Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2548/19.4BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/18/2025

Relator:	RUI A.S. FERREIRA

Descritores:	IVA TRANSMISSÃO INTRACOMUNITÁRIA DE BENS PROVA

Sumário:	I– São as “conclusões” que delimitam o objeto do recurso (artigos 635º, nº 4, 637º, nº 2, e 639º do CPC), não podendo o Tribunal “ad quem” conhecer de questão que delas não conste nem deixar de conhecer todas as questões nelas suscitadas. II– Nos termos do artigo 14º do RITI, a isenção de IVA nas “transmissões intracomunitárias de bens” depende, além de outros requisitos, de o sujeito passivo fazer prova de que os bens foram “expedidos ou transportados” e, portanto, atravessaram efetivamente a fronteira portuguesa, com destino a revenda noutro Estado-Membro da União Europeia; III– Apesar de a Diretiva IVA conceder aos Estados-Membros o direito de determinar os meios considerados adequados para fazer a prova referida no ponto anterior, o Estado Português nunca chegou a usar essa faculdade. Pelo que, na falta de norma expressa em sentido diverso, são permitidos todos os meios de prova previstos na lei processual, incluindo a prova testemunhal (a que o ofício-circulado nº 30.009, de 10/12/1999, da DGCI, não se opõe).


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida em 27/3/2025 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade KKKK (doravante “Recorrido”), com sede em Espanha, contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA] e respetivos juros compensatórios, relativas a vendas de pescado - a cliente português - que aquele adquiriu em Portugal no período de 2014-09T, no total de € 30.148,20.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes:

« A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que, julgando procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra a liquidação de IVA n.º ..., no valor de € 25.699,85 e a, respetiva, liquidação de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 4.448,35, referentes ao período 201409T, determinou a anulação daqueles atos tributários, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

B) É nosso entendimento que os atos de liquidação impugnados não padecem de qualquer vício, máxime, do que lhe vem apontado pela douta sentença recorrida, pois, tal como propugnado pelos Serviços da AT, em sede inspetiva, a Recorrida praticou operações tributáveis em IVA, localizadas em território nacional, nos termos do disposto no art.º 1º, n.º 1, alínea a) e art.º 6º, n.º 1, ambos do CIVA.

C) Em conformidade com o disposto no nº 1 do art.º 3º do CIVA, “[considera-se], em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.”, sendo que, em conformidade com o consignado no n.º 1 do seu art.º 6º, “[são] tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no de caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.”

D) Para que estejamos perante uma operação qualificada como aquisição intracomunitária de bens é necessário, de acordo com o que prescreve o art.º 3º do RITI que e em simultâneo:

 O adquirente seja um sujeito passivo devidamente registado para efeitos de IVA em território nacional;

 Esteja em causa um bem móvel corpóreo;

 Haja transferência do direito de propriedade para o adquirente;

 O bem seja transportado com destino ao adquirente para um Estado-membro diferente do Estado-membro do início da expedição ou transporte;

 O vendedor seja um sujeito passivo que não beneficie de um regime de isenção, ou não sujeição, no Estado-membro de origem dos bens.

E) No que se reporta à regra de isenção (no país de origem) nas transmissões intracomunitárias de bens, (princípio da tributação no país de destino das transmissões intracomunitárias), esta encontra-se consagrada no art.º 14º, n.º 1, alínea a), do RITI, que institui como requisitos cumulativos da isenção de imposto os seguintes:

• as transmissões intracomunitárias de bens têm de ser onerosas;

• o vendedor seja uma pessoa singular ou coletiva que efetue operações que conferem direito à dedução (total ou parcial) do imposto;

• os bens sejam expedidos a partir do território nacional pelo vendedor, pelo adquirente ou por sua conta, com destino ao adquirente e a outro EstadoMembro; e

• o adquirente seja uma pessoa singular ou coletiva devidamente registada para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado em outro Estado-Membro; que tenha utilizado o respetivo número de identificação fiscal para efetuar a aquisição;

e se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias nesse outro Estado-Membro.

F) Note-se que, a verificação de tais requisitos incumbe ao sujeito passivo vendedor, que deve ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos pelo citado art.º 14º do RITI, sob pena de a operação ser considerada localizada em território nacional e, como tal, sujeita a imposto.

G) Como doutrinado por AA, (in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213) "Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (destaques e sublinhados nossos).

H) Daí que, no atinente ao conceito de expedição, o mesmo pressupõe “[s]em dúvida, a deslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (…) “[o] TJUE já defendeu que este conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-40404)." (Filipe Duarte Neves, Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias anotado e comentado: Quid Juris, pp.144 e 145.) (destaques e sublinhados nossos).

I) Ou seja, o facto de uma operação de compra e venda de bens ocorrer entre sujeitos passivos de Estados-membros diferentes não significa que lhe sejam aplicáveis as regras das transações intracomunitárias ou das exportações/importações.

J) Portanto, nas transmissões de bens móveis, a sujeição a IVA tem sempre de ser avaliada em função do circuito físico/económico desses bens, ou seja, do Estadomembro de origem para o Estado-Membro de destino, nunca no mesmo Estadomembro. No caso vertente,

K) Na sequência da ação de inspeção, realizada a cabo da ordem de serviço n.º ..., os Serviços da Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Viana do Castelo, verificaram, por consulta ao TTTT, que a ora Recorrida, declarou, no ano de 2014 (1º, 2º e 3º trimestres), ter efetuado transmissões intracomunitárias de bens, isentas de IVA, ao sujeito passivo português HHHH, NIPC ....

L) No entanto, consideraram os Serviços Inspetivos da AT, que não estavam em causa transmissões intracomunitárias de bens, mas, outrossim, operações internas efetuadas no território nacional, o que determinou a emissão das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, objeto da presente impugnação judicial.

M) Com efeito, concluíram os SIT que, todo o pescado vendido pela Recorrida à HHHH foi adquirido nos postos supervisionados pela CCCC, com sede em Portugal, e que o mesmo nunca saiu do território nacional até chegar a essa cliente, em conformidade com os factos apurados e descritos no ponto III do RIT.

N) Entendeu, porém, a douta sentença recorrida, atenta a prova documental e testemunhal, produzidas pela Recorrida, que tais circunstâncias não se revelam suficientes para suportar as liquidações impugnadas, por considerar que esta logrou demonstrar que todas as vendas de pescado que efetuou ao sujeito passivo português, HHHH constituem, efetivamente, transmissões intracomunitárias de bens, isentas de IVA, em Espanha, de harmonia com o que declarou no TTTT

O) Com tal entendimento não se pode conformar a Fazenda Pública.

P) Através da prova testemunhal arrolada e produzida, pretendeu a Recorrida confirmar a argumentação aduzida em sede de P.I. que, todavia, não logrou comprovar documentalmente.

Ora,

Q) Como é consabido, é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no art.º 14º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.

R) A receção do bem expedido é uma dimensão estruturante do conceito de transmissão intracomunitária de bens, na medida em que não se limita à transmissão jurídica, mas exige a expedição e entrega efetiva do bem expedido.

S) A prova do transporte intracomunitário é, assim, uma condição substantiva necessária à aplicação da isenção.

T) Ou seja, obedecendo ao circuito económico previsto no mencionado art.º 14º do RITI, de modo a se verificar a isenção de IVA, é necessário que o bem seja adquirido num Estado membro, transportado para outro Estado membro e vendido nesse mesmo Estado membro.

U) Nestes termos, atenta a factualidade apurada em sede inspetiva e não tendo sido comprovado que estamos perante uma venda ocorrida para um cliente estabelecido noutro Estado-membro e que, portanto, a transmissão dos referidos produtos (venda de pescado), efetuada pela ora Recorrida, possa ser isenta de imposto, ao abrigo do art.º 14º do RITI, por falta de elementos de prova relevantes para este efeito, verificamos sim, a existência de uma venda ocorrida a nível interno, ou seja, apenas em Portugal, estando assim a operação sujeita a IVA em território nacional.

V) Se estivéssemos perante uma transmissão intracomunitária, o pescado teria que provir de outro Estado-membro, o que não é o caso, pois o pescado foi adquirido e vendido em Portugal.

W) Convém reforçar que a ação inspetiva da AT se desenvolveu em articulação com informação obtida junto de outros sujeitos passivos bem como de informação remetida pela Autoridade Tributária Espanhola, a qual, após ter inspecionado as instalações da Recorrida e verificado que não havia qualquer atividade na sede, procedeu à sua cessação oficiosa no TTTT, para efeitos de trocas intracomunitárias, com efeitos a 1509-2017.

X) De todo o exposto resulta que, não estamos perante qualquer transmissão intracomunitária de bens. Pelo contrário, a Recorrida praticou operações tributáveis em sede de IVA, localizadas em território nacional, conforme dispõe o artigo 1.º, n.º 1, alínea a) e artigo 6.º, n.º 1, ambos do Código do IVA, tratando-se de um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, que realiza transmissões de bens sujeitas a IVA, em território nacional, nos termos da al. a), do n°1, do artigo 1° do Código do IVA, não se aplicando qualquer isenção.

Y) Pelo que, a douta sentença recorrida fez uma errónea apreciação e valoração dos factos apurados e, bem assim, uma errónea interpretação do direito que se mostrava aplicável, razão pela qual deverá ser revogada e substituída por Acórdão que mantenha vigentes, no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios impugnados, com as legais consequências.

Z) A procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência da impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial, com as legais consequências. »

A KKKK (doravante Recorrida ou FP) apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado a seguinte “conclusão:

Deverá manter-se na íntegra a sentença recorrida, sendo certo que a matéria de facto não foi impugnada e a decisão da matéria de direito se encontra de acordo com a devida interpretação das normas jurídicas pertinentes, no seio das regras gerais de processo, acrescendo que, para além de inexistir uma sindicância à sentença recorrida, de acordo com as regras gerais em matéria de recursos, também, e isso sim, tal como resulta cristalinamente da sentença recorrida, não ocorreu nenhum prejuízo para o Estado Português em termos da receita tributária devida.

Termos em que, improcedendo totalmente o recurso e mantendo a decisão recorrida, V. Exªs, Exmºs Srs. Venerandos Juízes Desembargadores,

Farão Justiça!.»

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, não podem ser conhecidas pelo Tribunal de recurso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

No caso concreto, resulta das conclusões do recurso que são as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto, a sentença recorrida fez uma errónea apreciação e valoração dos factos quanto à questão da prova da transmissão intracomunitária de bens (conclusões P a Y)?

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a sentença recorrida fez uma errónea interpretação do direito aplicável às transmissões intracomunitárias de bens(conclusões X e Y)?

3 – FUNDAMENTAÇÃO

3.A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« 1) Em 16.02.2011, a KKKK, aqui Impugnante, sociedade comercial de direito espanhol iniciou a sua atividade, tendo a sua sede na ... [facto não controvertido, cfr. Relatório de Inspeção Tributária (RIT) junto como documento n.º 6 com a petição inicial a pág 9 de fls 168-198 dos autos no SITAF e documento n.º 1 junto com a contestação a pág 5 de fls 1029-1056 dos autos no SITAF];

2) A Impugnante tinha como sócio gerente, BB, com morada em Portugal, na ..., da freguesia de ... [facto não controvertido, cfr. RIT junto como documento n.º 6 com a petição inicial a pág 9 de fls 168-198 dos autos no SITAF e documento n.º 1 junto com a contestação a pág 5 de fls 1029-1056 dos autos no SITAF];

3) A Impugnante dedicava-se à compra e venda de pescado fresco por grosso, incluindo pescado de cerco, como é o caso das sardinhas, dos carapaus e de outros peixes azuis [facto não controvertido, cfr. RIT junto como documento n.º 6 com a petição inicial a fls 168-198 dos autos no SITAF e documento n.º 1 junto com a contestação de fls 1029-1056 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB; e depoimentos das testemunhas CC, DD e HHHH];

4) Em 01.04.2011, a Impugnante registou-se no sistema TTTT – Sistema de informação de trocas intracomunitárias, como operador intracomunitário, com número de IVA ES ... e com código de atividade ... – Comércio por grosso de outros produtos alimentares (incluindo peixe, crustáceos e molúsculos) [cfr. Anexo n.º 3 do Projeto de RIT como documento n.º 6 com a petição inicial a pág 32 de fls 78-109 e o qual é idêntico ao que consta a pág 6 de fls 426-443dos autos no SITAF];

5) Em 10.04.2017, a Entidade Impugnada remeteu à Agencia Tributaria – Delegación da Galicia (...), um pedido de informação relativamente à atividade da Impugnante em território espanhol, ao abrigo do Acordo Bilateral entre Portugal e Espanha, solicitando os seguintes esclarecimentos: (i) cópias das todas as faturas de compra de pescado, em território nacional e território espanhol; (ii) quanto às vendas realizadas para o sujeito passivo português, supra identificado, cópia dos documentos de transporte que identifiquem o meio de transporte e se for o caso, a empresa transportadora; e (iii) confirmação de capacidade, em território espanhol, de armazenagem do peixe (frio, congelação) adquirido em Portugal e/ou Espanha. [cfr documento n.º 6 junto com a petição a pág 11 de fls 168-198 dos autos no SITAF];

