l – Relatório

R..., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que, julgando improcedente a oposição por se deduzida, manteve o arresto que havia sido decretado sobre três imóveis (prédios rústico, urbano e misto) e dois bens móveis (veículos automóveis) de que é proprietária, veio interpor o presente recurso jurisdicional.

A sua discordância com o julgado surge sintetizada nas conclusões que formulou nas alegações e que ora se reproduzem:

«A. O presente recurso vem interposto da douta decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que, para garantia de créditos da Autoridade Tributária, sobre a sociedade “E... – Actividades Hoteleira, Unipessoal, Lda.”, decretou o arresto de diversos bens da Recorrente.

B. A douta decisão ora recorrida incorre, com o devido respeito, em erro de julgamento, ao considerar que a responsabilidade da Recorrente, após a dissolução e liquidação da sociedade, é extensiva a todos os valores que a Autoridade Tributária entenda devidos, e não limitada ao limite de bens a partilhar.

C. E incorre igualmente em erro de julgamento ao dar como provado que a Recorrente praticou atos tendentes ao não cumprimento das suas obrigações.

D. A douta sentença considera que o património da Recorrente deve ser arrestado para garantia de dívidas da sociedade supra referida.

E. A douta sentença considera que o comportamento da recorrente tendente ao não cumprimento das suas obrigações tributárias se manterá no futuro, o que é puramente conclusivo, pois nenhum facto é alegado que demonstre tal comportamento.

F. Repare-se que a dissolução da sociedade ocorreu antes do procedimento inspetivo que procedeu ao apuramento dos valores de IVA e IRC em causa.

G. Não sabendo a Recorrente como poderia prever, num juízo de prognose, que a Autoridade Tributária iria, num qualquer futuro, desencadear tal procedimento inspetivo.

H. Pelo que, com o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento ao ter como verificados os requisitos do arresto, no que respeita ao justo receio de ocultação ou alienação de bens da Requerida.

I. Não se referindo em algum lado qualquer conduta da Recorrente subsumível ao um fundado justo receio de dissipação do seu património.

Nestes termos e nos melhores de direito e com o sempre mui suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão do Tribunal de 1ª Instância ser alterada e substituída por outra que conduza á anulação do arresto realizado pela Autoridade Tributária.»

A Fazenda Pública, notificada do despacho de admissão do recurso, não contra-alegou.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, a quem os autos foram apresentados com “Termo de Vista” nos termos e para os efeitos do preceituado no artigo 289.º, n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos “Vistos” dos Juízes Desembargadores Adjuntos, atenta a natureza urgente dos autos, submete-se agora o processo à conferência para julgamento.

II – Objecto do Recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n.°2 do Código de Processo Civil), esse objecto, assim delimitado, pode ser, expressa ou tacitamente, restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto pela Requerida neste processo de arresto (doravante Recorrente), importa agora decidir se, como defende a Recorrente, o Tribunal a quo errou ao julgar que os factos apurados permitem concluir pela existência de um fundado receio da diminuição de garantias de cobrança e ao não concluir que a sua responsabilidade pelas dívidas fiscais da sociedade entretanto extinta está limitada aos bens ou valor dos bens que integravam o património da sociedade extinta (literalmente, a Recorrente censura o julgado alegando que o Tribunal a quo acolheu o entendimento da Administração Tributária de que “a responsabilidade da Recorrente, após a dissolução e liquidação da sociedade, é extensiva a todos os valores que a Autoridade Tributária entenda devidos, e não limitada ao limite de bens a partilhar”. Percebe-se, todavia, da conjugação das s alegações com as conclusões que as encerram, que o que a Recorrente efectivamente coloca em questão é a interpretação que o Tribunal a quo fez do preceituado no artigo 147.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais e que vertemos na questão enunciada)

III – Fundamentação de Facto

3.1. Na sentença recorrida ficaram declarados como “ indiciariamente provados” os seguintes factos:

1. Em 17 de Setembro de 2009, foi registada a constituição da sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Lda. - cfr. fls. 16 dos autos.

2. No dia 9 de Julho de 2010, foi registada a transformação daquela sociedade em unipessoal por quotas, sendo sócia R... – cfr. fls. 16v dos autos.

3. A sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., explorou o restaurante «O P...», sito nos B..., Montechoro, Albufeira – cfr. fls. 27v dos autos.

4. No dia 21 de Janeiro de 2016, foi enviada à sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., a notificação prévia ao início da acção inspectiva aos exercícios de 2013 e 2014 – cfr. fls. 14v dos autos.

5. Em 5 de Julho de 2016, R... e D..., ambos com a mesma residência, constituíram a sociedade Sabores do P..., Lda., com domicílio em Lugar B... de Montechoro, s/n, Restaurante «O P...», sendo aquela nomeada gerente – cfr. fls. 21 dos autos.

6. No dia 1 de Agosto de 2016, foi reduzido a escrito um acordo designado por «Contrato de Cessão da Posição Contratual», celebrado por E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., representado por R... na qualidade de primeiro outorgante, Sabores do P..., Lda., também representado por R... na qualidade de segundo outorgante, e A... e J..., na qualidade de terceiro outorgante, que aqui se dá por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

“(…)

Considerandos:

1) Os terceiros outorgantes são proprietários de um estabelecimento de restaurante, designado por «Restaurante P...» (…)

2) Os terceiros outorgantes e a primeira outorgante celebraram em 30 de Dezembro de 2009 um contrato de exploração que tem por objecto o estabelecimento descrito no considerando n.º 1, assim como todos os móveis, equipamentos e demais objectos constantes do inventário anexo a esse contrato.

(…)

PRIMEIRA

Pelo presente contrato a primeira outorgante, enquanto cessionária, cede à segunda a sua posição contratual no contrato referido nos considerandos supra, posição esta que aceita para si. Parágrafo único: Os terceiros outorgantes declaram, na qualidade em que outorgam, que prestam o consentimento necessário à cessão ora efectuada e que doravante tudo o que disser respeito, em termos de direitos e deveres, inerentes ao contrato de cessão de exploração, deverá ser reportado à segunda outorgante.

(…)” – cfr. fls. 187-189 dos autos.

7. No dia 30 de Dezembro de 2016, R... decidiu dissolver e liquidar a sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda. – cfr. fls. 175 dos autos.

8. Em 31 de Dezembro de 2016, a sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., cessou a actividade em IVA – cfr. fls. 14v dos autos.

9. No dia 30 de Janeiro de 2017, a sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., cessou a sua actividade em IRC, tendo sido registada a dissolução e o encerramento da liquidação – cfr. fls. 14v e 16v dos autos.

10. A sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., foi sujeita a uma acção inspectiva aos exercícios de 2013 e 2014 da qual resultou IRC e IVA a pagar no montante global de € 63.413,65 que se encontram, mais o acrescido, a ser cobrados em execução fiscal – cfr. fls. 10v-12 e 14 dos autos.

11. A sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., foi sujeita a uma acção inspectiva aos exercícios de 2015 e 2016 que se iniciou em 14 de Março de 2018 e apurou as seguintes correcções à matéria tributável, por métodos indirectos por os documentos da sua contabilidade terem ficado destruídos na inundação do escritório da sua advogada:

a) IRC de 2015: € 84.504,25;

b) IVA de 2015: € 51.308,12;

c) IRC de 2016: € 101.237,82;

d) IVA de 2016: € 45.540,60.

- cfr. fls. 39-50 dos autos.

12. Quanto a esta acção inspectiva, R...:

a) Em 14 de Março de 2018, na qualidade de representante da cessação, recusou-se a assinar as ordens de serviço e a certidão de notificação para entrega de documentos contabilísticos – cfr. fls. 159-160 dos autos;

b) Em 20 de Março de 2018, na qualidade de sócia da sociedade dissolvida E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., recusou-se a assinar a certidão de notificação para entrega de documentos contabilísticos – cfr. fls. 161 dos autos;

c) Em 27 de Março de 2018, na qualidade de sócia da sociedade dissolvida E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., assinou a certidão de notificação para organização da sua contabilidade – cfr. fls. 162v-163 dos autos;

d) Em 24 de Abril de 2018, através da sua mandatária, facultou, a título devolutivo, um conjunto de segundas vias das facturas de aquisição de bens e serviços respeitantes aos anos de 2015 e 2016 – cfr. fls. 163v dos autos;

e) Em 24 de Maio de 2018, na qualidade de sócia da sociedade dissolvida E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., assinou a certidão de notificação para o exercício de audição prévia relativo ao Projecto de Relatório de Inspecção Tributária – cfr. fls. 164v-165 dos autos;

13. Na descrição n.º 13…/200… da Conservatória Predial de Silves, encontra-se registada:

a) A favor de R... a aquisição do prédio urbano destinado a habitação, sito em Vale do Paraíso, inscrito na matriz predial da freguesia de Albufeira e Olhos de Água sob o artigo 1… (antigo 2…), com o valor patrimonial tributário de € 341.890,00 – cfr. fls. 27, 30 e 33 dos autos;

b) A favor de Banco S…, SA, hipoteca voluntária constituída por R... para garantia do montante máximo de € 178.800,00 – cfr. fls. 27 dos autos.

