«(…) A sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a oposição, no entendimento de que, no que concerne IVA e IRS exequendos, não ocorre vício de forma por omissão de notificação para o exercício do direito de audição prévia quanto à reversão e por falta de fundamentação do despacho de reversão, sendo certo que os recorrentes são parte legítima na execução.

Os recorrentes terminam as suas alegações com as conclusões de fls. 176/178, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684°/3 e 685°-A° do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida Fazenda Pública contra-alegou., tendo concluído nos ternos de fls. 192/196 que aqui, também, se dão por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais.

Antes de mais diremos que o alegado vício de forma do despacho de reversão constitui fundamento de oposição, nos termos do estatuído no artigo 204°/1/i) do CPPT. (Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 3ª edição, página 1014, Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

Salvo melhor opinião, parece-nos que o oponente e recorrente Luís… não foi, devidamente, notificado para exercer o direito de audição prévia antes da prolação do despacho de reversão, o que acarreta a invalidade deste despacho e a extinção da execução quanto ao referido oponente.

Nos termos do disposto no artigo 60° da LGT para efeitos de exercício do direito de audição deve a AT remeter para o domicílio fiscal do sujeito passivo simples carta registada.

Conforme resultado do ponto 6 do probatório a AT remeteu para o domicílio fiscal do recorrente Luís… carta regista simples, que veio devolvida por não ter sido reclamada nos CTT e com a indicação "Não Atendeu" e foi avisado 2008.10.13.

Nos termos do disposto no artigo 39°/1 do referido CPPT a notificação presume-se feita no 3° dia posterior ao do registo ou no 1° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

Todavia, nos termos do estatuído no artigo 39°/2 do CPPT a presunção de notificação, apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, pois que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 3ª edição, 2002, página 250, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

Portanto, no caso em análise, em que a carta foi devolvida, não ocorre a presunção de notificação do oponente recorrente.

Ou seja, o recorrente Luís… não foi notificado para exercer o direito de audição prévia antes da prolação do despacho de reversão, o que determina a anulabilidade deste por vício de forma quanto a ele.

Afigura-se-nos não ocorrer vício de forma, por insuficiência de fundamentação, determinante da anulação do despacho de reversão.

Efectivamente, conforme pontos 3 e 4 do probatório o despacho de reversão resulta do facto da devedora originária não ter bens susceptíveis de penhora (e os recorrentes nunca vieram indicar bens pertencentes à devedora originária) e dos oponentes e recorrentes terem sido gerentes nos períodos de constituição e pagamento da dívida, nos termos do disposto nos artigos 23° e 24° da LGT.

Que os recorrentes apreenderam as razões do despacho de reversão resulta da simples leitura da PI, facto que lhe permitiu defender, cabalmente, os seus direitos e interesses.

E se, eventualmente, alguma irregularidade ocorreu em sede de fundamentação tem a mesma de se considerar não essencial uma vez que foi atingido o fim visado pela lei, qual seja, a de levar ao conhecimento dos interessados as razões da prática do acto administrativo, a fim de lhes permitir a cabal impugnação do mesmo.

Tendo havido sucessão no tempo de vários regimes sobre responsabilidade subsidiária, é pacífica a jurisprudência do STA, no sentido da aplicação a cada situação da lei vigente no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (Acórdão do STA, de 2 de Outubro de 1996, recurso n.°2021, publicado em Apêndice ao DR, de 28 de Dezembro de 1998, página 2.665).

A atribuição da responsabilidade é feita, não apenas relativamente aos administradores e gerentes que tenham exercido funções no período de não pagamento, estendendo-se, também, aqueles que tenham exercido funções no período de constituição da dívida (CPPT anotado, 3ª edição, 2002, do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, pág. 990).

Portanto, no caso em apreciação haverá que aplicar o regime constante da LGT.

Façamos, no entanto, uma breve resenha da evolução da responsabilidade subsidiária ao longo do tempo.

A jurisprudência recente do STA é uniforme no sentido de que o art.16° do CPCI deve ser interpretado no sentido de consagrar uma responsabilidade "ex lege" baseada numa presunção de culpa funcional dos administradores e gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelo não pagamento das dívidas fiscais destas (Acórdão do STA, de 24 de Abril de 1990, recurso n°12124, publicado em AD, 33°-863).

A responsabilidade dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada, no domínio da vigência do CPCI dependia de, de direito, ter a qualidade de administrador e gerente e de ter exercido, de facto, as funções respectivas no período de formação da dívida e/ou no período do seu pagamento voluntário, sem que o responsável ilida a presunção legal de culpa.