6) Em 11.07.2017, a Agencia Tributaria – Delegación Especial da Galicia – Dependencia Regional de Inspección (...), informou a Entidade Impugnada que a Impugnante não possuía condições de armazenagem de pescado, estando a sede da sociedade numa vivenda particular, onde não existe qualquer identificação da empresa, e que segundo uma vizinha e familiar de BB, este trabalha em Portugal e só está na sua morada aos fins de semana, ao abrigo do Acordo Bilateral entre Portugal e Espanha, no âmbito do processo com a referência “... KKKK SL”, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. Anexo n.º 2 do Projeto de RIT junto como documento n.º 6 com a petição inicial a págs 27-30 de fls 78-109, o qual é idêntico ao que consta a págs 1 a 4 de fls 426-443 dos autos no SITAF];

7) Em 14.07.2017, a Impugnante apresentou junto da Agencia Tributária Espanhola (...) um requerimento para efeitos de envio da documentação das operações intracomunitárias no ano de 2014, nomeadamente as faturas de compras e de vendas, os extratos bancários do AAAA, o extrato contabilístico da conta corrente com a CCCC e HHHH e um requerimento com seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(tradução)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documentos n.º 42, 43 e 48 juntos com a petição inicial a págs 17,18 e 23 de fls 251-273, os quais são idênticos os que constam fls 640, 641 e 646 dos autos no SITAF, documentos a fls 1466-1467, 1781-1782 e 1783-1784 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 5 a 8 de fls 770-801 e págs 17 a 24 de fls 805-840 dos autos no SITAF];

8) Em 11.08.2017, a Agencia Tributaria Espanhola (...) emitiu um complemento à informação mencionada no ponto 6), indicando que que não há documentos de transporte, nem quaisquer provas que o pescado adquirido em Portugal entre em Espanha, no âmbito do processo com a referência “... KKKK SL”, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. Anexo n.º 2 do Projeto de RIT junto como documento n.º 6 com a petição inicial a pág 31 de fls 78-109, a qual é idêntica à que consta a pág 5 de fls 426-443 dos autos no SITAF e fls 1479 dos autos no SITAF];

9) Em 15.09.2017, o registo da Impugnante como operador intracomunitário no sistema TTTT, melhor descrito no ponto 4) foi cessado pela Agencia Tributaria Espanhola (...) [cfr. Anexo n.º 3 do Projeto de RIT junto como documento n.º 6 com a petição inicial a pág 32 de fls 78-109, o qual é idêntico ao que consta a pág 6 de fls 426-443 dos autos no SITAF];

10) Em 23.10.2017, a Impugnante elabora um recurso de exposição para as Autoridades Tributarias espanholas (...) na sequência da resolução desta, em 24.09.2017, que determinou a cessão do registo da Impugnante como operador Intracomunitário, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(tradução)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documentos n.º 18, 46 e 47 juntos com a petição inicial a págs 21 a 22 de fls 251-273, os quais são idênticos aos que constam a fls 607, 644 e 645 e documento a fls 1780 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 1 a 4 de fls 770-801, págs 33 a 36 de fls 805-840 e págs 5 a 10 de fls 893-922 dos autos no SITAF];

11) Em 07.02.2018, a Entidade Impugnada emite o despacho n.º ..., para dar início ao procedimento inspetivo de consulta e recolha e cruzamento de elementos, com o objetivo de aferir da necessidade de promover a inserção oficiosa do sujeito passivo, face à eventual prática de operações tributáveis em IVA, localizadas em território nacional, por referência ao exercício de 2014, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento a pág 1 a fls 110-143 dos autos no SITAF e pág 7 de fls 426-443 dos autos no SITAF];

12) Em 22.02.2018, a Entidade Impugnada remete novo pedido de informação junto Agencia Tributaria espanhola (...), solicitando informação referente aos fornecedores da Impugnante em Espanha [cfr documento n.º 6 junto com a petição a pág 12 de fls 168-198 dos autos no SITAF];

13) Em 27.02.2018, a Agencia Tributaria espanhola (...) remeteu pedidos de informação solicitando cópia das faturas das operações realizadas com a Impugnante, descrição de como eram feitas os pedidos realizados e os meios de pagamento das referidas faturas, assim como a detalhe da rubrica contabilística que reflita os movimentos com a Impugnante, tudo relativamente ao exercício de 2014, às seguintes entidades: (i) GGGG, pedido de informação com n.º de expediente: ... - ...; (ii) PPPP, pedido de informação com n.º de expediente: ... - ...; (iii) NNNN, (...), pedido de informação com n.º de expediente: ... - ...; e (iv) WWWW (...), pedido de informação com o n.º de expediente: ... - ... [cfr pedido de informação com n.º de expediente: ... - ... - GGGG a documento a fls 1559- 1562; pedido de informação com n.º de expediente: ... - ... PPPP a documento a fls 1497- 1500; pedido de informação com n.º de expediente: ... - ... NNNN, (...) a documento a fls 1552- 1555; e pedido de informação com o n.º de expediente: INSP - ... WWWW (...) a documento a fls 1480- 1483 e fls 1583-1586 dos autos no SITAF];

14) Em data não determinada mas anterior a 06.04.2018, a entidade GGGG remeteu à Agencia Tributaria espanhola (AET) a resposta ao requerimento descrito no ponto 13) supra com o n.º de expediente: ... - ..., juntando as faturas emitidas nos meses janeiro a setembro de 2014 e o extrato contabilístico da rubrica #............. – KKKK das operações ocorridas entre janeiro a setembro 2014, no valor de € 73.194, anexas à resposta com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(tradução)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr resposta a fls 1563 dos autos no SITAF, a qual é idêntica à que consta no e documento n.º 45 junto com a petição inicial a pág 20 de fls 251-273 e fls 643 dos autos no SITAF, extrato contabilístico a pág 1 de fls 1567-1574 dos autos no SITAF e faturas a págs 2 a 8 fls 1567-1574, as quais são idênticas às que constam a fls 1765-1772 dos autos no SITAF e a págs 1 a 8 de fls 1575-1582 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 29 a 32 de fls 805-840 dos autos no SITAF];

15) Em data não determinada mas anterior a 06.04.2018, a entidade WWWW (...) remeteu à Agencia Tributaria espanhola (...) a resposta ao requerimento descrito no ponto 13) supra com n.º de expediente: ... -..., juntando as faturas emitidas nos meses de março, maio e junho de 2014 e o extrato contabilístico da rubrica #...- KKKK,SL das operações ocorridas entre março e junho de 2014, no montante de € 5.424,27, em anexo ao requerimento com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(tradução)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr requerimento a fls 1488 dos autos no SITAF, faturas a fls 1489 a 1493 dos autos no SITAF, extrato contabilístico da #...- KKKK,SL a fls 1494 dos autos no SITAF, os quais são idênticos aos que constam como documentos n.º 37 a 41 e 44 junto com a petição inicial a págs 12 a 16 e 19 de fls 251-273 e fls 631-634, 636 e 642 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 1 a 16 de fls 805-840, a págs 25 a 28 de fls 805-840 e a págs 45 a 48 de fls 842-889 dos autos no SITAF];

16) Em data não determinada mas anterior a 06.04.2018, a entidade PPPP, remeteu à Agencia Tributaria espanhola (...) a resposta ao requerimento descrito no ponto 13) supra com n.º de expediente: ... - ..., juntando as faturas emitidas nos meses de abril, maio, junho, agosto, setembro de 2014 e o extrato contabilístico da rubricas #...KKKK S.L (NC), #... KKKK, S.L (AC) e #... KKKK, S.L (OOOO) das operações ocorridas entre abril e setembro de 2014, no valor total do ano de 2014, a € 139.071,73 [cfr faturas a pág 1 a 33 de fls 1502-1551 dos autos no SITAF, as quais são idênticas às que constam a fls 1600-1609 dos autos no SITAF, extratos contabilísticos a págs 34 a 36 de fls 1502-1551dos autos no SITAF e lista de pagamentos a pág 37 a 50 de fls 1502-1551];

17) Em data não determinada mas anterior a 06.04.2018, a entidade NNNN (...), remeteu à Agencia Tributaria espanhola (...) a resposta ao requerimento descrito no ponto 13) supra com n.º de expediente: ... - ..., com seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr resposta a fls 1556 dos autos no SITAF, extrato contabilístico e fatura a fls 1557 e 1558 dos autos no SITAF];

18) Em 07.03.2018, o despacho descrito no ponto 11) foi assinado pelo gerente da Impugnante no encontro ocorrido nessa mesma data entre o gerente da Impugnante, BB, e a Entidade Impugnada num armazém localizado no porto de pesca de Viana do Castelo, sendo dado inicio ao referido procedimento inspetivo [cfr documento a pág 1 a fls 110-143 dos autos no SITAF e pág 7 de fls 426-443 dos autos no SITAF e documento n.º 6 junto com a petição a pág 13 de fls 168-198 dos autos no SITAF];

19) Em 06.04.2018, Agencia Tributaria espanhola (...) remeteu à Entidade Impugnada a informação, ao abrigo do acordo bilateral entre Portugal e Espanha – com Ref Galicia 06/2018, que a Impugnante tinha dois fornecedores em Espanha, GGGG E WWWW e em território espanhol um cliente-Pescados PPPP, com seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento a fls 1495- 1496 dos autos no SITAF];

20) Em 10.04.2018, A Entidade Impugnada, emitiu a Informação com a proposta de a Impugnante ser registada em Portugal, para efeitos de IVA, devendo ser elaborado o respetivo Boletim de Alteração Oficioso (BAO), com data de início de 01.01.2014, sendo ainda identificado o referido administrador como o seu representante fiscal, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 8-11 de fls do 110 -143 dos autos no SITAF];

21) Em 12.04.2018, pelo Diretor de Finanças de Viana de Castelo foi proferido despacho de concordância face à informação descrita no ponto anterior [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 8 de fls do 110 -143 dos autos no SITAF];

22) Em 17.04.2018, a Entidade Impugnada, através da DF de Viana do Castelo, emitiu o ofício n.º ...para efeitos de notificação da Impugnante para exercer o seu direito de audição sobre a sua inscrição no registo de contribuintes para efeitos de IVA em Portugal, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 7 de fls 110-143 dos autos no SITAF];

23) Em17.04.2018, a Entidade Impugnada remeteu, com o registo RH ..., o ofício supra descrito ao representante legal da Impugnante, para a morada QQQQ [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 14 de fls 110-143 dos autos no SITAF];

24) Em 17.04.2018, a Entidade Impugnada, através da DF de Viana do Castelo, emitiu o pelo ofício n.º ...para efeitos de notificação da Impugnante para o exercício do direito de audição sobre a inscrição da Impugnante no registo de contribuintes para efeitos de IVA em Portugal, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 18 de fls do 110 -143 dos autos no SITAF];

25) Em17.04.2018, a Entidade Impugnada remeteu com o registo RH ..., ofício supra descrito ao administrador da Impugnante, para a morada ... , ... [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 25-26 das fls do 110 -143 dos autos no SITAF];

26) Em 02.05.2018, o ofício remetido ao administrador da Impugnante para a morada ... , ..., através do registo RH ..., não foi reclamado [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 27 de fls do 110 -143 dos autos no SITAF];

27) Em .09.05.2018, a Entidade Impugnada, através da DF de Viana do Castelo, emitiu o ofício n.º ..., como 2.º notificação, para efeitos de notificação da Impugnante para o exercício do direito de audição sobre a sua inscrição no registo de contribuintes para efeitos de IVA em Portugal, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 28 de fls do 110-143 dos autos no SITAF]:

28) Em 09.05.2018, a Entidade impugnada remeteu com o registo RH ..., o ofício supra descrito ao administrador da Impugnante para a morada ..., ... [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 29 de fls do 110-143 dos autos no SITAF];

29) Em 24.05.2018, o ofício remetido ao administrador da Impugnante para a morada ..., ..., através do registo o registo RH ..., foi devolvido [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 30-32 de fls do 110-143 dos autos no SITAF];

30) Em 24.05.2018, o ofício remetido ao representante legal da Impugnante, para a morada QQQQ, com o registo RH ..., foi entregue a EE em Viana do Castelo [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 15 a 17 de fls 110-143 dos autos no SITAF];

31) Em 22.06.2018, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º ..., a título de 2.º notificação, para efeitos do exercício do direito de audição sobre a inscrição da Impugnante no registo de contribuintes para efeitos de IVA em Portugal, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 33 de fls do 110-143 dos autos no SITAF];

32) Em 22.06.2018, a Entidade Impugnada remeteu, com registo RH..., o ofício supra descrito, ao representante legal da Impugnante, para a morada: QQQQ [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 6 e 7 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

33) Em 17.07.2018, a Impugnante cessou a sua atividade [cfr documentos n.º 51 e 52 juntos com a petição inicial a págs 4 e 5 de fls 274-278, os quais são idênticos aos que constam a fls 649-650 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 19 a 26 de fls 770-801 dos autos no SITAF e depoimentos da testemunha CC];

34) Em 18.07.2018, o ofício remetido ao representante legal da Impugnante, para a morada QQQQ, com o registo RH..., não foi reclamado e foi devolvido [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 6 e7 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

35) Em 01.08.2018, a Entidade Impugnada emitiu a Informação com a proposta da decisão final para efeitos da Impugnante ser registada em Portugal, em sede de IVA, devendo ser elaborado o respetivo Boletim de Alteração Oficioso (BAO), com data de início de 01.01.2014, sendo ainda identificado o referido administrador como o seu representante fiscal, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 16 a 18 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