14. Na descrição n.º 13…/200… da Conservatória Predial de Silves, encontra-se registada a favor de R... a aquisição do prédio rústico constituído por cultura arvense, sito em Torre da Mosqueira, inscrito na matriz predial da freguesia de Albufeira e Olhos de Água sob o artigo 1… – secção …, com o valor patrimonial tributário de € 226,00 – cfr. fls. 28 e 32 dos autos;

15. Na descrição n.º 5…/199… da Conservatória Predial de Silves, encontra-se registada:

a) A favor de R... a aquisição do prédio misto composto por horta e edifício térreo destinado a habitação com 5 compartimentos e logradouro, sito em Silves - Gare, inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Silves sob o artigo 3… – secção …, com o valor patrimonial tributário de € 15,77, e na urbana sob o artigo 3…, com o valor patrimonial tributário de € 34.260,00 – cfr. fls. 29, 31 e 34-35 dos autos;

b) A favor de Banco I…, SA, duas hipotecas voluntárias constituídas por R... uma para garantia do montante máximo de € 138.404,50 e outra de € 695,50 – cfr. fls. 29 dos autos.

16. R... é dona do veículo automóvel ligeiro de passageiros Nissan Vanette Combi com a matrícula 20-…-… – cfr. fls. 15v e 36v-37 dos autos.

17. R... é dona do veículo automóvel ligeiro de mercadorias Nissan com a matrícula 48-…-… – cfr. fls. 15v e 37v-38 dos autos.

3.2. Mais ficou consignado na sentença recorrida que:

“Não há indícios que ponham em causa a genuinidade dos documentos referidos.”

3.3. E que “Os factos fundamentados com fls. 10 a 15v, que correspondem à Informação da Inspecção Tributária prevista no n.º 2 do artigo 31.º do Regime Complementar de Inspecção Tributária e Aduaneira, foram dados por provados ao abrigo da presunção prevista no artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

O depoimento da testemunha arrolada pela Oponente não foi valorado pelo Tribunal à míngua da demonstração de razão de ciência: declarou não conhecer R..., A... ou J..., nem as sociedades E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda., e Sabores do P..., Lda., conhecendo apenas o restaurante «O P...» por lá ter ido duas ou três vezes, há mais de um ano, não sabendo quem é o seu proprietário ou quem o explora.»

IV – Fundamentação de direito

Do confronto das alegações e conclusões do presente recurso conclui-se com segurança que os fundamentos que neste são aduzidos pela Recorrente são exactamente os mesmos que anteriormente foram invocados na oposição deduzida após o decretamento inicial e que, como deixámos definido no ponto II supra se reconduzem a dois. O primeiro reporta-se à inexistência de factos indiciariamente provados dos quais se possa extrair com suficiente segurança, num juízo de normalidade, que existe fundado receio de diminuição do património que deve assegurar o pagamento das dívidas fiscais em cobrança. O segundo relaciona-se com a inexistência de fundamento legal, pelo menos constitucionalmente conforme, que sustente o julgamento de que todo o património da Recorrente responde por essas dívidas.

São, pois, estas, as questões a decidir, que, por terem sido suscitadas no âmbito de um recurso jurisdicional de sentença proferida em processo cautelar de arresto exigem, como infra se compreenderá, a vários títulos, que façamos antes de mais um enquadramento jurídico geral deste meio cautelar e das particularidades que, do ponto de vista substantivo, o caracterizam no domínio tributário.

Nesse sentido, começamos por relevar que, como é sabido, a Administração Tributária, entendendo que existe fundado receio de frustração da cobrança de créditos tributários ou de destruição ou extravio de documentos ou outros elementos necessários ao apuramento da situação tributária dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, pode tomar providências cautelares.

É esse direito e dever que encontra reconhecimento legal na nossa lei substantiva, como se colhe do preceituado no artigo 51.º da Lei Geral Tributária (LGT), no qual, como se depreende igualmente da sua leitura, ficaram directamente definidos pelo legislador fiscal o objecto sobre que podem incidir tais providências, e, por remissão para a lei geral, ficaram identificados os meios processuais de que a Administração Tributária pode lançar mão para atingir os fins preconizados.

Efectivamente, dispõe, sob a epígrafe de “Providências cautelares”, o artigo 51.º da LGT, que:

“1 - A administração tributária pode, nos termos da lei, tomar providências cautelares para garantia dos créditos tributários em caso de fundado receio de frustração da sua cobrança ou de destruição ou extravio de documentos ou outros elementos necessários ao apuramento da situação tributária dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários.

2 - As providências cautelares devem ser proporcionais ao dano a evitar e não causar dano de impossível ou difícil reparação.

3 - As providências cautelares consistem na apreensão de bens, direitos ou documentos ou na retenção, até à satisfação dos créditos tributários, de prestações tributárias a que o contribuinte tenha direito.».

Um dos meios cautelares que está legalmente previsto, conforme resulta do preceituado nos artigos 135.º n.º 1, al. a) e 136.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) é o arresto de bens do devedor, do responsável solidário ou subsidiário, nos casos em que haja fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis e estar o tributo liquidado ou em fase de liquidação ou, depois de instaurada a execução fiscal, havendo justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens, quer por parte do executado, quer por parte do responsável subsidiário, solidário ou sucessor.

É, assim, através da conjugação do regime especialmente consagrado na LGT e no CPPT, e, no que nestes diplomas se não encontre, na lei processual civil, que o julgador em processo tributário deve definir o quadro ou o regime jurídico regulador do tipo de providência que ora apreciamos.

Importa ainda ter presente - sem perder também de vista a natureza preventiva do arresto e as particularidades inerentes aos meios cautelares em matéria de suficiência da prova e de precaridade da decisão – que à Administração Tributária, recorrendo ao meio cautelar de arresto, está imposto que no requerimento que formule em Tribunal factos suficientemente capazes, se indiciariamente provados, de determinarem a concessão da providência, ou seja, factos suficientemente concretizadores da existência ou provável existência de um tributo e do receio de diminuição de garantias de cobrança dos créditos em causa (artigo 135.º, n.º 1 e 2 e 136.º do CPPT).

Em suma, do ponto de vista legal, a bondade da decisão que ora sindicamos há-se ser aferida, em especial, em face da disciplina legal que emerge dos artigos 135.º a 139.º, 214.º e 215.º a 236.º, todos do CPPT e, complementarmente, do preceituado nos artigos 292.º a 294.º, 362.º a 376.º e 391.º a 396.º, 393.º, do CPC.

Considerando que, no caso de que ora nos ocupamos, o que se mostra questionado é o decretamento do arresto e que este, quando decretado, é sempre sem audiência da parte contrária (artigo 393.º do CPC), importará ainda realçar que a parte que é alvo do arresto pode optar pelo exercício (alternativo) de um dos seguintes direitos: interpor recurso jurisdicional da decisão, quando entenda que a decisão de arrestar não devia ter sido proferida por não estarem verificados os pressupostos previstos para a sua concessão, ou deduzir oposição, invocando factos ou juntando aos autos prova capazes de afastar aqueles fundamentos ou a extensão com que foi decretado o arresto, sendo que, nesta última hipótese de reacção processual, ao juiz de 1ª instância incumbirá decidir da manutenção, redução ou revogação da providência anteriormente decretada, cabendo recurso desta decisão, que constitui complemento e parte integrante da inicialmente proferida (artigos 372.º n.º 1, a) e b) e n.º 3 e 376.º n.º 2, ambos do CPC). (1)

É à parte - que viu os seus bens serem arrestados, ponderados os objectivos a alcançar e os elementos e meios de prova de que dispõe - que cabe proceder a essa opção, consciente de que, “Se quiser ver reconhecido que, à luz da factualidade aportada para os autos e ao regime jurídico aplicável a decisão proferida deveria ter sido em sentido inverso o meio a utilizar deve ser o da dedução de recurso jurisdicional. Pelo contrário, se entender que está em condições de trazer aos autos elementos probatórios que infirmem ou afastem os pressupostos de facto em que assentou a decisão que decretou a providência e/ou demonstre o excesso da mesma, deve lançar mão do meio de oposição ao arresto.” (2)

Salientamos ainda, por fim, outros dois aspectos deste regime legal.

Primeiro: constituindo o arresto uma providência cautelar que se traduziu, no caso concreto, numa apreensão judicial de bens destinada a garantir a cobrança dos créditos tributários, esta tanto pode ser requerida relativamente a bens do devedor do tributo como do seu responsável solidário ou subsidiário, impondo-se, naturalmente, que quanto a estes últimos se verifiquem, igual e cumulativamente, as circunstâncias de fundado receio da diminuição de garantia de cobrança de créditos tributáveis e estar o tributo já liquidado ou em fase de liquidação (tudo, conforme artigos 391.º n.º 2 do CPC e 136.º n.º 1 als. a) e b) do CPPT).

