1.1 ALBINO ..., (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença do Juiz do Tribunal Tributário de l.ª instância de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, dos anos de 1994 e 1995, do montantes globais de, respectivamente, esc. 33.409.954$00 e 1.781. 113$00.

Essas liquidações foram efectuadas por a Administração tributária (AT) ter feito acrescer aos rendimentos declarados da categoria C de IRS alguns montantes levados à contabilidade do Contribuinte como custos em virtude de ter considerado que as facturas em que os mesmos se suportam não correspondem a operações efectivamente realizadas, motivo por que aquela não podia considerar os respectivos valores, como considerou, como custos fiscais para efeitos de IRS.

1.2 Na petição inicial, o Impugnante pediu a anulação daquelas liquidações mediante a seguinte alegação, que sintetizamos:

- que às facturas em causa correspondem efectivas prestações de serviços pelas empresas que as emitiram e efectuadas nas obras que discrimina, sendo que os respectivos pagamentos, IVA incluído, foram feitos parte em dinheiro e parte em cheque;

- que a irregularidade fiscal das empresas emitentes das facturas, ou até a sua inexistência jurídica, «não pode ser equiparada, como fez a Administração Fiscal, à falsidade das transacções comerciais por esta[s] efectuada[s], pois que a existência dos negócios jurídicos nada tem que ver com a forma legal ou com a regularidade fiscal das partes neles intervenientes», não sendo exigível nem competindo ao Impugnante, que «era e é alheio à situação fiscal destas firmas [emitentes das facturas em causa]», «que investigue ou fiscalize . essa situação relativamente àqueles com quem contrata», tanto mais que não existiam «quaisquer motivos que pudessem ter levado o impugnante a pôr em causa a validade dos registos evidenciados nas facturas que lhe foram emitidas» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.;

- assim, porque os custos a que se reportam os trabalhos e materiais referidos nas facturas em causa foram realmente suportados pelo Impugnante, os mesmos devem ser deduzidos aos proveitos do mesmo exercício.

1.3 Na sentença julgou-se a impugnação improcedente com os fundamentos que aí foram resumidos nos seguintes termos:

«Quando o acto de liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares se fundamente no não reconhecimento dos custos declarados, porque a Administração Fiscal concluiu que as facturas que os suportavam contabilisticamente são falsas, basta à Administração Fiscal demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que suportam tais custos são simuladas socorrendo-se para o efeito de provas indirectas, passando a competir ao contribuinte o ónus da prova de que tais operações são reais.

Números de contribuinte inválidos dos emitentes das facturas, afirmações do contribuinte no sentido do desconhecimento dos nomes timbrados nas facturas e a não existência de qualquer registo de compras, são indícios sérios de que as facturas não titulam operações reais.

Não logra provar a veracidade daquelas operações o Impugnante que apenas apresenta testemunhas que depõem de uma forma vaga quanto a essa matéria, não demonstrando conhecer as firmas emitentes».

1.4 O Impugnante recorreu dessa sentença e apresentou alegações de recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

«A - A matéria de facto fixada na decisão recorrida não contempla a prova efectuada através do depoimento das testemunhas, tendente à demonstração da efectiva prestação ao impugnante dos serviços expressos em determinadas facturas, e pelos respectivos emitentes;

B - Essa matéria revela-se de primordial importância para a decisão da causa, por ser essa a questão que se discute, e que, se não tivesse sido desvalorizada, poderia ter conduzido a uma decisão final diferente da que veio a ser proferida, tendo em atenção, também, o disposto no art. 121 ° do Código de Processo Tributário, a que actualmente corresponde o art. 100°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERA SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÊNCIAS SÃ, SERENA E OBJECTIVA

JUSTIÇA».

1.5 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito á meramente devolutivo.

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«Em nosso entender a pretensão do recorrente vertida nas conclusões de recurso não merece proceder uma vez que a decisão fez uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão, não merecendo qualquer reparo, devendo ser mantida.

Na verdade,

O ora recorrente pretende que a AT aceite como válidas para efeitos fiscais as facturas referenciadas a fls 100 e 101, emitidas por " Pinto e ... , Lda ", " António ... Lda " e "Andrade ..., Lda".