36) Em 01.08.2018, a Entidade Impugnada elaborou o Boletim de Alteração Oficioso (BAO), referente à Impugnante, com data de início de 01.01.2014, para efeitos de inscrição da Impugnante no registo de contribuintes para efeitos de IVA em Portugal, com o seguinte teor a nível da conclusão:

(…)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 2 a 6 de fls 110-143 dos autos no SITAF, o qual é idêntico ao que consta a págs 9 a 12 de fls 426-443 dos autos no SITAF];

37) Em 08.08.2018, pelo Diretor de Finanças foi proferido despacho de concordância face à informação descrita no ponto 35) supra [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 16 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

38) Em 10.08.2018, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º ..., para efeitos de remeter à Impugnante a decisão final sobre a sua inscrição no registo de contribuintes para efeitos de IVA em Portugal, com seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 8 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

39) Em 10.08.2018, a Entidade Impugnada remeteu, com registo RH..., o ofício supra descrito, à Impugnante, para a morada QQQQ [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 12 e 13 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

40) Em 10.08.2018, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º ..., para efeitos de remeter à Impugnante, na pessoa do seu representante fiscal, a decisão final sobre a sua inscrição no registo de contribuintes para efeitos de IVA em Portugal, com seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 15 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

41) Em 10.08.2028, a Entidade Impugnada remeteu, com registo RH..., o ofício supra descrito, à Impugnante, na pessoa do seu representante fiscal - BB, para a morada Av. ... [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 19 e 20 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

42) Em 23.08.2018, a Impugnante remete à Agência Tributária espanhola (...) a informação da dissolução e liquidação da sociedade KKKK, aqui Impugnante, na data de 17.07.2018 [cfr documentos n.º 49, 50, 51e 52 juntos com a petição inicial a fls 274-278, os quais são idênticos aos que constam a fls 647-650 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 9 a 26 de fls 770-810 dos autos no SITAF];

43) Em 24.08.20218, o ofício n.º ... remetido à Impugnante, com o registo RH..., para a morada QQQQ, não foi entregue, com indicação de “ desconhecido” [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 14 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

44) Em 24.08.2018, o ofício n.º ... remetido à Impugnante, na pessoa do seu representante fiscal, com o registo RH..., para a morada Av. ..., não foi reclamado, com a indicação “Não Atendeu” [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 21 e 22 de fls 144-167 dos autos no SITAF];

45) Em 23.10.2018, a Entidade Impugnada emitiu a ordem de serviço n.º ..., para efeitos do procedimento de inspeção externo de âmbito parcial em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) à Impugnante, relativamente ao exercício de 2014, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr requerimento a fls 1133 dos autos no SITAF];

46) Em 25.10.2018, a Entidade Impugnada, através da Direção de Finanças de Viana do Castelo, ofício n.º 3877, com o assunto “Carta-Aviso”, para efeitos de notificação prévia da Impugnante do início do procedimento de inspeção, no âmbito da ordem de serviço n.º ..., com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 2 de fls 199-209 dos autos no SITAF];

47) Em 25.10.2018, a Entidade Impugnada remeteu via postal CTT, com o registo RH245760126PT, a carta-aviso supra descrita à Impugnante, na pessoa do seu representante legal - BB, para a morada Av. ... [cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 3 e 4 de fls 199-209 dos autos no SITAF];

48) Em 06.11.2018, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º 4148, para efeitos de notificação da Impugnante do início do procedimento inspetivo ao abrigo da ordem de serviço n.º ... , com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 6 de fls 199-209 dos autos no SITAF];

49) Em 06.11.2018, a Entidade Impugnada remeteu, com o registo RH245761055PT, o ofício supra descrito, à Impugnante, na pessoa do seu representante legal - BB, para a morada Av. ... [cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 7 de fls 199-209 dos autos no SITAF];

50) Em 06.11.2018, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º 0I201800706, de 23.10.2018 foi iniciado procedimento externo de inspeção à Impugnante, em sede Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA), referente ao ano de 2014 [acordo e cfr. artigo 127.º da petição inicial e documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 4 de fls 78-109 e pág 6 de fls 199-209 dos autos no SITAF];

51) Em 08.11.2018, a carta-aviso, com a referência n.º 3877, com o registo RH245760126PT, remetida à Impugnante, na pessoa do seu representante legal, para a morada Av. ..., para efeitos de notificação prévia do início do procedimento de inspeção à Impugnante, no âmbito da ordem de serviço n.º ..., foi devolvida com indicação de "objeto não reclamado" [cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 4 e 5 de fls 199-209 dos autos no SITAF];

52) Em 08.11.2018, o ofício n.º 4148 com o RH245761055PT, e remetido à Impugnante, na pessoa do seu representante legal, para a morada Av. ..., para efeitos de notificação da Impugnante do início do procedimento inspetivo ao abrigo da ordem de serviço n.º ..., foi entregue [cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 8 e 9 de fls 199-209 dos autos no SITAF];

53) Em 25.02.2019, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º 805, para efeitos de notificação da Impugnante para, no prazo de 15 dias, exercer o direito a audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 7 de fls 68-77 dos autos no SITAF];

54) Em 25.02.2019, a Entidade Impugnada remeteu, com o registo ............., o ofício supra descrito e em anexo o projeto de relatório de inspeção , à Impugnante, na pessoa do seu representante legal - BB, para a morada Av. ... [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 8 e 9 de fls 68-77dos autos no SITAF];

55) Em 12.03.2019, o ofício n.º 805, remetido pela Entidade Impugnada para efeitos de notificação da Impugnante para, no prazo de 15 dias, exercer o direito a audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, com o registo ............., à Impugnante, na pessoa do seu representante legal - BB, para a morada Av. ... foi devolvido, com a indicação de “objeto não reclamado” em 11.03.2019 [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 8 a 10 de fls 68-77 e pág 1 de fls 78-119 dos autos no SITAF];

56) Em 18.03.2019, a Entidade Impugnada emitiu o Relatório Inspeção Tributária (RIT) externa efetuada à Impugnante no exercício de 2014, em sede de IVA, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 3 a 31 de fls 168-198 e pág 1 de fls 199-209 dos autos no SITAF e documento n.º 1 junto com a contestação a fls 1029-1056 dos autos no SITAF];

57) Em 20.03.2019, foi emitido parecer da chefe de divisão de inspeção tributária da Direção de Finanças de viana do Castelo, que determinou o encaminhamento do relatório mencionado ponto anterior, para sancionamento e notificação à DF de Lisboa [cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 6 de fls 168-198 dos autos no SITAF e pág 1 do documento n.º 1 junto com a contestação a fls 1029-1056 dos autos no SITAF];

58) Em 08.04.2019, a inspetora tributaria da DF de Lisboa elaborou a informação sobre relatório da inspeção tributária melhor descrito no ponto 56) supra, com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 4 a 5 das fls 168 a 198 dos autos no SITAF e págs 2 a 3 do documento n.º 2 junto com a contestação a fls 1057-1063 dos autos no SITAF];

59) Em 08.04.2019, a chefe de divisão da inspeção da direção de finanças de Lisboa, proferiu despacho a concordar com o teor do relatório e informação mencionada no ponto anterior, com seguinte teor:

“Concordo com o teor do relatório o respetivo parecer da chefe do equipa. Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos legais e de facto para proceder às correções técnicas propostas, nos termos e fundamentos constantes do artigo 16°, n“ 1 o 3 do CIRC. conjugado com os artigos 81° a 84° da Lei Geral Tributária [LGT). Nestes termos determino as correções ao Imposto em sede de IVA, conforme montantes e períodos propostos. Notifique-se nos lermos do artigo 62° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributaria e Aduaneira (RCPITA).”

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 3 das fls 168 a 198 dos autos no SITAF e pág 1 do documento n.º 2 junto com a contestação a fls 1057-1063 dos autos no SITAF];

60) Em 09.04.2019, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º 8494, com o assunto “Relatório de Inspeção Tributária - Artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”, para efeitos de notificação da Impugnante do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 23 de fls 144-167 dos autos no SITAF e pág 4 do documento n.º 2 junto com a contestação a fls 1057-1063 dos autos no SITAF];

61) Em 09.04.2019, a Entidade Impugnada remeteu, com o registo ............., o ofício supra descrito e em anexo o relatório de inspeção, a BB, na qualidade de representante da Impugnante, para a morada Av. ... [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 24 de fls 144 a 167, págs 1 a 2 de fls 168 a 198 dos autos no SITAF e págs 5 a 7 do documento n.º 2 junto com a contestação a fls 1057-1063 dos autos no SITAF];

62) Em 18.04.2019 foi instaurado o Processo de Inquérito n.º 310/19.3... [cfr certidão a fls 2051-2053 dos autos no SITAF];

63) Em 23.04.2019, o ofício n.º 8494, remetido pela Entidade Impugnada para efeitos de notificação da Impugnante do Relatório de Inspeção Tributária , com o registo ............., à Impugnante, na pessoa do seu representante - BB, para a morada Av. ... foi devolvido, com a indicação de “objeto não reclamado” [cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 1 a 2 de fls 168 a 198 dos autos no SITAF e págs 5 a 7 do documento n.º 2 junto com a contestação a fls 1057-1063 dos autos no SITAF];

64) Em 14.05.2019, a Entidade Impugnada emitiu a liquidação de IVA n.º ..., referente ao período 201409T, no valor de € 25.699,85 em nome da Impugnante, com seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr requerimento a fls 1116 dos autos no SITAF e pág 6 do requerimento a fls 1969-1980 dos autos no SITAF];

65) Em 14.05.2019, a Entidade Impugnada emitiu a demonstração de liquidação de juros de IVA n.º ..., no valor de € 4.448,35, com o seguinte teor

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr requerimento a fls 1117 dos autos no SITAF e pág 12 do requerimento a fls 1969-1980 dos autos no SITAF];

66) Em 15.05.2019, a Entidade Impugnada emitiu em nome da Impugnante, a demonstração de acerto de contas n.º... , no valor de € 25.699,85, em função da liquidação adicional de IVA n.º ..., referente ao período 201409T, melhor descrita no ponto 64), com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr requerimento a pág 3 do requerimento a fls 1969-1980 dos autos no SITAF];

67) Em 15.05.2019, a Entidade Impugnada emitiu em nome da Impugnante, a demonstração de acerto de contas n.º..., no valor de € 4.448,35 , em função da liquidação adicional de juros indemnizatórios de IVA n.º ..., no valor de € 4.448,35, melhor descrita no ponto 65), com o seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr requerimento a pág 9 do requerimento a fls 1969-1980 dos autos no SITAF];

68) Em 20.05.2010, a Entidade Impugnada remeteu à ..., com o registo …………, a demonstração de acerto de contas n.º... , no valor de € 25.699,85 e com o registo ……….., a demonstração de acerto de contas n.º..., no valor de € 4.448,35 [cfr requerimento a págs 2 a 3 e 8 a 9 do requerimento a fls 1969-1980 dos autos no SITAF];

69) Em 22.05.2019, a Entidade Impugnada remeteu à ..., com o registo ………, a liquidação de IVA n.º ..., referente ao período 201409T, no valor de € 25.699,85 e com o registo ………., a liquidação de juros de IVA n.º ..., no valor de € 4.448,35 [cfr requerimento a págs 5 a 6 e 11 a 12 do requerimento a fls 1969-1980 dos autos no SITAF];

70) Em 07.06.2019, a Entidade Impugnada emitiu os ofício n.º ……….. e n.º …….. para efeitos de notificação do gerente da Impugnante - BB - para o pagamento das liquidações e IVA os nº ..., no valor de €25.699,85, bem como, a liquidação de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 4.448,35, e melhor descritas nos pontos anteriores, com seguinte teor:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documentos n.º 1 e 2 juntos com a petição inicial a fls 38 e 39 dos autos no SITAF];

Mais se provou:

71) No mês de julho de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #600 – Compras de mercadorias, o valor de € 129.997,12, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. balancete mensal de julho de 2014 da Impugnante a fls 1790-1792 dos autos no SITAF];

72) No mês de julho de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #400 – Fornecedores, o montante a crédito de € 138.253,93, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. balancete mensal de julho de 2014 da Impugnante a fls 1790-1792 dos autos no SITAF];

73) Entre 01.07.2014 e 31.07.2014, a CCCC emitiu faturas em nome da Impugnante, a título das compras efetuadas pela Impugnante, com o seguinte detalhes e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas a págs 28 a 58 de fls 1185-1242, págs 1 a 67 de fls 1245-1311, fls 1312, fls 1610-1676, fls 1677-1707 dos autos no SITAF];

74) Entre 01.07.2014 e 31.07.204, a GGGG emitiu faturas em nome da Impugnante, a título das compras efetuadas pela Impugnante, com o seguinte detalhes e valores

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas a págs 2 a 8 fls 1567-1574, as quais são idênticas às que constam a fls 1765-1772 dos autos no SITAF e a págs 1 a 8 de fls 1575-1582 dos autos no SITAF];

75) No mês de agosto de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #600 – Compras de mercadorias, o valor de € 162.179,04, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. balancete mensal de agosto de 2014 da Impugnante a fls 1793 a 1795 dos autos no SITAF];