Segundo: no que respeita ao pressuposto de “fundado receio da diminuição de garantia”, o legislador fiscal optou por instituir, no artigo 136.º n.º 5 do CPPT, um regime excepcional à regra consagrada no artigo 342.º do Código Civil, determinando que aquele se presume nas situações em que esteja em causa dívida relativa a imposto que o devedor ou o responsável esteja obrigado a reter ou repercutir a terceiros e o não tenha feito nos prazos legais (n.º 5 do normativo e diploma já identificados); quanto ao pressuposto de que “o tributo esteja já liquidado ou em fase de liquidação”, o legislador procedeu à sua densificação, determinando que, estando em causa um imposto periódico, esta “fase” só se inicia “a partir do final do ano civil ou de outro período de tributação a que os respectivos rendimentos se reportem” e que, estando em causa dívida relativa a imposto de obrigação única, a referida “fase” se inicia “a partir do momento da ocorrência do facto tributário” (respectivamente, n.º 2 e 3 do artigo em referência).

Em qualquer uma destas circunstâncias, como deixou claro o Meritíssimo Juiz na sentença recorrida, cabe sempre à Fazenda Pública, pretendendo o arresto de bens de um terceiro (em relação à acção inspectiva), o ónus de alegar e provar que esse terceiro é responsável, solidária ou subsidiariamente, pelo pagamento da dívida tributária que pretende assegurar através do decretamento da providência.

No caso concreto, como se colhe da decisão recorrida, o Tribunal a quo entendeu que a prova suplementar produzida na oposição apresentada (faculdade ou direito de reacção pelo qual a Recorrente optou) não era suficiente para determinar a inversão do sentido da decisão. Isto é, que os factos e argumentos trazidos pela Requerida aos autos não reuniam força suficiente para afastar os pressupostos de facto e de direito em que assentara aquela primeira decisão e/ou demonstrar o excesso do arresto, concluindo, de novo, pela verificação dos requisitos de que está dependente o decretamento da providência, que manteve relativamente a todos os bens cujo arresto anteriormente determinara.

É esta a decisão questionada que passamos a apreciar, tendo por referência os dois fundamentos do recurso identificados no ponto II do presente acórdão.

Começamos pela segunda das questões colocadas. Justifica-se, na medida em que, embora a Recorrente também tenha invocado, na oposição e nas alegações deste recurso, o erro de julgamento decorrente de uma má interpretação dos factos e das ilações deles extraídas, se, como defende, não existir um mínimo de fundamento para que seja julgada juridicamente responsável pelas dívidas em questão, é absolutamente indiferente, carecendo mesmo de sentido, que se aprecie a verificação ou não do fundado receio de diminuição da garantia.

Adiantamos que nesta parte não lhe assiste razão.

Como se vê do requerimento inicial, se bem o interpretamos, a Administração Tributária, consciente de que sobre si recaia o ónus de alegar e provar que a Requerida é responsável pelas dívidas tributárias, fundou juridicamente o pedido de arresto invocando, simultaneamente, dois quadros legais. Por um lado, imputando-lhe uma responsabilidade solidária originária (pessoal e ilimitada) decorrente da sua qualidade de ex-sócia da sociedade extinta, invocando o preceituado no artigo 147.º n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, imputando-lhe uma responsabilidade subsidiária (que abarca igualmente todo o seu património), decorrente da sua qualidade de ex-gerente da sociedade dissolvida, invocando o preceituado no artigo 24.º al. a) da Lei Geral Tributária.

O juízo fundamentador adiantado na sentença recorrida, especialmente na parte em que refuta a tentativa de aplicação do preceituado no artigo 147.º n.º 2 do CSC, na interpretação perfilhada pela Recorrente e na referência, ainda que leve, ao artigo 22.º da Lei Geral Tributária, parece ainda permitir concluir que o Tribunal a quo teve consciência desta dualidade de imputações e de regimes jurídicos.

E ainda que não tenha enfrentado a questão de ser ou não passível o decretamento do arresto face ao preceituado no artigo 24.º da Lei Geral Tributária e aos pressupostos de que está dependente a responsabilidade subsidiária, também não tinha necessariamente que o fazer, quer porque a sustentabilidade do decretamento se bastava (a ser confirmada a decisão) com a elevada probabilidade da responsabilidade da Recorrente face ao preceituado no artigo 147.º, n.º 2 do CSC, quer porque, nesse condicionalismo - especialmente num processo de natureza cautelar que, atenta a sua natureza urgente, se pretende célere - a análise de acrescidos fundamentos jurídicos nada acrescentariam à decisão (e muito menos a infirmariam, já que, mesmo que não estivessem verificados os pressupostos da responsabilidade subsidiária, a decisão se manteria ao abrigo do preceituado no artigo 147.º do CSC, pelo menos na óptica e enquadramento da decisão).

Aliás, terá sido esta perspectiva com que interpretamos a petição inicial e a sentença recorrida que a Recorrente também perfilhou, uma vez que não ataca o julgado por falta de fundamentação ou omissão de pronúncia, limitando o seu juízo de censura, nesta parte, ao erro de julgamento de direito decorrente da aplicação de um normativo legal num sentido que reputa material e organicamente inconstitucional.

É, pois, pela análise desta questão - isto é, pela sindicância do julgado no que respeita à apreciação do pressuposto indiciário de responsabilidade da Recorrente pelas dívidas - que iniciaremos a nossa apreciação, sem prejuízo de, sendo o julgado merecedor de censura, em substituição, aferirmos da possibilidade, ou não, da manutenção do julgado ao abrigo do preceituado no artigo 24.º da LGT.

Posto isto, e começando pelos factos que a Recorrente nesta parte não contesta, sublinhe-se que está provado que as dívidas em questão – liquidadas e em fase de liquidação - decorrem da actividade comercial desenvolvida pela sociedade E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda antes da sua extinção (cfr. factualidade apurada sob os nºs 9. e 11 e artigo 160.º, n.º 2 do CSC).

Também é inquestionável que a Recorrente foi a única sócia dessa sociedade, tendo sido por sua exclusiva decisão que foi determinada a realização da Assembleia Geral da Sociedade, onde, como única sócia foi igualmente a única a estar presente e a aprovar a dissolução da E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda. (cfr. factualidade apurada em 7., 8. e 9. do ponto II).

Por fim, está também provado que a sociedade “E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda.”, após a sua dissolução e encerramento da liquidação a 30-1-2017, transferiu todos os seus activos para uma nova sociedade, constituída a 5-7-2016 pela Recorrente, na qual detém a quase da totalidade do capital social (existe uma quota residual registada em nome do seu filho), e que iniciou a sua actividade a 13-7-2016.

Ora, tendo presente a factualidade que expusemos, não se nos afigura existirem dúvidas, face ao preceituado no artigo 147.º n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais (CSC), e sendo confirmada definitivamente a legalidade de exigência do tributo, quanto a ser a Recorrente a única responsável pelo seu pagamento.

Efectivamente, o artigo 147.º do CSC dispõe o seguinte:

“1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 148.º, se, à data da dissolução, a sociedade não tiver dívidas, podem os sócios proceder imediatamente à partilha dos haveres sociais, pela forma prescrita no artigo 156.º

2 - As dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução não obstam à partilha nos termos do número anterior, mas por essas dívidas ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma, as importâncias que estimarem para o seu pagamento.” (sublinhado de nossa autoria).

Do regime jurídico consagrado no n.º 1 do preceito transcrito extrai-se de imediato a conclusão de que o legislador comercial consagrou um requisito inultrapassável para a realização imediata de partilha de bens da sociedade após a dissolução: que não haja, nessa data, qualquer dívida. Ou seja, se existir qualquer dívida na data de dissolução, seja qual for a sua natureza, incluindo natureza tributária, não pode em circunstância alguma haver lugar a partilha imediata de bens, constituindo a salvaguarda dos direitos e legítimos interesses dos credores da sociedade a razão de ser do regime instituído, que, de outra forma, veriam seriamente comprometidas as garantias patrimoniais dos créditos que possuíssem em relação àquela.

Todavia, se é este o regime-regra consagrado para as situações de dívidas, imediatamente exigíveis ou não, sejam de que natureza for, no n.º 2, como se vê da sua leitura, consagra-se um regime especial directamente reportado a dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis na data da dissolução.

Explicitando este regime especial, diz-nos Raul Ventura que “Por força dos mecanismos tributários é quase certo que, à data da dissolução, a sociedade terá responsabilidades ficais, que só virão a concretizar-se meses ou anos depois. Assim, também quase sempre a sociedade teria dívidas e os sócios não poderiam proceder à partilha imediata. O art. 147.º, n.º 2, encara essa situação, estabelecendo um compromisso entre os interesses do Fisco e dos sócios.

