II. Surgindo a circunstância de um determinado custo ou gasto ainda não ter documentação vinculativa, que ateste o seu específico e concreto valor, mas sabendo-se que se trata de custo ou gasto do exercício, do ponto de vista contabilístico admite-se o registo do custo ou gasto estimado, em respeito, desde logo, pelo princípio da especialização dos exercícios.

III. Como custos fiscais que são os mesmos têm de estar cabalmente documentados, como já referimos supra, o que ocorrerá, à partida, com a faturação e o pagamento em concreto do valor ao fornecedor em causa.

IV. A consideração de custos por estimativa tem de estar cabalmente sustentada, caso contrário admitir-se-ia uma manipulação dos mesmos, com base numa mera operação contabilística.

V. Despesas não documentadas são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade.

VI. Despesas indevidamente documentadas são aquelas em relação às quais existe alguma documentação de suporte, ainda que insuficiente.

VII. Apenas as despesas não documentadas (e não as indevidamente documentadas) são passíveis de tributação autónoma.

VIII. O elemento subjetivo inerente à liquidação de juros compensatórios refere-se ao facto de o retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência.
IX. A falta de apresentação de documentos de suporte a custos contabilizados não consubstancia erro desculpável, por divergência de critérios, dado que a exigência a documentabilidade dos custos é uma decorrência legal e não uma faculdade, sendo aplicável a quaisquer custos.

I. RELATÓRIO

U..... M....., S.A. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 01.04.2016, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, versou sobre a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 1995.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. A questão material controvertida no presente recurso prende-se com a dedutibilidade, em sede de IRC, dos encargos com estimativas de publiishng e royalties incorridos pela ora Recorrente, bem como a sua sujeição a tributação autónoma por via da classificação como despesas confidenciais ou não documentadas.

B. Na ótica do Tribunal a quo e como resulta da sentença ora recorrida, a Recorrente não fez, alegadamente, prova documental dos custos, em virtude da inexistência de qualquer documentação de origem externa.

C. No âmbito de contratos celebrados com a P..... e a P..... BV, são utilizadas e difundidas em Portugal diversas obras de artistas, intérpretes e executantes estrangeiros e como contrapartida pela difusão das obras, a P..... e P..... BV são responsáveis pelo recebimento dos respetivos direitos de autor e pelo pagamento dos mesmos aos seus titulares.

D. O processo de controlo dos direitos de autor correspondentes à utilização de inúmeras obras dos vários autores que trabalham com o grupo P....., em todo o mundo, é bastante complexo, pelo que é efetuado a nível mundial pelas duas empresas acima referidas, sendo que no caso específico de Portugal, a Recorrente é a representante da P..... e P..... BV no nosso país, conforme contrato junto aos autos em 1.ª instância.

E. A SPA, enquanto entidade de gestão coletiva, paga os direitos de autor à Recorrente (pela utilização em Portugal de obras de autores portugueses e estrangeiros), e envia à P..... e P..... BV a relação das obras e sua utilização susceptíveis de gerar esses pagamentos e por seu turno, a P..... e P…..P BV, depois de alocarem tais pagamentos às respetivas obras e autores, debitam a Recorrente pelo valor que esta lhes deve entregar.

F. Todos os valores a debitar à Recorrente dependem do estabelecido contratualmente entre cada autor e a P..... e a P..... BV e a margem de lucro da Recorrente é obtida pela diferença entre o valor recebido da SPA correspondente à utilização de cada obra e o valor debitado pela P..... e/ou P..... BV por essa mesma obra.

G. Para efeitos contabilísticos e fiscais, a Recorrente contabiliza os valores recebidos da SPA como proveitos do respetivo exercício, reconhecendo, em contrapartida, os respetivos custos associados, consubstanciados nos valores a pagar à P..... e P..... BV, em função dos contratos estabelecidos com aquelas entidades e de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, conforme preceituado no artigo 18º do CIRC.

H. Adicionalmente, no final de cada exercício, e não obstante tratar-se de uma responsabilidade contratual certa, apenas ilíquida quanto ao seu quantum, sempre que a Recorrente não dispõe de documento de suporte que lhe permita apurar in concretu uma parte dos encargos de p..... referentes àquele exercício, procede ao apuramento de uma estimativa, que é calculada com base em informação histórica, na prática corrente da atividade e na informação e correspondência trocada numa base semestral com a P..... e P..... BV, atendendo ao princípio da prudência e da especialização dos exercícios.

I. Os direitos de autor cujo apuramento não foi, ainda possível determinar com total segurança, são transferidos para uma conta de balanço (denominada de "p..... suspensos"), os quais, de acordo com os procedimentos do Grupo P....., não obstante identificados os seus montantes, apenas serão debitados à Recorrente após a P..... e a P..... BV regularizarem o seu apuramento junto dos respetivos autores.

J. A P..... e P..... BV trocam correspondência com a ora Recorrente (correspondência essa junta em 1.ª instância, no que respeita ao exercício de 1995), na qual indicam os valores devidos no âmbito das operações de p..... e as situações em que por irregularidades surgidas entre os autores com as sociedades de autores dos respetivos países, os direitos ficam suspensos até à sua regularização.

K. Em termos contabilísticos, nestes casos, a ora Recorrente reclassifica os valores estimados respeitantes a estes autores / obras, efetuando a transferência da conta relativa a estimativas de custos com p..... para uma outra conta de balanço - "P..... suspensos'', sendo que estes valores apenas serão debitados à Recorrente depois de regularizadas as situações com os autores.

L. Adicionalmente, cumpre salientar que dada a natureza do processo de contabilização destes custos com "p..... suspensos", à sua complexidade e ao facto de as situações extravasarem o âmbito de um exercício fiscal, os mesmos funcionam numa lógica de conta corrente, i.e., numa base semestral, a P..... e a P..... BV enviam à ora Recorrente o saldo dos valores devidos relativamente ao p..... e na referida informação consta também expressamente o valor levado à conta de "p..... suspensos" respeitante a cada exercício (vide documento n.º 9 anexo à petição inicial em 1.ª instância), o qual no exercício de 1995 correspondia a ESC 6.898.815 -valor objeto de correção nos presentes autos.

M. A prova documental produzida nos presentes autos corresponde à única documentação de suporte destes custos com estimativas de p..... e, em concreto, de suporte dos custos contabilizados na conta de p….. suspensos, i.e., a única documentação de suporte deste custos é, não só o contrato celebrado com a P..... e a P..... BV que obriga a Recorrente ao pagamento destes valores, mas também o documento de suporte enviado por estas entidades demonstrativo do saldo em dívida e do saldo a transitar de cada exercício na conta de p..... suspensos.