Só que conforme os serviços de fiscalização tributária apuraram quem passou as facturas não prestou os serviços.

A ora recorrente não conseguiu demonstrar que as facturas em causa titulavam negócios efectivamente realizados.

E o ónus era da impugnante/recorrente.

Os custos contabilizados com suporte nas facturas não podem ser aceites para efeitos fiscais. A liquidação não padece de qualquer vicio».

1.8 Após os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação do Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida enferma de:

1.ª - erro de julgamento por ter feito errada valoração da prova testemunhal produzida;

2.ª - erro de julgamento de direito por não se ter feito correcta aplicação das regras do ónus da prova, designadamente por não se ter aplicado o disposto no art. 100.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

2.1 DE FACTO

2.1.1 A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos:

«

1. O Impugnante está registado no cadastro pela actividade de "Construção e Reparação de Edifícios", CAE ... e enquadrado no Regime Normal do Imposto sobre o Valor Acrescentado, com periodicidade trimestral até 31-12-94 e periodicidade mensal a partir desta data, tendo declarado cessada a actividade em 31-12-95.
2. Exerce a actividade de trabalhos de instalações que concorrem para a construção de edifícios, consistindo a sua actividade na execução de subempreitadas para grandes firmas a nível nacional.
3. A escrita do Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização relativa aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, da qual resultou o relatório datado de 6 de Outubro de 1998, cuja cópia está junta a fls. 8 a 14 e cujo teor dou aqui por integralmente reproduzido, passando a transcrever as partes relevantes para a decisão:

2.2 - Exercício de 1994:

Neste exercício o S. Passivo, tinha em sua posse e utilizou como válidos, os documentos a seguir indicados, cujas cópias se juntam (Anexos 1 a 15), emitidos por outros sujeitos passivos, titulando vários serviços de subempreitadas:

FORNECEDOR DE SERVIÇOS DOCUMENTO E VALOR

NOME	NIPC	SEDE	NAT DOC	N.°	DATA	VALOR LIQUIDO	IVA
Pinto & ...	502694794	Guimarães	Factura	74	28.01.94	2 900 000$	464 000$
Idem	Idem	Idem	“	75	25.02.94	3 200 000$	512 000$
Idem	Idem	Idem	“	78	30.03.94	3 900 000$	624 000$
Idem	Idem	Idem	”	79	22.04.94	1 700 000$	752 000$
António ..., Lda	502269869	Valongo	“	68	27.05.94	2 250 000$	360 000$
Idem	Idem	Idem	“	71	24.06.94	6 473 895$	1 035 823$
Idem	Idem	Idem	”	75	30.07.94	4 950 000$	793 000$
Pinto & ...	502694794		“	96	30.08.94	6 820 000$	1 091 200$
Idem	Idem	Idem	“	97	30.09.94	6 230 000$	1 011 200$
Andrade & Araújo	501738953	Celorico de Basto	”	115	21.10.94	3 465 000$	554 400$
António ..., Lda.	502269869	Valongo	“	158	28.10.94	3 984 400$	637 440$
Idem	Idem	Idem	“	164	25.11.94	2 100 000$	336 000$
Andrade & ...	501738953	Celorico de Basto	”	118	25.11.94	3 643 950$	583 032$
António ..., Lda. ~	502269869	Valongo	“	165	28.11.94	3 328 000$	532 480$
Andrade & ...			“	122	30.12.94	5 061 600$	809 856$

Somas ........................................................... 10 095 431$

63 006 445$

10 095 431$

2.3 -Exercício de 1995:

No exercício de 1995, o contribuinte tinha na sua posse e utilizou como válidos, os documentos a seguir indicados, cujas cópias se juntam (Anexos 16 a 18), emitidos por outros sujeitos passivos, titulando vários serviços de subempreitadas:

FORNECEDOR DE SERVIÇOS

DOCUMENTO E VALOR

NOME	NIPC	SEDE	NAT DOC	N.°	DATA	VALOR LIQUIDO	IVA
Andrade & …, Lda	501738953	Celorico de Basto	“	130	28.01.94	2 900 000$	355 300$
Idem	Idem	Idem	“	131	26.01.95	5 000 000$	850 000$
António …, Lda	502269869	Valongo	“	72	27.01.95	1 800 000$	306 000$

Somas ........................................................... 10 095 431$

8 890 000$

1 511 300$$

2.3.1- Efectuada consulta ao terminal do computador no sentido de se averiguar a existência ou não das firmas prestadores de serviço nos exercícios de 1994 e 1995: Mota …, Lda, NIPC 502694794; António …, Lda, NIPC 502269869 e Andrade …, Lda, NIPC 501738953, acima referidas, foi-nos fornecida a informação de que todos estes números de Pessoas Colectivas são INVÁLIDOS, que o mesmo é dizer que se trata de firmas fictícias.