A existência, à data da dissolução, de dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis não obsta à partilha imediata, ao contrário do que sucede com a existência naquela data ou de dívidas de natureza fiscal já exigíveis ou de dívidas de natureza diferente da fiscal, exigíveis ou não. Em contrapartida, a responsabilidade pelas dívidas fiscais ainda não exigíveis alarga-se a todos os sócios, ilimitada e solidariamente (portanto, muito mais gravosamente que o estabelecido no art.º 163.º para o passivo superveniente). Por cautela pessoal contra essa responsabilidade pessoal, pode suceder que os sócios retirem ao activo social alguma importância e a reservem para o pagamento de tais dívidas. Isso, porém, é inoperante para com o Fisco que, desde a partilha, beneficia da citada responsabilidade dos sócios”. (3)

Em anotação ao mesmo preceito legal, e trazendo luz para a sua interpretação, diz-nos Carolina Cunha: “ Já a existência, à data da dissolução, de dívidas fiscais não exigíveis não constitui impedimento à partilha imediata. Caso contrário, devido ao timing dos mecanismos tributários, quase sempre a sociedade teria dívidas fiscais que impediriam o recurso a este mecanismo. Como contrapartida, porém, alarga-se (em face da regra-base do artigo 163.º) a responsabilidade dos sócios quando sobrevenham tais dívidas: por elas respondem ilimitada e solidariamente nos termos do n.º 2 do art. 147.º, prevenindo-se a tentação de os sócios utilizarem a partilha imediata como expediente para defraudar o fisco.”. (4)

Também Joana Dias desenvolve no mesmo sentido e com idêntica compreensão a interpretação do regime excepcional consagrado neste preceito e a necessidade desta excepcionalidade mesmo quando comparada com o regime consagrado no artigo 163.º do CSC, que, se bem a logramos resumir, se traduz no seguinte: a responsabilidade, nestas situações, ilimitada e solidária do próprio sócio justifica-se como forma de “prevenir a hipótese de uma dissolução destinada, precisamente, a defraudar o fisco”. (5)

Em suma, resulta inequivocamente do n.º 2 do artigo 147.º do CSC que, dissolvida a sociedade, partilhados os bens e encerrada a liquidação, os (ex) sócios passam a ser pessoal e solidariamente responsáveis pelas dívidas de natureza fiscal que venham a ser exigíveis pelo desenvolvimento comercial da sociedade dissolvida e liquidada e que o são de forma ilimitada, isto é, respondem com todo o seu património e não, como sucederia se essa dissolução e liquidação não tivesse ocorrido, limitada, na qualidade de sócio e atenta a forma societária daquela (Limitada) aos bens que integram o património dela, sendo evidente que o legislador quis mesmo instituir um regime ainda mais gravoso do que se encontra consagrado no artigo 163.º do mesmo Código, que estabelece que efectuada a partilha os sócios permanecem responsáveis “até ao montante que receberam na partilha”.

Diz a Recorrente que, se interpretado nesse sentido, o normativo em apreço é inconstitucional, por violação do princípio da igualdade e da proporcionalidade, convocando, em reforço da sua posição, um acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul. (6)

Foca-se a Recorrente, de forma especial, na parte em que naquele acórdão se firmou que “a responsabilidade absoluta que aparentemente resulta de uma leitura literal do artigo tem que ser interpretada de forma restrita, para se mostrar conforme à Constituição da República Portuguesa”, já que “a dissolução da sociedade acarreta uma situação de indivisão dos bens (que eventualmente existam) a partilhar: nesse contexto, por razões de utilidade, os sócios podem evitar a intervenção do liquidatário partilhando directamente entre si os bens adicionais. Mas se não for feita a partilha, o limite será sempre o acervo de bens a partilhar”. E centra-se ainda a Recorrente na conclusão extraída no mesmo aresto de que só pode ter sido “com este sentido que o legislador usou o termo ilimitadamente, que não pode pois ser encarado como sinónimo de responsabilidade absoluta por dívidas fiscais ainda não exigíveis à data da partilha”, sob pena de ser possível equacionar-se, inclusive, uma inconstitucionalidade orgânica por esta norma não ter sido introduzida no ordenamento jurídico por Lei da Assembleia da República.

Em conclusão, a Recorrente pretende que este Tribunal Central Administrativo subscreva o entendimento de que a sua responsabilidade pelas dívidas fiscais da extinta sociedade, mesmo que dissolvida e liquidada, está limitada ao acervo ou valor dos bens partilhados, na proporção em que o foram e que anteriormente constituíam património da sociedade.

Já o dissemos, e repetimos, sem razão.

Antes de exteriorizarmos as razões de direito que nos conduzem a esta imediata e peremptória conclusão, importa efectuar um breve parenteses para explicar que no âmbito dos procedimentos cautelares o que o julgador deve sobremaneira atentar é aos pressupostos desta e a uma prova sumária da sua verificação. E embora seja certo que este parâmetro ou enquadramento de análise inclui as questões de facto e as próprias questões de direito, também o é que, em qualquer uma destas vertentes o julgador, no âmbito dos meios cautelares, se deve bastar com a elevada probabilidade de responsabilidade da Recorrente à luz do enquadramento jurídico realizado, não se podendo ter a veleidade de, insiste-se, num procedimento cautelar, decidir o mérito dos autos com base em juízos de inconstitucionalidade de normas, salvo nas situações em que esta já tiver sido decretada pelo Tribunal Constitucional ou se revelar ostensiva.

Sem prejuízo de assim entendermos, ou seja, de que para nós a questão de inconstitucionalidade convocada pela Recorrente apenas pode de forma consciente ser decidida perante um circunstancialismo de facto e de direito devidamente sedimentado e com a segurança de reflexão e maturação que só a prova e a profundidade das alegações das partes em processo principal confere, também não temos dúvida de que, sendo esta uma das questões nucleares da defesa da Recorrente, a temos necessariamente de enfrentar, sobretudo porque, sendo evidente ou manifesta a inconstitucionalidade da norma nos termos em que foi interpretada e aplicada, se afigura insustentável a permanência do arresto dos bens da Recorrente, ainda que por um período breve (e sabemos que provavelmente o não será), atentos os prejuízos que para si poderão advir dessa situação de afectação de bens. Ademais, sendo a inconstitucionalidade uma questão de conhecimento oficioso que em primeira linha recai sobre os tribunais comuns, a sua apreciação sempre se imporia, mesmo no âmbito do procedimento cautelar, por nos estar vedado aplicar normas que infrinjam o disposto na nossa Lei Fundamental (artigo 204.º da CRP).

Posto isto, a questão é: o regime consagrado artigo 147.º n.º 2 do CSC é materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade e da proporcionalidade? E é organicamente inconstitucional por violação da reserva relativa da Assembleia da República prevista no artigo 165.º, al. i) da Constituição da República Portuguesa (CPR)? E só o não será se for interpretado no sentido de que pelas responsabilidades fiscais de uma sociedade dissolvida e liquidada respondem os sócios mas apenas até ao valor dos bens recebidos em partilha?

Na sentença recorrida, de forma sucinta mas assertiva, a esta questão foi dada resposta negativa nos seguintes termos: “nada obsta à responsabilização do património do sócio, como responsável originário solidário, do mesmo modo que, como é sabido, a responsabilidade tributária subsidiária exige ao gerente, já que a efectivação desta responsabilidade subsidiária, através da reversão do processo de execução fiscal, “depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão – artigo 23.º, n.º 2, da LGT -, ou seja, vai além da garantia dada pelo património da devedora originária e pelo património dos devedores solidários.”

Assim, nos termos gerais, a responsabilidade originária do sócio é garantida pelo seu património, tal como decorre do artigo 601.º do Código Civil: pelo cumprimento da obrigação respondem todos os bens do devedor susceptíveis de penhora, sem prejuízo dos regimes especialmente estabelecidos em consequência da separação de patrimónios.

Não violando qualquer norma constitucional o entendimento de que o património do devedor tributário responde pelas obrigações emergentes da sua responsabilidade tributária”. (negrito de nossa autoria).

Também nós respondemos negativamente a todas as questões de inconstitucionalidade que nos são suscitadas.

Vejamos, porém, com maior detalhe, começando por salientar que da leitura do artigo 147.º, n.º 2 do CSC - cuja redacção, em nosso entender, se não presta a grandes dúvidas interpretativas atenta a clareza da sua redacção - há uma conclusão que de imediato se deve extrair: o legislador instituiu e quis mesmo instituir um regime especial em matéria de responsabilidade por dívidas fiscais nas situações em que estas não são exigíveis à data da dissolução, expressando que estas não obstam à partilha mas por estas ficam solidária e ilimitadamente responsáveis todos os sócios.