A responsabilidade subsidiária prevista no DL 68/87 depende da verificação cumulativa de quatro requisitos, a saber:

1. O património social se ter tornado insuficiente para pagamento dos créditos fiscais;

2. Ter havido inobservância das disposições legais ou contratuais destinadas à protecção dos credores por parte de um administrador ou gerente de direito;

3. Haver culpa desse administrador ou gerente na não observância dessas disposições;

4.Existir nexo de causalidade entre a inobservância dessas disposições e a situação de insuficiência do património social.

Ao abrigo deste regime cabe à AF fazer a alegação e prova de todos esses requisitos no caso de ser deduzida oposição à execução fiscal (Acórdão do Pleno da 2.ª secção do STA, de 9 de Julho de 1997, recurso n°19066, publicado em Apêndice ao DR, de 28 de Março de 2000, página 109 e do STA, de 28 de Novembro de 1990, publicado em RLJ, 125°-46, com anotação concordante do Professor Teixeira Ribeiro).

O DL 68/87, não tem natureza interpretativa nem é de aplicação retroactiva, só se aplicando às dívidas vencidas após a sua entrada em vigor Acórdãos do STA, de 2 de Julho de 1997 e 6 de Maio de 1999, recursos n°s 21.399 e 20.653, respectivamente, disponíveis no sítio da INTERNET www.dgsi.pt.).

Em 1 de Julho de 1991 entrou em vigor o CPT, que no seu art.13° veio alterar, novamente, os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores das sociedades de responsabilidade limitada, regulando-os de forma diversa dos anteriores diplomas.

Assim, manteve-se a possibilidade de prova de que a insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais não é atribuível a conduta culposa do gerente, mas inverteu-se o ónus de prova da falta de culpa, criando-se a presunção de que tal insuficiência derivava de actuação culposa do administrador ou gerente.

Outra das inovações trazidas pelo normativo foi o facto de abranger outras pessoas, que não sendo gerentes ou administradores exerçam, de facto, funções de administração da sociedade.

"A LGT, no seu art. 24° veio alterar o regime de responsabilidade subsidiária, dos administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração de sociedades, estendendo-a a cooperativas e empresas públicas, conforme o prazo de pagamento voluntário das dívidas tenha ou não terminado no exercício do seu cargo:

-Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando em qualquer dos casos tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação, existe tal responsabilidade, cabendo à administração tributária o ónus de prova dos respectivos pressupostos;

-Relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo presume-se que a falta de pagamento lhes é imputável, cabendo-lhes, consequentemente, o ónus de prova sobre tal matéria" (cf. CPPT. anotado, 3ª edição do Juiz Conselheiro, Jorge Lopes de Sousa, p. 990).

Resulta do probatório que os recorrentes foram gerentes de facto e de direito da devedora originária no período de constituição e pagamento da dívida que lhe é imputada.

Cabe à FP e não ao contribuinte o ónus da prova da culpa no que concerne à insuficiência do património da devedora originária, que esteve na génese do não pagamento dos tributos, ónus que a FP, manifestamente, não cumpriu.

E certo que já cabe ao contribuinte o ónus de ilidir a presunção de culpa pela falta de pagamento dos tributos no prazo legal.

E quanto a esta parte pensamos que os recorridos, também, não cumpriram tal ónus.

De facto, "O fundamento da falta de culpa no não pagamento das obrigações tributárias que o gerente tem de provar é a insuficiência dos recursos que administre para o efeito, sem prejuízo de a administração fiscal poder provar que essa insuficiência do património se deve ao próprio responsável subsidiário, caso em que se mantém a responsabilidade subsidiária"(Lei Geral Tributária, anotada, página 143, António Lima Guerreiro).

Portanto, o recorrente Sérgio … é parte legítima na execução.

Termos em que, salvo melhor juízo, deve ser dado provimento ao recurso quanto ao recorrente Luís … por preterição de audição prévia e improvimento quanto ao recorrente Sérgio … (…)».

A primeira questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que os Oponentes ora Recorrentes foram validamente notificados para o exercício de audição prévia no âmbito do processo de execução fiscal reportado nos presentes autos.

