| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DESTE TRIBUNAL:
1.-M..., inconformada com a decisão proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa (actual Tribunal Administrativo e Fiscal 2º Juízo de Lisboa), dela recorre concluindo as suas alegações como segue:
a) A Recorrente apresentou reclamação do acto de folhas 140 e verso dos autos que, determinou que a execução revertesse contra si, não obstante estar junto aos autos certidão de documento autêntico que provava que a Recorrente havia cedido a quota na sociedade executada e renunciado à gerência da mesma, quatro anos antes dos factos tributários;
b) Esse acto violou o disposto nos artigos 494.°, alínea e) e 495.° do CPC, aplicáveis por remissão do artigo 2.°, alínea e) do CPPT;
c) E não foi notificado à Recorrente, sendo certo que o artigo 36.°, n.° s l e 2 do CPPT o impunha, condicionando a sua eficácia à notificação;
d) Pelo que, não está decorrido o prazo de dez dias constante do artigo 211.°, n.° l, do CPPT, que se inicia após a notificação da decisão;
e) Tendo a douta sentença ao dispor como dispôs, violado por desaplicação o disposto nos artigos 494.°, alínea e), 495.° do CPC, 2.°, alínea e), 36.°, n.° s l e 2 e 277.°, n.° l, todos do CPPT;
Termos em que entende e requer que seja a douta sentença recorrida revogada, anulando-se o despacho de folhas 140 e verso e todos os actos ao mesmo subsequentes.
Não houve contra – alegações.
O EMMP emitiu a fls. 97 douto parecer em que se pronúncia no sentido de que o recurso não merece provimento.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.
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2.- Para a decisão importa ter em conta em sede fáctica o que a 1ª instância deu como assente com base na documentação dos autos, a saber:
1.- A execução fiscal n° ... e apenso foi instaurada contra a sociedade C..., Lda por dívidas de contribuições ao CRSSLVT de 4/92, 5/92 8/92, 10/92 a 11/93 e respectivos juros de mora, no montante total de 1,607.885$00 (fls. 6 e 7 e execução apensa).
2.- A sociedade executada tinha por objecto comércio e indústria de bebidas e produtos similares, figurando como sócios M... outros e a ora reclamante, sendo a gerência exercida por todos eles e obrigando-se a sociedade pela intervenção conjunta de três gerentes (fls. 57 a 59).
3. Verificada a insuficiência de bens penhoráveis da sociedade executada foi proposta a reversão contra todos os gerentes acima indicados (fls. 80).
4. A reclamante, E... e V... foram notificados para exercerem o seu direito de audição a que alude o art° 23° n° 4 da LGT no prazo de 10 dias e de que, se nada dissessem nesse prazo legal, considerar-se-ia definitivo o despacho de reversão, ficando então citados para o pagamento da quantia exequenda nos 30 dias imediatos àqueles 10 ou para no mesmo prazo deduzirem oposição (fls. 88 a 90).
5. E... e V..., na sequência da notificação supra referida, apresentaram em 7/6/2002 e 11/6/2002, respectivamente, exposições onde informaram terem deixado de exercer a gerência da sociedade executada desde 1988 (fls. 91 e 100).
6. Juntaram ambos cópia de uma escritura lavrada no 12° Cartório Notarial de Lisboa onde consta que em 7/4/88 eles e a reclamante cederam as suas quotas e renunciaram à gerência da sociedade (fls. 92 a 97 e 101 a 108).
7. Por despacho do CFR de 4/7/2002 não foi convertido em definitivo o projecto de reversão contra os referidos E... e V..., mandando-se prosseguir os autos contra a reclamante e M... (fls. 109).
8. Por despacho de 18/12/2003 foi ordenada a penhora do vencimento que a reclamante auferia na Câmara de Lisboa, conforme consta de 140, cujo teor aqui sé dá por inteiramente reproduzido.
9. Por referência ao despacho supra mencionado foram descontadas do vencimento da reclamante pela Câmara Municipal de Lisboa as importâncias que constam das guias de fls. 143, 144 e 149 e 165.
10. Em 20 de Abril de 2004 a reclamante apresentou no processo executivo em referência o requerimento de fls. 145, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido.
11. Em 14/5/2004 a reclamante efectuou o pagamento do restante da quantia exequenda (fls. 153).
12. A presente reclamação foi apresentada em 3/6/2004 (fls. 166 e segs.).* 3.- Tendo em conta a factualidade levada ao probatório da sentença e que o recurso é delimitado objectivamente pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPPT- pode delimitar-se a questão que vem submetida à conferência como sendo a de saber se deveria ter-se admitido a reclamação p. no artº 276º do CPPT e, na afirmativa, se deverá proceder tendo em vista o disposto no artº 103º da LGT ao abrigo do qual foi deduzida e anular-se o despacho do Sr. CRF e os actos subsequentes.
No despacho reclamado exarado pelo Sr. CRF a fls. 107, com fundamento em que estava feita a prova de que E... e V... não eram gerentes da sociedade desde 7 de Abril de 1988 declarou nulo e sem efeito o seu despacho de 17/04/2001; porém, e muito embora o facto de a reclamante e ora recorrente não ser gerente da sociedade desde essa mesma data e não o ser através do mesmo instrumento notarial, o Sr. CRF determinou que a execução prosseguisse contra ela.
Na sentença recorrida, o Mº Juiz entendeu, em substância, que o que estava em causa não era a obstaculização ao direito de audiência, ao direito do contraditório, mas apenas que não foi devidamente valorado o documento apresentado pelo pretensos responsáveis subsidiários cuja matéria probatória aproveitava à reclamante.
Ora, segundo o Mº Juiz, tal não constitui nulidade insanável, prevendo a lei meios de reacção a esta situação a serem apresentados em prazos peremptórios fixados na lei: a reclamante podia ter deduzido oposição com fundamento na sua ilegitimidade substantiva (art° 204° n°1 al. b) do CPPT) no prazo de 30 dias a contar da sua citação pessoal para execução fiscal ou, não a tendo havido, da primeira penhora (art° 203° n° 1 als. a) e b) do CPPT) e podia ainda ter deduzido reclamação do despacho que ordenou a penhora do seu vencimento no prazo de 10 dias a contar do conhecimento do mesmo (art° 277° do CPPT).
A reclamante confessa ter tido conhecimento do mesmo em Janeiro de 2004 pelo que a reclamação ora apresentada é manifestamente intempestiva.
Contra o decidido se insurge a recorrente sustentando que deve ser revogada a sentença posta em crise, requerendo que seja dado acolhimento à reclamação, por tempestiva e, seja declarado nulo, não produzindo quaisquer efeitos, o acto do sr. CRF e actos subsequentes.
Quid juris?
Como decorre do disposto no artigo 276.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e é afirmado na decisão recorrida, as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado (ou de terceiro, segundo a redacção introduzida pelo artigo 50.° da Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro) são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1a instância.
Mas sobre o processo de execução, dispõe o artº 103º da LGT que: O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional (nº 1) e que É garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz de execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária, nos termos do número anterior (nº 2).