Ou seja, distintamente do que está legalmente determinado no artigo 197.º do CSC, por força do qual, em regra, só o património social responde para com os credores pelas dívidas da sociedade, no n.º 2 do artigo 147.º do CSC o legislador comercial estendeu essa responsabilidade aos ex-sócios da sociedade extinta, imputando-lhes a mesma a título pessoal, solidário e de forma ilimitada.

Note-se que o regime consagrado no artigo 147.º do CSC não constitui, no campo específico do direito comercial, um caso isolado de excepção à regra consagrada no artigo 197.º, n,º 3 do CSC, nem pode ser configurado, se tivermos como termo de comparação o regime de responsabilidade dos sócios no domínio do direito tributário consagrado nos artigos 22.º e seguintes da Lei Geral Tributária (LGT), como o comando mais desviante ao princípio ou regra geral consagrado neste último preceito. Que não constitui um caso isolado no regime privativo das sociedades comerciais, decorre, desde logo, do próprio legislador comercial, ao regular a vida das sociedades comerciais, ter deixado ressalvadas, simultaneamente com o estabelecimento da regra consagrada no n.º 3 do artigo 197.º, outras situações de excepção: os sócios podem ser obrigados a outras prestações, quando a lei ou o contrato, autorizado por lei, assim o estabeleçam (n.º 2 do artigo 163.º do CSC) (7); os sócios podem responder directamente para com os credores sociais (artigo 148.º, n.º 1 do CSC). Aliás, nesta última situação, o legislador comercial reafirma a aplicabilidade do regime consagrado no n.º 2 do artigo 147.º do CSC, o que tem servido para que a doutrina defenda que o acto de liquidação por transmissão global que não observe as exigências de forma consagradas no n.º 1 do artigo 148.º não é nulo se a não observância das exigências formais (“omissão de consentimento”) se reportar ao credor fiscal, justificando tal posição com fundamento em que esse consentimento se deve ter por dispensável face ao regime especial que decorre do preceituado no n.º 2 do artigo 147.º do CSC.

Que não se assume como norma ou regime mais desviante àquela regra geral resulta, claramente, do regime especial de responsabilidade tributária, consagrado nos artigos 22.º a 24.º da LGT, cuja declaração de constitucionalidade, embora suscitada em tempos idos, (8) foi sempre rejeitada pelo Tribunal Constitucional, sendo evidente que neste âmbito o responsável, sócio ou não, responde subsidiariamente com todo o seu património pessoal.

Não nos vamos alongar nas razões subjacentes ao regime especial consagrado no n.º 2 do artigo 147.º do CSC. Outros, com mais autoridade e de forma assaz aprofundada já o fizeram, tendo nós, através das diversas transcrições doutrinais já realizadas, deixado suficientemente clarificado os propósitos da instituição do regime.

Tanto quanto podemos alcançar do estudo que realizámos, até hoje e com excepção do aresto deste Tribunal Central já identificado, a questão da constitucionalidade do preceito em análise nunca foi objecto de discussão e, pese embora o já longo tempo de vigência do normativo em apreço no ordenamento jurídico português, nunca foi suscitada perante o Tribunal Constitucional.

A questão, todavia, porque suscitada nestes autos, permanece carente de resposta, pelo que, mesmo dando por certos os fins normativos, importará sempre apreciar se a norma, interpretada no sentido seguido pelo Meritíssimo Juiz a quo, viola os princípios da igualdade e da proporcionalidade como defende a Recorrente.

Entendemos que não.

Não viola o princípio da igualdade porque este pressupõe, como há muito se mostra adquirido na doutrina e jurisprudência, o tratamento desigual de situações materialmente idênticas.

Como se escreveu já, vezes sem conta, em acórdãos do Tribunal Constitucional, e muito recentemente aí foi reafirmado, “O princípio constitucional da igualdade não proíbe o tratamento desigual de situações materialmente idênticas. A desigualdade releva apenas na medida em que implique o tratamento desigual de categorias de pessoas, porque só estas possuem «dignidade social» e são «iguais perante a lei» (artigo 13.º)”. (9)

Ora, no caso concreto, as situações materiais não são idênticas. Pelo contrário, as situações são perfeitamente distintas. A limitação da responsabilidade pelas dívidas ao património social pressupõe a existência jurídica de uma pessoa colectiva, a sociedade, sendo neste contexto de vida da sociedade que deve ser entendida a relação do artigo 197.º do CSC com o preceituado no artigo 147.º n.º 1 do CSC. Se a sociedade existe enquanto ente jurídico, pelas suas dívidas respondem os seus activos, o seu património. Se a sociedade existe e tem dívidas, não pode haver lugar a partilha dos bens, respondendo estes pelas dívidas, as quais ficam asseguradas pelo pagamento imediato ou salvaguardadas pelos mecanismos previstos nos artigos 154.º a 156.º do CSC.

O artigo 147.º, n.º 2 do CSC pretende dar resposta a uma situação material completamente distinta: os sócios pretendem dissolver e proceder à liquidação com partilha imediata dos bens da sociedade e supostamente não há dívidas (antes se declara - pelos próprios ou pelos liquidatários - que elas não existem, sendo sabido que estas declarações podem ainda ser objecto de averiguação tendente a apurar a sua falsidade e eventualmente dar lugar a responsabilidade criminal – cfr. artigo 519.º do CSC), mas é previsível que elas possam vir a existir em relação ao credor tributário. Considerando que a incerteza, quanto à sua futura existência e/ou quanto ao seu quantum, tornaria desrazoável a imposição de um impedimento à partilha e impossível a aplicação, nessas situações, de quaisquer mecanismos de salvaguarda, tornava-se imperioso instituir um regime especial para essa situação.

Foi esta, se bem vemos, a razão pela qual o legislador optou pela construção de um regime de compromisso, consagrando o direito a essa partilha ou, em bom rigor, excluindo a restrição imposta no n.º 1 do artigo 147.º do CSC. Ou seja, para dar resposta à específica situação material supra evidenciada, o legislador criou um regime que derroga a proibição consagrada no n.º 1 do artigo 147.º do CSC, concedendo aos sócios a faculdade, a opção, o direito de realizarem a partilha imediata, ficando após a morte (extinção) da sociedade, os sócios pessoal, solidária e ilimitadamente responsáveis pelos créditos que sejam reconhecidos ao fisco em resultado da actividade desenvolvida pela sociedade antes da sua morte. Este regime só passa a existir se e após os sócios optarem pela realização dessa partilha e extinguirem definitivamente a sociedade. Não exercendo esse direito - consagrado no n.º 2 do artigo 147.º do CSC - pelas dívidas só responde o património da sociedade.

Em síntese, porque os normativos não regulam situações materialmente idênticas, não é possível ser configurada uma violação do princípio da igualdade.

Mas poder-se-á dizer, como defende a Recorrente, que o regime jurídico construído para acautelar essa incerteza e para proteger o credor fiscal viola o princípio da proporcionalidade e, nessa medida, deve ser interpretado como instituindo uma responsabilização até ao limite dos valores recebidos em partilha?

Rejeitamos liminarmente a tese interpretativa avançada pela Recorrente relativamente ao n.º 2 do artigo 147.º do CSC, o que fazemos por três ordens de razões.

A primeira razão emerge directamente dos cânones interpretativos: a interpretação proposta pela Recorrente não tem um mínimo de correspondência com a letra da lei e, nessa medida, está-nos proibida a sua adopção [artigo 9.º, n.º 2, do Código Civil (CC)]. A segunda é a de que o sentido interpretativo avançado pela Recorrente esvazia o regime consagrado n.º 2 do artigo 147.º do CSC de qualquer conteúdo ou efeito útil. A terceira razão que nos conduz à rejeição da adopção dessa hipótese interpretativa está directamente conexionada com o princípio da igualdade, uma vez que a interpretação da norma no sentido preconizado pela Recorrente conduziria à aplicação do mesmo regime de responsabilidade às situações materialmente distintas já indicadas, isto é, a aplicar o mesmo regime às situação em que se optou pela dissolução e pela liquidação com partilha imediata e extinção da sociedade e às situações em que, não tendo havido essa opção, os sócios se viram limitados no uso, fruição e disponibilidade pessoal e integral dos bens que integram aquele património (ou da sua quota-parte).

Porém - considerando, muito especialmente, o que foi invocado neste recurso pela Recorrente tendo em vista a revogação da sentença recorrida na parte do julgamento de direito – o que importa deixar claro é que, para nós, o regime consagrado no n.º 2 do artigo 147.º do CSC não viola o princípio da proporcionalidade.

Como há muito vem afirmando o nosso Tribunal Constitucional, “O que seja o conteúdo rigoroso da proporcionalidade, textualmente referida na parte final do n.º 2 do artigo 18.º da Constituição, é questão suficientemente tratada pela jurisprudência do Tribunal.