Para assim concluir, a Meritíssima Juíza «a quo» alinhou, no que para aqui releva, o seguinte discurso argumentativo:

«(…) resulta dos documentos juntos aos autos que a Administração Tributária notificou os oponentes, mediante carta registada, para exerceram o direito de audição, previsto no artigo 23°, n°4 da Lei Geral Tributária que, todavia, relativamente ao oponente Luís … foi devolvida ao órgão de execução fiscal por não ter sido levantada no Serviço do Correios, apesar do oponente ter sido devidamente avisados (fls. 44 a 45).

Assim, por força do estatuído no artigo 39º, nº 1 do CPPT as notificações presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

Acresce que não é pelo facto de tais notificações não terem sido recebidas, que as mesmas não são válidas, uma vez que, os oponentes não lograram ilidir a presunção estabelecida no nº 1 do citado artigo 39º, nem tão pouco alegaram mudança de sua morada fiscal.

Assim sendo, o facto de uma das notificações ter sido devolvida por não ter sido reclamada pelo oponente não coloca em causa a validade dessa notificação.»

Discordam os Recorrentes, por entenderem, no essencial, que «não tomaram conhecimento da notificação em causa e carecia ainda este tipo de notificação de ser enviada via postal registado com aviso de recepção.»

Analisemos a referida questão.

A audição prévia do responsável subsidiário é a concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito consagrado no artigo 267º, n.º4 da Lei Fundamental Portuguesa e sua notificação é direito igualmente resultante do imperativo constitucional consagrado no artigo 268º, n.º3 da mesma Lei.

Estabelece o artigo 23º, n.º4 da LGT que «a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação». Por seu turno, estabelece o artigo 60º, nº 4, do mesmo compêndio, que tal notificação para o exercício do direito de participação deve ser concretizada por correio postal registado – «o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte».

Resulta do ponto 6 do probatório fixado pelo Tribunal «a quo» e não impugnado, que o Serviço de Finanças d… remeteu aos Recorrentes o projecto de reversão com vista a assegurar a possibilidade de se pronunciarem sobre a pretendida reversão.

Tal projecto foi remetido através de correio registado, dirigido ao Recorrente, Luís … para a morada correspondente ao …. Expediente, este que foi devolvido ao remetente (Serviço de Finanças d…) com a indicação de “Não atendeu”, indicação esta aposta no verso do sobrescrito pelo distribuidor postal.

A Meritíssima Juiz do Tribunal «a quo» veio a entender que «por força do estatuído no artigo 39º, n.º1 do CPPT as notificações presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Acresce que não é pelo facto de tais notificações não terem sido recebidas, que as mesmas não são válidas, uma vez que, os oponentes não lograram ilidir a presunção estabelecida no nº 1 do citado artigo 39º, nem tão pouco alegaram mudança de sua morada fiscal.», concluindo, por isso, que o Recorrente (Luís…) foi validamente notificado para o exercício de audição prévia.

No entanto, tal argumentação, salvo o devido respeito, não pode proceder, de todo.

Vejamos de perto as razões porque assim entendemos.

Por ter interesse directo para a questão ora em causa, e por aderirmos integralmente ao aí exposto, passamos a citar o que se escreveu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.01.2015, proferido no processo n.º 0309/14, quando à notificação feita por via postal: «a atribuição legal de certa relevância ao registo da carta não permite obter a certeza inabalável de que o seu destinatário a recebeu nesse prazo. Assim como a forma de notificação postal não exclui o risco da carta não ser efectivamente recebida pelo destinatário (razão por que o notificado pode ilidir essa presunção), também se a carta for devolvida não se pode inferir que o registo faz presumir que ela foi colocada na esfera de cognoscibilidade do destinatário. É que se nenhum aviso for deixado no domicílio do notificando, não há, sequer, a garantia da cognoscibilidade da existência da carta; e se o aviso foi deixado, vicissitudes várias, como a ausência temporária do domicílio (vg. trabalho, férias, doença, etc.), podem impedir o acesso à carta.

Assim, a consequência lógica que a lei deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida.

E daí que a presunção legal da notificação por via postal de acto administrativo só possa funcionar se a carta não vier devolvida.

Por conseguinte, recaindo o dever de notificação sobre a administração pública, sobre a qual impende o ónus de diligenciar pela sua efectiva concretização, de forma a levar o acto ao conhecimento do seu destinatário, não pode dar-se como concretizada a notificação efectuada através de uma carta que, comprovadamente, veio devolvida e que não chegou, assim, à esfera de cognoscibilidade do respectivo destinatário.

Em suma, atendendo à função garantística que a notificação representa e ao papel integrativo de eficácia que se lhe reconhece, cremos que qualquer outra afirmação se torna inviável, por inexistência da necessária situação objectiva de certeza legal da cognoscibilidade do acto notificando. (…)

Acresce dizer, como bem nota o Exmº Magistrado do Ministério Público, que também o Tribunal Constitucional, apreciando a questão sobre os termos em que deve ser assegurada a cognoscibilidade do acto notificando, tem entendido que não recai sobre o destinatário o ónus de diligenciar por esse conhecimento, mas sim sobre a Administração.

Como ficou dito no acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/02, de 14 de Março de 2002 (Jurisprudência reiterada, entre outros, no Acórdão do Tribunal Constitucional n 439/2012, proc nº 279/12.), “(...) a questão da suficiência das citações ou notificações postais não se esgota na existência e acessibilidade a um domicílio pelos serviços, tornando-se indispensável que as formalidades da notificação postal ofereçam garantias mínimas e razoáveis de segurança e de fiabilidade que, de modo particular, não tornem praticamente impossível ao notificado a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação, defendendo-o contra a eventualidade de ausências ocasionais, sem lhe criar o pesado ónus da prova de um facto negativo como o de demonstrar que certa carta não foi recebida nem depositada, em determinando momento, no receptáculo postal.”» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Por consequência, há que concluir que o Recorrente (Luís …) não foi notificado para exercer o direito de audição prévia à reversão, em virtude da presunção de notificação a que alude o artigo 39°, n.º2 do CPPT, apenas valer nos casos em que a carta não seja devolvida, pois que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido.

Ora, considerando tudo o que acima se disse, a falta de notificação para o exercício do direito de audição gera, no caso, a invalidade do despacho de reversão proferido que se traduz na anulabilidade do despacho no segmento que respeita ao Recorrente (Luís…).

No que respeita ao Recorrente (Sérgio…) tendo ficado provado nos autos que a notificação em apreço foi enviada por carta registada para o seu domicílio, e que não veio devolvida, impõe-se concluir que estão verificadas as condições de facto/pressuposto de operatividade da presunção consagrada no artigo 39.º n.º 1, do CPPT.

E, sendo assim, improcede nesta parte o recurso nos termos anteriormente apontados.

Ø Do vício de forma por falta de fundamentação do despacho de reversão

O Recorrente (Sérgio…) continua a sustentar o despacho de reversão é completamente omisso quanto à motivação que o suporta.

Antes de mais, importa sublinhar que nos situamos no plano da fundamentação formal do despacho de reversão.

E, neste prisma o que importa saber é se o despacho de reversão em causa permite, ou não, a um destinatário normal compreender perfeitamente o teor do acto de reversão e as razões pelas quais tal acto é praticado.

Como é sabido a Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou legítimos interesses dos administrados, em harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da Lei Fundamental Portuguesa.

Como corolário deste princípio constitucional, os artigos 124º do CPA e 77º da LGT consagram o dever de fundamentação dos actos administrativos tributários. O despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação por força dos preceitos citados e do artigo 23º, n.º4 da LGT.

Como se deixou explicado no acórdão do STA de 17.06.2015, proferido no processo n.º 0487/15, cuja doutrina sufragamos face à bondade da respectiva argumentação, «em relação à fundamentação de direito, a jurisprudência do STA (cfr., entre outros, o ac. de 27/5/2003, proc. nº 1835/02) tem vindo a considerar que para que tal fundamentação se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, impondo-se a verificação de duas condições: que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto e que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)

Relativamente à fundamentação formal do despacho de reversão como refere o acórdão do STA (Pleno) de 16.10.2013, proferido no processo n.º 0458/13 «basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

No caso vertente, como se vê do documento a que alude o ponto 8 do probatório, o local reservado à exposição dos fundamentos de facto e direito – e que o Chefe de Serviço de Finanças se refere quando diz «com os fundamentos infra» – está totalmente em branco. Não existindo qualquer referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada nem ao enquadramento legal que a suporta.

Neste contexto, não pode manter-se a sentença recorrida quando decidiu que o despacho que determinou a reversão contra o Recorrente (Sérgio…) se encontra formalmente fundamentado.

E, sendo assim é de determinar a anulação daquele acto e a consequente absolvição do Recorrente da instância executiva por falta de legitimidade processual.

IV.CONCLUSÃO

Julgada procedente a oposição com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão, é de determinar a anulação daquele acto e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual.

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, anulando o despacho de reversão, julgar procedente a oposição, absolvendo os Oponentes da instância executiva.

Custas a cargo da Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de Maio de 2016.