N. Em abono da tese acima propugnada, e de modo a clarificar o suporte da contabilização destes custos e esclarecer as alegadas omissões de documentação apontadas pelo Douto Tribunal a quo, a ora Recorrente juntou cópia da documentação relativa à contabilização dos valores de p..... suspensos relativos aos exercícios seguintes de 1996 a 2000, nos termos da qual se permite demonstrar, (i) a existência de adequado suporte documental para o registo destes custos na esfera da ora Recorrente, os quais resultam diretamente das suas obrigações contratuais com as suas representadas, e (ii) a lógica de funcionamento em conta corrente entre a Recorrente e a P..... e a P..... BV dos valores a contabilizar relativos a este tema.

O. Da prova produzida resulta a continuidade e consistência dos procedimentos adotados pela Recorrente e da ausência de qualquer intuito manipulador dos seus resultados.

P. Bem como que tais custos foram efetivamente incorridos e que houve um exfluxo de recursos financeiros a favor dos respetivos beneficiários, sendo que tais custos são essenciais à obtenção das receitas de p..... que foram levadas a tributação.

Q. A não adotar este procedimento a Recorrente violaria de forma expressa o princípio da anualização e especialização dos exercícios.

R. Decorre da prova produzida que, estamos perante encargos efetivamente devidos pela ora Recorrente, cujo valor já foi confirmado pelos beneficiários dos pagamentos, mas que aguardam, no entanto, o débito, sendo assim inequívoco que estamos perante um custo a deduzir no exercício a que o mesmo respeita, nos termos do princípio da especialização dos exercícios consagrado no CIRC, sendo que admitir-se qualquer posição em sentido contrário, i.e., que os valores apenas poderiam ser deduzidos no exercício em que fosse recebido o débito por parte da P..... e da P..... BV, implicaria a sua não aceitação como custos desse exercício, pois respeitariam a operações de um exercício anterior (neste caso, 1995) e, não enquadráveis no número 2 do artigo 18.º do CIRC.

S. Mais uma vez: todos os valores referentes a "p..... suspensos" resultam de obrigações contratuais da Recorrente, estando identificados os respetivos autores (por via da relação enviada anualmente pela SPA), os beneficiários dos pagamentos (a P..... e a P..... BV), estando os mesmos relevados na contabilidade da Recorrente em conta própria para o efeito, de acordo com os princípios da prudência, da especialização dos exercícios e de acordo com uma prática contabilística constante e coerente susceptível de refletir a situação patrimonial da Recorrente.

T. Dada a natureza das operações em causa não existe por natureza documentação de origem externa, e é precisamente neste ponto que assenta a fragilidade da posição do Tribunal a quo.

U. Nos termos do disposto no artigo 651.º do CPC, depois do encerramento da discussão, só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento ou no caso de a junção se tomar necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância. No caso em apreço, é manifesto que a documentação acima junta com as presentes alegações resulta diretamente do teor da sentença proferida pelo Tribunal a quo, visando demonstrar que estamos perante custos devidamente suportados na contabilidade da ora Recorrente e sobre os quais é impossível por natureza a obtenção de qualquer outra documentação adicional, nomeadamente de natureza externa.

V. Conforme resulta da factualidade assente, a AT propôs igualmente a liquidação de Esc. 2.331.220$00 de IRC, a título de "imposto sobre despesas confidenciais", respeitante às estimativas de custos de p..... e de r....., as quais, no entender da Administração Tributária, uma vez que não têm suporte documental, estariam sujeitas ao regime preceituado no artigo 4° do DL. 192/90, de 15 de Janeiro.

W. Não é verdade que tais despesas não estejam documentadas, uma vez que, conforme amplamente demonstrado pela Recorrente, todas as operações em causa estão tituladas por documentos e registadas na contabilidade, como acima demonstrado nas presentes alegações de recurso.

X. Salvo o devido respeito, a Administração Tributária e o Tribunal a quo confundem o que sejam despesas mal documentadas, e como tal não aceites como custo fiscal nos termos do n.º 1 do artigo 23° do CIRC, e despesas confidenciais ou não documentadas, as quais se encontravam, à data, sujeitas a tributação autónoma nos termos do Decreto-Lei nº 192/90, de 9 de Junho.

Y. Desde logo, porquanto uma estimativa é insusceptível de ser evidenciada por via de um documento externo, o que não inviabiliza, por um lado, a sua aceitação como custo fiscal, conforme Parecer nº 3/92 do Centro de Estudos Fiscais, e muito menos a sua sujeição a tributação autónoma, sendo que no caso dos presentes autos, as estimativas efetuadas pela Recorrente estão perfeitamente identificadas, sendo absolutamente clara a sua natureza, finalidade, origem, bem como os respetivos beneficiários, não podendo assim concluir-se pela inexistência de documentação.

Z. Acresce que, os custos suportados pela ora Recorrente estão perfeitamente identificados, sendo absolutamente clara, nomeadamente para a AT, a sua natureza, finalidade e origem, bem como os respetivos beneficiários, nem em nenhum momento a AT invocou a alegada intenção de ocultação dos custos por parte da ora Recorrente.

AA. Face ao acima exposto, é evidente que os indícios recolhidos pela AT não são suficientes para sujeitar os custos com estimativas a tributação autónoma, pois à luz da doutrina e jurisprudência acima analisadas, a sujeição a tributação autónoma apenas se justifica na ausência completa de documentação e informação sobre a origem, natureza e finalidade das despesas, o que não sucede no caso em apreço, nem tal situação foi invocada em sede do relatório de inspeção, sendo, assim, evidente a falência dos argumentos da Administração Tributária e da sentença ora recorrida.

BB. Por último, a liquidação de imposto objeto (mediato) dos presentes autos padece de vício de violação de lei, motivo porquanto se há-de entender que não são devidos quaisquer juros compensatórios por parte da ora Recorrente e, ao contrário do que sustenta o Tribunal a quo, para além de ser indevida a liquidação de imposto que lhe está subjacente, tal culpa não se mostra evidenciada, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente de manifesta ilegalidade das liquidações dos juros compensatórios, por falta de verificação dos pressupostos legais, tudo com as demais consequências legais.

CC. Com efeito, resulta de toda a prova produzida pela Recorrente a inexistência de qualquer documentação adicional de suporte do custo em apreço, estando os movimentos contabilísticos resultantes dos acertos das estimativas efetuados entre a Recorrente e as suas representadas devidamente suportados em documento de origem interna, a única existente dada a natureza das operações em causa, como vimos acima, o que inviabiliza a liquidação de juros compensatórios.

