, perante questão similar, relativa à extensão da obrigação de imposto no tocante a pagamentos efetuados a entidades não residentes, recusou a tributação quando o benefício económico imediato das prestações realizadas fora do território nacional não ostentava conexão com o território português.

Acresce que a própria formulação das conclusões da Recorrente evidencia uma oscilação entre uma crítica de direito e uma discordância quanto ao juízo probatório, ao sustentar, simultaneamente, que na sentença se violou o enquadramento jurídico resultante do art. 4.º do CIRC e que errou na apreciação dos factos. Porém, a mera discordância valorativa não basta para caracterizar erro de julgamento de facto, nem permite, desacompanhada da adequada impugnação da matéria de facto, reabrir em sede recursória o quadro factual fixado. E, permanecendo intocado esse quadro factual, a aplicação que dele se fez na sentença, ao considerar não demonstrada a utilização dos serviços em território português, não merece censura.

Em suma, na sentença não se incorreu em erro ao entender-se que, à luz do art. 4.º, n.º 2, n.º 3, alínea c), n.º 7, e n.º 4, do CIRC, em conjugação com o art. 88.º, n.º 1, alínea g), e n.º 2, do mesmo Código, a obrigação de retenção na fonte dependia da demonstração de que os serviços prestados pela BB haviam sido realizados ou utilizados em território português, nem ao concluir-se, com base na factualidade provada, que a utilidade imediata desses serviços se consumava no Brasil, no âmbito da intervenção funcional do CC, faltando, por isso, a necessária conexão territorial para a sujeição dos rendimentos a tributação em Portugal.

Daqui decorre, por identidade de razão, que, improcedendo a pretensão recursória quanto ao segmento anulatório das liquidações, também não procede a censura dirigida ao segmento da decisão relativo aos juros indemnizatórios, uma vez que, subsistindo a ilegalidade das liquidações impugnadas por erro imputável aos serviços, se mantêm preenchidos os pressupostos do art. 43.º, n.º 1, da LGT.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado integralmente improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Nos termos do art. 4.º, n.º 2, n.º 3, alínea c), n.º 7, e n.º 4, do CIRC, a sujeição a IRC de rendimentos auferidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português depende da verificação de uma efetiva conexão territorial, reconduzida, no caso das prestações de serviços, à respetiva realização ou utilização em território nacional.

II. A qualificação dos serviços como apoio técnico, nos termos da parte final do n.º 4 do art. 4.º do CIRC, não dispensa a verificação do pressuposto da realização ou utilização em território português para efeitos de incidência e de retenção na fonte ao abrigo do art. 88.º do mesmo Código.

III. A determinação do local de utilização de uma prestação de serviços deve atender ao local onde a mesma produz o seu efeito útil direto, designadamente ao benefício económico imediato por ela gerado, correspondendo ao local onde se concretiza a sua função económica.

IV. A mera circunstância de o devedor dos rendimentos ter sede em território português ou de a atividade do beneficiário produzir efeitos económicos mediatos nesse território não basta para afirmar a utilização dos serviços em Portugal.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 26 de março de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Cristina Coelho da Silva – Teresa Costa Alemão.