76) No mês de agosto de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #400 – Fornecedores, o montante a crédito de € 173.926,67, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. balancete mensal de agosto de 2014 da Impugnante a fls 1793 a 1795 dos autos no SITAF e documentos n.º 10 a 17 junto com a petição inicial a pás 5 a12 de fls 231-250 e fls 598-606 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 13 a 40 de fls 712-751 e págs 1 a 4 de fls 893-922 dos autos no SITAF];

77) Entre 01.08.2014 e 31.08.2014, a CCCC emitiu faturas em nome da Impugnante, a título das compras efetuadas pela Impugnante, com o seguinte detalhes e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas a págs 28 a 58 de fls 1185-1242, págs 1 a 67 de fls 1245-1311, fls 1312, fls 1610-1676, fls 1677-1707 dos autos no SITAF];

78) Entre 01.08.2014 e 31.08.204, a GGGG emitiu faturas em nome da Impugnante, a título das compras efetuadas pela Impugnante, com o seguinte detalhes e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas a págs 2 a 8 fls 1567-1574, as quais são idênticas às que constam a fls 1765-1772 dos autos no SITAF e a págs 1 a 8 de fls 1575-1582 dos autos no SITAF];

79) No mês de setembro de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #600 – Compras de mercadorias, o valor de € 140.640,52, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. balancete mensal de setembro de 2014 da Impugnante a fls 1796 a 1797 dos autos no SITAF];

80) No mês de setembro de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #400 – Fornecedores, o montante a crédito de € 141.407,21, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. balancete mensal de setembro de 2014 da Impugnante a fls 1796 a 1797 dos autos no SITAF];

81) Entre 01.09.2014 e 30.09.2014, a CCCC emitiu faturas em nome da Impugnante, a título das compras efetuadas pela Impugnante, com o seguinte detalhes e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas a págs 28 a 58 de fls 1185-1242, págs 1 a 67 de fls 1245-1311, fls 1312, fls 1610-1676, fls 1677-1707 dos autos no SITAF];

82) Entre 01.09.2014 e 30.09.2014, a GGGG emitiu faturas em nome da Impugnante, a título das compras efetuadas pela Impugnante, com o seguinte detalhes e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas a págs 2 a 8 fls 1567-1574, as quais são idênticas às que constam a fls 1765-1772 dos autos no SITAF e a págs 1 a 8 de fls 1575-1582 dos autos no SITAF];

83) O valor das compras de pescado efetuadas à CCCC (fornecedor português) e as compras efetuadas à GGGG (fornecedor espanhol) representavam: (i) 93% e 7% do custo total com as mercadorias registadas pela Impugnante no mês de julho de 2014; (ii) 90% e 10% do custo total com as mercadorias registadas pela Impugnante no mês de agosto de 2014 e (iii) 84% e 8% do custo total com as mercadorias registadas pela Impugnante no mês de setembro de 2014 [balancete mensal de julho, agosto e setembro de 2014 da Impugnante a fls 1790 a 1797 dos autos no SITAF e faturas descritas nos pontos anteriores e declarações de parte de BB e depoimento da testemunha CC];

84) No mês de julho de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #70 – Vendas, o valor de € 139.553,43, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr. balancete mensal de julho de 2014 da Impugnante a fls 1790-1792 dos autos no SITAF];

85) No mês de julho de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística # 4301004 – HHHH, o valor de € 139.553,43 de vendas a esta entidade, com o seguinte detalhe, referente ao mês de julho, no extrato contabilístico:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 7, 8 e 9 junto com a petição inicial a págs 2 a 4 de fls 231-250 e respetiva tradução a págs 1 a 12 de fls 712-751 dos autos no SITAF];

86) Entre 01.07.2014 e 31.07.2014, a Impugnante emitiu faturas em nome da HHHH, a título das vendas efetuadas pela Impugnante a esta Entidade, tendo aposto nas referidas faturas “entrega intracomunitária exenta de IVA – Zona de captura atlântico norte” e assinadas com carimbo do referido cliente com o seguinte detalhe e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas emitidas pela HHHH no período de julho a setembro de 2014 a págs 20 a 24 de fls 1364-1387, págs 1 a 23 de fls 1413-1435, págs 1 a 21 de fls 1438-1458, 1 a 3 de fls 1463-1465, fls 1711-1732 e fls 1733-1762 dos autos no SITAF];

87) No mês de agosto de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #70 – Vendas, o valor de € 222.051,28, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr balancete mensal de agosto de 2014 da Impugnante a fls 1793 a 1795 dos autos no SITAF];

88) No mês de agosto de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística # 4301004 – HHHH, o valor de € 193.260,05 de vendas a esta entidade, com o seguinte detalhe, referente ao mês de julho, no extrato contabilístico:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 7, 8 e 9 junto com a petição inicial a págs 2 a 4 de fls 231-250 e respetiva tradução a págs 1 a 12 de fls 712-751 dos autos no SITAF];

89) Entre 01.08.2014 e 31.08.2014, a Impugnante emitiu faturas em nome da HHHH, a título das vendas efetuadas pela Impugnante a esta Entidade, tendo aposto nas referidas faturas “entrega intracomunitária exenta de IVA – Zona de captura atlântico norte” e assinadas com carimbo do referido cliente, com o seguinte detalhe e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

90) No mês de agosto de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística # 4300003 – PPPP, o valor de € 31.670,35 de vendas a esta entidade, com o seguinte detalhe, referente ao mês de agosto, no extrato contabilístico:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr balancete mensal de agosto de 2014 da Impugnante a fls 1793 a 1795 dos autos no SITAF e extrato contabilístico da rubrica ## 4300003 – PPPP, a fls 1597-1598 dos autos no SITAF e faturas a 1600-1609 dos autos no SITAF];

91) Entre 01.08.2014 e 31.08.2014, a Impugnante emitiu faturas em nome da PPPP, a título das vendas efetuadas pela Impugnante a esta Entidade, com o seguinte detalhes e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr faturas a pág 1 a 33 de fls 1502-1551 dos autos no SITAF, as quais são idênticas às que constam a fls 1600-1609 dos autos no SITAF, extratos contabilísticos a págs 34 a 36 de fls 1502-1551dos autos no SITAF e lista de pagamentos a pág 37 a 50 de fls 1502-1551];

92) No mês de setembro de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #70 – Vendas, o valor de € 134.283,78, com seguinte detalhe:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr balancete mensal de setembro de 2014 da Impugnante a fls 1796 a 1797 dos autos no SITAF];

93) No mês de setembro de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística # 4301004 – HHHH, o valor de € 95.517,35 de vendas a esta entidade, com o seguinte detalhe, referente ao mês de setembro, no extrato contabilístico:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr documento n.º 7, 8 e 9 junto com a petição inicial a págs 2 a 4 de fls 231-250 e respetiva tradução a págs 1 a 12 de fls 712-751 dos autos no SITAF];

94) Entre 01.09.2014 e 30.09.2014, a Impugnante emitiu faturas em nome da HHHH, a título das vendas efetuadas pela Impugnante a esta Entidade, tendo aposto nas referidas faturas “entrega intracomunitária exenta de IVA – Zona de captura atlântico norte” e assinadas com carimbo do referido cliente, com o seguinte detalhe e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

95) No mês de setembro de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística # 4300003 – PPPP, o valor de € 42.643,07 de vendas a esta entidade, com o seguinte detalhe, referente ao mês de setembro, no extrato contabilístico:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr balancete mensal de setembro de 2014 da Impugnante a fls 1796 a 1797 dos autos no SITAF e extrato contabilístico da rubrica ## 4300003 – PPPP, a fls 1597-1598 dos autos no SITAF e faturas a 1600-1609 dos autos no SITAF];

96) Entre 01.09.2014 e 30.09.2014, a Impugnante emitiu faturas em nome da PPPP, a título das vendas efetuadas pela Impugnante a esta entidade, com o seguinte detalhes e valores:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

97) A Impugnante no ano de 2014 (3º trimestres), declarou transmissões intracomunitárias de bens para o operador português - HHHH, no TTTT - Sistema de Informação de Trocas intracomunitárias, no montante de € 139.260,00, de € 193.260,00 e de € 95.517,00 referente aos meses de julho, agosto e setembro respetivamente [cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 10 de fls 168-198 dos autos no SITAF e pág 6 do documento n.º 1 junto com a contestação a fls 1029-1056 dos autos no SITAF];

98) O valor das vendas de pescado efetuadas à cliente portuguesa HHHH e as vendas efetuadas à cliente espanhola PPPP representavam, respetivamente: (i) 100% e 0% das vendas totais de mercadorias registadas pela Impugnante no mês de julho de 2014; (ii) 87% e 13% das vendas totais de mercadorias registadas pela Impugnante no mês de agosto de 2014 e (iii) 71% e 32% das vendas totais de mercadorias registadas pela Impugnante no mês de setembro de 2014 [balancete mensal de julho, agosto e setembro de 2014 da Impugnante a fls 1790 a 1797 dos autos no SITAF e faturas descritas nos pontos anteriores e declarações de parte de BB e depoimento da testemunha CC];

99) Entre 01.07.2014 e 30.09.2014, os movimentos ocorridos na conta bancária n.º ... do AAAA, detida pela Impugnante junto do AAAA, onde constam, os pagamentos à CCCC e recebimentos do cliente HHHH, alguns levantamentos em numerário, foram os seguintes:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr extratos bancários da conta n.º ... junto do AAAA a págs 1 a 6 de fls 1327-1336 dos autos no SITAF];

100) A Impugnante dispunha de veículos para transporte de mercadorias alimentares, um da marca LLLL, com a matrícula FF ..., outro da marca ..., com a matrícula ... [cfr documentos n.º 31 a 36 juntos com a petição inicial a págs 6 a 11 de fls 251-273, os quais são idênticos aos que constam de fls 625-630 dos autos no SITAF e respetiva tradução a págs 21 a 44 de fls 842-889 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimento das testemunhas CC e DD];

101) A Impugnante utilizava também os veículos com as matrículas ..-LT-.. e ..-NP-.. e ............. para o transporte do pescado adquirido à CCCC [cfr teor e elementos/ informações referentes meio de transporte constante das faturas emitidas pela CCCC à Impugnante a faturas a págs 28 a 58 de fls 1185-1242, págs 1 a 67 de fls 1245-1311, fls 1312, fls 1610-1676, fls 1677-1707 dos autos no SITAF];

102) Em 05.03.2013, a Impugnante celebrou um contrato de trabalho com DD, para o desempenho da função de motorista para a rota Vigo-Viana do Castelo – Matosinhos, cujo contrato cessou em 30.09.2014 [cfr documento n.º 2 junto com o requerimento a fls 677 dos autos no SITAF e documento n.º 2 junto com o requerimento a fls 687-694 dos autos no SITAF e respetiva tradução a fls 952-979 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimento da testemunha DD];

103) Nos meses de julho, agosto e setembro de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #6280001 – Combustíveis, respetivamente, o valor de: € 2.279.18; € 4.734,80 e € 4.202,42 [cfr balancete mensal de julho, agosto e setembro de 2014 da Impugnante a fls 1790 a 1797 dos autos no SITAF];

104) Entre 01.07.2024 e 30.09.2014, a Impugnante apresentou como despesas de gastos com combustíveis, em Espanha, no valor de € 17.444,31, com o seguinte detalhe: (i) 06/07/2014 – (MMMM) matrícula O0252BV- € 2140, (ii) 20/07/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV- € 2080, (iii) 27/07/2014 – (MMMM) – matrícula O0252BV - € 2370, (iv) 16/08/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV - € 2090, (v) 24/08/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV - € 2410, (vi) 31/08/2014 – (BBBB)– ... - € 1045,01, (vii) 14/09/2014 – (MMMM) – matrícula O0252BV- € 2470, (viii) 29/09/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV - € 2390 e (ix) 30/09/2014 – (BBBB)– ... - € 489,30 [cfr documentos n.º 22 a 30 juntos com a petição inicial a págs 1 a 5 de fls 251-273 e fls 616-624 dos autos no SITAF e respetiva tradução a fls 755-766, a págs 1 a 20 de fls 842-889 e a págs 23 a 30 de fls 893-922 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimento da testemunha DD];

105) Em 01.08.2008, a SSSS, com sede na CCCC, na cidade de ... e o gerente da Impugnante, BB, celebraram um contrato de cessão de exploração de uma câmara de congelação, sita na SSSS, com prazo de um ano com inicio em setembro de 2008 e renovável por idêntico período de tempo [cfr documento 1 anexo ao RIT junto como documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 18 a 19 de fls 168-198 dos autos no SITAF e como documento n.º 1 da contestação a fls 1029- 1056 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas CC e DD];

106) Em 10.02.2016, a SSSS, com sede na CCCC, na cidade de ... e o gerente da Impugnante, BB, celebraram um contrato de arrendamento de utilização para uso privativo de um armazém, no porto de pesca de Viana do Castelo, sendo que espaço a arrendar destina-se exclusivamente ao apoio á atividade da pesca - armazém com câmara frigorifica e produção de gelo [cfr documento 1 anexo ao RIT junto como documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 20 a 30 de fls 168-198 dos autos no SITAF e como documento n.º 1 da contestação a fls 1029- 1056 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas CC e DD];

Ainda se provou:

107) A Impugnante comprava o pescado de vários barcos na lota da CCCC, em Viana do Castelo, nomeadamente, os barcos “OOOO” e “OOOO [cfr designações dos extratos contabilísticos do cliente PPPP a págs 34 a 36 de fls 1502-1551 dos autos no SITAF declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas DD e HHHH];