DD. Face a tudo o acima exposto, requer-se a este Venerando Tribunal que se digne julgar procedente por provado o presente recurso e, em consequência, se digne ordenar a revogação da decisão ora recorrida e a anulação do ato tributário ora sindicado, tudo com as devidas consequências legais”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento no tocante à correção relativa os custos com p..... e r....., em virtude de os mesmos estarem adequadamente documentados?

b) Há erro de julgamento no que respeita à tributação autónoma, em virtude de não se estar perante uma despesa não documentada ou confidencial?

c) Há erro de julgamento no tocante aos juros compensatórios, em virtude da falta de verificação do elemento subjetivo?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A sociedade "P..... Portugal – S….., SA", contribuinte n.º 5……. foi incorporada, por fusão, na U..... M....., SA, contribuinte n.º "U..... M...... SA", n.º 5……, que por sua vez foi incorporada, por fusão, na "U..... M....., Lda" - cf. documento de fls. 35 e 81 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido;

B) A U..... M....., SA exerce a sua actividade na área da edição, distribuição de filmes e outras obras fonográficas e videográficas - cfr. artigo 1.º da petição inicial e cópia do relatório de inspecção a fls. 34 e sg dos autos que se dão por integralmente reproduzidas;

C) U..... M....., SA é representante da P..... I…. P..... BV ("P..... BV") e da P..... - cfr. artigo 1.º da petição inicial e cópia do relatório de inspecção a fls. 34 e sg dos autos que se dão por integralmente reproduzidas;

D) A Impugnante é representante da sociedade P..... I….. P..... BV ("P..... BV") e da P..... I….. P..... Limited ("P..... LTD") - cf. fls. 42 dos autos;

E) No âmbito da referida representação, a Impugnante recebe da Sociedade Portuguesa de Autores montantes relativos à utilização em território nacional, de direitos de autores não residentes que hajam celebrado contratos com as representadas identificadas na alínea anterior, montantes que debita a estas - cfr. documentos de fls. 37 a 58, que se dá por integralmente reproduzidos;

F) Em resultado da acção de inspecção externa referida em B) foram propostas correcções em sede de IRC no valor de € 52.256,45 - cf. fls. 32 e sgs que se dão por integralmente reproduzidas;

G) Notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, em 12/ 7/ 2000 pronunciou­ se no sentido de Invoca que no final de cada exercício, sempre que não dispunha de documento de suporte que lhe permitisse apurar em concreto uma parte dos encargos de p....., procedia ao apuramento de uma estimativa, calculada com base em informação histórica, na prática corrente da actividade e na correspondência trocada com a P..... I….. P..... Lda ("P.....") e da P..... I…… BV ("P..... BV"), atendendo ao princípio da prudência e da especialização dos exercícios e que atento o volume total de estimativas, tais valores são imateriais - cf. fls. 23;

H) Invocou ainda que os direitos de autor cujo apuramento não tivesse ainda sido possível determinar com total segurança, eram transferidos para uma conta de balanço ("p..... suspensos"), os quais apenas seriam debitados à Impugnante após a sociedade P..... LTD e a P….. BV regularizarem o seu apuramento junto dos respectivos autores;

I) Mais invoca que todos os valores referentes a "p..... suspensos" resultam de obrigações contratuais por si assumidas, estando identificados os respectivos autores e os beneficiários dos pagamentos e relevados na sua contabilidade, em conta própria para o efeito, de acordo com os princípios da prudência, da especialização dos exercícios e de acordo com a prática contabilística constante e coerente, juntando um documento com timbre "P.....", dirigido a A……, datado de 6/ 2/1996 relativo a processamento de royaltis no valor de Esc. 57.051.755,00 respeitante ao período entre Julho a Dezembro de 1995 - cfr. Documento de fls. 23 e fls. 142 dos autos e 202 do PAT;

J) Na sua decisão final a Administração Tributária manteve as correcções destacando­-se do relatório de inspecção datado de 14/8/2000, o seguinte segmento:

«(...) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.

III. 1. Em sede de IRC

III. 1 . 1. Estimativa de custos com P.....

A P..... recebe da SPA importâncias referentes a direitos de autor, procedendo à emissão de recibos contra a entrega de cheques por parte da segunda. Contabilisticamente, o registo efectuado corresponde à entrada de dinheiro em bancos por contrapartida da conta 2…… P...... Aquando do recebimento dos débitos efectuados pelas empresas P..... BV e P..... LTD, e contabilização dos mesmos a débito da 7…… P..... e a crédito de uma 22xx, transfere daquela conta (2……) para proveitos 7….. ou para a conta 2…… P..... Suspensos quando não existe o custo correspondente.

No final do exercício, a conta 2…… foi saldada em contrapartida da 7….. esta conta é simultaneamente debitada pela estimativa do custo correspondente àquele proveito em contrapartida da conta 2……. (conta acréscimo de custos). De modo a verificar a recepção dos documentos de suporte ao custo no ano seguinte referente à estimativa de custo efectuada, foi elaborado o seguinte quadro (...) Da sua análise, constata-se que foram imputados custos no montante total de Esc.: 11 052 340$00 para os quais a P..... não tem até ao momento da inspecção suporte documental.

A conta 2…… funciona como uma conta de acréscimo de custos. De acordo com o nº 3 do art.º 18.º do CIRC, os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se realizados e os custos suportados na data em que o serviço é prestado (terminado). Se o serviço foi prestado e há lugar ao custo a P..... deveria ter exigido do prestador do serviço P..... a emissão das facturas ou documentos equivalentes, não sendo de aceitar que a P..... contabilize em 1995 um custo com um serviço prestado nesse ano e apenas facturado pelo prestador no ano 2000.

Face ao exposto, consideramos que tais custos, no montante de Esc. 11052340$00, estão indevidamente documentados nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC, pelo que devem ser acrescidos ao resultado fiscal. Valor a acrescer na linha 14 do quadro 20 do DC-22 - 11 052 340$00

III. 1. 2. R..... a pagar - Conta 2…….

No final do exercício a conta 26830003 apresenta um saldo, o qual se refere a estimativas de royalties. realizadas no 4° trimestre para os artistas individuais e a estimativas de outros trimestres efectuadas para os royalties a pagar a empresas, dado que estes últimos apenas são transferidos para a conta de . royalties atribuídos quando as entidades credoras emitem o documento que suporta o custo, sendo neste último momento que a P..... procede à retenção do imposto sobre o rendimento.

Fazendo a reconciliação dos saldos existentes em 31/12/1995 e em 30/04/2.000, verifica-se que ainda não existem documentos de custo para um montante total de Esc.: 173 4349$00 (pags. 2 e 3 do anexo I).

Valor a acrescer na linha 14 do quadro 20 do DC-22 - 173 4349$00

III. 1. 3. Tributação Autónoma

Na sequência das correcções efectuadas nos pontos anteriores que totalizam Esc. 9 324 881$00, vai ser acrescido para o cálculo do imposto a importância de Esc. 2 331 220$00 referente à tributação autónoma em IRC, à taxa de 25 % das despesas não documentadas, nos termos do artigo 4.º do D.L. 192/90, de 15 de Janeiro (...).