Com efeito, e como se disse, por exemplo, no Acórdão n.º 634/93 (referido também no Acórdão n.º 187/2001), a ideia de proporção ou proibição do excesso - que, em Estado de direito, vincula as acções de todos os poderes públicos - refere-se fundamentalmente à necessidade de uma relação equilibrada entre meios e fins: as acções estaduais não devem, para realizar os seus fins, empregar meios que se cifrem, pelo seu peso, em encargos excessivos (e, portanto, não equilibrados) para as pessoas a quem se destinem. Dizer isto é, no entanto, dizer pouco. Como se escreveu no Acórdão n.º 187/2001 (ainda em desenvolvimento do Acórdão n.º 634/93):

«O princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincípios:

Princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos);

Princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato);

Princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adoptar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos).»

A esta definição geral dos três subprincípios (em que se desdobra analiticamente o princípio da proporcionalidade) devem por agora ser acrescentadas, apenas, três precisões. A primeira diz respeito ao conteúdo exacto a conferir ao terceiro teste enunciado, comummente designado pela jurisprudência e pela doutrina por proporcionalidade em sentido estrito ou critério da justa medida. O que aqui se mede, na verdade, é a relação concretamente existente entre a carga coactiva decorrente da medida adoptada e o peso específico do ganho de interesse público que com tal medida se visa alcançar. Ou, como se disse, ainda, no Acórdão n.º 187/2001, «[t]rata-se [...] de exigir que a intervenção, nos seus efeitos restritivos ou lesivos, se encontre numa relação 'calibrada' - de justa medida - com os fins prosseguidos, o que exige uma ponderação, graduação e correspondência dos efeitos e das medidas possíveis».

A segunda precisão a acrescentar é relativa à ordem lógica de aplicação dos três subprincípios, que se devem relacionar entre si segundo uma regra de precedência do mais abstracto perante o mais concreto, ou mais próximo (pelo seu conteúdo) da necessária avaliação das circunstâncias específicas do caso da vida que se aprecia. Quer isto dizer, exactamente, o seguinte: o teste da proporcionalidade inicia-se logicamente com o recurso ao subprincípio da adequação. Nele, apenas se afere se um certo meio é, em abstracto e enquanto meio típico, idóneo ou apto para a realização de um certo fim. A formulação de um juízo negativo acerca da adequação prejudica logicamente a necessidade de aplicação dos outros testes. No entanto, se se não concluir pela inadequação típica do meio ao fim, haverá em seguida que recorrer ao exame da exigibilidade, também conhecido por necessidade de escolha do meio mais benigno.

É este um exame mais «fino» ou mais próximo das especificidades do caso concreto: através dele se avalia a existência - ou inexistência -, na situação da vida, de várias possibilidades (igualmente idóneas) para a realização do fim pretendido, de forma a que se saiba se, in casu, foi escolhida, como devia, a possibilidade mais benigna ou menos onerosa para os particulares. Caso se chegue à conclusão de que tal não sucedeu - o que é sempre possível, já que pode haver medidas que, embora tidas por adequadas, se não venham a revelar no entanto necessárias ou exigíveis - , fica logicamente prejudicada a inevitabilidade de recurso ao último teste de proporcionalidade.

A terceira precisão a acrescentar relaciona-se com a particular dimensão que não pode deixar de ter o juízo de proporcionalidade (na sua acepção ampla), quando aplicado às decisões do legislador. Afirmou-se atrás que o princípio em causa vale, em Estado de direito, para as acções de todos os poderes públicos. Quer isto dizer que ele se aplicará tanto aos actos da função administrativa quanto aos actos da função legislativa, pois que, em qualquer caso, não pode o Estado (actuando através dos seus diferentes poderes) empregar meios que se revelem inadequados, desnecessários ou não «proporcionais» face aos fins que pretende prosseguir. Certo é, porém, que o poder legislativo se distingue do poder administrativo precisamente pela liberdade que tem para, no quadro da Constituição, eleger as finalidades que hão-de orientar as suas escolhas: disto mesmo aliás se fala, quando se fala em liberdade de conformação do legislador. Daqui decorre que o juízo de invalidade de uma certa medida legislativa, com fundamento em inobservância de qualquer um dos testes que compõem a proporcionalidade, se há-de estribar sempre - como se disse no Acórdão n.º 187/2001 - em manifesto incumprimento, por parte do legislador, dos deveres que sobre ele impendem por força do princípio constitucional da proibição do excesso”. (10) (negrito de nossa autoria).

Perante o que fica exposto facilmente se percebe que a invocação da violação do princípio proporcionalidade implica necessariamente a existência de uma restrição de direitos, liberdades ou garantias. Ou seja, a questão da observância do princípio da proporcionalidade pressupõe necessariamente que estejamos perante uma norma de restrição de direitos.

É precisamente por ser assim que não conseguimos lograr fundamento, sequer, para que, por referência, como foi, ao preceituado no artigo 147.º, n.º 2 do CSC, esta questão de violação do princípio da proporcionalidade possa ser equacionada.

É que, se bem vemos, o que está regulado no artigo 147.º, n.º 2 do CSC é precisamente o inverso, ou seja, é a consagração, a título excepcional, de um direito. Ou, se preferirmos, é o reconhecimento aos sócios de um direito que, não fora o regime aí instituído, não lhe seria possível exercer atento o preceituado no n.º 1 do artigo 147.º do CSC. A norma restritiva do direito é a vertida no citado n.º 1 do artigo 147.º do CSC. É neste normativo que o legislador restringe o direito dos sócios, legalmente consagrado, de dissolverem a sociedade e procederem à partilha de bens da sociedade, o direito de não permanecerem “societariamente agarrados”, impondo (proibindo) que nas situações de existência de dívidas – sejam elas dívidas fiscais exigíveis à data ou de qualquer outra natureza, exigíveis ou não nessa data - aquele direito a não se manter na sociedade e na comunhão de património desta (através da sua quota) não seja exercido, constituindo o n.º 2, reafirme-se, uma “excepção à restrição” legalmente imposta.

E mesmo que tentemos ultrapassar a inultrapassável “restrição do direito” convocada pelo princípio da proporcionalidade - que o regime consagrado no artigo 147.º n.º 2 do CSC não permite -, perspectivando essa eventual inconstitucionalidade do regime na perspectiva das condições em que a faculdade é concedida, isto é, na perspectiva da “adequação de meios para atingir os fins”, chegamos ao mesmo resultado de não violação do princípio da proporcionalidade.

Na realidade, situando-nos nós no âmbito da conformação ou decisão legislativa, há que atentar, como nos alerta o Tribunal Constitucional - sem prejuízo de ser seguro que o legislador está igualmente subordinado a este princípio fundamental -, que assume crucial importância o princípio da proporcionalidade na vertente de proibição de excesso ou livre arbítrio.

Ora, é para nós evidente que o regime consagrado no artigo 147.º, n.º 2 do CSC, a condição aí imposta a quem decida optar pelo exercício do direito aí consagrado não é arbitrária nem excessiva. O regime consagrado no n.º 2 do artigo 147.º do CSC é, recuperando as palavras dos autores supra citados, “a solução de compromisso”, um regime “de equilíbrio” entre os interesses dos sócios e o interesse do fisco. É, dizemos agora nós, a consumação normativa da ideia de proporcionalidade inerente ao princípio da proporcionalidade. Da proibição de partilha imediata consagrada no n.º 1 do artigo 147.º do CSC, com a consequente oneração dos sócios que não pretendem manter-se na indivisão, o legislador passa, no n.º 2 do mesmo artigo e diploma - consciente da mais que provável superveniência de dívidas fiscais - para uma permissão de partilha, opção que deixa na disponibilidade dos sócios desde que estejam disponíveis para assumir pessoal, solidária e ilimitadamente as dívidas que vierem no futuro a ser apuradas.

Realcemos, o que até pode ser considerado desnecessário, que a nossa Lei Fundamental não proíbe a restrição de direitos nem o estabelecimento por via legislativa ordinária de meios ou acções que assegurem essas restrições, admitindo-as expressamente se se mostrarem necessárias, e na medida em que o forem, para salvaguardar outros valores e direitos também constitucionalmente protegidos.

O pagamento de impostos é um dever fundamental (existe mesmo “um dever fundamental de pagar impostos”) de cujo cumprimento depende o cumprimento do Estado da sua obrigação de assegurar e concretizar um conjunto de outros direitos fundamentais de todos os cidadãos.

Adaptando o juízo fundamentador exteriorizado no recente acórdão do Tribunal Constitucional já citado, afirmamos que o incumprimento, ou potencial incumprimento, do “dever fundamental” de pagar impostos criados nos termos da Constituição e liquidados em conformidade com o direito aplicável (n.º 2 e 3 do artigo 103.º da Constituição) não pode deixar de expor os devedores ou potenciais devedores à possibilidade de sujeição a regimes que, como contrapartida do reconhecimento de direitos ou faculdades que beneficiem a pessoa, salvaguardem simultaneamente, na medida do que for possível, o escrupuloso cumprimento do dever fundamental de pagar impostos e de garantir a satisfação dos créditos fiscais.