Como salientam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., Vislis, págs. 535/356, este normativo revela uma opção clara do legislador pela natureza do pro-cesso de execução fiscal como processo judicial, como processo que decorre debaixo de um apertado controlo de legalidade do tribunal e em que a intervenção da administração tribu-tária está conformada como de simples participação na realização do seu escopo judicial. (1).
Esteados agora em Jorge Sousa, in Código de Processo e Procedimento Tributário, anotado, 4ª edição de 2003, pag. 1043 e seguintes, diremos que “ o processo de execução fiscal ( deve ) ser considerado um processo de natureza judicial … e por essa razão, pode entender-se que ele já está na dependência do juiz do tribunal tributário, mesmo na fase em que corre termos perante as autoridades administrativas,” (...) “ tendo o processo de execução fiscal natureza judicial mesmo na fase em que corre perante as autoridades administrativas (art.º 103 n.º 1 da LGT) deverão considerar-se susceptíveis de reclamação, no mínimo, todos os actos que seriam susceptíveis de recurso jurisdicional se a decisão fosse proferida por um juiz (…)“.(2).
Contudo, deve cogitar-se, para efeitos de concretude do direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos consagrado no n.° 2 do preceito transcrito, que o mesmo tem de ser substancialmente distinto do direito de recurso admitido na alínea j) do art. 95.° da L.G.T..
No nº 2 deste normativo elencam-se, a título meramente exemplificativo, alguns dos actos que podem lesar os direitos e interes-ses legalmente protegidos dos contribuintes, aí figurando (vd. a citada al. j)- ) os actos praticados na execução fiscal.
É que nesta alínea estão contemplados os casos de actos material-mente administrativos que lesem os direitos ou interesses legalmente protegidos de qual-quer interessado, estando os actos de natureza jurisdicional susceptíveis de ser praticados no processo de execução fora desse catálogo por não serem da competência da Administração.
Assim sendo, o campo de aplicação daquela al. j) restringe-se aos casos em que, no processo executivo, não se verifique lesão decorrente da prática de actos de natureza jurisdicional, mas em que haja um manifesto interesse objectivo no cumprimento da legalidade estrita do processo de execução.
Por esse prisma e na esteira dos citados autores e na mesma sede, “ o direito de reclamação terá como objecto todos os actos material-mente administrativos cuja revogação total ou parcial ou cuja prática tenha utilidade objectiva, considerando-se como tal a não prática, no tempo devido, dos actos próprios do processo de execução.”
Bem se compreende que assim seja dada a ratio legis do preceito ínsito no artº 103º da LGT:- ele radica na ideia de que todo o processo de execução poderá ser controlado pelo juiz de execução como qualquer outro processo judicial.
Como assinalam os referidos autores, “Os Anteprojectos da Comissão falavam do «direito de solicitar a intervenção do juiz do processo executivo, designadamente quando se trate de diligências praticadas pelos órgãos e agentes da administração tributária».
É exactamente a este direito que se refere o n.° 29.° do art. 2.° da Lei n.° 41/98 que autorizou a publicação da L.G.T..
(...) Não obstante se ter dado conta da diversidade dos actos a que nos referimos na nota anterior, pois os destrinçou no epíteto que deu à Secção XI do Capitulo II do Titulo IV falando «das reclamações e recursos de decisões do órgão de execução fiscal», o legislador do C.P.P.T. veio, todavia, a meter os dois actos no mesmo saco no n.° l do art. 276.°, aludindo apenas às «decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado...».
Ora, naquela figura de acto reclamável poderão caber tanto decisões, como absten-ções vinculadas de agir e os afectados podem ser também outros que não só o executado, como ainda estar-se perante situações em que não existe um direito ou interesse conferi-dos pela lei substantiva, mas haver apenas um interesse processual, como o da celeridade: pense-se na não tramitação em devido tempo dos actos consequencialmente definidos na lei para o processo de execução fiscal e que poderão afectar ora o executado, ora os cre-dores, ora até outros interessados (depositário, por exemplo).
Estamos perante uma situação em que se impõe fazer uma interpretação extensiva do preceito, dado ser evidente a falta de qualquer propósito de revogação da norma da L.G.T. e tratar-se de caso em que o legislador se expressou, no texto, minus quam volit.”
Sendo assim, e tendo em conta que a audição prévia, como assertivamente se refere na sentença, é concretização do n° 1 do art° 20° da Constituição, estamos perante uma situação em que existe um direito ou interesse conferi-dos pela lei substantiva, pelo que cumpre averiguar até que ponto esse direito foi ofendido por um acto «materialmente administrativo» operando, se necessário, uma interpretação extensiva que confira utilidade ao preceito do artº 95º n 2 al. j) da LGT.
Nesse sentido, revela-se correcta a valoração jurídica feita pelo Mº Juiz «a quo» sobre o direito de audiência prévia no CPA como visando essencialmente garantir a participação do interessado no procedimento com vista a obrigar a administração a ponderar o ponto de vista do administrado minorando os efeitos dos actos da administração dita ablativa. E também a fazer intervir o administrado no processo de decisão administrativa que lhe diga respeito de forma a dele poder esperar uma melhor compreensão e acatamento dessa decisão.
Ora, e de acordo ainda com o Mº Juiz recorrido, estando a administração pública sujeita ao princípio da legalidade é patente que, havendo vários interessados, e se apenas um deles tiver usado do direito de audição prévia, tudo o que ele invocar e que possa relevar em relação aos outros tem de ser tido em conta pela administração.
Neste conspecto, se se concluir que tem carácter ablativo o acto em que, não obstante vários interessados se encontrarem na mesma situação fáctica e jurídica, alguns tiveram um tratamento do qual saíram beneficiados nos seus interesses distinto do que foi dado a outro, - a aqui reclamante -, dúvidas não podem restar de que estamos numa daquelas situações abrangidas pela factispecie do artº 95º nº2 al. j) da LGT, cujo campo de aplicação se restringe, como vimos, aos casos em que, no processo executivo, não se verifique lesão decorrente da prática de actos de natureza jurisdicional, mas em que haja um manifesto interesse objectivo no cumprimento da legalidade estrita do processo de execução.
Do que vem dito resulta que em sede de processo executivo fiscal, a AT poderá praticar actos materialmente administrativos, a par da prática de actos, formal ou materialmente, jurisdicionais.
E isso a coberto não só do artigo 103º, nº 1, da LGT, como também do disposto no artigo 54º, nº 1, alínea h), da mesma Lei que estabelece que «o procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração dos direitos tributários, designadamente [...] a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial».
É nessa perspectiva que Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, Ob. Citada, anotação ao artº 54º da LGT, expendem que «o processo de execução fiscal tem natureza judicial na sua totalidade, embora possa haver nele intervenção de órgãos da administração tributária relativamente a actos que não tenham natureza judicial» e que «Por isso, a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tem natureza judicial, a que se refere a alínea h) do nº 1 deste art. 54º da L.G.T., é a relativa ao pagamento fora do processo de execução fiscal».
Neste passo, convém precisar a distinção doutrinária e jurisprudencial dos “Actos jurisdicionais” e dos “Actos administrativos”.