III. 3. Correcções aritméticas propostas

III. 3. 1. Em sede de IRC

III. 3. 1. 1. Correcções ao resultado fiscal

III. 3. 1. 1. 1. Correcções a favor do Estado

As correcções a efectuar neste exercício constam dos pontos III. 1. 1. a III. 1. 5. deste relatório.

(...) III. 3. 1. 3. Correcções ao imposto

Tendo presente o referido no ponto III. 1. 3. (pag. 11), o montante de custos não documentados é de Esc. 9 324 881$00, sendo o imposto a pagar de Esc. 2331220$00, que resulta da aplicação da taxa autónoma de 25% sobre o valor daqueles custos. (...)

VIII Direito de audição -fundamentação

O sujeito passivo foi notificado em 21-06-2000, através do ofício nº 10370, para exercer, nos termos dos artigos 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar de Inspecção Tributária (RCIT), o direito de audição sobre as propostas de correcção constantes do Projecto de Conclusões de Relatório.

A P..... P….. S….., S.A., exerceu o direito de audição, contestando algumas das correcções propostas, em carta apresentada em 11-07-2000, a qual faz parte integrante do presente relatório (pag. 1 a 14 do anexo III). Relativamente aos itens do Projecto de Conclusões de Relatório sobre os quais a empresa discorda, procede-se de seguida à análise de cada uma das situações alvo de reclamação.

Ponto 1 do Direito de Audição: Estimativas de custos com P..... - correcção no montante de Esc. 11 052 340$00 a favor do Estado (Ponto III 1. 1 do presente relatório)

O sujeito passivo afirma que o excesso da estimativa do ano de 1995, no valor de Esc. 4 153 525$00 (=1 900 893$00 + 2 252 632$00) foi utilizado em 1996, correspondendo desta forma a uma diminuição dos custos do último ano. Ora, não parece que se esteja a verificar esta situação, porque o documento que suporta a estimativa efectuada em 1996 só refere como regularização do excesso de estimativa de 1995 o valor de Esc. 1 900 893$00. Não tendo sido enviado qualquer documento que comprovasse a regularização no montante de Esc. 2 252 632$00, não há dupla tributação. Quanto ao valor de Esc. 1 900 893$00, este é corrigido no exercício de 1995, mas também é regularizado a favor do sujeito passivo em 1996, pelo que não há dupla tributação. Acresce referir que ao ser corrigido o valor de Esc. 1 900 893$00 não se pretendeu penalizar o contribuinte, mas, ser coerente nas correcções efectuadas, em resultado das acções de fiscalização, às regularizações dos excessos de estimativas realizadas ou não pelo contribuinte tendo presente a correcta especialização dos custos e proveitos, nos termos do n.º 3 do art. 18.º do CIRC. Relativamente ao valor de Esc. 6 898 815400, referente a P..... suspensos, refere-se que os documentos remetidos pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição não discriminam o valor corrigido. Como justificação do facto de não possuir os documentos de suporte, o contribuinte refere que "está pendente de transferência para a P..... BV, uma vez que no final do exercício ainda não era possível determinar a que obra/autor se referiam os valores". Contudo, estamos em 11-07-2000, e ainda não existe qualquer documento de suporte para a importância corrigida. Ora, de acordo com o n.º 3 do art.º 18° do CIRC, os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se realizados e os custos suportados na data em que o serviço é prestado (terminado). Se o serviço foi prestado em 1995, a P..... deveria ter exigido do prestador do serviço P..... a emissão das facturas ou documentos equivalentes, não sendo de aceitar que a P..... contabilize em 1995 um custo com um serviço prestado nesse ano e apenas facturado pelo prestador em 2000 ou posteriormente. Pelo exposto, iremos manter na integra as correcções propostas neste ítem.

Ponto 2 do Direito de Audição: Royalties a pagar - correcção no montante de Esc. 173 434$00 (Ponto III. 1. 2 do presente relatório) O sujeito passivo afirma que a correcção proposta gera uma dupla tributação, contudo não demonstrou, nem durante a fiscalização nem em direito de audição, que efectuou a regularização relativamente a royalties , i.e. que considerou o montante corrigido como proveito. Refira-se, ainda, que por mais irrelevante que sejam os valores, tanto os excessivos como os défices de estimativa devem ser regularizados. Pelo exposto considera-se o valor acima referido como custo não documentado, pelo que se mantém a correcção proposta.

Ponto 3 do Direito de Audição: Estimativas de custos com P..... e de R..... a pagar - Despesas não documentadas - Tributação autónoma à taxa de 25% no montante de Esc. 2 331 220$00 (ponto III. 1. 3 do presente relatório)

Os custos corrigidos relativos a P..... não estão documentados, i.e., não têm suporte documental. A P..... contesta a correcção porque considera que o D.L. n.º 192/90, de 9 de Junho, não se aplica à presente situação pelos seguintes factos:

• "serviços consideram que os custos corrigidos, relativos a P....., estão indevidamente documentados";

• "no âmbito do D.L. 192/90 não se incluem as despesas indevidamente documentadas";

• "o D.L. 192/90 aplica-se a despesas confidenciais e a despesas não documentadas" ;

Existe aqui por parte do contribuinte um preciosismo de linguagem que contudo não serve de justificação para a não aplicação do D.L. n.º 192/90, uma vez que os custos corrigidos não têm suporte documental.

Face ao descrito, é correcto manter a correcção proposta.

Relativamente às estimativas de custos com royalties, o contribuinte afirma que "os excessos de estimativas não têm a natureza de despesas confidenciais ou não documentadas". Esta afirmação era verdadeira se esse excesso tivesse sido regularizado. Até à data da conclusão da acção de fiscalização este valor mantinha-se em balanço sem documento de suporte, pelo que deve ser corrigidos como não documentado" - cfr. fls. 33 e sgs que se dão por integralmente reproduzidas;

K) A Impugnante foi notificada das conclusões da acção de inspecção constantes do respectivo relatório através de ofício datado de 10/8/2000 - cfr. Fls. 32;

L) Em 10/11/2000 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2000 8310013629, referente ao exercício de 1995, no valor de Esc. 10 476 476$00 (€ 52.236,45), com data limite de pagamento de 6/1/ 2001- cfr. fls. 61;

M) Em 14/3/2001 a Impugnante deduziu reclamação graciosa invocando que considera as correcções no valor de Esc. 11052340$00 e 173434$00 relativas a estimativas de custos com "P..... " e com "Royalties" bem como com a tributação autónoma efectuada indevidas porque os Serviços inspectivos não consideraram a contabilização de custos com estimativas pelo facto de estarem indevidamente contabilizados sem indicar qualquer procedimento alternativo a seguir - cfr. fls. 62 e sgs dos autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas;