108) A Impugnante procedia ao carregamento dos veículos identificados nos pontos 100) e 101) para transporte de pescado adquirido na CCCC, em Viana do Castelo, por volta das 24 horas/24 horas e 30 minutos hora portuguesa, assim como, por volta das 8 horas/ 9 horas, hora portuguesa [cfr teor e elementos/ informações referentes local e hora de carga constantes das faturas emitidas pela CCCC à Impugnante a págs 28 a 58 de fls 1185-1242, págs 1 a 67 de fls 1245-1311, fls 1312, fls 1610-1676, fls 1677-1707 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimento da testemunhas DD];

109) Cerca da 01/02 hora espanhola, a Impugnante telefonava à sua cliente espanhola, a PPPP, para saber quantas caixas de pescado pretendia comprar em Vigo [cfr. declarações de parte de BB e depoimento da testemunha DD e HHHH];

110) Por volta das 3 horas e 30 minutos, hora espanhola, ou 2 hora e 30 minutos, hora portuguesa, a Impugnante telefonava à sua cliente portuguesa, a HHHH, para saber as quantidades que esta cliente estava interessada adquirir [cfr. declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas DD e HHHH e GG];

111) Por volta das 04 horas, hora espanhola, ou 03 horas, hora portuguesa, na lota de Vigo, em Espanha, quando necessário a Impugnante também comprava pescado à GGGG e WWWW [cfr facturas emitidas pela GGGG, e WWWW à Impugnante a documentos n.º 37 a 41 juntos com a petição inicial e a págs 2 a 8 fls 1567-1574, as quais são idênticas às que constam a fls 1765-1772 dos autos no SITAF e a págs 1 a 8 de fls 1575-1582 dos autos no SITAF e a fls 1489 a 1493 dos autos no SITAF e documento n.º 6 junto com a petição inicial a págs 3 a 31 de fls 168-198 e pág 1 de fls 199-209 dos autos no SITAF e documento n.º 1 junto com a contestação a fls 1029-1056 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas CC, DD];

112) A Impugnante regressava a Portugal, por volta das 04 horas e 30 minutos/05 horas, hora espanhola, ou 03 horas e 30 minutos/04 horas, hora portuguesa, com o pescado que tinha vendido à sua cliente portuguesa, a HHHH [cfr. declarações de parte de BB e depoimento da testemunha DD];

113) A Impugnante deixava o pescado que não vendia à sua cliente espanhola, a PPPP, nem à sua cliente portuguesa, a HHHH, num armazém da PPPP, em Vigo [cfr. documento a fls 1785 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas CC e DD];

114) A Impugnante entregava o pescado vendido à sua cliente portuguesa, a HHHH, em Matosinhos, entre as 05 horas e as 6 horas, hora portuguesa [cfr. declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas DD e HHHH];

115) A HHHH tinha preferência em comprar à Impugnante o pescado proveniente da costa marítima vianense, mas, quando o mesmo não era suficiente, também lhe comprava o pescado proveniente da costa marítima espanhola [cfr depoimento da testemunha HHHH];

116) Entre 01.07.2014 e 30.09. 2014, a origem (fornecedores da Impugnante) do peixe vendido pela Impugnante à sua cliente HHHH foi a seguinte:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[cfr Listagem a fls 1599 dos autos no SITAF e declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas HHHH e GG];

117) A Impugnante era o principal fornecedor da HHHH de comércio de cerco (sardinha, cavala e carapau) [cfr. depoimentos das testemunhas HHHH e GG];

118) A HHHH comprava o peixe isento de IVA e revendia o peixe em Matosinhos com 6% de IVA [cfr. depoimentos das testemunhas HHHH e GG];

119) A coberto da Ordem de Serviço n.º …………………, foi levado a cabo um procedimento inspetivo externo, abrangendo o ano de 2014, para o sujeito passivo "HHHH", NIPC ..., da qual não resultou qualquer correção em sede de IVA decorrente das operações realizadas com a Impugnante melhor identificadas no ponto 56) [facto não controvertido e cfr documento n.º 6 junto com a petição inicial a pág 10 de fls 168-198 dos autos no SITAF e pág 6 do documento n.º 1 junto com a contestação a fls 1029-1056 dos autos no SITAF e depoimento da testemunha GG].

120) A Impugnante fazia o transporte de pescado no percurso entre Viana do Castelo- Vigo- Matosinhos por estradas nacionais, decorrente da limitação da velocidade máxima associada dos veículos de transporte do pescado rondar os 80Km/h [cfr. declarações de parte de BB e depoimentos da testemunha DD];

121) A Impugnante tinha, em média diária, um custo com combustíveis entre € 100 e € 150 com o transporte de pescado no percurso entre Viana do Castelo- Vigo- Matosinhos, percurso que correspondia a cerca de 300 km [cfr. declarações de parte de BB e depoimentos da testemunha DD]; »

Refere-se ainda na sentença recorrida:

« Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão que importe destacar como não provados. ».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

« A convicção do tribunal formou-se com base na posição das partes assumidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos que integram os autos, bem como nas declarações de parte de BB e depoimentos das testemunhas CC, DD, HHHH e GG, as quais prestaram depoimentos claro e concisos cujos factos considerados provados com o seu depoimento foram passíveis de confirmação com os restantes elementos documentais juntos aos autos, nos termos que se encontram expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.

Acresce a seguinte motivação.

Quanto aos pontos 3), 83), 98), 100), 102), 104) a 114), 116), 120) e 121) da matéria de facto provada, a convicção do tribunal baseou-se nas declarações de parte de BB, gerente e representante legal e fiscal da Impugnante, com residência em Espanha e uma 2.ª residência em Portugal, que respondeu com coerência e forma clara e tendo demonstrado conhecimento sobre os factos em análise de forma circunstanciada e assertiva.

Relativamente aos pontos 3), 33), 83, 98), 100), 105), 106), 111), 112) e 113) da matéria de facto provada, foi relevado o depoimento da testemunha CC, contabilista da Impugnante, que demonstrou conhecimento sobre os factos em análise.

No que respeita aos pontos 3), 100), 102), 104) a 111, 113), 114), 120) e 121) da matéria de facto provada, foi levado em consideração o depoimento da testemunha DD, motorista da Impugnante, em 2014, que respondeu com coerência e forma clara e tendo demonstrado conhecimento sobre os factos em análise de forma circunstanciada e assertiva, designadamente que transportava com BB o peixe de Viana do Castelo para Vigo e depois voltava a Portugal.

Por fim, quanto aos pontos 3), 107), 109), 110), 114), 115), 117), 118) e 119) da matéria de facto provada, foram considerados os depoimentos das testemunhas HHHH, sócio-gerente da sociedade HHHH, que manteve relações comerciais com a Impugnante e o maior cliente português da Impugnante na compra de pescado de cerco e GG, economista e amigo de HHHH que acompanhou a inspeção tributária que ocorreu na esfera do cliente da Impugnante, HHHH, que responderam com coerência e forma clara de forma circunstanciada e tendo demonstrado conhecimento direto sobre os factos em análise. ».

3.B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Como acima se viu, importa conhecer as seguintes questões, suscitadas nas conclusões do recurso da Fazenda Pública:

a. – Do erro de julgamento na apreciação e valoração dos factos quanto à questão da prova da transmissão intracomunitária de bens (conclusões P a Y);

b. - Do erro de julgamento na interpretação do direito aplicável às transmissões intracomunitárias de bens(conclusões X e Y).

Apreciando:

A. - Do erro de julgamento na apreciação e valoração dos factos quanto à questão da prova da transmissão intracomunitária de bens.

Após extenso enquadramento jurídico da situação, a Recorrente (Fazenda Pública) alega que não se pode conformar com o decidido porque a Recorrida pretendeu confirmar, exclusivamente através da prova testemunhal, a argumentação aduzida em sede de P.I. mas não logrou produzir prova documental de que o pescado vendido em Portugal – adquirido na CCCC, em Portugal – atravessou efetivamente a fronteira (conclusão P do recurso), dado que, por um lado, a isenção de transmissão intracomunitária de bens, ao abrigo do art.º 14º do RITI, não opera no caso concreto por falta de elementos de prova relevantes para este efeito porque tais transmissões foram efetuadas por operador espanhol a um operador português, que o transmitente adquiriu em Portugal, traduzindo uma operação interna (conclusão U do recurso) e, por outro, para que estivéssemos perante uma transmissão intracomunitária seria indispensável que o pescado proviesse de outro Estado-membro, o que não é o caso, pois o pescado foi adquirido e vendido em Portugal (conclusão V do recurso), sendo ainda de reforçar que a ação inspetiva e recolha de provas desenvolveu em articulação com informação obtida junto de outros sujeitos passivos bem como de informação remetida pela Autoridade Tributária Espanhola, a qual, após ter inspecionado as instalações da Recorrida e verificado que não havia qualquer atividade na sede, procedeu à sua cessação oficiosa no TTTT, para efeitos de trocas intracomunitárias, com efeitos a 1509-2017 (conclusão W do recurso).

Por isso, a Recorrente concluiu que a sentença assenta em errónea apreciação e valoração dos factos quanto à questão da prova da transmissão intracomunitária de bens (conclusão Y do recurso).

Na suas contra-alegações, a Recorrida pede a improcedência do recurso e a manutenção da sentença recorrida porque a matéria de facto não foi impugnada de acordo os requisitos processuais.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que não vem legalmente impugnada a matéria de facto dada como provada na sentença e que a Impugnante logrou provar, como lhe competia, que se tratou de uma operação de transmissão intracomunitária de bens, a qual está isenta de IVA ao abrigo do disposto no art.º 14º do RITI.

Decidindo:

Nos presentes autos discute-se essencialmente o direito à isenção de IVA, com fundamento do artigo 14º do RITI, referente às aquisições subjacentes às transmissões, qualificadas pelo operador espanhol agora Recorrido como “intracomunitárias” e assim descritas nas faturas emitidas pelo mesmo, ao seu cliente português, sabendo que tais transmissões se referem a pescado de cerco (como sardinhas, carapau e cavala) e que o referido transmitente espanhol faz frequentes aquisições desse tipo de pescado à CCCC portuguesa, tendo a AT considerado que não estamos no âmbito de operações intracomunitárias (mas de meras operações internas), pelo que há lugar a tributação geral nos termos do CIVA.

Por isso, no caso concreto importa averiguar se a sentença recorrida interpretou erroneamente a prova produzida pela Impugnante, agora Recorrida, designadamente quanto à expedição do pescado em causa, a partir de Espanha e com destino a Portugal, sendo certo que a Recorrente alega, se bem se percebe, que o pescado em causa foi adquirido em Portugal e não existem provas documentais que demonstrem o efetivo transporte para Espanha nem o efetivo transporte de volta a Portugal, pelo que na sua perspetiva, tal pescado não chegou a transpor a fronteira portuguesa, tendo sido comprado e vendido em Portugal, pelo que estamos perante uma “operação interna”.

Não há dúvida que que as operações internas são aquelas em que os bens e serviços são transmitidos em território nacional e que, por contraposição, as transmissões intercomunitárias de bens são apenas aquelas que incidem sobre bens adquiridos num estado membro da União Europeia e que são transportados fisicamente para outro estado-membro com destino à venda nesse ou noutro estado-membro (que não o de origem) ou para posterior exportação.

Note-se, portanto, que a transmissão isenta para outro estado-membro e posterior transporte para o estado-membro de origem, ainda com isenção e sem qualquer revenda anterior, constitui uma “operação interna”, tributável (não isenta) no estado-membro de origem.

Ou seja:, no caso concreto, a venda de pescado em Portugal com destino a Espanha e a sua revenda efetiva em Portugal constituem operações internas.

Para que tal isenção possa operar é indispensável que o operador de outro estado-membro (espanhol) faça prova de que o pescado adquirido em Portugal foi efetivamente expedido para Espanha para revenda não localizada em Portugal.

Por agora apenas está em causa a questão se saber se tal prova foi ou não produzida e se foi corretamente valorizada na sentença recorrida.

Porém, conforme suscitado pela Recorrida, impõe-se verificar a existência da condição prévia para tal análise, relativa aos formalismos da impugnação da matéria de facto previstos no artigo 604º do CPC.

Na verdade, o artigo 662º do CPC determina que a Relação (neste caso, o TCAS) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou documento superveniente impuserem decisão diversa daquela que se encontra sob recurso para esse tribunal.

No entanto, apesar daquele poder-dever, o artigo 640.º do CPC preceitua que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Portanto, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um triplo ónus de impugnação da decisão recorrida relativa à matéria de facto, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso nessa parte.

Assim, o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, bem como a decisão que, no seu entender, deve ser proferida no tribunal ad quem sobre as questões suscitadas quanto à matéria de facto.

Neste concreto particular, deve relevar-se que, para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Ora, atentando nas suas conclusões, e também nas alegações do recurso, verifica-se que a Recorrente não convoca qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem qualquer supressão do probatório, nada impugnando e retirando da prova testemunhal produzida em termos de asserção fática que reputa relevante para a lide.

Com efeito, o que se infere é que a Recorrente entende, tão-só, que o probatório constante nos autos não permite concluir que houve efetiva remessa do pescado, adquirido em Portugal, para território de outro Estado-Membro, neste caso para Espanha. Essa asserção resulta do facto de a prova produzida nesse sentido ser exclusivamente testemunhal, sem qualquer suporte documental.