É exactamente esta a situação do regime que analisamos e de cuja consagração ou aplicação ao caso concreto se não antevê qualquer oneração excessiva.

Não é, como diz a Recorrente, nem o Tribunal a quo alguma vez o subscreveu, a responsabilidade pessoal e ilimitada da Recorrente “por todos os valores que a Administração Tributária entenda exigir-lhe”. É, a ser confirmada nos autos principais a legalidade das liquidações, a sua responsabilidade pelas dívidas fiscais da sociedade que optou por extinguir, no mínimo, quanto nos é por ora possível antever, para sua exclusiva conveniência. Na consciência de que, fazendo-o, isto é, tomando essa opção, não seria o património social (que deixa de existir com a partilha dos bens e a extinção da sociedade) que responderia por eventuais dívidas fiscais que viessem a ser exigíveis, mas todo o seu património pessoal. E de que, reservando ou não parte do seu património pessoal para as satisfazer, designadamente os bens ou parte dos bens que fez totalmente seus (única sócia), para esse efeito, ao credor fiscal não está vedado recorrer ao seu restante património pessoal.

Não é, como diz a Recorrente, a instituição de uma medida destinada a desincentivar a partilha imediata de bens. É a consagração de um direito - o direito do sócio à partilha, mesmo num quadro muito provável de futura existência de dívidas, concomitantemente com a instituição de um meio adequado e equilibrado de salvaguarda dos créditos fiscais.

Não há, pois, em nosso entender, qualquer violação do princípio da proporcionalidade.

Quanto à questão da alegada inconstitucionalidade orgânica, por violação do preceituado no artigo 165.º, n.º 1 al. i) da CRP, adiantamos desde já que nem sequer a logramos entender, porventura por a Recorrente também, com excepção da invocação daquele preceito, a não concretizar.

Incidindo a nossa atenção na norma convocada, consta-se que da mesma consta que “É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas;”.

Ora, não tendo o legislador comercial no artigo 147.º, n.º 2 do CSC criado nenhum imposto, mas, tão só, para além de consagrar excepcionalmente um direito, instituído uma medida de salvaguarda ou de garantia de pagamento dos impostos criados pela Assembleia da República, é forçoso concluirmos que carece de qualquer fundamento a inconstitucionalidade suscitada.

E, sendo assim, isto é, não se descortinando qualquer inconstitucionalidade material ou orgânica que afecte o artigo 147.º n.º 2 do CSC quando interpretado no preciso sentido com que ficou consagrado e que foi perfilhado pelo Tribunal a quo, também nós concluímos que, a ser comprovada a legalidade das dívidas tributárias já apuradas (liquidadas e em fase de liquidação) por elas é pessoal, solidária e ilimitadamente responsável a Recorrente, nos termos do artigo 147.º, n.º 2 do CSC.

4.2. Tal conclusão - a par da circunstância de a Recorrente não suscitar em matéria de erro de julgamento qualquer outra questão jurídica, incluindo qualquer omissão de pronúncia - é, para nós, suficiente, como o foi para o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal, para que entendamos, sem mais, avançar para a segunda questão colocada em recurso: foi cometido erro na sentença recorrida porque os factos apurados são insuficientes para que se conclua que existe fundado receio de perda da garantia patrimonial?

É novamente negativa a nossa resposta, sendo, inclusive, salvo o devido respeito, manifesto que esse fundado receio existe, facultando-nos o probatório conforto mais do que suficiente para sustentar esta conclusão, sendo mesmo uma situação em que, de forma exemplar, a factualidade nos diz tudo.

Senão, vejamos.

Ficou provado que a entidade inspeccionada foi a sociedade “E...– Actividades Hoteleiras, Unipessoal, Lda.”, dissolvida e com liquidação encerrada desde 30 de Janeiro de 2017, e que essa inspecção se reportou aos exercícios de 2015 e 2016, em sede de IRC (imposto periódico) e IVA (imposto de obrigação única), em fase de liquidação nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 136.º do CPPT.

No que respeita ao IVA - imposto que o sujeito passivo está obrigado a repercutir a terceiros e que, como se apurou na inspecção, não foi entregue nos prazos legais - beneficiando a Fazenda Pública da já mencionada presunção legal, incumbia ao sujeito passivo alegar e provar que não existiam circunstâncias demonstrativas do fundado receio da diminuição da garantia de cobrança, o que, diga-se, nem verdadeiramente tentou fazer, tendo-se limitado a alegar que a dissolução e a criação de uma nova sociedade teve em vista exclusivamente a diminuição de custos inerentes a um incremento do desenvolvimento da actividade comercial, já que a nova sociedade passou a explorar dois restaurantes, incluindo aquele que anteriormente era explorado pela sociedade dissolvida.

Essa factualidade, como se constata do probatório, não resultou apurada, o que não surpreende já que a prova apresentada pela Recorrente se esgotou, em termos documentais, na junção de uma certidão comprovativa de que a sociedade “Sabores do P... Lda.” tinha, nessa data, a sua situação tributária regularizada e de uma cópia da Certidão Permanente; em termos de prova testemunhal, na indicação de uma testemunha que, como se consignou na fundamentação, não tinha qualquer conhecimento dos factos em discussão, limitando-se a declarar que tinha jantado uma ou duas vezes no restaurante.

Já no que concerne ao IRC, competia à Fazenda Pública a alegação e prova da existência de circunstâncias reveladoras de fundado receio de diminuição das garantias patrimoniais.

Criticamente analisado o probatório, este Tribunal de recurso extrai dele a mesma conclusão que o Tribunal recorrido extraiu: os factos indiciam fortemente que a dissolução e liquidação da sociedade e a constituição de uma nova sociedade, que passou a deter todos os bens e direitos de exploração do restaurante que era explorado pela sociedade dissolvida, constituiu o meio através do qual a Oponente - única sócia da sociedade inspeccionada e que, portanto, decidiu a sua dissolução e liquidação - tentou obstar à satisfação das dívidas tributárias.

Notificada da decisão de inspeccionar a sociedade de que era única sócia e gerente em Janeiro de 2016, a Recorrente procedeu, em Julho do mesmo ano, à constituição de uma nova sociedade, exactamente com a mesma actividade e tendo por objecto exactamente o mesmo restaurante, para a qual transferiu todos os bens da primeira.

Diz a Recorrente que essa constituição apenas teve em vista a redução de custos, uma vez que na nova sociedade concentrou a exploração de dois restaurantes, sendo um deles o que anteriormente explorava através da sociedade extinta.

Não é verdade. A nova sociedade só explora o mesmo restaurante, não existindo prova do alegado, nem, de resto, a Recorrente a tentou fazer.

Diz a Recorrente que a constituição da nova sociedade não pode ser vista como uma tentativa de dissipação do património ou forma de obstar à inspecção e apuramento do tributo, já que a inspecção aos anos de 2015 e 2016 se iniciou depois dessa constituição e nessa altura não tinha conhecimento nem era possível imaginar que ela iria ocorrer.

É verdade que a inspecção se concretizou após a Recorrente ter constituído a “nova” sociedade. Mas também é absolutamente verdade que quando a constituiu já sabia que iria haver a inspecção aos anos de 2013 e 2014 e que, tendo exercido actividade até ao final do ano de 2016 (IVA) e 2017 (IRC), a probabilidade de ela vir a ocorrer relativamente a estes anos era, senão elevadamente provável, possível e legalmente admissível, e que tentou, por todos os meios, obstar à inspecção - apuramento e liquidação - dos tributos desses últimos anos fiscais de 2015 e 2016, recusando-se a assinar quaisquer notificações, a facultar os documentos contabilísticos, que só mais tarde veio apresentar, sob a forma de segundas vias.

Em suma, de todos estes factos se retira a conclusão, num juízo de normalidade, dizemos mesmo, francamente, de elevada probabilidade, de que a dissolução e a liquidação da sociedade “E… - Actividades Hoteleiras, Lda.” surge com um único propósito visível, qual seja, o de a Recorrente tentar obstar ao apuramento e pagamento do imposto relativo aos exercícios fiscais, já em cobrança e ao apuramento e pagamento dos valores em dívida que eventualmente resultassem da inspecção aos exercícios de 2015-2016, cuja inspecção, pese embora as vicissitudes que os factos apurados nos revelam ao nível da recusa de recebimento de notificações e das justificações no retardamento ou apresentação dos documentos contabilísticos, já se encontra terminada, aí se tendo apurado créditos fiscais cujo pagamento o arresto decretado, que não é de todo excessivo, visa salvaguardar.

São, assim, de julgar integralmente improcedentes as conclusões do presente recurso jurisdicional.

V- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Requerida e confirmar integralmente, na ordem jurídica, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 17 de Outubro de 2019

Conforme resulta do acórdão, o n.º 2 do art. 147.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) está a ser interpretado no sentido de que os sócios ficam ilimitada e solidariamente responsáveis pelas dívidas de natureza fiscal da sociedade quando tenham partilhado os haveres sociais nos termos do n.º 1, sendo que essa responsabilidade não fica limitada ao valor dos os haveres sociais partilhados.