N) Por ofício n.º 23782, datado de 28/8/2002, U..... M....., SA foi notificada da proposta de indeferimento da reclamação graciosa e para, querendo, exercer o direito de audiência prévia - cfr. fls. 68 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzida;

O) Em 13/9/2002 a U..... M....., SA exerceu o direito de audiência prévia - cfr. fls. 89 dos autos que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

P) Em 30/9/2002, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, exarado na informação da qual consta o seguinte teor:

«(...) III - ANÁLISE DO PEDIDO

(...) Na análise efectuada à matéria de facto, à petição apresentada pelo sujeito passivo e ao relatório da inspecção exercício de 1995, verificamos que:

III- I - É de indeferir o pedido, atendendo ao exposto nos capítulos I e II, sabendo que nem em sede de inspecção, nem em sede de reclamação, a reclamante fez prova inequívoca do alegado e também, não conseguiu justificar através de elementos de prova - documentos- facturas, notas de débito ou outros, os custos estimados "anulação de proveitos" imputados no exercício de 1995, pelo que não são aceites como encargos dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.

Estimativa de Custos (anulação de proveitos) contabilizada no exercício em análise, tem obrigatoriamente, de à posterior, ser confirmada pelo custo real através de documento externo, emitido por entidades prestadora do mesmo. Embora não exista um prazo, pré definido para a confirmação da estimativa de custos, esta tem que ser confirmada pelo curto real, no prazo possível, de modo que, quando solicitado pelos serviços, cumpra o disposto na alínea a) do n.º 3 do art.º 98.º do CIRC. A contabilidade tem para efeitos fiscais que obedecer a determinadas regras, nas quais se inclui que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário, conforme disposto na alínea a) do n.º 3 do art. 98. (actual 115°) do CIRC. III - II - Relativamente aos juros compensatórios, os mesmos são devidos nos termos do artº 80° do CIRC. Pelo exposto, propomos o indeferimento do pedido. IV - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR IV - 1 " Dado que, porquanto uma estimativa é insusceptível de ser evidenciada por via de um documento externo, o que não inviabiliza, por um lado, a sua aceitação com custo fiscal ..." Esta alegação está correcta, dentro de um prazo relativamente curto da verificação da realidade subjacente à estimativa. Diferente portanto, da situação da reclamante que contabilizou no exercício de 1995, estimativa de custos (através da anulação de proveitos), a qual, no ano de 2002 ainda não está conformada através de documento externo (factura, nota de débito ou outros) emitido pela entidade prestadora do mesmo.

Tendo sido contabilizada a estimativa de custos e decorrido um período temporal tão longo (7 anos), sem que o custo tenha sido confirmado pela entidade prestadora, concluímos que não existe fundamento apara a aceitação da referida estimativa como custo. (...)" - cf. documento de fls. 97 dos autos que se dá aqui por integralmente reproduzido;

Q) Do referido despacho a Impugnante deduziu a presente impugnação - cf. fls. 2”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem­-se os lapsos constantes do facto F) supratranscrito, que passará a ter a seguinte redação:

F) Em resultado da ação de inspeção externa foram propostas correções em sede de IRC no valor de € 52.256,45 - cf. fls. 32 e sgs que se dão por integralmente reproduzidas;

II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda­-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

R) Através de documento escrito, datado de 20.08.1993, no qual surgem como partes a Impugnante e a P..... I….. P..... Limited, foram definidos os termos atinentes ao exercício do referido em C) (cfr. fls. 125 a 138 dos autos em suporte de papel).

S) Através de documento escrito, datado de 24.08.1993, no qual surgem como partes a Impugnante e a P..... I….. P..... BV, foram definidos os termos atinentes ao exercício do referido em C) (cfr. fls. 108 a 122 dos autos em suporte de papel).

T) Foi remetido ofício à Impugnante, por parte da P....., datado de 06.02.1996, em anexo ao qual foi remetido mapa contendo dados agregados atinentes a valores relativos aos contratos mencionados em R) e S) e ao exercício de 1995, designadamente a menção a valores totais suspensos (cfr. fls. 142 e 143).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da junção de documentos com as alegações de recurso

Cumpre, antes de mais, aferir da admissibilidade da junção dos documentos na presente instância, com as alegações de recurso.

Vejamos.

Nos termos do art.º 651.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT:

“1 - As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.”.

Assim, de acordo com esta disposição legal é admissível a apresentação de documentos com as alegações de recurso ou nos casos em que a sua apresentação não tenha sido possível em momento anterior (v. a remissão expressa para o art.º 425.º do CPC) ou quando tal junção se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.

Quanto ao alcance desta última situação, trata-se da admissibilidade da junção de documentos quando o julgamento em 1.ª instância seja “de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo”(1), não sendo admissível a junção de documentos para prova de factos que já se sabia estarem sujeitos a prova(2).

Chama-se a este propósito à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.05.2015 (Processo: 0570/14), onde se refere:

“[N]os termos do art. 651.º (anterior art. 693.º-B), n.º 1, do CPC, no caso de recurso, as partes podem juntar documentos às alegações, não só nas situações excepcionais a que se refere o art. 425.º (anterior art. 524.º, n.ºs, 1 e 2), como também no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.

Ou seja, (…) são três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância (…).

(…) [A] possibilidade resultante desta última hipótese só se verificará quando «pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida» e já não quando «a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra editora, 2.ª edição, págs. 533 e 534.).

Assim, a junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância «criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam» (ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 115.º, pág. 95.)”.

In casu, a Recorrente juntou, com as suas alegações, um documento, consubstanciado em elementos reconciliativos relativos, segundo refere (uma vez que os documentos em causa não contêm integralmente a indicação da sua origem), à contabilização dos valores de p….. suspensos, atinentes aos exercícios compreendidos entre 1996 e 2000, contendo ainda um ofício, de 1998, atinente aos r..... do exercício de 1997.

Como resulta claro, a junção dos documentos em causa não se poderá enquadrar no âmbito da 1.ª parte do n.º 1 do art.º 651.º, dado tratar-se de documentos datados de momento anterior sequer à propositura da impugnação.

Resta aferir se a sua junção se enquadra no âmbito da 2.ª parte da mencionada disposição legal, tal como defende a Recorrente.

Desde já se adiante que a resposta é negativa.

Com efeito, da análise da sentença resulta que, na mesma, analisando o alegado pela impugnante nos seus articulados, se conclui que se verifica o fundamento considerado pela administração tributária (AT), em sede de procedimento inspetivo, ou seja, que os custos em causa estão indevidamente documentados.