Posto o sujeito passivo perante estes factos, foi pelo mesmo referido, em auto de declarações complementar, anexo ao Auto de Noticia, nomeadamente o seguinte: - "Que conhece, apenas de vista as pessoas que lhe emitiram as facturas antes descritas não sabendo, sequer, se o nome que consta dos documentos corresponde às pessoas que lhas processaram".

(…)

4.2-Propostas

De acordo com o evidenciado nos pontos anteriores, conclui-se que os documentos que sustentam os custos dos serviços efectuados por terceiros são fictícios e que por não corresponderem à realidade são negócios simulados. Assim, relativamente aos exercícios de 1994 e 1995, que apresentam prejuízos fiscais elevados de 6 998 244$ e 3 462 175$00, respectivamente, não tendo sido posto em causa o volume de negócios dos serviços prestados facturados e declarados, serão, no entanto, acrescidos aos resultados declarados de cada exercício, o valor correspondente ao total das facturas emitidas e respeitantes aos negócios simulados de 63 006 445$ e 8 890 000$00, respectivamente, pelo que com base nestas correcções técnicas, foi apurado o resultado liquido da actividade de 56 008 201 $00, para o exercício de 1994 e de 5 427 825$00 para o exercício de 1995.

(…)

No que concerne ao IVA, este encontra-se determinado nos itens 2.2, 2.3 e 4.1 e será corrigido tecnicamente e arrecadado (...)

4. Com base neste relatório foram efectuadas as seguintes liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares:

Imposto	Ano	Valor	Data limite de Pagamento voluntário	N.°da liquidação
IRS	1994	33.409.954$00	16-06-1999	5330049469
IRC	1995	1.781.113$00	16-06-1999	5330049509-

5. A Impugnação foi deduzida em 14-09-99 -fls. 2.

6. Durante os exercícios de 1994 e 1995, o Impugnante forneceu mão-de-obra às seguintes empresas: OPCA, …, S.A., COB…, S.A, Construções …, S.A. e Soc…, S.A. - documentos de fls. 15 a 92 e depoimento das testemunhas.

Não se provaram quaisquer outros factos relevantes para a decisão, designadamente não se provou que as firmas Pinto …, Ld,e, António …, Ld.a e Andrade … tenham realizado para o Impugnante as operações referentes nas facturas postas em causa pela Administração Fiscal, como à frente demonstrarei».

2.1.2 O julgamento da matéria de facto não nos merece censura alguma, se bem que cumpra aqui deixar registada uma nota para salientar que dar como provado o teor do relatório dos Serviços de Fiscalização não é o mesmo que dar como provados os factos dele constantes. A sentença recorrida, sob a epígrafe «DOS FACTOS PROVADOS» limita-se a dar como provado o teor daquele relatório, não fazendo um juizo sobre os factos dele constantes. No entanto, como resulta da parte expositiva da sentença, sob a epígrafe «OS FACTOS E O DIREITO», tais factos foram considerados assentes. Para pôr cobro a essa deficiência formal e fazendo uso da faculdade que nos é concedida pelo art. 712.° do CPC, vamos aditar à matéria de facto dada como assente dois números, por forma a dela fazermos constar, sob a forma de factos provados, a factualidade constante do relatório dos Serviços de Fiscalização pertinente para a decisão:

7. 7. Na contabilidade do Contribuinte encontram-se, para além do mais, as facturas que constam dos quadros referido em 4. (cfr. o relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária que, nessa parte, não foi questionado pelo Contribuinte);
8. 8. Os números de identificação fiscal que consta dessas facturas como sendo o das respectivas entidades emitentes - "Pinto …, Lda.", "António …, Lda." e "Andrade …, Lda." - não é válido (cfr. o mesmo relatório).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E A DECIDIR