Na exegese de tal destrinça seguiremos os Acórdãos do TC, especialmente o nº 80/2003, de 12/02/2003 que contém abundantes referências jurisprudenciais e dioutrinais.
Assim, tendo em conta os Acórdãos do TC n.º 332/2001 e 152/2002, publicados, respectivamente, no Diário da República, II Série, de 12 de Outubro de 2001 e 31 de Maio de 2002, diz-se no Acórdão nº 80/2003 que “...o processo de execução fiscal não é mais do que um processo cujo escopo jurídico é o de realizar coercivamente o direito de crédito de que goza o credor tributário, em regra, antes constitutivamente verificado na acepção de estar corporizado em um título formal que expressa ou declara o valor da dívida tributária através de um acto administrativo-tributário, dotado de imperatividade ou de autotutela jurídicas o acto de liquidação, fazendo-o valer sem uma prévia verificação judicial da sua legalidade.
Como processo que é, o processo de execução fiscal é constituído por uma série encadeada de actos que estão funcionalmente orientados para atingir o seu fim específico: o da cobrança da dívida tributária e o seu pagamento ao credor tributário. Nesta perspectiva, e como diz Castro Mendes citado, aliás, no acórdão recorrido (cfr. Acção Executiva, edição da AAFDL-80, p. 5), "... a estrutura da acção executiva... traduz-se fundamentalmente em operações desapossamento do devedor de coisas do seu património (penhora); entrega; venda forçada seguida de pagamento com o preço da venda...".
Todavia, a CRP não impõe que todos os actos em que se desenrola o processo de execução fiscal devam ser obrigatoriamente praticados pelo juiz, não obstante a Lei Geral Tributária (art.º 103º n.º 1), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro atribua ao processo de execução fiscal "natureza judicial" pois o que a Lei Fundamental, no limite, garante no seu art.º 103.º, n.º 3 é que "ninguém pode ser obrigado a pagar impostos ... cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei", o que inclui quer a cobrança voluntária, como a coerciva.
Apesar dessa exigência constitucional resultar que os actos de cobrança terem de fazer-se a coberto da lei, isso não implica que os actos que integram o processo de execução fiscal hajam de ser sempre praticados por um juiz, apenas se visando que os conflitos de interesses que dentro dele se suscitem – mesmo que sejam emergentes, não só da actuação das partes ou até de terceiros no processo, como também de qualquer decisão que nele seja tomada pela administração fiscal, relativamente aos actos para cuja prática a lei lhe atribui competência –, possam ser sindicados, no próprio processo, sempre pelo juiz tributário.
Donde que, nada obsta que a prática dos actos do processo de execução fiscal, de natureza não jurisdicional, seja confiada, por força do art. 103.º , n.º 3 da Constituição à administração fiscal, entroncando aí a ratio da ressalva constante do art.º 103º, n.º 2 da Lei Geral Tributária de que, embora a lei confira natureza judicial do processo de execução fiscal, o fez sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional".
Importa, pois, determinar se o acto em causa se enquadra na função jurisdicional.
Como se assinala no citado Acórdão do TC nº 80/2003, “ A problemática da definição da função jurisdicional e do seu confronto com as restantes funções do Estado mas mormente da função administrativa tem sido, por referência a tais preceitos, objecto de uma larga discussão, quer na doutrina, quer na jurisprudência.
Na doutrina, A. Rodrigues Queiró procurou distingui-las a partir de um critério teleológico. Segundo escreveu, «essencial, para que se fale de um acto jurisdicional, parece-nos ser, para já, que um agente estadual tenha que resolver de acordo com o direito "uma questão jurídica", entendendo-se por tal um conflito de pretensões entre duas ou mais pessoas, ou uma controvérsia sobre a verificação em concreto de uma ofensa ou violação da ordem jurídica".
E noutro passo precisava: «Ao cabo e ao resto, o quid specificum do acto jurisdicional reside em que ele não pressupõe, mas é necessariamente praticado para resolver uma questão de direito. Se, ao tomar-se uma decisão, a partir de uma decisão de facto traduzida numa «questão de direito» (na violação do direito objectivo ou na ofensa de um direito subjectivo), se actua por força da lei, para se conseguir a produção de um resultado prático diferente da paz jurídica decorrente da resolução dessa «questão de direito», então não estaremos perante um acto jurisdicional: estaremos, sim, perante um acto administrativo (cfr. Lições de Direito Administrativo, vol. I, 1976, pp. 43, 44 e 51, e «A Função Administrativa», Separata da Revista de Direito e de Estudos Sociais, XXIV (n.ºs 1, 2 e 3), Coimbra, 1977, pp. 30-31).
O critério teleológico é igualmente o seguido por R. Ehrhardt Soares quando afirma que, na actividade administrativa, a resolução do conflito de interesses (da «questão de direito») é orientada por uma perspectiva de interesse público justamente, do interesse público específico que a norma expressa.
Também este Tribunal Constitucional tem uma abundante jurisprudência sobre o conceito da função jurisdicional e da função administrativa (cfr., entre muitos, e só no tomo 31º dos Acórdãos do Tribunal Constitucional, os Acórdãos n.os 225/95, 226/95, 269/95, 375/95).
Assim, no Acórdão n.º 452/95 (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional, 31º vol, pp. 181), que teve de se pronunciar sobre um dos casos de zona de fronteira, acentuou-se:
«A função jurisdicional consubstancia-se, assim, numa "composição de conflitos de interesses", levada a cabo por um órgão independente e imparcial, de harmonia com a lei ou com critérios por ela definidos, tendo como fim específico a realização do direito e da justiça (cfr. o Acórdão deste Tribunal n.º 182/90, publicado no Diário da República, II Série, de 11 de Setembro de 1990). Aquela função estadual diz respeito a matérias em relação às quais os tribunais têm de ter não apenas a última palavra, mas logo a primeira palavra (cfr. Acórdãos deste Tribunal n.os 98/88 e 211/90, o primeiro publicado no Diário da República, II Série, de 22 de Agosto de 1988, e o segundo nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, 16º vol., pp. 575 e ss.). A função administrativa é, ao invés, uma actividade que, partindo de uma situação de facto traduzida numa "questão de direito", visa a prossecução do interesse público que a lei põe a cargo da administração e não a paz jurídica que decorre da resolução dessa questão. Daí que, na actividade administrativa, a primeira palavra deva caber à administração, cabendo aos tribunais a última e definitiva palavra, de acordo com a garantia constitucional do recurso contencioso, condensada no art.º 268.º, n.º 4, da Lei Fundamental».
Mas outras formulações poderão ser colhidas na jurisprudência deste Tribunal. Assim, no Acórdão n.º 104/85, publicado no Diário da República, II Série, de 2 de Agosto, de 1985, afirmou-se:
«A separação real entre a função jurisdicional e a função administrativa passa pelo campo dos interesses em jogo: enquanto a jurisdição resolve litígios em que os interesses em confronto são apenas os das partes, a Administração, embora na presença de interesses alheios, realiza o interesse público. Na primeira hipótese a decisão situa-se num plano distinto do dos interesses em conflito. Na segunda hipótese verifica-se uma osmose entre o caso resolvido e o interesse público».
Ora, face ao que acima se deixou dito, entendemos que o chefe da repartição de finanças ao não valorar em relação à reclamante a escritura da cessão de quotas e renúncia da gerência apresentada pelos outros pretensos responsáveis subsidiários cuja ilegitimidade reconheceu, discriminando aquela ao ordenar e concretizar a penhora do seu vencimento, ao que decorre dos autos, simplesmente porque não lhe foi requerida a aplicação de tal regime, desenvolveu uma actividade em que, partindo de uma situação de facto traduzida numa "questão de direito", não realizou o interesse público que a lei põe a cargo da administração mediante a observância de certos princípios e regras; donde que a primeira palavra coube à administração, cabendo agora ao tribunal a última e definitiva palavra, de acordo com a garantia constitucional do recurso contencioso, condensada no art.º 268.º, n.º 4, da Lei Fundamental.
O artº 20º, nº 1 da Constituição determina que «a todos é assegurado o acesso ao direito aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legítimos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos».
Consagra este preceito, além do mais, o direito de acesso aos tribunais ou à tutela jurisdicional que implica naturalmente a garantia de uma protecção jurisdicional eficaz ou de uma tutela judicial efectiva.
Como se viu, o artigo 103º da LGT declara que “o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional”. Significa que a opção do legislador pela natureza judicial do processo de execução fiscal não invalida a participação da administração tributária na realização do seu escopo judicial.
E é patente que o processo de execução, quer comum, quer especial, devendo considerar-se nuclearmente jurisdicional, envolve não apenas na sua instauração como no seu desenvolvimento, a realização de muitos actos que não têm que ser necessariamente praticados por um juiz, podendo sê-lo por um funcionário, sempre com a possibilidade de reclamação ou recurso para aquele.
Á partida, não se distinguem os actos administrativos em sentido estrito e preciso ou de outro tipo de actos, sendo que a raison d´etre de estarmos perante actos e operações que são praticados por diferentes serviços, radica na necessidade de colaboração operacional com a administração da justiça segundo os termos em que esta se encontra cometida pela Constituição aos tribunais.
A política conformadora do Estado social levou a Administração a invadir os campos mais insuspeitados da actividade individual, tornando os cidadãos cada vez mais dependentes das suas prestações.
Falida a concepção liberal em que se defendia a abstenção do Estado como forma de protecção do cidadão, hoje, adversamente, reclama-se a sua intervenção na vida económica, social e cultural, de forma a criar as condições indispen-sáveis à realização do homem.
O Estado social implica, pois, a existência de uma Administração «constitutiva» ou «conformadora» em ordem à realização de uma ideia de justiça social, extirpando os resquícios de uma Administração eminentemente absten-cionista e «agressiva» típica do Estado anterior, o que acarreta, incontornavelmente, a omnipresença da Administração na vida social e a proliferação de situações em que esta pode colidir com os direitos e interesses do cidadão, com o consequente aumento da conflitualidade.
No reverso, cresce um sentimento generalizado da necessidade de reforço das garantias dos administrados e, na esfera do político, nota-se uma pulverização e democratização do poder com alterações na estrutura organizativa da Administração Pública.
É assim que se justificam os movimentos de descentralização e desconcentração das competências administrativas, com a inevitável multiplicação dos órgãos capazes de praticarem actos definiti-vos e lesivos os quais deixaram, assim, de ser atributo dos poucos órgãos supremos que mereciam um maior crédito quanto à responsabilidade e ao cuidado na obser-vância da legalidade nas suas decisões ( sendo que o inverso e em atenção ao caso concreto também é verdadeiro, vendo-se que um processo judicial, como já se demonstrou ser é o da execução fiscal, é agora instrumento da AT que nele pode praticar actos de natureza jurisdicional mas susceptíveis de controlo judicial por respeito pelo princípio da separação de poderes).
A fragmentação do poder implicou que a Administração deixasse de ter o monopólio da titularidade e gestão dos interesses gerais, dando origem a que dentro do próprio Estado surgissem novos entes públicos que configu-ram outros tantos centros autónomos de decisão e de poder que concorrem para a realização do interesse público através de cada vez mais complexos a híbridos instrumentos e do aparecimento no exterior do aparelho estadual da gestão de interesses colectivos por entes que não fazem parte do complexo orgânico da Administração.
Daí que, como no caso dos autos, em que a actuação do CRF, que não faz parte do complexo orgânico da Administração Judicial mas procede à gestão de interesses colectivos usando de meios e instrumentos próprios desta, esteja mais vinculada ao direito, já que não só tem de cumprir as condições e os limi-tes expressamente fixados na lei, mas também tem de respeitar princípios jurídicos fundamentais, que integram também o interesse público, nomeadamente os princípios da imparcialidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, ou seja, a Administração Tributária está submetida ao princípio da juridicidade, concepção que traduz com mais rigor a sua vinculação ao direito do que o tradicional princípio da legalidade.
Ora, no Estado social e democrático, os textos constitucionais, reagindo contra uma concepção puramente retórica dos direi-tos fundamentais, consagraram direitos liberdades e garantias eficazes por si mes-mos e vinculativos para todos os poderes públicos e privados e privados.
Todavia, a efectividade do seu reconhecimento exige uma protecção jurisdicional imediata sem a qual as declarações constitucionais não passam de figuras retóricas, de tex-tos declamatórios que formulam ideários, mas não atribuem nem protegem direitos.
Nesse sentido, há que reconhecer e impor mudanças nas relações entre a Administração e os administrados de modo a que se reduza a superioridade da Administração perante o cidadão que deixa de ser mero destinatário da acção administrativa, transmutando-se em sujeito de direitos que a Administração, como qualquer outro poder do Estado, ou privado actuando no âmbito do interesse público, tem de respeitar.
A Administração apresenta-se, segundo esta visão, como um poder autónomo, mas em paridade institucional e em interdependência com os outros poderes, direccionado à realização em concreto do interesse público mediante a prática de actos dotados de poder de imperium, de força de autoridade em que, todavia, as exigências de celeridade e eficiência da sua actuação perdem a natureza de valor absoluto, para, casuisticamente, serem conciliadas com os limites postos pelos direitos fundamentais do cidadão e os prin-cípios constitucionais .
Em vista do caso concreto, entre os direitos fundamentais recolhidos na lei fundamental, há a destacar a consagração do direito à tutela judicial efectiva que visa alcançar um controlo integral e pleno da actividade administrativa como o principal instrumento de defesa dos par-ticulares face à Administração.
Mas isso não é compatível com um contencioso de tipo puramente impugnatório face à multiplicação e complexificação de modos de conduta da Administração que atrás já se assinalaram, quando é certo que tradicionalmente o processo contencioso foi perspectivado e estruturado à luz da configuração bilateral da relação jurídico - administrativa, e a complexidade das tarefas do estado social atestam um aumento crescente das relações jurídicas poligonais.
Este estado de coisas impõe o aperfeiçoamento e adaptação dos meios processuais do Con-tencioso no sentido de uma plena juris-dição e abertura para as mais variadas formas de acção administrativa com a inevitável desvalorização do acto administrativo como figura nuclear do contencioso administrativo e a relativização da importância que esse acto desempe-nha na dogmática clássica do direito administrativo, quer no plano do direito adjectivo, quer no do direito substantivo.
Respiga-se, a tal propósito, gomes canotilho, cfr. «Procedi-mento Administrativo e defesa do ambiente», RLJ, 123 (1990/91), p. 136 ss: «é tempo de se perguntar se o 'eixo' do direito administrativo deve continuar a ser o acto administrativo ou se é metódica e cientificamente mais frutuoso deslocar esse 'eixo' para as relações jurídico - administrativas e para a fenomenologia procedimental do desenvolvimento da acção administrativa».
Os actos definitivos são as resoluções finais que definem a situação jurídica da Administração ou dos particulares e a possibilidade de impugnação de um acto administrativo implica que se trate de uma resolução tomada pela autoridade competente no uso de poderes jurídico - administrativos visando a produção de consequências jurídicas externas sobre determinado caso concreto.
Nesse sentido se pronunciou o Tribunal Constitucional, designadamente no seu Acórdão nº 9/95, publicado no D.R., 2ª Série, de 22 de Março de 1995, onde se alude a uma «purificação do conceito» de acto administrativo contenciosamente impugnável, segundo a qual «O que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produz ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos ».
Isso pressupõe, à luz do princípio da “plena jurisdição”, um alargamento dos poderes do juiz administrativo, de modo a permitir uma mais eficaz fiscalização da juridicidade da actuação administrativa e uma protecção mais efectiva dos direitos e interesses dos particulares deixando aquele, como propugna Garcia de Enrerría, de ser «um impassível revisor da legalidade» para servir a justiça material do caso.
Ora, salvo o devido respeito, a justiça material não é alcançável com a decisão recorrida cujo efeito prático, a manter-se na ordem jurídica, se traduziria na insindicabilidade judicial, com fundamento na sua ilegalidade, de um genuíno acto de autoridade produtor de ofensa de um interesse particular.
É que o artº 95º nºs. 1 e 2 da LGT consagra a garantia de impugnação ou recurso com fundamento em lesividade, incluindo dos actos praticados na execução fiscal, o que vale por dizer, que o meio processual de que se fala, não se destina a controlar o mérito ou a oportunidade da acção administrativa, mas, fundamentalmente e em sentido amplo, a sindicar a violação da lei. O que não quer dizer que a ilegalidade seja a única fonte invalidante do acto administrativo pois, como refere Freitas do Amaral, Direito Administrativo , Vol. III, pág.285/286, são também fontes de invalidade do acto a sua ilicitude e os vícios da vontade.
Assim, o artº 95º da LGT em conjugação com o artº 103º nº 2 da mesma Lei, garante o recurso (leia-se, em atenção ao caso concreto, reclamação para o juiz de execução) contra quaisquer actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da administração tributária, logo, contra todo o acto que seja passível de se integrar no conceito de acto administrativo independentemente da sua forma. E isso porque, perante a CRP, não é admissível qualquer limitação de acesso à via judicial através de recurso contencioso por razões formais.
É incontestável, outrossim, que, em sede de admissibilidade da referida reclamação, o legislador não atribuiu qualquer relevância ao conceito orgânico de acto administrativo, antes se reporta à figura do acto materialmente administrativo seja qual for a sua forma ou o seu autor, o que traduz o acolhimento de um critério que oferece maior segurança e é mais consentâneo com a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados.
Tendo presente tudo o que foi dito e volvendo ao caso concreto, tem de admitir-se, na verdade, que à AT foi legalmente admitido o aproveitamento das virtualidades do processo judicial de execução no exercício de direitos e poderes, reservados, por princípio, à Administração Judiciária, sem que, apesar disso, aquela forma processual perca a sua natureza já que os órgãos da AT, continuam a prestar uma função pública em prol dos interesses gerais e colectivos no âmbito de tal mecanismo mas com garantia de controlo judicial.
De resto, no preâmbulo do projecto de reforma do ETAF consubstanciado na Proposta de Lei nº 93/VIII, consta uma exposição de motivos da qual se capta que se impõe “...hoje assegurar que as vias de acesso a esses tribunais (administrativos) são aptas, como a Constituição também exige, a dar adequada resposta a todas as questões que, por imperativo constitucional, devam ser submetidas a essa jurisdição.
Neste quadro se inscreve a definição da jurisdição administrativa (...) como a Constituição determina, se faz assentar num critério substantivo, centrado no conceito de “relações administrativas...”.
Na situação dos autos, o âmbito da actuação do Sr. CRF no relacionamento com os particulares tinha que obedecer às regras do Código de Procedimento Administrativo em tudo o que contenda com a violação de interesses legalmente protegidos da executada/reclamante por acto materialmente administrativo, tal como o impõe o princípio da unidade do sistema jurídico.
Com efeito, a actuação da AT no âmbito da ajuizada execução fiscal, é claramente de dominialidade técnica, mas sempre terá de pautar-se por princípios agora bem definidos: legalidade (art. 3.°), prossecução do interesse público da protecção dos direitos e interesses do cidadão (art. 4.°), igualdade e proporcionalidade (art. 5.°), justiça e imparcialidade (art. 6.°), colaboração da Administração com os particulares (art. 7.°), participação (art. 8.°), decisão (art. 9.°), desburocratização e eficiência (art. 10.°), acesso à justiça (art. 12.°, todos do CPA).
Em vista do conceito de acto administrativo dado pelo artº 120º do CPA, o acto do chefe da repartição de finanças que não valorou em relação à reclamante a escritura da cessão de quotas e renúncia da gerência apresentada pelos outros pretensos responsáveis subsidiários cuja ilegitimidade reconheceu, discriminando aquela ao ordenar e concretizar a penhora do seu vencimento não deixa de ser unilateral uma vez que só a vontade da Administração que constitui fonte de obrigação para as partes.
Por outro lado, agindo mediante autorização legal no âmbito de uma actividade pública de natureza judicial, a unilateralidade do questionado acto, porque existe o poder de controlo ou fiscalização jurisdicional, não implica que necessariamente o órgão administrativo interveniente deva ser único.
Como realça R. Chapus "Droit Administratif General", tomo I, 5.ª ed., a pág. 342/343, a Administração é, no fundo uma «instituição de comando», ainda que por vezes seja também uma instituição contratante.
Acontece que no caso dos autos a mesma conduta da Administração se consu-bstancia numa parte unilateral (um acto administrativo) e noutra parte judicial e daí se possa evocar a figura do acto misto.
Ou seja, num mesmo acto são incluídas disposições que são expressão de uma só vontade - a da Administração Tributária- ao lado de outras disposições reguladoras da autorização legal do uso de processo de natureza judicial.
Assim, para efeitos da definição de acto administrativo dada pelo artº 120º do CPA, e com relevância para o caso concreto, no acto recorrido houve claramente uma decisão, importando seguidamente analisar o elemento essencial da noção de acto administrativo, que é decisivo para a apreciação do caso concreto, e que se prende com a necessidade de se tratar de decisão de um órgão da Administração Tributária.
Nesse sentido, dando particular relevância ao critério orgânico, o acto administrativo é, em regra, um acto organicamente administrativo já que «provém da Administração Pública em sentido orgânico ou subjectivo» (vd. F. Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, a pág. 71).
No contexto precisado, só «pode qualificar-se como acto administrativo o acto que seja levado a cabo por um sujeito de Direito Admi-nistrativo» (vd. R. Soares, "Direito Administrativo", a pág. 87) sendo que «não há actos administrativos que não sejam provenientes de órgãos da Administração Pública» (vd. F. Amaral refere que "Direito Administrativo", vol. III, pág. 71).
A essa luz, só as pessoas que por lei ou delegação de poderes têm aptidão para praticar actos administrativos é que são órgãos da administração ou autoridades administrativas como por vezes também as trata o legislador.
Mas isso só é assim na pureza dos princípios teóricos, pois o legislador admite expressamente a prática de actos administrativos por parte de pessoas colectivas não integradas na Administração Pública, sendo esta opção do legislador reflexo de uma evolução jurisprudencial e doutrinal que se vinha impondo e ia no sentido de na definição do acto administrativo se mitigar a circunstância de ele emanar ou não de um órgão administrativo (conceito orgânico de acto administrativo) elegendo como cânone reitor o seu conteúdo material (conceito material de acto administrativo).
Tal posição era afirmada por M. Esteves de Oliveira, in "Revista de Direito Adminis-trativo", Ano 2.°, n.° 10, a pág. 288, em anotação ao Acórdão do S.T.A. de 5/XI/ /81, Rec. 13.571).
E é por isso que Pires Machado sustenta que seria mais correcto falar de actos imputados à função administrativa: « Assim, a referência feita ao facto de o acto administrativo dever ser da autoria da Administração ou dos seus órgãos ou agentes deverá ser tomada "em sentido muito amplo, dada a multiplicidade de formas porque a acção administrativa é levada a cabo" (apud., "O acto administrativo", pág. 87).
Saliente-se, outrossim, que o artº 120º do CPA não contém uma definição legal acabada, não impondo uma construção conceptual imperativa que afaste ou impeça a sua consideração como administrativos daqueles actos que constituam o exercício «de uma prerrogativa de poder público» ainda que não seja sempre praticada por órgãos de pessoas colectivas inseridas na Administração, sendo de direito privado as decisões de tais organismos sempre que não se exerçam prerrogativas próprias da Administração Pública.
Enfim, a referência, no artº 120º do CPA, às decisões de órgãos da Administração tem de ser entendida em termos não excludentes, ou, dito de outro modo, não se poderá considerar que só são actos administrativos aqueles que são praticados por órgãos da Administração, pois o elemento orgânico inserido no conceito do acto administrativo é apenas tendencial.
É o que demonstra M. Esteves de Oliveira, in Revista de Direito Administrativo pág. 288 ao expender que «foi porque os tribunais administrativos se criaram para fiscalizar os actos desse poder ou órgão estatal - o executivo e só dele - que no conceito de actos administrativos se fez interferir o elemento subjectivo - Administração. Não foram, portanto, a essência ou substância da função e do acto administrativo que determinaram a posição da doutrina e tribunais admi-nistrativos».
Decorre do exposto que não há razão para deixar de fora do conceito do acto administrativo alguns dos actos praticados por pessoas singulares ou pelos órgãos de pessoas colectivas de direito privado.
É este também o entendimento de A. Queiró vazado nas suas Lições de Direito Administrativo", 1976, a pág. 11, ao referir a necessidade de se entender como fazendo parte do Direito Administrativo «as normas que disciplinam a actividade materialmente administrativa levada a cabo por órgãos não administrativos».
Seja como for, o elemento orgânico contido no artº 120º do CPA tem de ser encarado em sentido amplo, sob pena de se considerar que o mesmo está desfasado da ordem jurídica vigente .
Como sustenta Gaston Yéze, "Derecho Administrativo", 1928 «a natureza do acto não se modifica pela qualidade do seu autor».
É por isso que, a nosso ver, o legislador, como se demonstrou já, prevê o caso de reclamação “de actos materialmente administrativos” emanados de órgãos da AT cuja legalidade pode ser apreciada no âmbito daquela.
E inexistem razões obstativas da uniformização dogmática, que é exigida pelo facto de se tratar de decisão, de acto jurídico, com regimes jurídicos procedimental, substantivo e processualmente distintos.
Deve operar-se, pois, uma interpretação extensiva/objectiva do conceito "órgãos da Administração" constante do art. 120.° do Código no sentido de abranger as "decisões tomadas no exercício de poderes (e deveres) de autoridade administra-tiva " ou de "decisões tomadas por sujeitos de direito administrativo".
Que o acto em causa é administrativo à luz do artº 120º do CPA, resulta também da circunstância de ser uma decisão de órgão da Administração (na qual, no referido sentido amplo, se integra o seu autor) que, ao abrigo de normas de direito público, visa produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.
Ora, evidencia o probatório que a reclamante, E... e V... foram notificados para exercerem o seu direito de audição a que alude o art° 23° n° 4 da LGT no prazo de 10 dias e de que, se nada dissessem nesse prazo legal, considerar-se-ia definitivo o despacho de reversão, ficando então citados para o pagamento da quantia exequenda nos 30 dias imediatos àqueles 10 ou para no mesmo prazo deduzirem oposição.
Mais se provou que E... e V..., na sequência da notificação supra referida, apresentaram em 7/6/2002 e 11/6/2002, respectivamente, exposições onde informaram terem deixado de exercer a gerência da sociedade executada desde 1988, juntando ambos cópia de uma escritura lavrada no 12° Cartório Notarial de Lisboa onde consta que em 7/4/88 eles e a reclamante cederam as suas quotas e renunciaram à gerência da sociedade.
Perante isso, o CRF, por seu despacho 4/7/2002, não converteu em definitivo o projecto de reversão contra os referidos E... e V..., mandando prosseguir os autos contra a reclamante e M....
Na sequência, por despacho de 18/12/2003 foi ordenada a penhora do vencimento que a reclamante auferia na Câmara de Lisboa, originando descontos no vencimento, acabando a reclamante por efectuar o pagamento do restante da quantia exequenda em 14/5/2004.
Decorre do exposto, que o chefe da repartição de finanças não valorou em relação à reclamante a escritura da cessão de quotas e renúncia da gerência apresentada pelos outros pretensos responsáveis subsidiários cuja ilegitimidade reconheceu, discriminando aquela ao ordenar e concretizar a penhora do seu vencimento, culminando o seu prejuízo com o pagamento de toda a quantia exequenda, naturalmente efectuado para minorar a sua extensão .
A actividade do Sr. CRF, por injunção constitucional, deverá ser orientada pelo princípio da legalidade em termos objectivos.