Não há aqui qualquer novidade decisória, em face ao que seria expectável pelas partes, atenta a relação material controvertida pelas mesmas configurada.

Portanto, sabendo a Recorrente que a correção se fundava justamente na insuficiência documental, deveria ter juntado todos os elementos documentais que considerasse relevantes para a decisão quanto a tal insuficiência no momento oportuno, preferencialmente com a petição inicial, como resulta do art.º 108.º, n.º 3, do CPPT, sem prejuízo do disposto no art.º 423.º do CPC.

Como tal, não se considera que, in casu, o julgamento proferido contenha qualquer aspeto inovatório que permita a admissão dos documentos apresentados com as alegações de recurso, pelo que não se admite a sua junção, determinando-se o seu desentranhamento e devolução à Recorrente, com as necessárias consequências em termos de condenação em custas pelo presente incidente (cfr. art.º 527.º, n.º 1, do CPC e Tabela II do Regulamento das Custas Processuais).

Passemos à apreciação do mérito do recurso.

III.B. Do erro de julgamento no tocante à correção relativa a estimativas de custos com publishing. e royalties

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que ficou demonstrado que a situação controvertida refletia um procedimento contínuo e consistente, sem qualquer intuito manipulador, fundado no facto de não estarem disponíveis no final do exercício os elementos concretos relativos aos encargos de r publishing. e royalties elativos a esse mesmo exercício.

A sentença recorrida, tendo conhecido os vícios de forma (que não vêm ora questionados) e o erro sobre os pressupostos (por cabal demonstração dos custos), no que respeita a este último foi no sentido de que a Impugnante não demonstrou a efetividade dos custos em causa.

Vejamos então.

Considerando o então art.º 17.º do Código do IRC (CIRC – redação à época), para efeitos de determinação do lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, a contabilidade deverá estar organizada de acordo com os princípios da organização contabilística, sendo ainda de considerar ainda as próprias regras decorrentes do CIRC.

Chama-se a este propósito à colação o disposto no art.º 98.º do CIRC, do qual resultava, na redação então em vigor, que a organização contabilística deve permitir aferir o lucro tributável (n.º 1), dali decorrendo ainda, designadamente, que os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário [n.º 3, al. a)].

Um dos princípios inerentes à organização contabilística, cujo respeito deverá ser tido em conta, é o da especialização dos exercícios (ou princípio do acréscimo).

Este princípio determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam(3).

O mesmo encontrava assento no, à data, art.º 18.º, n.º 1, do CIRC, nos termos do qual:

“Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

Assim, o respeito pelo princípio da especialização dos exercícios implica que esteja inerente à imputação de um custo ou de um proveito um critério económico e não um critério financeiro.

É também de atentar no princípio da prudência, que, nas palavras de Casalta Nabais(4), “exige que seja integrado nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza, mas sem permitir a constituição de reservas ocultas ou de provisões excessivas”.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Assim, quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

In casu, não é questionada a indispensabilidade do custo, mas tão-só a sua efetiva existência.

No tocante a este requisito da efetiva existência, para aferir do mesmo é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados.

Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”(5).

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal(6).

Neste contexto é ainda de ter em conta o disposto no então art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC, que previa que não eram dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos indevidamente documentados.

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.

Centrando-nos em aspetos inerentes à contabilização de custos ou gastos, uma vez que é do que se trata in casu, surgindo a circunstância de um determinado custo ou gasto ainda não ter documentação vinculativa, que ateste o seu específico e concreto valor, mas sabendo-se que se trata de custo ou gasto do exercício, do ponto de vista contabilístico admite-se o registo do custo ou gasto estimado, em respeito, desde logo, pelo princípio da especialização dos exercícios.

A este respeito, chama-se à colação o Plano Oficial de Contabilidade (aprovado pelo DL n.º 410/89, de 21 de novembro), então em vigor, que definia a conta 273 – “Acréscimo de custos” como a conta que “serve de contrapartida aos custos a reconhecer no próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja despesa só venha a incorrer­-se em exercício ou exercícios posteriores”.

Assim, nestes casos, verificando-se o pagamento do custo em momento ulterior, ainda assim o mesmo reflete-se no exercício em que ocorreu, sendo exemplos clássicos destes custos ou gastos os com subsídios de férias ou os com contas de luz, água ou telefone do final do ano.

Como custos fiscais que são os mesmos têm de estar cabalmente documentados, como já referimos supra, o que ocorrerá, à partida, com a faturação e o pagamento em concreto do valor ao fornecedor em causa.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos e começando por analisar o alegado concretamente no que respeita à correção atinente a estimativa de custos com publishing (onde se incluem os publishing suspensos), desde logo se refira que, ao contrário do mencionado pela Recorrente, não foi desconsiderada, nem pela AT nem pelo Tribunal a quo, a relação que a mesma tinha com a P..... I….. P..... Ltd (P.....) e a P....., BV, nem as suas particularidades – basta atentar, designadamente, no ponto III.1.1. do relatório de inspeção tributária (RIT), bem como no teor da sentença recorrida, onde tal descrição é feita e considerada [“A P..... recebe da SPA importâncias referentes a direitos de autor, procedendo à emissão de recibos contra a entrega de cheques por parte da segunda. Contabilisticamente, o registo efectuado corresponde à entrada de dinheiro em bancos por contrapartida da conta 2….. P...... Aquando do recebimento dos débitos efectuados pelas empresas P..... BV e P..... LTD, e contabilização dos mesmos a débito da 7…… P..... e a crédito de uma 22xx, transfere daquela conta (26850610) para proveitos 7…. ou para a conta 2….. P..... Suspensos quando não existe o custo correspondente. // No final do exercício, a conta 2….. foi saldada em contrapartida da 7….. esta conta é simultaneamente debitada pela estimativa do custo correspondente àquele proveito em contrapartida da conta 2….. (conta acréscimo de custos). De modo a verificar a recepção dos documentos de suporte ao custo no ano seguinte referente à estimativa de custo efectuada, foi elaborado o seguinte quadro (...) Da sua análise, constata-se que foram imputados custos no montante total de Esc.: 11 052 340$00 para os quais a P..... não tem até ao momento da inspecção suporte documental. // A conta 2….. funciona como uma conta de acréscimo de custos”]. Ou seja, toda a lógica de funcionamento inerente a esta relação contratual não é posta em causa, per se, sendo sim questionada a efetividade dos custos inerentes a estimativas, na parte onde não foi apresentada documentação de suporte.

Da mesma forma, resulta do RIT que foi considerada, como ponto de partida, a estimativa efetuada para o exercício de 1995 (73.278.790$00), tendo sido apresentados documentos de custos no valor total de 62.226.450$00 em 1996, por referência a 1995, o que a AT teve em devida conta.