Esta interpretação constitui o sócio na responsabilidade pelas dívidas tributárias da sociedade devedora para além dos haveres sociais partilhados, o que significa que os sócios são responsabilizados pelo pagamento de todo e quaisquer montantes de dívidas tributárias, mesmo que estes sejam superiores ao património da sociedade que ingressou na sua esfera jurídica por via da partilha, pelo que, nessa parte está-se a criar um regime de responsabilidade tributária do sócio que partilha os haveres sociais, ou seja, uma responsabilidade de natureza tributária.

Não é essa a nossa interpretação do preceito legal norteada pelo princípio da interpretação conforme à Constituição. Com efeito, entendemos que o n.º 2 deveria ter sido interpretado no sentido de criar tão-somente uma responsabilidade patrimonial pelo valor dos haveres societários que ingressam na esfera jurídica do sócio, e portanto, urna responsabilidade de natureza societária.

Deste modo, a interpretação que o acórdão faz do n.º 2 do art. 147.º do CSC vem estabelecer um regime de responsabilidade tributária por dívidas do sujeito passivo (a sociedade) e apenas para os sócios que partilhem os haveres societários nos termos do n.º 1. Portanto, esta interpretação não responsabiliza tributariamente os sócios que não partilhem os haveres sociais, o que se afigura incompatível com o princípio constitucional da igualdade (art. 13.º da CRP).

Com efeito, aquela interpretação da norma conduz a que se sobre os sócios que partilham os haveres da sociedade se faça recair uma responsabilidade tributária (porque respondem por todos os montantes de dívidas fiscais, independentemente e para além do património societário) enquanto que sobre os sócios que não partilhem tais haveres não se faz recair qualquer responsabilidade tributária por dívidas fiscais (porque não respondem por quaisquer montantes de dívidas fiscais, apenas o património societário responde), pelo que, com base num facto, a partilha de haveres societários, se cria uma desigualdade na distribuição de responsabilidades tributárias na parte em que o valor do património societário seja insuficiente para fazer face às dívidas fiscais. Esta diferença de regime é muito gravosa para o sócio que partilha haveres da sociedade, porque estabelece uma responsabilidade tributária, independentemente de culpa sua na insuficiência desse património societário, sendo que é desigualdade é desprovida de fundamento legal bastante, desadequada, desnecessária e desproporcional ao fim normativo:

i) Desprovida de fundamento legal bastante porquanto a partilha dos haveres da sociedade não constitui facto suficiente para justificar o porquê de estender a responsabilidade para além do valor dos haveres partilhados;

ii) Desadequada porque cria uma responsabilidade tributária independentemente da culpa da insuficiência patrimonial dos bens societários aquando a partilha, o que coloca em causa ao princípio da coerência do sistema fiscal se olharmos para os institutos de responsabilidade tributária dos subsidiária dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos (art. 24.º da LGT);

iii) Desnecessária porquanto a garantia de pagamento das dívidas fiscais das sociedades encontra-se suficientemente regulada nas leis tributárias pelo instituto da responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos (art. 24.º da LGT);

iv) Desproporcional ao fim normativo porque este consiste em permitir a partilha dos haveres das sociedades, sem esse valor que entra na esfera jurídica do sócio deixe de servir para o pagamento de dívidas tributárias.

Em suma, entendemos que a responsabilidade tributária do sócio estabelecida nos termos do n.º 2 do art. 147.º do CSC, numa interpretação conforme à Constituição, apenas se revela adequada, necessária e proporcional à prossecução do objectivo fiscal ínsito no n.º 2 do art. 147.º do CSC quando limitada ao valor dos haveres partilhados recebidos pelos sócios, pois é até ao limite desse valor que o sócio deve responder de forma solidária e ilimitada, porque esse regime é adequando a garantir os fins normativos: não impede que os sócios partilhem os haveres nos termos do n.º 1, e ao mesmo tempo garante que as dívidas fiscais sejam pagas até ao valor dos haveres partilhados responsabilizando os sócios por esse valor que foi partilhado de forma ilimitada e solidária.

Por outro lado, a interpretação adaptada no acórdão viola de igual modo o princípio da legalidade, na vertente de reserva de lei formal. Na verdade, esta responsabilidade tributária dirigida apenas aos sócios que partilhem os haveres societário e que se caracteriza por ser uma responsabilidade ilimitada e solidária, não se encontra regulada nas leis tributárias, designadamente, nem na Lei Geral Tributária, nem no Código de Procedimento e Processo Tributário, e portanto, estamos perante um regime de responsabilidade tributária totalmente criada e regulada à margem de toda e qualquer lei tributária, mais precisamente, regulada no disposto no n.º 2 do art. 147.º do do Código das Sociedades Comerciais que foi aprovado pelo DL n.º 262/86, de 02 de Setembro, verificando-se por esta via a inconstitucionalidade orgânica da norma quando interpretada no sentido pugnado pelo acórdão.

Com efeito, importa ter presente que na obrigação de responsabilidade tributária o responsável cumpre uma obrigação de pagamento de imposto cujos pressupostos de facto da obrigação tributária ocorreram relativamente ao sujeito passivo (a sociedade). Nessa medida, o responsável tributário desempenha uma função de garante legal desse pagamento, o que significa que a responsabilidade tributária encontra-se no âmbito das "garantias dos contribuintes" e portanto, constitui matéria de reserva de lei formal, nos termos do art. 103.º, n.º 2 da CRP. Ou seja, o regime da responsabilidade tributária fica abrangido pelo princípio constitucional da legalidade, e de igual modo, concretizando aquele imperativo constitucional, a Lei Geral Tributária expressamente também sujeita a regulamentação das figuras de responsabilidade tributária ao princípio da legalidade (cfr. alínea b) do n.º 2 do art. 8.º da LGT).

Portanto, o n.º 2 do art. 147.º do Código das Sociedades Comerciais quando interpretado no sentido de estender a responsabilidade do sócio para além dos haveres sociais partilhados está a estabelecer um regime de responsabilidade tributária ilimitada e solidária do sócio pelas dívidas da sociedade que contende com as garantias dos contribuintes, e assim sendo, porque aquele regime não foi criado por lei da Assembleia da República, ou Decreto-lei Autorizado, como impõe o princípio da legalidade na vertente de reserva de lei formal, verifica-se a inconstitucionalidade orgânica daquela norma assim interpretada, porque o Governo está a legislar sobre matéria da competência relativa da Assembleia da República [art. 165.º, n.º 1, alínea i)].

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(1) Neste sentido, na doutrina, Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado”, Vislis Editores, 4ª edição, 2003, página 603; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, “Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado”, 1ª edição, 2000, pág.332 e seguintes. Na jurisprudência, entre muitos outros, os acórdãos deste Tribunal Central de 14-2-2007 (proferido no processo n. 1614/07), de 6-3-2007, (proferido no processo n.º 1561/07) e de 25-10-2011 (proferido no processo n.º 5075/11), todos disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt.

(2) Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25-10-2011, consultável na integra em www.dgsi.pt

(3) Autor citado, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Dissolução e Liquidação das Sociedades Comerciais, Almedina, 3ª Reimpressão da 1ª Edição de 1987, anotação 3. ao artigo 147.º, página 271.

(4) Autora citada, CÓDIGO DAS SOCIEDADES COMERCIAIS EM COMENTÁRIO”, Almedina, 2ª edição, VOLUME III, anotação 1.1. ao artigo 147.º, páginas 696-697.

(5) Autora citada, CÓDIGO DAS SOCIEDADE COMERCIAIS ANOTADO - REGIME JURÍDICO DOS PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS DE DISSOLUÇÃO E DE LIQUIDAÇÃO DE ENTIDADES COMERCIAIS, Almedina, 2009, anotação 3 ao artigo 147.º, pagina 545.

(6) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22-1-2013, proferido no processo n.º 6133/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt

(7) Prestações directamente determinadas por lei ou por força de cláusula estatutária e que que podem ser exigíveis perante a sociedade ou perante terceiros, como sejam as consagradas nos artigos 16.º, n.º 2, 25.º n.º 3, 34.º, 36.º, n.º 2, 40.º, n.º 1, 83.º, 84.º, 209.º e 210.º, todos do CSC.

(8) Veja-se, com interesse, a querela jurisprudencial que sobre esta questão se desenvolveu no final da década de 90, ainda à luz do artigo 13.º do CPP, designadamente os acórdãos do Tribunal Constitucional proferidos nos processos n.ºs 328/94 e 607/99, ambos integralmente disponíveis em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/home.html

(9) Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 501/2019, proferido no processo n.º 129/2019, de 26 de Setembro de 2019, integralmente disponível em https://www.tribunalconstitucional. pt/tc/acordaos/20190501.html

(10) Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional nº 632/2008 de 23-12-2008, integralmente disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/