A AT, analisando as facturas que o Contribuinte levou à contabilidade como suporte dos custos declarados, verificou que, de entre elas, existiam várias - quinze no ano de 1994 e três no ano de 1995 - das quais constava como entidade emissora uma de três sociedades -"Pinto …, Lda.", "António …, Lda." e "Andrade …, Lda." -, sendo que os números de identificação fiscal nelas mencionado era inválido, ou seja, se bem interpretamos tal declaração, não correspondia a contribuinte algum. Tendo ouvido o Contribuinte a esse respeito, o mesmo declarou «Que conhece apenas de vista as pessoas que lhe emitiram as facturas antes descritas não sabendo, sequer, se o nome que consta dos documentos corresponde às pessoas que lhas processaram» (cfr. o ponto 2.3.1 do relatório dos Serviços de Fiscalização Tributário que esteve na origem e serve de fundamentação às liquidações impugnadas, transcrito no n.° 3 da factualidade dada como assente).

Com fundamento na invalidade dos números de contribuinte constantes das facturas em causa e nas declarações do Contribuinte, e exclusivamente com esses fundamentos, considerou a AT que as facturas em causa eram fictícias, ou seja, não lhes correspondiam operações realmente efectuadas. Note-se aqui que embora na sentença se refira que a AT «Atendeu ainda ao facto de o sujeito passivo não possuir qualquer registo de compras para os anos de 1994 e 1995», afigura-se-nos que tal facto, apesar de referido no relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária que esteve na origem e serve de fundamentação dos actos impugnados, não foi ponderado pela AT para concluir pela falsidade das facturas ou, pelo menos, essa ponderação não resulta expressa daquele relatório. Ora, como é sabido, só pode considerar-se como fundamentação do acto aquela que tenha sido externada e não cumpre apreciar da validade do acto impugnado a coberto de outros fundamentos que não os que foram utilizados para a prática do mesmo.

Tendo considerado que às referidas facturas não correspondiam operações realmente efectuadas, a AT desconsiderou o seu valor como custos fiscais e procedeu à correcção dos rendimentos declarados pelo Contribuinte na categoria C de IRS com referência aos anos de 1994 e 1995, fazendo-lhes acrescer os montantes correspondentes àquelas facturas É o método geralmente denominada de correcções técnicas.. Consequentemente, procedeu às liquidações adicionais de IRS.

O Contribuinte insurgiu-se contra estes actos tributários, que veio impugnar judicialmente, com os seguintes fundamentos: as facturas em causa titulam prestações de serviços que lhe foram efectuadas pelas empresas que as emitiram e nas obras que indica; se estas empresas não tinham a situação fiscal delas regularizada, ou até se nem tinham a sua constituição formalizada, tal situação não acarreta necessariamente a conclusão de que as operações tituladas pelas facturas por elas emitidas não foram realizadas, pois «a existência dos negócios jurídicos nada tem que ver com a forma legal ou com a regularidade fiscal das partes neles intervenientes» e ao Impugnante, face à regularidade formal das facturas, não se exige «que investigue ou fiscalize essa situação relativamente àqueles com quem contrata»; assim, porque os custos a que se reportam os trabalhos e materiais referidos nas facturas em causa foram realmente suportados pelo Impugnante, os mesmos devem ser deduzidos aos proveitos do mesmo exercício.

A sentença recorrida julgou a impugnação improcedente. Para tanto, começou por referir que a AT, como lhe competia, logrou demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas em causa são simuladas, considerando bastante para o efeito a prova indiciária por ela produzida: números de contribuinte inválidos dos emitentes das facturas, afirmações do Contribuinte no sentido do desconhecimento dos nomes timbrados nas facturas e a não existência de qualquer registo de compras. Consequentemente, entendeu que estava legitimada a actuação da AT no sentido de desconsiderar os custos que se suportavam nas referidas facturas e passou a competir ao Contribuinte provar a realidade dessas operações. Depois, considerando insuficiente a prova testemunhal apresentada pelo Impugnante com vista a fazer tal prova, concluiu pela improcedência da impugnação.