No tocante à diferença, ou seja, um total de 11.052.340$00 (55.128,78 Eur.), a AT considerou inexistir qualquer suporte documental relativamente à mesma, tratando-se de custos indevidamente documentados ao abrigo da al. h) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC, tendo o Tribunal a quo secundado tal interpretação. Carece, assim e desde logo, de relevância o alegado pela Recorrente no sentido de não ter sido posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade, porquanto, ao se considerar que os custos não estão devidamente documentados, essa mesma presunção é posta em causa.

Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Refira-se que, ao contrário do por si aludido, não se pode concluir que os custos tenham sido efetivamente incorridos e que tenha havido um exfluxo de recursos financeiros, não decorrendo tal da factualidade assente (nem da documentação constante dos autos). Da mesma forma não foram, nos presentes autos, minimamente identificados os autores a que respeitam os direitos em causa, ao contrário do referido pela Recorrente.

Feita esta circunscrição, cumpre, antes de mais, salientar que a consideração de custos por estimativa tem de estar cabalmente sustentada, caso contrário admitir-se-ia uma manipulação dos mesmos, com base numa mera operação contabilística.

Não se alcança, aliás, ao contrário do afirmado pela Recorrente, que não seja possível, tout court, a existência de documentação externa em situações como as ora em apreciação: se os pagamentos a fazer estavam identificados, como a Recorrente afirma, existiriam elementos passíveis para elencar e caraterizar específica e detalhadamente os mesmos por parte da P..... e da P....., BV, não tendo sido alegado qualquer facto que nos permita extrair conclusão distinta. Ou seja, a estimativa por natureza não implica não ser possível a obtenção de elementos externos atinentes à respetiva mensuração.

Por outro lado, a troca de correspondência entre a Recorrente e a P..... não permite sustentar tal contabilização, porquanto, não obstante fazer uma menção global a valores suspensos, os montantes envolvidos não contêm qualquer detalhe que permita extrair conclusão distinta. Ademais, há que considerar que se trata de custos estimados considerados em 1995 e em relação aos quais, quer à data da elaboração do RIT [2000 – cfr. facto J)], quer à data da decisão proferida em sede de reclamação graciosa [2002 – cfr. facto P)], não foi apresentado qualquer documento comprovativo da efetividade do custo estimado (e esta conclusão vale para o valor de 1.900.893$00, de alegado excedente de estimativa, em relação ao qual, no que respeita ao exercício de 1995, não existe qualquer documentação de suporte suficientemente conclusiva e esclarecedora, o que o põe em causa enquanto custo deste exercício, sendo que, como resulta do RIT e tal não foi posto em causa, a correção implicou uma regularização a favor do sujeito passivo no exercício de 1996).

Sendo certo que o princípio da especialização dos exercícios aponta no sentido de os custos serem imputados ao exercício em que ocorreram, legitimando o recurso a estimativas de custos (veja-se que, in casu, apesar de os p..... suspensos não terem sido contabilizados numa conta 27, é de estimativas que se trata, como a própria Recorrente refere), tal circunstância não pode justificar a consideração de custos com base em estimativas cuja efetividade em momento algum e ao longo de vários anos vem a ser demonstrada. Aliás, o princípio da prudência dita que tais estimativas sejam o mais possível fiáveis.

Como tal, caberia à Recorrente o ónus de demonstrar, através dos meios de prova que tivesse ao seu alcance, a efetividade dos custos em causa, o que não logrou fazer.

Já quanto aos valores relativos a estimativas de royalties – 173.434$00 (865,08 Eur.) – vale o raciocínio expendido quanto às estimativas de publishing não tendo sido feita prova atinente à sua efetividade nos termos já mencionados.

Assim, atentas as limitações da prova produzida, nos termos já assinalados, considera-se que os custos em causa não estão devidamente documentados, não se podendo considerar violado o princípio da tributação pelo rendimento real, porquanto este pressupõe a prova da efetividade dos custos.

Logo, não assiste razão à Recorrente.

III.C. Do erro de julgamento quanto à tributação autónoma

Considera, por outro lado, a Recorrente que não se verificam os pressupostos inerentes à aplicação da taxa prevista no art.º 4.º do DL 192/90, de 15 de janeiro, porquanto se estará não perante encargos não documentados, mas perante encargos indevidamente documentados.

À época, a tributação autónoma das despesas confidenciais ou não documentadas estava regulada pelo DL n.º 192/90, de 9 de junho, nos termos de cujo art.º 4.º tais despesas, efetuadas por sujeitos passivos de IRC, eram tributadas autonomamente em IRC, por referência ao exercício em análise, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC.

Ou seja, o DL n.º 192/90, de 9 de junho, tratava paritariamente as despesas confidenciais ou não documentadas, as despesas em relação às quais não existe qualquer documento de suporte.

Atento este enquadramento, são despesas confidenciais as despesas não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade. A própria natureza destas despesas implica que não sejam documentadas.

Já as despesas não documentadas são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade(7).

Vejamos.

In casu, a AT considerou não documentadas, para efeitos do art.º 4.º do DL n.º 192/90, de 15 de janeiro, despesas num valor total de 9.324.881$00 (46.512,26 Eur.), abrangendo:

a) 6.898.815$00, relativos a p..... suspensos;

b) 2.252.632$00, relativo a excedente de estimativa de publishing não regularizado;

c) 173.434$00, relativo a excedente de estimativa de royalties não regularizado.

Considera a Recorrente tratar-se não de despesas não documentadas, mas de despesas indevidamente documentadas, caindo, por esse motivo, fora do âmbito de incidência do art.º 4.º do DL n.º 192/90, de 15 de janeiro.

Desde já se adiante que se acompanha tal entendimento.

Antes de mais, saliente-se que o legislador, nos termos já definidos, distingue encargos não documentados (expressão utilizada no art.º 4.º do DL 192/90, de 15 de janeiro) de encargos não devidamente documentados [expressão utilizada no art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC], sendo que apenas no primeiro caso há lugar a tributação autónoma.

Não se trata, pois, do mesmo tipo de situação, mas de duas tipologias de situação distintas(8):

a) No caso das despesas indevidamente documentadas, existe alguma documentação de suporte, mas que se revela insuficiente, designadamente para efeitos do disposto no art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC;

b) No caso das despesas não documentadas, simplesmente não existe qualquer documentação a si subjacente.

Considera-se, como já antecipamos, que, in casu, estamos perante despesas indevidamente documentadas e não perante despesas pura e simplesmente não documentadas.