Destarte, devendo a opção pela prática ou não prática de certos actos com certo conteúdo e independentemente da sua natureza passar sempre pelo crivo do princípio da legalidade objectiva numa tal perspectiva, mesmo naqueles casos em que a oportunidade da prática do acto parece estar na sua discricionariedade, não é legítimo admitir-se que ele possa «agir em roda livre»:- na verdade, a prática dos actos em certos momentos e não em outros, ou simplesmente a sua não prática, deverá justificar-se sempre pelo princípio da legalidade objectiva, sendo certo que a lei pode prever como obrigatória a prática de certos actos e até o momento desta. Quando, por outro lado, esta o não faça, não poderá deixar de entender-se, à luz daquele princípio da legalidade, que a sua prática com um certo conteúdo ou não prática deve estar subordinada a razões de necessidade, pertinência, adequação e racionalidade decorrentes das finalidades e do âmbito legalmente assinalados à sua actividade que se analisa, no limite, na prossecução do interesse público da cobrança coerciva de tributos usando do processo judicial de execução fiscal com respeito pelas garantias dos administrados/contribuintes.
Acresce que, nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
Consagra este inciso legal (ver também o artºs 36º nºs 2 e 3 da LGT e o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.
Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).
À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.
Saliente-se que, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, Os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.
Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.
Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.
São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”
Do que vem dito, resulta claramente a vontade do Sr. CRF não tinha relevância jurídica porque não estavam preenchidos os pressupostos de facto, e a responsabilidade da reclamante estava estreitamente vinculada tal como a dos demais responsáveis, estando o seu preenchimento ou não sujeito à lei e não ao interesse das partes.
Atento o disposto no art° 133° n° l CPA, o conceito de nulidade por natureza abriga os casos em que os actos se apresentam carecidos de "(..) qualquer dos elementos essenciais(..)"
Sobre esta matéria referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim que "(..) É líquido que os elementos essenciais a que se refere o artigo 133° n° l não são os elementos ou referências que, nos termos do artigo 123° n° 2 "devem sempre constar do acto", ou seja, o elenco das referências que devem conter-se no documento por meio do qual o acto se exterioriza. Como também é claro que "elementos essenciais" do acto administrativo não podem ser os elementos da respectiva noção contidos no art° 120°, que, aí, do que se trata é de uma situação de inexistência de acto administrativo (..)" como já se analisou ( Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 2a edição, págs.642 e 638. ) e não de acto administrativo inexistente como sanção por violação de norma fundamental. Continuando com os mesmos Autores, "(..) Podem considerar-se, contudo, serem nulos os actos administrativos que careçam de elementos que, no caso concreto, devam considerar-se essenciais, em função do tipo de acto em causa ou da gravidade do vício que o afecta, podendo encontrar-se assim casos de nulidades similares àqueles que a cláusula geral da lei procedimental alemã potencia (..)
Por sua vez, diz-nos Marcelo Rebelo de Sousa a propósito do critério do interesse predominantemente protegido ou tutelado para efeitos de diferenciação entre nulidade e anulabilidade no direito administrativo que, do que se trata, "(..) é de ponderar vários interesses públicos eventualmente conflituantes, fazendo prevalecer um ou outro e, em conformidade, apontando para a nulidade ou anulabilidade do acto administrativo...)" resultando que "(..) em muitos casos, a nulidade resulta da afirmação do interesse público primordial da consagração e tutela dos direitos e interesses legítimos dos particulares [daí que] o interesse público da salvaguarda da legalidade, na sua vertente subjectiva de defesa dos direitos dos cidadãos, justifica a nulidade no caso da chamada violação de lei (vício de conteúdo, diríamos nós) em que tais direitos fossem violados e o interesse público primordial da tutela da legalidade, na sua vertente objectiva, explica a nulidade da usurpação de poder, na incompetência por falta de atribuições e em certos em certos casos mais graves de vício de forma e da chamada violação de lei (..)" (Marcelo Rebelo de Sousa, O valor jurídico do acto inconstitucional, Lisboa, 1988, págs. 222 a 226.), correspondência que, ressalvados os alargamentos originados pelo art° 133° CPA, para o caso dos autos se mantém inalterada.”
Ora, a nosso ver, o acto em causa é nulo por ofender o conteúdo essencial de direitos fundamentais.
Na senda do doutrinado por J.J.G. Canotilho e V. Moreira, CRP Anotada, 3ª ed., pág. 153, deverá atender-se ao direito fundamental em causa como um bem jurídico objectivo sem “contudo abstrair do facto de se tratar sempre de direitos fundamentais com sujeito.”
A garantia de conteúdo essencial funciona como “uma baliza última de defesa dos direitos, liberdades, e garantias delimitando um núcleo que em nenhum caso deverá ser invadido” (cfr. os mesmos autores, Ob. Cit., pág. 154.).
Ora, tal conteúdo essencial foi violado pelo despacho recorrido por este ter descaracterizado a ordem de valores que nesse domínio a CRP positiva, sendo que ao ferir de nulidade os actos, como o recorrido, que afectem o referido conteúdo essencial, o legislador pretende defender e assegurar os limites imanentes do direito fundamental em causa.
É manifesto que o legislador quis tutelar o que J. M. Cardoso da Costa in A Hierarquia das normas Constitucionais a sua função na Protecção dos Direitos Fundamentais, B.M.J. 396-93, qualifica como sendo o núcleo duro da Constituição, melhor dizendo, os direitos liberdades e garantias que constituem o verdadeiro núcleo originário e tradicional dos «direitos fundamentais» mais imediata e directamente implicado pela dignidade da pessoa humana.
Ora, é assertivo o entendimento de que a regra geral para a invalidade dos actos administrativos como sendo a anulabilidade, consagrada no artigo 135° do CPA e que os casos de nulidade estão expressos no artigo 133° do mesmo diploma.
É que, como se expendeu no Acórdão do TCA de 22/10 /2002, no Recurso nº 6515/02 e nos arestos que aí se citam, quando apenas estão em causa impostos, em regra os actos tributários não são nulos mas meramente anuláveis, pois que mesmo o vício de inconstitucionalidade da respectiva norma jurídica não implica sempre a sua nulidade.
De tais arestos resulta que é este o entendimento que vem sendo afirmado pelo STA, em vários e recentes acórdãos: o de que actos tributários são meramente anuláveis.
Na senda da jurisprudência aludida, a regra geral no regime de invalidade do acto administrativo é a da anulabilidade - art. 135° do CPA. Sendo, todavia, nulos, nomeadamente - art. 133° n° 2 al. d) -os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental, o que será o caso já que a situação em causa não se circunscreve unicamente ao disposto no art. 103° n° 3 da Constituição da República.
O que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento, o que significa que, na própria execução coerciva, o contribuinte pode alegar, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo.
O certo é que os direitos de audiência e à justiça administrativa (artigo 268.°, n.° 5, da Constituição), o direito de participação dos cidadãos na administração pública, o direito ao contraditório, resultante do Direito Internacional, nomeadamente a Convenção europeia sobre os Direitos do Homem, artigo 6.°, o direito à fundamentação dos actos administrativos, enquanto garante de controle de legalidade dos mesmos (artigos 3.°, n.° 2 e 268.°, n.° 3, ambos da Constituição), o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.° da Constituição ), o princípio da tutela jurisdicional efectiva, acolhido no artigo 268.°, n.º 4, da Constituição, o princípio do direito ao procedimento justo e equitativo, direito a um "due process of law", ínsito no artigo 268.°, da Constituição, o artigo 18.°, n.° 1, da Constituição, o princípio de um "due process of law", a garantia dos particulares que, no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição, têm assento constitucional, como é bom de ver.
O princípio da audiência e os demais atrás referidos, assumem-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo CPA, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
E, para que, com eficácia, sejam cumpridas as formalidades de audiência do interessado e da fundamentação, é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.
Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, ao se facultar ao interessado a sua audiência e as razões por que se decidiu de um modo e não de outro, no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração.
Todavia, os direitos constitucionais atrás referidos têm natureza instrumental, assumindo a natureza de direito fundamental quando o for o direito dominante.
Ora, no caso concreto, como já se disse, o direito dominante não se reduz a um interesse particular meramente recondutível ao direito de resistência jurídica ao pagamento de impostos ilegais, mas antes contende com o direito individual de igualdade que foi violado pela decisão recorrida como já se demonstrou.
Assim, está em causa a ofensa ao conteúdo essencial do direito fundamental de natureza análoga a que se refere o artigo 17º da Constituição da República Portuguesa, sendo-lhe aplicável, por isso, o regime constitucional específico dos direitos liberdades e garantias.
O acto em causa põe, pois, em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental e, em consequência, é nulo, porque é subsumível à causa de nulidade catalogadas no artigo 133º nº 1 al. d) do Código do Procedimento Administrativo (acto que ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental).
E visto que estamos perante a emanação da garantia material consagrada no nº 3 do artº 18º da CRP, não era lícito ao CRF, como titular de poderes públicos, impor limitações, através do acto administrativo em questão, que vulneram o conteúdo essencial dos direitos fundamentais.
Como objectivam os autos, o Sr. CRF não valorou em relação à reclamante a escritura da cessão de quotas e renúncia da gerência apresentada pelos outros pretensos responsáveis subsidiários cuja ilegitimidade reconheceu, discriminando aquela ao ordenar e concretizar a penhora do seu vencimento, culminando o seu prejuízo com o pagamento de toda a quantia exequenda, naturalmente efectuado para minorar a sua extensão .
Vê-se, pois, que o acto em questão é descaracterizador da ordem de valores que a Constituição consagra pois tem por motivo ou conteúdo um tratamento desigual assente nas categorias que o nº 2 do artº 13º expressamente refere como factores de discriminação constitucionalmente ilegítimos, sendo que aqui o núcleo essencial do direito fundamental à igualdade.
O acto nulo não produz quaisquer efeitos de direito, não constituindo, modificando ou extinguindo situações jurídicas:- “Nullum est negotium, nihil agitur nihil actum est”.
A nulidade produz-se de pleno direito e o requerente, como o particular, pode resistir ou desobedecer aos efeitos que o Sr. CRF pretendeu retirar de um acto nulo ( cfr. artº 21º da CRP).
O acto nulo não é susceptível de ratificação, reforma ou conversão, ou seja, é insusceptível de se tornar em acto válido por qualquer forma de convalidação.
A nulidade produz efeitos “ex tunc”, ou seja, tem efeitos declarativos e retroage à data da prática do acto; o acto é nulo “ab initio”.
A declaração de nulidade produz efeitos “erga omnes”.
Por força do nº 2 do artº 134º do CPA a nulidade é invocável a todo o tempo, isto é, é imprescritível.
E poderá ser invocada por qualquer interessado, incluindo aquele que para ela tenha contribuído de qualquer maneira.
A nulidade também pode ser declarada a todo o tempo por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal.
O facto de o legislador utilizar o termo pode não implica que estejamos perante um poder discricionário.
Com efeito, uma vez detectada a nulidade a Administração ou qualquer Tribunal está vinculado a declarar tal nulidade.* Existe um princípio de extrema relevância de justiça processual, que foi propugnado por CHIOVENDA e trazido para Portugal pelo Prof. MANUEL DE ANDRADE: a inevitável demora do processo ou a necessidade de a ele recorrer não pode causar dano à parte que tem razão (cfr. Noções Elementares de Processo Civil, 1976, pág. 388).
Consequentemente, se o erro foi dos serviços não pode ser o contribuinte a suportar os danos decorrentes desse erro.
Da fundamentação do presente Acórdão e da leitura da própria sentença, decorre que houve manifesto erro imputável aos serviços da Administração fiscal. Em bom rigor houve erros de facto e erros de direito.
Assim, a reclamante tem direito a ser indemnizado como pediu a terminar a presente reclamação. Por outro lado, está implícito ao longo de toda a douta sentença e do presente Acórdão que o erro foi imputável aos serviços, e foi por isso que o acto foi declarado nulo. Por fim, o artº 100º da LGT, no que tange aos efeitos da decisão favorável ao contribuinte, manda a Administração Fiscal proceder à plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios.
No caso vertente, só se faz uma reconstituição plena da legalidade do acto se a reclamante for totalmente indemnizada dos prejuízos sofridos com a prática de um acto administrativo ilegal, de que a recorrente não teve qualquer culpa.
Atendendo ao pedido: devolução à reclamante de todas as quantias por si pagas, acrescidas de juros (vd. parte final do requerimento de fls. 166 e ss) e à procedência da reclamação nos termos supra expostos, dúvidas não sobram de que, à luz da doutrina do Acórdão do STA de 18/12/2002 tirado no Recurso nº 0940/02, deve ser arbitrada a indemnização peticionada no valor dos juros incidentes sobre as quantias que pagou .* 4.- Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e declarar nulo o despacho de fls. 146 e vº e 147 na parte relativa à reclamante/recorrente e todos os actos a ele subsequentes com a consequente devolução à mesma de todas as quantias por si pagas, acrescidas de juros à taxa legal desde o seu pagamento e até efectiva e integral devolução.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.*
Lisboa, 16/12/ 2004 Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
__________________________________________________
(1) Já o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-9-2000, proferido no recurso n.° 24634, publicado em Apêndice ao Diário da República de 17-1-2003, página 3213 defendia esse entendimento, ao doutrinar:
1 — Do principio consagrado no art. 103.°, n.° l, da Lei Geral Tributária, de que o processo de execução fiscal tem natureza judicial sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional, resulta uma clara intencionalidade normativa no sentido de conferir alcance máximo à intervenção judicial na interpretação dos preceitos, que, como o 237.°, n.° 2, do C.P.T. em conjugação com o art. 43.°, alínea g), atribuírem competências aos tribunais, demar-cando-as das dos órgãos administrativos.
2 — A que não se subtrai a noção de incidente, constante da dita norma, cuja inter-pretação assim fundada faz incluir no seu âmbito uma reclamação deduzida na execução fiscal em que se pretende a anulação do processado a partir do termo da penhora, com os efeitos correspondentes.
(2) Nesse sentido, também se pronunciou o Ac. do STA de 13-10-200401538/03, em que se expende que a forma adequada (o processo próprio) para sindicar o despacho que, na execução fiscal, mandou penhorar cheques que titulavam créditos do executado para, depois, operar a compensação com a dívida em execução, é, nos termos dos artigos 276º e seguintes do CPPT a reclamação judicial e não o interposto recurso contencioso de anulação daquela decisão administrativa. |