O Contribuinte não se conformou com o decidido e veio recorrer da sentença para este Tribunal Central Administrativo com os seguintes fundamentos:

- foi feita má avaliação da prova testemunhal produzida, a qual permite que se dê como provada a efectiva prestação ao Impugnante dos serviços a que se referem as facturas em causa e pelos respectivos emitentes;

- foi feita má aplicação das regras do ónus da prova, devendo o Tribunal, pelo menos, ter lançado mão do disposto no art. 121.° do CPT, a que hoje corresponde o art. 100.° do CPPT.

Daí que tenhamos deixado referidas (no ponto 1.9) como questões a apreciar e decidir as de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter feito errada valoração da prova testemunhal produzida e de erro de julgamento de direito por incorrecta aplicação das regras de distribuição do ónus da prova.

Como resulta da matéria de facto que demos como assente, entendemos que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento da matéria de facto que lhe vem assacado. No entanto, por razões de comodidade de exposição, afigura-se-nos preferível começar por abordar a questão do ónus da prova

2.2.2 DO ÓNUS DA PROVA

A questão central destes autos, como procuraremos demonstrar, gira em torno do ónus da prova. Como bem se salientou na sentença recorrida, remetendo para um acórdão deste Tribunal Central Administrativo No qual o relator é o mesmo do presente acórdão., compete à AT demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que suportam os custos em causa são simuladas e, feita essa prova, tem o Contribuinte que demonstrar a existência das operações nelas mencionadas.

2.2.2.1 SOBRE O ÓNUS DA PROVA

No procedimento administrativo de liquidação do imposto compete à AT demonstrar a existência do facto tributário e em sede de impugnação compete ao contribuinte demonstrar os factos constitutivos do direito que alega. Na verdade, em tese geral, assim é. Não porque o acto tributário goze de presunção de legalidade, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial hoje ultrapassado, mas porque, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei., a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, surge em situação de paridade com o particular.

Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.

O ónus da prova Ónus da prova entendido em sentido objectivo, ou seja, o que respeita à repartição dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos de falta de prova., como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas - porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica - terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.

A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.° do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações - sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.

Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a "questão de direito" a resolver).

Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas - tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da "presunção da legalidade do acto administrativo", fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.

Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos

O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei.no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.

Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 3ª edição, págs. 280 a 282..

Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.° do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 12 1.°, n.° 1, do CPT Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado». (e também no art. 100.°, n.° 1, do CPPT, disposição legal que reproduz aquela). Foi também essa a regra acolhida na Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, ou seja, depois da prática dos actos impugnados.

Mas nem sempre será assim. Como decorre do que ficou dito, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos». Neste sentido, vide os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002 e de 24 de Abril de 2002 Proferidos nos recursos com os n°s 26635 e 102, respectivamente, e cujo texto integral está disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (www.dgsi.pt)., que vieram lançar luz sobre uma questão que nem sempre tem sido correctamente tratada: a da distribuição do ónus da prova no casos em que não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o contribuinte Embora os casos a que se reportam os referidos acórdãos sejam de não reconhecimento pela AT das deduções de IVA declaradas pelo contribuinte, afigura-se-nos que os considerandos aí expendidos valem, mutatis mutandis, na situação sub judice, em que a AT não aceita custos fiscais declarados pela Contribuinte com o fundamento que as facturas que os suportam contabilisticamente não correspondem a operações realmente efectuadas.. O caso sub judice insere-se nessa categoria.

Na verdade, no caso dos autos - de liquidação adicional de IRS com fundamento em que há custos declarados que não podem ser aceites porque as facturas que os suportam não titulam operações realmente efectuadas, motivo por que tais custos não podem ser relevados na determinação do rendimento tributável -, não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o Contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito que o Contribuinte se arroga, de ver aqueles "custos" relevados negativamente no rendimento tributável.

Assim, de acordo com que ficou dito, para saber sobre quem recai o ónus da prova da existência dessas operações, teremos que analisar as normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada, isto é, os arts. 16.°, 23.°, e 51.°, n.° 2, a contrario, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRO), tendo em conta que o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares As referências ao CIRO e ao CIRS reportam-se às versões anteriores ao Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho. (CIRS), no seu art. 31.°, manda aplicar as regras do CIRC na determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas.