Importa referir, desde já, que em nada pode relevar, neste e para este efeito, as alegações genéricas produzidas, na parte em que não remetem circunstanciadamente para o probatório, embora se perceba que a critica visa a desconsideração da prova testemunhal e, portanto, que a cominação da impugnação seria a de improcedência da prova relativa à transposição física da fronteira portuguesa.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que, atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que decisão relativa à matéria de facto fixada na sentença recorrida, tendo por base a produção de prova testemunhal levada aos autos e não posta em causa, não pudesse fundar-se na mesma. Noutra formulação dir-se-á que não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador.

Ou seja: afigura-se que não existe qualquer proibição legal do recurso à prova testemunhal em casos como o dos autos e que, se bem se percebe, a Recorrente também não a pretende invocar.

A questão é, portanto, a de saber se a prova (testemunhal) produzida é suficiente ou se foi erroneamente valorada e interpretada na sentença recorrida.

Na verdade, como referido no Acórdão deste TCAS de 21/11/2024, proferido no processo n.º 1684/20.9BEBRG, que tem por base factos semelhantes aos dos presentes autos referentes à mesma Impugnante, embora relativos a um exercício diferente [ano de 2015]: “é exatamente sobre a questão de saber se os bens foram transportados e expedidos dum Estado-Membro para o outro que se centra o dissidio no caso sub judice, bem como sobre quem impende essa prova e quais os meios de prova admissíveis.

Desde logo, por força da aplicação do disposto no artigo 74º da LGT, estando nós perante uma isenção, o ónus dessa prova impendia sobre a Recorrida, ou seja, a entidade que pretende beneficiar da isenção ao abrigo do art. 14º do RITI.

No entanto, outra questão se coloca. Como podem as partes efetuar essa prova? Terão de ser juntos documentos previamente definidos ou a mesma pode ser efetuada através de qualquer meio de prova em Direito permitida?

Na verdade, o transporte de bens, por exemplo, tem de ser acompanhado por determinados elementos constantes do Decreto-Lei nº 147/2003, de 11 de Julho, que estabelece o Regime de Bens em Circulação, designadamente guias de transporte, fatura, guia de remessa, nota de devolução ou documentos equivalentes.

Acontece, porém, que como esclarece a al. b) do nº 2, do artigo 3º do diploma mencionado “Os bens respeitantes a transações intracomunitárias a que se refere o Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de dezembro” estão fora do âmbito de aplicação desta norma, donde se conclui que este meio de prova não pode ser exigido à aqui Recorrida.

Por outro lado, como aliás refere José Xavier de Basto, in Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, págs. 707 e 708 “A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.”

O Estado Português nunca fixou condições para assegurar a aplicação correta deste regime, o que significa que, não existindo nenhum meio de prova especificamente estabelecido para efetuar esta prova, tudo leva a concluir que a mesma não está sujeita a qualquer regime de prova especial, podendo, deste modo, a mesma ser efetuada por qualquer meio de prova em Direito admitida, designadamente a prova testemunhal.

Procurando dar resposta a esta dificuldade probatória, muita tem sido a Jurisprudência emanada do TJUE, entre a qual destacamos os Acórdãos de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10; de 6 de Setembro de 2012, IIII, C-273/11; de 16 de Dezembro de 2010, Euro Tyre, C-430/09; de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; de 27 de Setembro de 2007, Teleos e outros, C-0409/04; de 27 de Setembro de 2007, ..., C-146/05; de 27 de Setembro de 2007,Twoh International, C-184/05; de 6 de Abril de 2006, DDDD, C-245/04; bem como Despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C-395/02, todos disponíveis em https://curia.europa.eu/.

Todos eles vão no sentido de considerar que essa prova impende sobre o fornecedor dos bens, bem como que competirá aos Estados-Membros determinar quais os elementos necessários para efetuar a aludida prova.

Quanto ao momento concreto em que a prova pode/deve ser efetuada, o mencionado Acórdão ..., de 27 de setembro de 2007, tirado no proc. C-146/05, o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, sustentando do seguinte modo:

“O artigo 28,°C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de ..., relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.”

Mais importa ter presente o disposto no citado Acórdão Euro Tyre Holding BV, de 16 de dezembro de 2010, relativamente ao ónus da prova e sobre quem o mesmo impende, se doutrinou que:

“[n]o que respeita à condição relativa à prova, na medida em que constitui uma das condições da isenção recordadas no n.º 29 do presente acórdão, importa notar que, mesmo que, em princípio, incumba ao fornecedor demonstrar que o bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, em circunstâncias em que o direito de dispor do bem como proprietário é transferido para o adquirente no território do Estado-Membro de entrega e em que cabe a este adquirente expedir ou transportar o bem para fora do Estado-Membro de entrega, a prova que o fornecedor pode apresentar às autoridades fiscais depende essencialmente dos elementos que receber do adquirente para esse efeito.”

Por outro lado, importa ainda mencionar o Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10 que quanto à questão de saber o que fazer quando sejam preteridas algumas formalidades, aquele Tribunal afirmou o seguinte:

“Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão ..., já referido, n.° 31), sem prejuízo, contudo, de que o fornecedor de bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA. Com efeito, neste último caso, o Tribunal de Justiça decidiu que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser validamente invocado por essa pessoa (v. acórdão R, já referido, n.° 54).”

Por fim, e no que tange à questão de aferir da relevância da boa ou má fé dos operadores, foi afirmado no ..., de 6 de setembro de 2012, que:

“1)O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/UE do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.

2) A isenção de uma entrega intracomunitária, na aceção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/88, não pode ser recusada apenas com base no facto de a Administração Fiscal de outro Estado-Membro ter cancelado o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente, cancelamento este que, apesar de ser posterior à entrega do bem, produziu os seus efeitos, de maneira retroativa, numa data anterior a esta entrega.”

Ora, da jurisprudência mencionada retira-se, também, que mais importante do que a forma dos documentos que suportam a eventual isenção é saber se, na substância, ficou provado que ocorreu a expedição dos produtos para fora do Estado-Membro. (…)”

(sublinhados nossos)

Acrescente-se, ainda, que o facto de, reconhecendo a inexistência de norma legal que indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista no artigo 14º do RITI, a AT ter emitido o Oficio-Circulado nº 30.009, de 10/12/1999, no qual determina que a prova poderá ser feita por qualquer meio de prova admissível em direito , “nomeadamente por qualquer das seguintes possibilidades alternativas:

-os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybil I"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L);

-os contratos de transporte celebrados;

- as facturas das empresas transportadoras;

- as guias de remessa; ou

- a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária” , não constitui uma limitação dos meios de prova aos documentos ali referidos expressamente, continuando salvaguardada a possibilidade de prova testemunhal, como resulta da palavra inicial do segmento transcrito, “nomeadamente”. Até porque tal limitação dos direitos legais dos contribuintes pela via administrativa seria manifestamente inconstitucional.

Acerca disso, José Xavier de Basto, In Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, pp. 707 e 708, refere que “[a] prova do circuito físico dos bens, da sua saída do território nacional, afigura-se menos fácil e susceptível de introduzir insegurança no tratamento fiscal das transacções intracomunitárias. A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso”, esclarecendo adicionalmente, In Ob. Cit, pp.711 e 712, que “ante o silêncio da lei portuguesa, a administração fiscal emitiu doutrina administrativa (…) a qual “consta do Ofício Circulado nº 30009, de 10/12/1999”, na qual “não se fazem exigências especiais de prova. Como se refere expressamente no ofício, a prova da saída dos bens do território nacional pode ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova. Os meios indicados pelo ofício não são portanto os únicos, referindo o ofício apenas os mais correntes. Nem parece de todo o excluído que se recorra a prova testemunhal”.

Da sentença recorrida consta que a decisão relativa à matéria de facto assentou no seguinte:

“resulta do probatório, nomeadamente da conjugação da prova documental produzida pela Impugnante, no âmbito do procedimento de inspeção tributária e junto deste Tribunal, e da prova testemunhal produzida pela Impugnante junto deste Tribunal, que:

- em 2014, a Impugnante compra o pescado em Portugal, na lota da CCCC, em Viana do Castelo, comprando, ainda, por vezes, pescado à GGGG, na lota de Vigo, em Espanha [conforme pontos nºs 6), 14), 56), 71) a 82), 107) e 111) dos factos assentes];

- o valor das compras de pescado efetuadas à CCCC (fornecedor português) e as compras efetuadas à GGGG (fornecedor espanhol) representavam: (i) 93% e 7% do custo total com as mercadorias registadas pela Impugnante no mês de julho de 2014; (ii) 90% e 10% do custo total com as mercadorias registadas pela Impugnante no mês de agosto de 2014 e (iii) 84% e 8% do custo total com as mercadorias registadas pela Impugnante no mês de setembro de 2014 [conforme ponto 83) do probatório];

- no 3.º trimestre de 2014, o pescado comprado pela Impugnante foi vendido ao cliente espanhol, PPPP e português, HHHH, sendo que o seu maior cliente era HHHH, que representou cerca de100%, 87% e 71% das vendas totais de mercadorias registadas pela Impugnante, respetivamente nos meses de julho, agosto e setembro de 2014 [conforme pontos 6), 14), 56), 84) a 96) e 98) dos factos assente];

- mais ficou também provado que os contactos com os clientes eram efetuados telefonicamente [conforme factos assentes nos pontos 109) e 110)];

- o pescado adquirido pela Impugnante em Portugal era carregado para veículos próprios da Impugnante, na CCCC, em Viana do Castelo, por volta das 24 horas/24 horas e 30 minutos hora portuguesa, assim como, por volta das 8 horas/ 9 horas, hora portuguesa [conforme pontos 100) , 101) e 108) do probatório];

- o pescado adquirido pela Impugnante em Portugal era transportado para Vigo em viaturas próprias da Impugnante, pelo motorista da Impugnante ou pelo representante legal [conforme pontos 100) , 101) e 108) do probatório];

- a Impugnante telefonava à sua cliente espanhola, a PPPP, para saber quantas caixas de pescado pretendia comprar em Vigo [conforme ponto nº 109) do probatório];

- a Impugnante procurava ainda vender o pescado que tinha disponível à sua cliente portuguesa, a HHHH, que também tinha preferência em comprar à Impugnante o pescado proveniente da costa marítima vianense, mas que, quando o mesmo não era suficiente, também lhe comprava o pescado proveniente da costa marítima espanhola, regressando então a Portugal com o pescado vendido a esta última e procedendo à respetiva entrega à mesma, em Matosinhos [conforme pontos nºs 110) a 112), 114) a 116) do probatório];

- o pescado vendido ao cliente HHHH regalado no 3.º trimestre de 2014, tinha como origem o pescado comprado em Portugal à CCCC e o pescado comprado adquirido pela Impugnante em Espanha à sua fornecedora GGGG [conforme ponto nº 116) dos factos assentes];

- a Impugnante deixava o pescado que não vendia a nenhum dos preditos clientes num armazém da sua cliente espanhola, a PPPP, em Vigo, em Espanha [conforme ponto nº 113) dos factos assentes];

- a Impugnante apresentou despesas de combustível consistentes com o referido transporte do pescado, de Viana do Castelo para Vigo, em Espanha, e deste local para Matosinhos, à luz das regras da experiência comum, considerando a média diária de €100/€150 de consumos de combustível [conforme pontos n.ºs 103), 104) e 121) do probatório];

- a Impugnante fazia o transporte de pescado no percurso entre Viana do Castelo- Vigo- Matosinhos por estradas nacionais, decorrente da limitação da velocidade máxima associada dos veículos de transporte do pescado rondar os 80Km/h [conforme ponto n.º 120) do probatório].

Considerando este elencar de factos, verifica-se ter ficado provado que os veículos que efetuavam o transporte eram propriedade da Impugnante e que estes transportavam o pescado de Portugal para Espanha e, depois de vendido, era novamente transportado para Portugal, e pelo que temos de considerar, que a Impugnante cumpriu o ónus que sobre si impendia de provar o circuito físico dos bens, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT. Mais, a circunstância de inexistirem documentos de transporte do pescado e não existindo nenhum preceito que obrigue a que a prova da expedição da mercadoria seja efetuada com base num meio específico de prova, nenhuma relevância possui, tanto mais que dos autos resultou a prova produzida que o transporte era efetuado.

Portanto, atenta esta sucessão de factos, verifica-se que a compra efetuada pela Impugnante do pescado na lota da CCCC, em Viana do Castelo, para depois transportar o mesmo, pelos seus próprios meios, de Viana do Castelo para Vigo, em Espanha, onde tem a sua sede, constitui uma aquisição intracomunitária de bens, sobre a qual a mesma deve proceder à autoliquidação de IVA que for devido, em Espanha, podendo, em simultâneo, efetuar a sua dedução, em Espanha, de acordo com o preceituado nos artigos. 2.º, n.º 1, al. b), subalínea i), 9.º, n.º 1, 20.º, 168.º, al. c), 178.º, al. c), e 200.º da Diretiva IVA, não competindo, por isso, à administração tributária portuguesa sindicar esta operação económica.

Por sua vez, a compra de pescado pela Impugnante à GGGG, na lota de Vigo, em Espanha, constitui uma operação interna de consumo de bens, em Espanha, sobre a qual a GGGG deve liquidar IVA, em Espanha, passível de ser deduzido pela Impugnante, em Espanha, enquanto a venda de pescado pela PPPP, em Vigo, Espanha, constitui uma operação interna de consumo de bens, em Espanha, sobre a qual a Impugnante deve liquidar IVA, em Espanha, passível de ser deduzido pela PPPP, em Espanha, de harmonia com o estatuído nos artigos. 2.º, n.º 1, al. a), 9.º, n.º 1, 14.º, n.º 1, 168.º e 193.º da Diretiva IVA, não competindo, assim, mais uma vez, à administração tributária portuguesa sindicar estas operações económicas.

O pescado vendido pela Impugnante, em Espanha, à sua cliente portuguesa, a HHHH, e transportado, pelos seus próprios meios, de Vigo, em Espanha, para Matosinhos, onde procede à respetiva entrega a essa entidade, constitui, na esfera jurídica da Impugnante, uma transmissão intracomunitária de bens, sobre a qual a mesma está isenta de IVA, em Espanha, em conformidade com o disposto nos artigos. 138.º, n.º 1, 168.º, al. c), e 179.º da Diretiva IVA, e na esfera jurídica da HHHH, uma aquisição intracomunitária de bens, em relação à qual deve proceder à autoliquidação de IVA que for devido, em Portugal, podendo, em simultâneo, efetuar a sua dedução, em Portugal, nos termos dos artigos. 2.º, n.º 1, al. b), subalínea i), 9.º, n.º 1, 20.º, 138.º, n.º 1, 168.º, al. c), 178.º, al. c), e 200.º da Diretiva IVA e dos artigos. 1.º, al. a), 3.º, 19.º, 20.º, n.º 2, e 22.º, n.ºs 1 e 2, do RITI, competindo, nessa medida, à administração tributária portuguesa sindicar esta operação económica junto da HHHH e não da Impugnante.

Resultando ainda do probatório que a coberto da Ordem de Serviço n.º Ol201700057, foi levado a cabo um procedimento inspetivo externo, abrangendo o ano de 2014, para o sujeito passivo "HHHH", NIPC ..., da qual não resultou qualquer correção em sede de IVA decorrente das operações realizadas com a Impugnante [conforme ponto n.º 119) dos factos assentes].

(…)

Deste modo, torna-se evidente que andou mal a administração tributária quando decidiu emitir a liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, objeto da presente impugnação judicial” [no pressuposto, subjacente a tal liquidação, que se está perante operações internas, e não perante “transmissões intracomunitárias” para efeitos de isenção].

Note-se que para o caso é irrelevante o facto de a Impugnante não possuir, na sua sede em Espanha qualquer equipamento adequado ao armazenamento resfriado do pescado, dado que ficou provado, por via testemunhal, que a Impugnante usava equipamentos disponibilizados por outras empresas que os possuíam.

E não se pense que a admissão da prova testemunhal do facto positivo (transporte efetivo do pescado de Portugal para Espanha, seu armazenamento em locais apropriados e seu transporte de regresso ao mercado português) gera um ónus de a AT fazer a prova do correspondente facto negativo (de que não ocorreram tais transportes nem armazenamento em Espanha) que dificulta grandemente a tarefa da AT.

Na verdade, essa situação deve ser imputada exclusivamente à vontade (ou negligência) do Estado português, que não legislou sobre tal matéria e tinha possibilidade (e interesse) de o fazer.

Pelo que tal omissão legislativa não pode ser revertida (no caso, apenas por via administrativa) em desfavor dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes (artigo 266º da CRP).

Neste conspecto, há, ainda, que relevar e ponderar a Jurisprudência Comunitária, na medida em que o TJUE tem-se mostrado sensível a esta dificuldade de prova do circuito dos bens, salientando-se no domínio da isenção aplicável às entregas intracomunitárias de bens, designadamente, a seguinte (jurisprudência):

- Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10;

- Acórdão de 6 de Setembro de 2012, IIII, C-273/11;

- Acórdão de 16 de Dezembro de 2010, EEEE, C-430/09;

- Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09;

- Acórdão de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09;

- Acórdão de 27 de Setembro de 2007, TELEOS e outros, C-0409/04;

- Acórdão de 27 de Setembro de 2007, COLLÉE, C-146/05;

- Acórdão de 27 de Setembro de 2007,TWOH INTERNATIONAL, C-184/05;

- Acórdão de 6 de Abril de 2006, DDDD, C-245/04; e

- Despacho de 3 de Março de 2004, ..., C-395/02.

Com efeito, da aludida jurisprudência do TJUE retiram-se alguns princípios gerais que regem a prova da expedição, mormente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.

Ora, transpondo o regime normativo e as posições doutrinais e jurisprudenciais reputadas relevantes para efeitos de demonstração e densificação da prova do circuito físico dos bens – única, como visto, em contenda nos autos - ter-se-á de concluir que a mesma pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, mormente prova testemunhal, que permita atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma. [Neste sentido, vide, designadamente, o Aresto deste TCAS, proferido no processo nº773/08, datado de 27 de outubro de 2022 e bem assim do TCA Norte, proferido no processo nº 00927/15, de 13 de dezembro de 2018.]

E a verdade é que, não se afigura que o Tribunal a quo tenha incorrido no aludido erro de julgamento, na medida em que interpretou adequadamente o regime jurídico com a devida transposição ao caso vertente.

Senão, vejamos, seguindo de muito perto o decidido no Acórdão deste TCAS, de 5/6/2025, proferido no processo nº 1965/21.4BEBRG, relativo às mesmas questões entre as mesmas partes, apenas diferente quanto aos anos do exercício (20016 a 2017), e perfeitamente transponível para o presente caso:

Conforme o disposto no n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, esse imposto incide, em regra, sobre todas as transações económicas efetuadas a título oneroso, constituindo operações tributáveis as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as aquisições intracomunitárias de bens,.

Dispõe o citado preceito legal, em termos de incidência objetiva, que: “1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal; b) As importações de bens; c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias”, preceituando, por seu turno, o artigo 2.º, em termos de incidência subjetiva, que: “1 - São sujeitos passivos do imposto: a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC).”

O artigo 3.º, nº 1, do CIVA fornece o conceito de “transmissão de bens” e o artigo 4.º do CIVA fixa as situações enquadradas e equiparadas a “prestações de serviços”, regulando o artigo 6º do mesmo Código a “localização” das operações e dispondo que: “são tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.”

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta, assim, um critério real e um critério pessoal, que se exprimem de igual forma, ou seja, no sentido de que são operações tributáveis as efetuadas pelos sujeitos passivos (critério real), sendo sujeitos passivos todos aqueles que efetuam operações tributáveis (critério pessoal).

No domínio das aquisições intracomunitárias, há, desde logo, que ter presente o consignado no artigo 1.º do RITI, o qual, sobre a incidência objetiva, dispõe que:

“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):

a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;

b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;

c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;

d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;

e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”

Por seu turno, o artigo 7.º, nº2, do mesmo diploma legal preceitua que:

“Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”

Quanto à isenção das transmissões intracomunitárias de bens, o artigo 14º, nº 1, al. a), do citado diploma, sob a epígrafe de “isenções nas transmissões”, preceitua que:

“Estão isentas do imposto:

a. As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.” (negrito nosso).

Ora, da conjugação dos citados normativos dimana que o RITI acolheu a regra de isenção nas transações intracomunitárias, por forma a que sejam tributadas no país do adquirente, como regra geral, sendo este um sujeito passivo de imposto.

Podendo, assim, extrair-se os seguintes requisitos cumulativos para benefício da aludida isenção -a qual, como é consabido, é qualificada como isenção completa, na medida em que permite a dedução do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA:

i. Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA;

ii. Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes;

iii. Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM;

iv. utilização do número de identificação para efetuar a aquisição;

v. abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

Como referido por AA, in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213 ,“Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro.

(…)

Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal.

Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem.

Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (sublinhados nossos).

Daí que, acompanhando Filipe Duarte Neves, in Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias anotado e comentado, Quid Juris, pp.144 e 145, no atinente ao conceito de expedição, o mesmo pressupõe “[s]em dúvida, a deslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (…) [o] TJUE já defendeu que este conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-404-04)” (sublinhado nosso).

No caso dos presentes autos, conforme resulta das alegações de recurso e da própria fundamentação contemporânea do ato (Relatório de Inspeção Tributária-RIT) a AT entendeu que nos encontrávamos perante operações internas, na medida em que a Recorrida não logrou provar (documentalmente) a expedição do bem para fora do território nacional.

Com efeito, do Relatório de inspeção retira-se a seguinte fundamentação e premissas, que legitimaram a emissão dos atos de liquidação de IVA e respetivos JC:

✓ Todo o pescado vendido pela Recorrida à HHHH, foi adquirido nos postos supervisionados pela CCCC, com sede em Portugal, nunca tendo saído do território nacional, visto que:

o O tipo de pescado adquirido aos postos de venda supervisionados pela CCCC e vendido pela mesma à HHHH era do mesmo tipo, isto é, essencialmente, sardinha e carapau;

o A Recorrida tinha um armazém localizado no porto de pesca de Viana do Castelo, propriedade da SSSS, destinado ao apoio à atividade de pesca;

o A AT de Espanha informou que a Recorrida não dispunha de condições para a armazenagem de pescado em Espanha; o Inexistiam:

▪ documentos de transporte, despesas com combustível e portagens capazes de suportar as referidas transações;

▪ provas de que o pescado adquirido em Portugal entrou em Espanha.

o Cessação oficiosa da Recorrida no TTTT;

Assim, do supra expendido resulta inequivocamente que a asserção atinente à inexistência de qualquer transação intracomunitária se coaduna, tão-só, com a falta de prova documental da saída da expedição ou transporte das mercadorias para outro estado-membro da União Europeia, ou seja, com a falta de idoneidade da via testemunhal como prova da expedição e saída física dos bens.

Tal asserção nunca pretende sindicar a onerosidade das operações ou a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade.

Assim, como é consabido e ficou bem evidenciado pelo Tribunal a quo, é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.

Importa, ainda, voltar a ressalvar que, no concreto particular da suficiência e idoneidade da prova, a mesma não se limita, exclusivamente, à prova documental, podendo/devendo o Tribunal valorar, sendo caso disso, a competente prova testemunhal produzida, como acima já se viu.

E por assim ser, tendo presente o regime normativo aplicável ao caso vertente e os considerandos de direito reputados de relevo e supra expendidos, há, efetivamente, que validar o entendimento do Tribunal a quo, na medida em que a prova produzida nos autos, concretamente a prova documental complementada com a prova testemunhal, mostra-se suficientes para se dar como provado o circuito físico dos bens, concretamente do seu transporte físico para Espanha.

Para esta conclusão é completamente inócuo o argumento aduzido na conclusão W do recurso, tanto mais que a Recorrida não contesta a existência das diligências junto da Administração Tributária Espanhola.

Assim, embora as informações prestadas pela AT espanhola à AT portuguesa sejam subjetivamente verdadeiras, no sentido de que quem as prestou estava efetivamente convicto de que o SP espanhol não possui instalações adequadas ao exercício da atividade na sua sede, estão objetivamente incorretas, no sentido de que, diversamente daquilo que parece resultar do informado, esse sujeito passivo usava instalações adequadas, localizadas em Espanha e pertencentes a outros sujeitos passivos com os quais tinha relações comerciais.

Todavia, resulta do probatório, não devidamente impugnado, que apesar de a Recorrida impugnante não possuir instalações próprias, em Espanha, adequadas ao armazenamento refrigerado do pescado, a mesma logrou provar, por via testemunhal que usa equipamentos que não são seus e não se encontram na sua sede, sendo certo que, face à inequívoca relevância concreta de tal meio de prova, nada nos autos permite negar aquilo que foi asseverado pelas testemunhas, factualmente verosímil, nem sequer pôr em causa a sua razão de ciência, credibilidade, razoabilidade, tendo-se a Recorrente limitado, de forma singela, a aduzir que tais depoimentos são insuficientes para tal efeito.

Atentemos, então, no acervo fático dos presentes autos.

Ora, resulta provado que a Impugnante, ora Recorrida, é uma microempresa de direito espanhol, com sede na Província de Pontevedra, sendo que desde o início da respetiva atividade (31 de março de 2011) até à data da sua cessação (17 de julho de 2018), sempre foi uma sociedade comercial com sede em Espanha.

Sendo que, pelo menos desde o dia 01 de janeiro de 2016 até ao dia 17 de julho de 2018, dedicou-se à compra e venda de pescado fresco por grosso, incluindo pescado de cerco, como é o caso das sardinhas, dos carapaus e de outros peixes azuis.

Em termos de concretos meandros operacionais, resulta provado que a Impugnante, ora Recorrida, comprava o pescado dos barcos “OOOO” e “OOOO” na lota da CCCC, em Viana do Castelo, e que comprava, igualmente, pescado à GGGG, na lota de Vigo, em Espanha.

Por outro lado, em termos de modus operandi quanto ao transporte, resulta provado que a mesma dispunha, para o efetivo exercício da sua atividade, de dois veículos com caixa isotérmica para transporte de mercadorias alimentares, um da marca LLLL, com a matrícula espanhola FF ..., e outro da marca ..., com a matrícula espanhola ....