Com efeito, a existência de contratos entre a Recorrente, a P..... e a P..... BV [cfr. factos C), S) e R)], relações contratuais documentadas, aceites pela AT, aliada à troca a correspondência entre a Recorrente e a P..... [cfr. facto T)], permitem caraterizar o registo do custo quanto à sua natureza, origem e finalidade, não se podendo, tout court, considerar tratar-se de custos não documentados. Reitera-se que a documentação é insuficiente para efeitos do disposto no art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC, nos termos que já deixamos explanados, mas ainda assim existe, afastando, pois, a aplicação do art.º 4.º do DL 192/90, de 9 de junho, que pressupõe a total inexistência de documentação.

Face ao exposto, procede a pretensão da Recorrente nesta parte.

III.D. Do erro de julgamento quanto aos juros compensatórios

Considera, por outro lado, a Recorrente que, por força da verificação do vício de violação de lei, não são devidos juros compensatórios e que, ademais, a culpa não se mostra evidenciada, porquanto, em seu entender, se trata de situação de existência de critérios distintos entre si e a AT.

Vejamos.

À data da emissão da liquidação em crise, os juros compensatórios estavam previstos, desde logo, no art.º 83.º do Código de Processo Tributário (CPT) (aprovado pelo DL n.º 154/91, de 23 de abril, que entrou em vigor a 01.07.1991).

Assim, o seu n.º 1 determina que “[e]m caso de atraso na liquidação por motivo imputável ao contribuinte, são devidos juros compensatórios”.

“Os juros compensatórios (…) [t]êm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada”(9).

É ainda de chamar à colação o art.º 80.º do CIRC então em vigor, nos termos de cujo n.º 1:

“Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, a esta acrescerá o juro correspondente à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se tiver iniciado o retardamento da liquidação, acrescida de cinco pontos percentuais, sem prejuízo da pena cominada ao infrator”.

Na liquidação de juros compensatórios, à época como hoje, têm de estar preenchidos elementos objetivos (ter havido atraso na liquidação de imposto, taxa, número de dias) e um elemento subjetivo (o facto ser imputável ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência(10)).

A conduta censurável, podendo sê-lo a título de negligência, implica que tenhamos em conta o critério do homem médio, previsto no art.º 487.º, n.º 2, do Código Civil, que determina que a referência a este critério ocorra quando não haja na lei outro critério determinador.

Caem fora do âmbito do alcance deste conceito as situações de erro desculpável.

A este propósito, chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.01.2014 (Processo: 01490/13), onde se refere:

“Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (…) ou a erro desculpável do contribuinte …”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Como já mencionamos, considera a Recorrente não se verificar o elemento subjetivo inerente aos juros compensatórios.

Quanto à questão de a procedência de vício de violação de lei se estender à liquidação de juros compensatórios, in casu, nos termos já explanados, tal só se verifica quanto à tributação autónoma, uma vez que apenas em relação a esta parte se considerou ocorrer vício de violação de lei, pelo que, no que a esta parte respeita, a liquidação de juros compensatórios padece do mesmo vício invalidante de que padece a liquidação de imposto que lhe está na origem.

No entanto, uma vez que consideramos, quando ao demais, improcedente a pretensão da Recorrente, cumpre aferir da inexistência do elemento subjetivo intrínseco aos juros compensatórios.

Como referimos, o elemento subjetivo inerente à liquidação de juros compensatórios refere-se ao facto de o retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência.

“No caso dos juros compensatórios (…), a factualidade em que há-de radicar o juízo de culpa, não pode ser outra que não aquela que subjaz ao apuramento de imposto entendido em falta, na exacta medida em que se integram neste, nos termos do n.° 8, do art.° 35.° da LGT”(11).

Ora, o mencionado o elemento subjetivo, ou seja, a culpa, encontra­-se evidenciado no RIT que consubstancia fundamentação da liquidação de imposto e que, in casu, redunda no facto de não terem sidos juntos documentos suficientemente demonstrativos (nem mesmo em sede de exercício do direito de audição) dos custos considerados pela Recorrente, o que, como já vimos, ocorreu. Sendo nesta circunstância que se reflete o elemento subjetivo em causa e competindo à Recorrente dispor e disponibilizar, nos termos já mencionados, da documentação de suporte em causa, é-lhe imputável tal circunstância, pelo menos a título de negligência. Não se configura a situação como de erro desculpável, designadamente por divergência de critérios, pois que, nos termos já referidos supra, a exigência a documentabilidade dos custos é uma decorrência legal e não uma faculdade, sendo aplicável a quaisquer custos.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte.

Assim, no tocante aos juros compensatórios, assiste razão à Recorrente, na parte respeitante aos juros compensatórios atinentes à tributação autónoma, carecendo de razão quanto ao demais.

Vencidas ambas as partes, seriam as mesmas responsáveis pelas custas, na proporção do respetivo decaimento. No entanto, no caso da Recorrida, há que ter em conta que, nos processos instaurados até 01.01.2004 (como é o caso), a FP se encontrava isenta do pagamento de custas, atento o disposto no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Não se admitirem os documentos juntos com as alegações, determinando­-se o respetivo desentranhamento e devolução à Recorrente;

b) Custas do incidente pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 1 (uma) UC;

c) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

c.1. Revogar a sentença recorrida na parte relativa à tributação autónoma, julgando-se procedente a impugnação nessa parte, com a consequente anulação parcial da liquidação de IRC em crise e da dos respetivos juros compensatórios, na parte correspondente;

c.2. Manter a sentença recorrida quanto ao demais;

d) Custas do recurso pela Recorrente, na parte em que decaiu e em ambas as instâncias, fixando-se o decaimento em 66%, e sem custas quanto à Recorrida, por delas estar isenta;

e) Registe e notifique.

(2).António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 786.
(3).Cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2009, p. 581.
(4).Cfr. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 64.
(5).Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

(6).Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.

(7).Cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.10.2007 (Processo: 0488/07), bem como o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12.04.2007 (Processo: 00297/04 – VISEU) e ampla jurisprudência aí referida.
(8).V., a este propósito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.04.2017 (Processo: 01320/16), no qual se refere: “… a insuficiência da documentação não é legalmente equiparada à ausência de documentação das despesas. // A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental”. V. igualmente o já citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12.04.2007 (Processo: 00297/04 – VISEU), onde se refere: “a circunstância de havermos assentado que estas despesas se devem qualificar como indevidamente e não como totalmente não documentadas, somente podendo cair no âmbito de aplicação do art. 4.º do DL. 192/90 de 9.6. as “despesas confidenciais ou não documentadas”, na medida em que, aqui, estamos na presença de despesas suportadas por documentação insuficiente, não ocorre fundamento (“despesas não documentadas”) para as sujeitar, além da não relevação como custos fiscais, a tributação autónoma”.
(9).Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 283.
(10).V. Jorge Lopes de Sousa, «Juros nas relações tributárias», Problemas fundamentais do Direito tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pp. 147 e 148.
(11).Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11.11.2008 – Processo: 02020/07).