Vejamos:

Embora o sistema fiscal português consagre o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável - quanto ao IRC, vide o art. 16.°, n.° 1, do respectivo código -, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do n.° 2 do art. 76.° do CPT (aplicável ao tempo), a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Neste último caso, que é o que ora nos interessa, a AT procederá ao apuramento do lucro tributável, o que deverá fazer, se tal for possível, com recurso a métodos directos e, na impossibilidade de «comprovação e quantificação directa e dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável», com recurso a métodos indiciários (cfr. art. 51.°, n.° 2, do CIRC).

Assim, no caso dos autos, de liquidação adicional de IRS, categoria C, com fundamento em que há custos declarados que não se verificaram realmente, à AT compete provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os factos--índice da falsidade das facturas em que estão suportados esses custos, competindo neste caso ao contribuinte o ónus da prova da existência das operações - factos tributários - que alegou como fundamento desses custos Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de deduções consideradas indevidas, mas de operações não declaradas, caso em que é sobre a AT que recai o ónus da prova da existência dos factos tributários..

Parafraseando o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, cuja exposição, ainda que de forma muito resumida, se tem vindo a seguir, a propósito dos requisitos legalmente previstos como de legitimação da actuação da AT para que possa desconsiderar custos declarados:

Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar terem sido declarados custos que não se verificaram, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que tais custos não ocorreram.

E citando o mesmo acórdão:

«É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá que ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.°s 342° e 343° do C. Civil sobre o ónus da prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra, de que "nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga".».

Face ao que ficou dito, e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:

- porque as liquidações adicionais de IRS têm por fundamento a não aceitação de custos declarados pelo Contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas que suportam aqueles custos não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas são simuladas;

- feita essa prova, compete ao Contribuinte demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de que os montantes referidos naquelas facturas sejam tidos como custos, ou seja, compete-lhe demonstrar a realidade das operações tituladas por aquelas facturas, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.° do CPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no art. 121.°, n.° 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos tributários em que se funda o seu direito Neste sentido, vide também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 9 de Maio de 2000, proferido no recurso com o n.° 3066/99, se bem que também este reportado ao IVA.

Foi esta a tese adoptada na sentença recorrida que, nesse ponto, merece a nossa total concordância.

2.2.2.2 SOBRE A VALORAÇÃO DA PROVA

Regressando ao caso sub judice, será que a AT fez prova, como vimos já que lhe competia, da verificação dos requisitos estabelecidos para que possa liquidar adicionalmente o IRS respeitante a custos que não aceitou ?

É certo, como bem se salientou na sentença recorrida, que nos casos vulgarmente denominados de "facturas falsas", a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.. No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» ldem, pág. 155..

Serão os indícios verificados no caso sub judice suficientes para que a AT tenha concluído, como concluiu, que às facturas em causa não correspondiam serviços realmente prestados, e, consequentemente, corrigir o rendimento tributável declarado pelo Contribuinte?

É neste aspecto, e só neste, que divergimos da sentença recorrida.

O único facto concreto aduzido pela AT com vista a concluir pela simulação das operações referidas nas facturas em causa (e, assim, a demonstrar a legalidade da sua actuação) que podemos relevar é o de os números de identificação fiscal referidos nas facturas como sendo os das empresas emitentes serem inválidos.

É certo que no relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária se refere também como facto indiciante da referida simulação as declarações do Contribuinte. Também na sentença se relevaram tais declarações como "facto-índice".

Salvo o devido respeito, as declarações do Contribuinte, tal como se nos apresentam relatadas naquele relatório, nada permitem concluir quanto à realidade das operações que as facturas em causa visam titular. Declarou o Contribuinte, segundo aquele relatório, o seguinte:

«Que conhece apenas de vista as pessoas que lhe emitiram as facturas antes descritas não sabendo, sequer, se o nome que consta dos documentos corresponde às pessoas que lhas processaram». Que o Contribuinte apenas conheça de vista as pessoas que lhe emitiram as facturas, apenas pode significar que não sabe identificar pelo nome quem elaborou os documentos e, eventualmente, quem lhos entregou. Não se nos afigura que o desconhecimento desse e doutros elementos de identificação de tal pessoa ou pessoas físicas possa assumir relevância alguma, tanto mais que como emitentes das facturas constam sociedades comerciais (pessoas colectivas), sendo perfeitamente plausível que o receptor das facturas não conheça a identificação das pessoas ligadas a essas sociedades. Quanto à afirmação de desconhecimento «se o nome que consta dos documentos corresponde às pessoas que lhas processaram», também a mesma se me afigura inócua como índice da simulação das operações a que se referem as facturas. Pressupondo nós que o "nome que consta dos documentos" seja o nome das entidades emitentes das facturas nelas impresso, é manifesto que nunca poderia haver correspondência entre esses "nomes" - denominações de sociedades - e os nomes das pessoas físicas que "processaram" as facturas.

Não vislumbramos, nem a AT refere, o entendimento que lhe permitiu valorar tais declarações como "facto-índice" da simulação das facturas.

Na sentença recorrida considerou-se ainda um outro "facto-índice" de que às facturas em causa não correspondem operações efectivamente realizadas: o de o Contribuinte não possuir qualquer registo de compras para os anos de 1994 e 1995. A Juíza do Tribunal a quo considerou que «pode tratar-se de um expediente relacionado com a ocultação de custos, nomeadamente de serviços prestados por terceiros». Salvo o devido respeito, afigura-se-nos, por um lado, que a AT, pese embora referir a falta de registo de compras nos anos de 1994 e 1995, dela não retirou qualquer ilação, designadamente no sentido de a relacionar com a falsidade das facturas respeitantes a serviços prestados à Contribuinte e, por outro lado, que, com os elementos constantes dos autos, não poder estabelecer-se nexo algum entre a falta de registo de compras e a eventual falsidade dessas facturas.

Assim, como ficou já dito, o único "facto-índice" que podemos relevar no juízo sobre a correspondência ou não à realidade das operações referidas nas facturas em causa é o de que os números de identificação fiscal referidos nas facturas como sendo os das empresas emitentes são inválidos.

Será tal facto suficiente para permitir concluir, «com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica», pela simulação das operações a que se referem as facturas em causa? Cremos que não. Na verdade, tal facto, sem mais, não permite excluir que as entidades que constam das facturas como emitentes tenham existência e tenham realmente prestados ao Contribuinte os serviços mencionados nas facturas. Embora admitamos que aquele facto pode constituir um indício no sentido da simulação, haveria de complementá-lo com outros que permitissem «criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade». Ou seja, a AT não deveria ter-se bastado com tal facto para retirar a ilação que retirou quanto à simulação das operações. A nosso ver, deveria a AT ter efectuado outras diligências no sentido de apurar, com a certeza jurídica exigida, outros indícios de que as operações a que se referem as facturas em causa são simuladas. Poderá questionar-se que outras diligências seriam essas. A resposta surge claramente nos próprios autos. Basta atentar-se nas diligências efectuadas a posteriori relativamente às facturas de que consta como emitente "António ..., Lda." e de que nos dá conta o documento de fls. 118. Tivesse a AT efectuado tais diligências antes de proceder às liquidações impugnadas, tivesse efectuado no mesmo tempo idênticas diligências relativamente às demais facturas, tivesse dado das diligências efectuadas na declaração de fundamentação contextual dos actos ora impugnados e não estaríamos agora colocados nesta posição ingrata Ingrata porque, pelo menos em relação às facturas de que consta como emitente "António Pacheco & Filhos, Lda.", afigura-se-nos que não subsistem dúvidas de que não correspondem a operações realmente efectuadas. Ingrata também porque a prova testemunhal produzida pelo Impugnante nos deixa a convicção de que também as demais facturas não titulam operações reais. de ter que considerar que os indícios recolhidos pela AT no caso sub judice são insuficientes para que a AT tenha concluído, como concluiu, que às facturas em causa não correspondiam serviços realmente prestados.

Face ao que vimos de dizer, a AT não podia corrigir as declarações, designadamente desconsiderando os custos que as facturas em causa suportam, a menos que a actividade instrutória desenvolvida lhe permitisse concluir com segurança que às facturas em causa não correspondia a efectiva prestação de serviços.