A Impugnante utilizava também os veículos com as matrículas ..-LT-.. e ..-NP-.. e ............. para o transporte do pescado adquirido à CCCC

Com efeito, tais veículos automóveis eram utilizados para transportar o pescado que comprava na lota da CCCC, de Viana de Castelo para Vigo, em Espanha, sendo que aquando o ingresso em território espanhol, mas antes de chegar a Vigo, a Impugnante aquilatava junto da sua cliente espanhola, PPPP, a quantidade de caixas de pescado que pretendia comprar, e no caso de não proceder à venda de todo o pescado estabelecia contacto com a sua cliente portuguesa, HHHH, para proceder à venda do remanescente, regressando, depois a Portugal.

Tanto mais que resulta provado que, em 05.03.2013, a Recorrida impugnante celebrou um contrato de trabalho com DD, para o desempenho da função de motorista para a rota Vigo-Viana do Castelo – Matosinhos, cujo contrato cessou em 30.09.2014 e que, nos meses de julho, agosto e setembro de 2014, a Impugnante registou na sua rubrica contabilística #6280001 – Combustíveis, respetivamente, o valor de: € 2.279.18; € 4.734,80 e € 4.202,42 e entre 01.07.2014 e 30.09.2014, a Impugnante apresentou como despesas de gastos com combustíveis, em Espanha, no valor de € 17.444,31, com o seguinte detalhe:

i. 06/07/2014 – (MMMM) matrícula O0252BV- € 2140,

ii. 20/07/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV- € 2080,

iii. 27/07/2014 – (MMMM) – matrícula O0252BV - € 2370,

iv. 16/08/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV - € 2090,

v. 24/08/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV - € 2410,

vi. 31/08/2014 – (BBBB)– ... - € 1045,01,

vii. 14/09/2014 – (MMMM) – matrícula O0252BV- € 2470,

viii. 29/09/2014 – (MMMM)– matrícula O0252BV - € 2390 e

ix. 30/09/2014 – (BBBB)– ... - € 489,30.

Afigurando-se que as referidas despesas de combustível apresentam conformidade com as visadas deslocações.

Resulta, ainda, devidamente demonstrado que o pescado que não vendia à sua cliente espanhola, a PPPP, nem à sua cliente portuguesa, a HHHH, ficava num armazém da PPPP, em Vigo, para procurar vender mais tarde ou, não o conseguindo fazer, para produzir farinha.

Além disso, resulta provado que em 01.08.2008, a SSSS, com sede na CCCC, na cidade de ... e o gerente da Impugnante, BB, celebraram um contrato de cessão de exploração de uma câmara de congelação, sita na SSSS, com prazo de um ano com inicio em setembro de 2008 e renovável por idêntico período de tempo e que, em 10.02.2016, a SSSS, com sede na CCCC, na cidade de ... e o gerente da Impugnante, BB, celebraram um contrato de arrendamento de utilização para uso privativo de um armazém, com câmara frigorifica e para produção de gelo, no porto de pesca de Viana do Castelo, sendo que espaço a arrendar se destinou exclusivamente ao apoio à atividade da pesca, dado que também ficou provado que a impugnante comprava o peixe pescado pelos navios “OOOO” e “OOOO”, os quais precisariam de se abastecer de gelo para conservação do pescado, aquando da sua partida para a faina, e precisariam de um local e para guardar parte do seu espólio, designadamente vasilhames e caixas vazia para acondicionamento do pescado, nada permitindo inferir que tais equipamentos eram usados para armazenamento do pescado adquirido na lota portuguesa e destinado a revenda no território nacional nem, muito menos, que isso acontecia em 2014 (antes do arrendamento do referido armazém com câmara frigorifica).

Ora, face à realidade de facto constante no probatório dos autos (que é a realidade que importa para a presente lide não podendo, por conseguinte, atermo-nos, de forma isolada e segregada da factualidade constante no Relatório de Inspeção Tributária, porquanto, como é bom de ver, foi produzida prova ulterior e que a afasta), há, efetivamente, que secundar o entendimento defendido na decisão recorrida.

Pelo que, por tudo o exposto, julga-se improcedente o fundamento agora sob análise.

Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto importa, então, apreciar do invocado erro de julgamento na apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

B. – Do erro de julgamento na interpretação do direito aplicável às transmissões intracomunitárias de bens

A Recorrente alega que resulta de todo o exposto que não estamos perante qualquer transmissão intracomunitária de bens, tal como definida no RITI, e que, pelo contrário, a Recorrida praticou operações internas, inteiramente localizadas em território nacional, tributáveis em sede de IVA, conforme dispõe o artigo 1.º, n.º 1, alínea a) e artigo 6.º, n.º 1, ambos do Código do IVA, tratando-se de um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, que realiza transmissões de bens sujeitas a IVA, em território nacional, nos termos da al. a) do n°1 do artigo 1° do Código do IVA, não se aplicando qualquer isenção (conclusão X do recurso), pelo que, a sentença recorrida fez uma errónea interpretação do direito que se mostrava aplicável, razão pela qual deverá ser revogada e substituída por Acórdão que mantenha vigentes, no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios impugnados, com as legais consequências (conclusão Y do recurso).

A Recorrida contra-alega que a sentença recorrida se deverá manter na íntegra, dado que a decisão da matéria de direito se encontra de acordo com a devida interpretação das normas jurídicas pertinentes, no seio das regras gerais de processo, acrescendo que, para além de inexistir uma sindicância à sentença recorrida, de acordo com as regras gerais em matéria de recursos, também não ocorreu nenhum prejuízo para o Estado Português em termos da receita tributária devida.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que a sentença recorrida se mostra correta e bem fundamentada, tendo interpretado adequadamente os factos e efetuado acertada subsunção dos mesmos ao direito, devendo ser confirmada na ordem jurídica.

Decidindo:

Está em causa a questão de saber se, no caso concreto, estamos perante uma transmissão intracomunitária de bens, isenta de IVA nos termos do artigo 14º, nº 1, al. a), do RITI.

Como acima se viu, a referida isenção depende da verificação dos seguintes requisitos legais:

i. -Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA;

ii.-Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes;

iii.-Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM;

iv.-utilização do número de identificação para efetuar a aquisição;

v.- abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

No caso concreto não se discutem os requisitos relativos aos sujeitos passivos (i e iii a v), mas apenas o requisito relativo à expedição ou transporte dos bens para o território de outro estado-membro onde está o cliente.

No caso não se trata de “expedição” (postal, aérea ou marítima), mas de “transporte” em viaturas do próprio adquirente espanhol e, portanto, sem documentos externos comprovativos desse facto, como o “CMR” (por via rodoviária) ou “AWB” (por via aérea) ou “BL” (por via marítima), “contrato de transporte” ou fatura de “empresa transportadora”, não sendo aplicável ao caso a “guia de remessa” porque a fatura contém os mesmos elementos e a exigência desse especifico documento, prevista no RBC (DL nº 147/2003 de 11/7), não se aplica a transporte de bens em circulação nos casos de transmissões intracomunitárias, isentas do imposto [artigo 3º, nº 2, al. b), do RBC].

Assim, a pretensão da Recorrente assenta na consideração de factos que não constam do probatório e/ou na desconsideração de factos que ali constam, que permitissem obter a solução que pretende, ou seja, a qualificação da situação como “operação interna”, em vez de “transmissão intracomunitária de bem”.

Porém, as premissas que legitimaram as correções, como visto, tipo de pescado, armazém e suas capacidades de acondicionamento, veículos automóveis e respetivos equipamentos, despesas de transportes, foram objeto da competente prova, devidamente plasmada no probatório, e que permite, inversamente ao propugnado pela Recorrente, demonstrar a prova da expedição do bem, e nessa medida, arredar a conclusão relativa à existência de operações internas, localizadas em território nacional, donde sujeitas a IVA em Portugal.

Com efeito, a prova produzida infirmou as premissas e os pressupostos constantes no Relatório de Inspeção Tributária, ou seja, de que todo o pescado vendido pela Recorrida à HHHH foi adquirido nos postos supervisionados pela CCCC, com sede em Portugal e nunca saiu do território nacional até chegar a esse cliente.

Assim, e por anuirmos com o ajuizado na decisão recorrida nesse âmbito, -de resto não verdadeiramente sindicado - reproduzimos infra a justificação/argumentação nela constante, porquanto isenta de qualquer reparo e muito bem fundamentada:

“Portanto, atenta esta sucessão de factos, verifica-se que a compra efetuada pela Impugnante do pescado na lota da CCCC, em Viana do Castelo, para depois transportar o mesmo, pelos seus próprios meios, de Viana do Castelo para Vigo, em Espanha, onde tem a sua sede, constitui uma aquisição intracomunitária de bens, sobre a qual a mesma deve proceder à autoliquidação de IVA que for devido, em Espanha, podendo, em simultâneo, efetuar a sua dedução, em Espanha, de acordo com o preceituado nos artigos. 2.º, n.º 1, al. b), subalínea i), 9.º, n.º 1, 20.º, 168.º, al. c), 178.º, al. c), e 200.º da Diretiva IVA, não competindo, por isso, à administração tributária portuguesa sindicar esta operação económica.

Importa sublinhar que conforme cabalmente se explicitou na sentença exarada no Processo n.º 1684/20.9BEBRG, que correu termos neste Tribunal, e confirmada pelo supra já citado, acórdão de 21.11.2024, emergente da ação inspetiva ao ano de 2015 à Impugnante– embora por reporte a factos transversais e idênticos aos atos de liquidação adicional de IVA em causa nestes autos –, a qual por revelar, neste segmento, inteira aplicação ao caso sub judice, se acolhe “ (…) o Acórdão ..., de 27 de setembro de 2007, onde o TJUE deliberou que “(…) Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.” (sublinhado nosso)

Ora da análise de todas as operações envolvidas, resulta que o Estado Português não sofreu qualquer perda de receita fiscal, nas operações realizadas pela Impugnante, uma vez que na venda efetuada ao operador português não foi liquidado IVA e posteriormente na venda efetuada por esse operador ao cliente final português foi efetuada a liquidação do IVA a 6%.

O adquirente português da operação intracomunitária Espanha/Portugal, HHHH não deduziu IVA porque o mesmo não foi liquidado pela Impugnante que considerou a operação isenta. O Estado Português não perdeu receita fiscal.

Outrossim, as liquidações oficiosas de IVA impugnadas, provocariam uma entorse ao sistema fiscal (mormente no que respeita ao sistema do IVA configurado como um sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, o mecanismo de dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao seu funcionamento). As liquidações impugnadas traduzir-se-iam na violação do princípio da razoabilidade por fazer perigar a coerência do sistema do IVA, ao tributar as operações de venda da Impugnante a HHHH que o foram isentas de IVA, sem que este possa proceder à respetiva dedução.

Não se verifica qualquer violação da eficiência fiscal, fuga ao imposto ou foi posta em causa a garantia de arrecadação do imposto devido ao Estado português.

O IVA a liquidar pelo Estado Português sobre o pescado foi liquidado aos consumidores finais, nos termos expostos em cima e não se confunde com o IVA a liquidar pela Impugnante pelo fornecimento dos bens, porque esse seria sempre dedutível por HHHH (adquirente e revendedor português).”

Deste modo, torna-se evidente que andou mal a administração tributária quando decidiu emitir a liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, objeto da presente impugnação judicial.

Assim, tendo em conta o preenchimento dos pressupostos para a consideração da isenção de imposto das operações de compra e venda como transmissões de bens intracomunitárias nos termos do artigo 14.º do RITI e a inexistência de perda de receita fiscal por parte do Estado Português com as operações em causa, tudo considerado, constata-se que as liquidações adicionais impugnadas devem ser anuladas por erro nos pressupostos de facto e de direito.”

Uma nota final para evidenciar que, tal como a alegação de que a ação inspetiva se desenvolveu em articulação com informação obtida junto de outros sujeitos passivos bem como de informação remetida pela AT de Espanha, é completamente inócua a alegada cessação da atividade da Recorrida impugnante, porquanto oficiosa e cujos efeitos, ademais, se repercutiram apenas a partir de 15 de setembro de 2017.

E por assim ser, inversamente ao aduzido pela Recorrente, não resulta provado que a Recorrida, face a todo o exposto e à prova carreada aos autos e contemplada no probatório-não impugnado- praticou operações tributáveis em sede de IVA, localizadas em território nacional, não sendo, por conseguinte, um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2.°, n.º 1, alínea a) do CIVA, que realiza transmissões de bens sujeitas a IVA, em território nacional, nos termos da alínea a), do n°1, do artigo 1.° do CIVA.

Diversamente, enferma de erro a premissa inerente à existência de operações internas, ou seja, do enquadramento/qualificação da Recorrida como um sujeito passivo português, para efeitos de IVA, com inerente impacto nos atos de liquidação impugnados e que os comina de vício de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, donde a decisão recorrida que assim o sentenciou não merece reparo.

Face a todo o exposto, improcede, na totalidade, o alegado pela Recorrente, mantendo-se integralmente na ordem jurídica a decisão recorrida.

4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida;

Custas pela Recorrente

Registe e Notifique.

Comunique o teor do presente acórdão ao processo de inquérito n.º 310/19.3..., do Departamento de Investigação e Acão Penal (DIAP) - 3ª Secção de Lisboa.

Lisboa, em 11 de setembro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Isabel Silva (Adjunta em substituição), Patrícia Manuel Pires(Adjunta)