A AT não logrou provar a verificação dos requisitos que permitiam a sua actuação Repete-se que só a fundamentação contextual pode considerar-se e realça-se que, em sede de contencioso tributário, como contencioso de anulação que é, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração.

Assim sendo, haverá que concluir-se pela ilegalidade dessa actuação e, consequentemente, pela ilegalidade das liquidações.

A sentença recorrida será, pois, revogada e a impugnação judicial será julgada procedente.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.°, n.° 2, do CPT, a que hoje corresponde o art. 100.°, n.° 2, do CPPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência de facto tributário e a sua quantificação.
II - No caso da liquidação adicional de IRS ter por fundamento a não aceitação pela AT de custos declarados para a determinação do rendimento colectável da categoria C, por considerar que as facturas em que o contribuinte os pretende suportar não correspondem a operações realmente efectuadas (e, por isso, mediante o processo geralmente denominado de "correcções técnicas", ter feito acrescer o respectivo montante ao lucro tributável declarado pelo contribuinte), à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no lucro tributável.
III - Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que suportam tais custos são simuladas, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que tais operações são reais, não lhe bastando criar dúvida a esse respeito (o art. 121.°, n.° 1, do CPT, a que corresponde hoje igual número do art. 100.° do CPPT, não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário, que competiria à AT).
IV - Se a única fundamentação objectiva aduzida pela AT para considerar que as facturas em causa não correspondem a operações realmente efectuadas foi a de que os números de identificação fiscal que delas constam como sendo os das entidades emitentes são inválidos, não pode considerar-se que a AT tenha reunido, como lhe competia, indícios que lhe permitissem concluir com a certeza exigível que as operações referidas nas facturas eram simuladas.
V - Na verdade, não é de excluir, sem mais, ou seja, sem outras diligências que deveriam ter sido efectuadas no âmbito da actividade instrutória que competia à AT, que as entidades que constam das facturas como emitentes tenham existência e tenham realmente prestado os serviços a que se referem aquelas facturas.
VI - Sendo de considerar que a AT não fez prova dos requisitos legais que lhe permitiam a correcção do lucro tributável declarado, é de julgar procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC que teve por fundamento tal correcção.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação, anulando as liquidações impugnadas.

Sem custas.

Lisboa, 14 de Outubro de 2003

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Maria da Fonseca Carvalho

ass) Joaquim Pereira Gameiro

1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

2)É o método geralmente denominada de correcções técnicas.
3) No qual o relator é o mesmo do presente acórdão.

4) O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei.

5) Ónus da prova entendido em sentido objectivo, ou seja, o que respeita à repartição dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos de falta de prova.

6) Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 3ª edição, págs. 280 a 282.

7) Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».

8) Proferidos nos recursos com os n°s 26635 e 102, respectivamente, e cujo texto integral está disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (www.dgsi.pt).

9) Embora os casos a que se reportam os referidos acórdãos sejam de não reconhecimento pela AT das deduções de IVA declaradas pelo contribuinte, afigura-se-nos que os considerandos aí expendidos valem, mutatis mutandis, na situação sub judice, em que a AT não aceita custos fiscais declarados pela Contribuinte com o fundamento que as facturas que os suportam contabilisticamente não correspondem a operações realmente efectuadas.

10) As referências ao CIRO e ao CIRS reportam-se às versões anteriores ao Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho.

11) Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de deduções consideradas indevidas, mas de operações não declaradas, caso em que é sobre a AT que recai o ónus da prova da existência dos factos tributários.

12) Neste sentido, vide também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 9 de Maio de 2000, proferido no recurso com o n.° 3066/99, se bem que também este reportado ao IVA.

13) Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.

14) ldem, pág. 155.

15) Ingrata porque, pelo menos em relação às facturas de que consta como emitente "António Pacheco & Filhos, Lda.", afigura-se-nos que não subsistem dúvidas de que não correspondem a operações realmente efectuadas. Ingrata também porque a prova testemunhal produzida pelo Impugnante nos deixa a convicção de que também as demais facturas não titulam operações reais.

16) Repete-se que só a fundamentação contextual pode considerar-se e realça-se que, em sede de contencioso tributário, como contencioso de anulação que é, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração.