| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. - RELATÓRIO
1.1.- A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por A...-Serviços de Alvenaria, Ldª., contra a liquidação adicional de IRC, que lhe foi efectuada com referência ao exercício do ano de 1997 cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:
1.- A sentença recorrida não apreciou correcta e totalmente a factualidade descrita nos autos e compilada em 9, 10, 11 e 12 deste articulado, ora dados por reproduzidos;
2.- P...não prestou, conforme declarações deste, serviços à impugnante;
3.- Mas passou facturas à mesma, nos períodos referidos nos autos;
4.- Há facturação falsa na medida em que não há uma prestação de serviço que titule essa facturação;
5.- Pode (e sempre sem conceder) ter havido prestação de serviços por parte do PA..., mas nunca com a dimensão que as facturas espelham;
6.- Pelo que, no mínimo há sobrefacturação;
7.- Há omissão de comprovativos em valor superior a 240 mil contos (moeda em circulação na época dos factos);
8.- A Administração Fiscal fundamentou suficiente e largamente a facturação falsa;
9.- A impugnante não conseguiu provar o contrário;
10-Nunca apresentou as testemunhas arroladas nas várias vezes em que esteve marcada data para a inquirição das mesmas;
11-A falta de documentos contabilisticamente relevantes em valor superior a 240 mil contos é determinante para o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos;
12-Agiu assim correctamente a AF, quer na presunção da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, quer na constatação de facturação falsa.
Nestes termos entende que deve julgar-se o presente recurso PROCEDENTE por provado, substituindo-se a douta sentença recorrida por outra de acordo com o ora peticionado, com todas as consequências legais.
Não houve contra-alegações.
O EPGA emitiu o seguinte douto parecer:
“1-A recorrente vem pedir a revogação da sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação da liquidação relativa ao IRC relativo ao exercício do ano de 1997, invocando, em resumo, nas conclusões das suas alegações que não foi apreciada toda a factualidade constante dos autos, que há facturação falsa na medida em que não há uma prestação de serviço que seja suporte a essa facturação e que a falta de documentação contabilisticamente relevante em valor superior a 240 mil contos é determinante para o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos pelo que é correcta a determinação da matéria tributável através do método indirecto.
2- Concorda-se com a douta sentença recorrida.
As declarações dos contribuintes presumem-se verdadeiras salvo quando não reflictam a sua real situação tributária.
Resulta do artigo 75.° n.° l da LGT que presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes bem como a sua contabilidade ou escrita quando esta estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal. Refere o artigo 51.° n.° 2 do CIRC que a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação através do método directo ou seja através de simples correcções técnicas.
O mesmo princípio resulta da alínea b) do artigo 87.° e do artigo 90.° n.° l da LGT.
O artigo 88.° da LGT enumera os casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo 87.°. Nos termos do artigo 74.° n.° 3 da LGT em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos impende sobre a administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao contribuinte a prova do excesso na sua quantificação.
Também tem sido entendimento uniforme e constantemente da Jurisprudência do STA e deste TCAS no sentido que incumbe à AF fazer prova dos pressupostos em que assentou o recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável ou seja de a contabilidade não estar devidamente organizada segundo as normas fiscais e comerciais e não haver possibilidade da sua determinação através do cálculo directo com fundamento nos elementos contabilísticos disponíveis.
A AF terá que fazer prova de factos índices relevantes que apontam num determinado montante, e competindo ao contribuinte demonstrar que houve excesso nesse cálculo.
3- Na presente situação e conforme Relatório da IT de fls. 25 e seguintes dos autos a AF não fez prova de que a contabilidade não se encontrava devidamente organizada.
Efectivamente a AF não conseguiu fazer prova de que as facturas não correspondem a serviços efectivamente prestados à recorrida.
O facto de o indivíduo que passou as facturas, ou seja o Sr. PA..., não ter a sua situação regularizada perante as Finanças nem perante os trabalhadores que contratava em termos de seguro de acidente de trabalho não se pode concluir, só por si, que as facturas sejam falsas.
A matéria de facto dada como provada teve em conta o conteúdo do Relatório da IT de fls. 25 e seguintes e mais concretamente a fls. 36 e 37.
A factualidade invocada nas alegações da recorrente e que não foi considerada na sentença não consta dos autos e nomeadamente do Relatório da IT pelo que não podia ter sido considerada em conta.
E ainda que, segundo a tese da recorrente, as facturas não correspondessem a serviço efectivamente prestado sempre seria fácil a determinação da matéria tributável através de correcções técnicas pelo que o recurso ao método indiciário é ilegal.
4- Face ao exposto deve o recurso improceder.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos, com interesse para a decisão:
A) O impugnante exerce a actividade de "Serviços de Alvenaria", CAE 45211 (Cfr. documento a fls. 25).
B) Na sequência de uma acção de inspecção efectuada em 1999 à contabilidade da impugnante aos exercícios de 1995 a 1997 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual são propostas correcções à matéria colectável em sede de IRC relativamente ao exercício de 1997, no montante de Esc. 44.071.057, com recurso a métodos indirectos, nos termos do disposto na alínea d) do n.°l do art.° 51.°do CIRC (Cfr. Relatório de Inspecção a fls 25).
C) Os serviços de inspecção concluíram pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável relativa ao exercício de 1997, com base nos seguintes elementos apurados (Cfr. fls 34 a 37, Relatório de Inspecção, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais): a. Não foram exibidas provas de pagamento respeitante ao negócio ou operações em questão; b. P...emitiu facturas no exercício de 1997 no montante de Esc. 224.556.855; c. P...declarou que por si próprio, não teve possibilidade de executar os trabalhos que foram facturados, sendo os mesmos executados por pessoal que se encarregava de executá-los; d. Em relação a tal pessoal, P...não possui seguro de acidentes de trabalho, nem nunca descontou para a segurança social alegando que tais trabalhadores efectuavam os trabalhos por conta própria; e. P...não possuía alvará de cedência de pessoal, em sede de IVA se encontra abrangido pelo art.° 53.° do CIVA e emitiu facturas em infracção ao art.° 35.° n,º l e n.° 5 do CIVA; f. P...em sede de IRS não apresentou qualquer declaração de rendimentos.
D) Os serviços de inspecção consideraram como custos e como IVA dedutível as facturas emitidas por P...compreendidas entre o número 04 e 35, emitidas no período de 31/01/1997 a 30/04/1997, no montante total de Esc. 69.040.982 porquanto o impugnante exibiu os respectivos meios de pagamento (Cfr. fls 34 doRelatório de Inspecção).
E) Por despacho de 07/05/1999, do Chefe de Divisão, no uso de poderes delegados fixou-se o lucro tributável relativamente ao exercício de 1997 em Esc. 44.071.057, conforme proposto no Relatório de Inspecção, com recurso a métodos indiciários, nos termos da alínea d) do n.° l do art.° 51.° do CIRC (Cfr. Relatório de Inspecção a fls 25).
F) Na sequência da fixação do lucro tributável nos termos na alínea anterior foi efectuada a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997 no montante de Esc. 17.968.266, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 15/11/2000 (Cfr. informação de fls 244).
G) A impugnação judicial foi apresentada em 6/12/2000 junto da 2.a Repartição de Finanças de Almada (Cfr. carimbo aposto a fls 2 dos autos).
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 2.2.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber se foi apreciada toda a factualidade constante dos autos e se ocorre ou não a violação do disposto no art.° 51.° n.° l da alínea d) do CIRC relativamente à não aceitação como custos dos valores constantes nas facturas emitidas por um dado fornecedor.
2.1. Quanto ao errado julgamento da matéria de facto, sustenta a recorrente FªPª que a sentença recorrida não apreciou correcta e totalmente a factualidade descrita nos autos e compilada em 9, 10, 11 e 12 do corpo alegatório, a saber:
1º.- Ignorou contudo, ou não se pronunciou, sobre a seguinte factualidade ( ponto 9):
a)-Notificada a impugnante para o efeito, no decurso da acção inspectiva, a impugnante não apresentou provas da totalidade dos pagamentos, nomeadamente no que respeita a movimentos bancários de alguma forma relacionados com os mesmos; b) Comprovou pagamentos, apenas e parcialmente, quanto a dois dos subempreiteiros; c)-Que todos os "subempreiteiros" contratados pela impugnante se encontravam em situação fiscal irregular; d)- Que todos eles afirmaram não ter estrutura para realizar trabalhos daquele montante; f)- Que entregaram as facturas em branco a um sujeito (o mesmo para todos) que lhes tratava da contabilidade; g)- Que declararam que as assinaturas constantes nas facturas e recibos são falsas; h)- Que o P...passou as facturas com numeração entre 61 e 100, e entre 141 e 149, no período entre 9-5-97 e 22-12-97; i)- Que há facturas com numeração inferior a 141, passadas posteriormente a esta, mais concretamente entre Dezembro de 1997 e Maio de 1998; j)- Que as primeiras facturas mencionadas (entre 61 e 100) foram emitidas com data anterior à data em que o livro de facturas foi adquirido; k)- Que a data aposta nas facturas está escrita com uma letra diferente da que consta no resto da factura, permitindo concluir que terão sido preenchidas por mais que uma pessoa; l)- Que há facturas passadas com datas que correspondem a domingos e feriados; m)- Que há facturas passadas com datas seguidas e para obras diferentes, quando os trabalhos nelas descritos demoram mais que um dia a realizar;
2º.- A impugnante altera o seu modus operandi em 1997, data em que o nome de P...aparece ligado à impugnante (artº 10º);
3º- A partir dessa data, a impugnante passa a "contratar" apenas com o citado Paulo Roberto, em detrimento dos 2 ou 3 subempreiteiros que revela nos exercícios anteriores (artº 11º) e
4º.- Que, a partir dessa data em que funciona em exclusivo com o Paulo Roberto, os custos sobem cerca de 200%
Todavia, a Mª Juíza levou ao probatório esteada no Relatório dos SFT constante de fls. 25 em que se fundamentou o acto tributário impugnado que na sequência de uma acção de inspecção efectuada em 1999 à contabilidade da impugnante aos exercícios de 1995 a 1997 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual são propostas correcções à matéria colectável em sede de IRC relativamente ao exercício de 1997, no montante de Esc. 44.071.057, com recurso a métodos indirectos, nos termos do disposto na alínea d) do n.°l do art.° 51.°do CIRC e que os serviços de inspecção concluíram pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável relativa ao exercício de 1997, com base nos seguintes elementos apurados (Cfr. fls 34 a 37, Relatório de Inspecção, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais): a. Não foram exibidas provas de pagamento respeitante ao negócio ou operações em questão; b. P...emitiu facturas no exercício de 1997 no montante de Esc. 224.556.855; c. P...declarou que por si próprio, não teve possibilidade de executar os trabalhos que foram facturados, sendo os mesmos executados por pessoal que se encarregava de executá-los; d. Em relação a tal pessoal, P...não possui seguro de acidentes de trabalho, nem nunca descontou para a segurança social alegando que tais trabalhadores efectuavam os trabalhos por conta própria; e. P...não possuía alvará de cedência de pessoal, em sede de IVA se encontra abrangido pelo art.° 53.° do CIVA e emitiu facturas em infracção ao art.° 35.° n,º l e n.° 5 do CIVA; f. P...em sede de IRS não apresentou qualquer declaração de rendimentos.
Assim e como salienta o EPGA, é manifesto que, a matéria de facto dada como provada teve em conta o conteúdo do Relatório da IT de fls. 25 e seguintes e mais concretamente a fls. 36 e 37 e que a factualidade invocada nas alegações da recorrente e que não foi considerada na sentença não consta dos autos e nomeadamente do Relatório da IT pelo que não podia ter sido considerada em conta.
E assim é, com efeito.
Como se vê do relatório da IT, as razões que conduziram à conclusão da AT de que não era possível proceder à comprovação directa e exacta da matéria colectável e justificaram a aplicação do método indirecto foram as ali vertidas e que foram transpostas para o probatório sentencial, pelo que as razões de facto alegadas nas alegações de recurso não derivam das razões expostas no relatório fundamentador em relação ao qual é um discurso posterior.
Ora, como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA de 04/04/2001, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, mas não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação.
Daí que seja de todo em todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, nesse tipo de fundamentação, a fundamentação invocada referida nas alegações de recurso, que, como tal, é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última.
A anulação da liquidação não pode por isso basear-se em tal matéria, e não pode a recorrente estribar-se nela para exigir a justificação do acto tratando-se, por isso, de uma fundamentação "aposteriori".
Tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.
Donde que não seja legalmente possível aditar ao probatório tal materialidade fáctica, improcedendo o fundamento de recurso sob análise.* 2.2.- Quanto a saber se ocorre a violação do disposto no art.° 51.° n.° l da alínea d) do CIRC relativamente à não aceitação como custos dos valores constantes nas facturas emitidas por um dado fornecedor.
A recorrente defende o bem fundado das presunções operadas pelo Fisco porquanto P...não prestou, conforme declarações deste, serviços à impugnante, mas passou facturas à mesma, nos períodos referidos nos autos, pelo que há facturação falsa na medida em que não há uma prestação de serviço que titule essa facturação;
Adita a recorrente que pode ter havido prestação de serviços por parte do PA..., mas nunca com a dimensão que as facturas espelham pelo que, no mínimo há sobrefacturação, com omissão de comprovativos em valor superior a 240 mil contos.
Conclui, pois, que a Administração Fiscal fundamentou suficiente e largamente a facturação falsa e que a impugnante não conseguiu provar o contrário, nunca tendo apresentado as testemunhas arroladas nas várias vezes em que esteve marcada data para a inquirição das mesmas, sendo a falta de documentos contabilisticamente relevantes em valor superior a 240 mil contos determinante para o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos.
A AT agiu assim correctamente a AF, quer na presunção da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, quer na constatação de facturação falsa.
Já para a Mª juíza «a quo», “…as correcções que deram origem à liquidação adicional objecto da presente impugnação (IRC de 1997) resultaram de uma acção de inspecção que concluiu pela impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável nos termos do disposto no art.° 51.° n.° l da alínea d) do CIRC.
A Administração Tributária apurou que, P...facturou serviços à impugnante em 1997, sendo que, por si próprio, não teve possibilidade de executar os trabalhos que foram facturados pois os mesmos foram executados por pessoal que se encarregava de executá-los. E, que em relação a tal pessoal, este não possui seguro de acidentes de trabalho, nem nunca descontou para a segurança social dado que tais trabalhadores efectuavam os trabalhos por conta própria.
Ora, considerando o ramo de actividade ora em causa é frequente o recurso a trabalhadores que realizem os trabalhos sem que se efectuem as respectivas deduções para a segurança social, e tão-pouco se efectuem seguros, pelo que, de tais factos não são suficientes para se concluir que o serviço não foi efectivamente prestado, porque na verdade, pode ter sido, ainda que de forma irregular.
O mesmo se pode dizer quanto ao facto de se ter apurado que aquele subempreiteiro não possuía alvará de cedência de pessoal, e que em sede de IVA se encontra abrangido pelo art.° 53.° do CIVA, e que emitiu facturas em infracção ao art.° 35.° n.° l e n.° 5 do CIVA, e ainda que, em sede de IRS não apresentou qualquer declaração de rendimentos, tais factos apenas indiciam que tal subempreiteiro exercia a sua actividade de forma irregular, não se podendo extrapolar de tais factos de que os serviços ora em causa não foram prestados, porque nada o indicia.
Aliás, repare-se que é a própria Administração Tributária que considerou como custos e como IVA dedutível, relativamente ao exercício de 1997 as facturas compreendidas entre o número 04 e 35, emitidas por P...no período de 31/01/1997 a 30/04/1997, no montante total de Esc. 69.040.982, na medida em que o impugnante exibiu os respectivos meios de pagamento. Ora, tal facto evidencia que P...efectivamente prestava serviços à impugnante, pelo que afigura-se-nos que a falta dos meios de pagamentos das restantes facturas, e o exercício da sua actividade de forma irregular, não pode consubstanciar indício sério e suficiente de que os serviços subjacentes a tais facturas são simulados, até porque, conforme dissemos, tal subempreiteiro prestou efectivamente serviços à impugnante.
Por outro lado, também não se encontravam reunidos os pressupostos para apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos considerando que tal subempreiteiro prestou serviços à impugnante, pelo menos relativamente às facturas n.°s 04 a 35, a restante facturação questionada pela Administração Tributária não põe em causa a credibilidade da contabilidade do impugnante, seria possível a correcta determinação da matéria tributável através da desconsideração dos custos suportados pelas demais facturas, originando correcções meramente aritméticas à contabilidade do impugnante.
Por conseguinte, não se encontram reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, pelo que, a liquidação impugnada deve ser anulada, por vício de violação de lei.”
Já o EPGA manifesta concordância com os julgamento e decisão da sentença na medida em que na presente situação e conforme Relatório da IT de fls. 25 e seguintes dos autos a AF não fez prova de que a contabilidade não se encontrava devidamente organizada e não conseguiu fazer prova de que as facturas não correspondem a serviços efectivamente prestados à recorrida.
Para aquele Distinto PGA o facto de o indivíduo que passou as facturas, ou seja o Sr. PA..., não ter a sua situação regularizada perante as Finanças nem perante os trabalhadores que contratava em termos de seguro de acidente de trabalho não se pode concluir, só por si, que as facturas sejam falsas; e ainda que, segundo a tese da recorrente, as facturas não correspondessem a serviço efectivamente prestado sempre seria fácil a determinação da matéria tributável através de correcções técnicas pelo que o recurso ao método indiciário é ilegal.
Quid juris?
Neste contexto, sustentara a impugnante na p.i. que as facturas emitidas em causa, especialmente as por P...correspondem a serviços efectivamente prestados por aquele fornecedor e integralmente pagos pela impugnante.
De acordo com as regras da distribuição do ónus da prova, cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, incumbe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, conclui-se que, no caso vertente, a Administração Fiscal não recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados pelas facturas emitidas por P...não foram efectivamente prestados.
Na verdade, a administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150).
Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
No caso concreto não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.
Destarte, deve concluir-se, a final, que a liquidação deverá ser anulada.
A tese da FªPª em sede de recurso em que imputa à sentença recorrida erro de julgamento parece ser a de que quanto à veracidade do conteúdo das facturas não poder ser imputada aos factos indiciárias bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas, não tendo a impugnante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, que às facturas em causa correspondiam transacções reais, pelo que a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à impugnante poderia ser imputada.
Importa, por isso, analisar a questão relativa ao ónus de prova para depois averiguar se ocorreu o apontado erro de julgamento.
Para o efeito, aderimos à fundamentação expendida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).
A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.° 82° n° l do CIVA. que textua: "O chefe de repartição de finanças competente procedera à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença".
Segundo esta norma, e no que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado.
Ao usar, todavia, a expressão "...quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior à devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não sé da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), nas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico - jurídica, substancial ou materialmente, correcta».
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico - jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto. para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado...)».
«(...) Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.° 82° n.° l do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.
Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e colorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»
Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».
Por força desse entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Porém, nessa actividade, não se torna necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação e de combate à fraude fiscal.
E perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realçaram efectivamente.
No caso sub judice, a liquidação impugnada tem como pressuposto que não corresponderiam a transacções reais as tituladas pelas facturas em causa, por existirem indícios de que titulam operações simuladas, que não teriam tido lugar.
Na verdade, face aos elementos probatórios carreados para os autos pela AF, diz esta que existem indícios sérios de que as operações subjacentes às referidas facturas não correspondem à realidade, indícios esses traduzidos nos factos que se captam do relatório junto aos autos.
Porque assim, cabia ao contribuinte demonstrar que os serviços e operações referidos nas facturas tinham sido efectivamente prestados e nesse sentido, é irrepreensível o discurso jurídico da sentença:
“P...facturou serviços à impugnante em 1997, sendo que, por si próprio, não teve possibilidade de executar os trabalhos que foram facturados pois os mesmos foram executados por pessoal que se encarregava de executá-los. E, que em relação a tal pessoal, este não possui seguro de acidentes de trabalho, nem nunca descontou para a segurança social dado que tais trabalhadores efectuavam os trabalhos por conta própria.
Ora, considerando o ramo de actividade ora em causa é frequente o recurso a trabalhadores que realizem os trabalhos sem que se efectuem as respectivas deduções para a segurança social, e tão-pouco se efectuem seguros, pelo que, de tais factos não são suficientes para se concluir que o serviço não foi efectivamente prestado, porque na verdade, pode ter sido, ainda que de forma irregular.
O mesmo se pode dizer quanto ao facto de se ter apurado que aquele subempreiteiro não possuía alvará de cedência de pessoal, e que em sede de IVA se encontra abrangido pelo art.° 53.° do CIVA, e que emitiu facturas em infracção ao art.° 35.° n.° l e n.° 5 do CIVA, e ainda que, em sede de IRS não apresentou qualquer declaração de rendimentos, tais factos apenas indiciam que tal subempreiteiro exercia a sua actividade de forma irregular, não se podendo extrapolar de tais factos de que os serviços ora em causa não foram prestados, porque nada o indicia.
Aliás, repare-se que é a própria Administração Tributária que considerou como custos e como IVA dedutível, relativamente ao exercício de 1997 as facturas compreendidas entre o número 04 e 35, emitidas por P...no período de 31/01/1997 a 30/04/1997, no montante total de Esc. 69.040.982, na medida em que o impugnante exibiu os respectivos meios de pagamento. Ora, tal facto evidencia que P...efectivamente prestava serviços à impugnante, pelo que afigura-se-nos que a falta dos meios de pagamentos das restantes facturas, e o exercício da sua actividade de forma irregular, não pode consubstanciar indício sério e suficiente de que os serviços subjacentes a tais facturas são simulados, até porque, conforme dissemos, tal subempreiteiro prestou efectivamente serviços à impugnante.
Por outro lado, também não se encontravam reunidos os pressupostos para apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos considerando que tal subempreiteiro prestou serviços à impugnante, pelo menos relativamente às facturas n.°s 04 a 35, a restante facturação questionada pela Administração Tributária não põe em causa a credibilidade da contabilidade do impugnante, seria possível a correcta determinação da matéria tributável através da desconsideração dos custos suportados pelas demais facturas, originando correcções meramente aritméticas à contabilidade do impugnante.”
Pergunta-se:- não serão tais factos suficientes para se concluir pela inexistência de simulação na emissão de facturas?
Entendemos que as razões aduzidas na sentença, num juízo de normalidade, eram aptas a criar a convicção ao julgador de que as operações tituladas pelas facturas condizem com a realidade material dos factos e em relação à demais eram possível aplicar o método directo de avaliação.
“Um negócio diz-se simulado, preceitua o art. 240° do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante.
Exige-se, portanto, a existência de um acordo simulatório entre os simuladores no intuito de enganar terceiros.
Dos elementos que resultam dos autos, não é possível afirmar a existência de simulação em relação às operações a que se reportam as facturas.
Os elementos que serviram para a administração fiscal chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciária, não havendo um único elemento de natureza probatória directa.
É certo que a prova directa da simulação não é fácil e que, por isso, muitas vezes se chega até à conclusão de que tal simulação existiu através de prova indiciária.
Essa prova terá, no entanto, de se mostrar suficientemente sólida e segura para permitir, com a segurança necessária, lograr aquela conclusão.
Ora, os indícios apontados pela Administração nada permitem concluir quanto às questão fulcral que é a de saber se ao impugnante foram os não prestados os serviços titulados pelas facturas.
Não cumprimento de obrigações fiscais por parte dos emitentes e pagamentos em dinheiro, não chegam, como indícios, para implicar o impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco.
Ora, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis.
No caso em apreço não há duvida de que os factos mais razoáveis e de acordo com a experiência são os fixados no probatório supra, o que nos leva à convicção de que merecem credibilidade as facturas emitidas e, de um modo geral, que as operações a que todas as facturas se referem foram realizadas, naturalmente conduz à improcedência das conclusões das alegações e do recurso, com a manutenção da sentença recorrida e anulação do acto impugnado.
Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63:
“O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”.
Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros.
Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros.
Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi).
No caso concreto, porém, a simulação apresentar-se-ia como fraudulenta pois, segundo o Fisco, tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi).
Na situação em apreço, de harmonia com a tese da AT, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, haveria um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância).
É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam (nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750).
Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade.
Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos pela AT aduzidos, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face à prova documental que foi produzida, que os serviços foram efectivamente prestados e pagos e, assim, que nos negócios em causa não houve simulação e não tiveram por fim que a contribuinte pagasse menos imposto.
Assim sendo, incumbindo à impugnante infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita e não há dúvida que os alegou e ofereceu prova cabal.
Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que, as facturas emitidas pelo s.p. PA..., não podem ser atendidas fiscalmente, por existirem indícios suficientes da sua falta de veracidade, não se enquadrando por isso nos custos previstos no artº 23.° do CIRC, não tendo tais indícios sido afastados pela impugnante.
É que já se deixou comprovado que a contabilidade da impugnante correspondia à sua verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos e que isso não impossibilitava a aferição dos resultados com base nos elementos contabilísticos, logo, que se não se verificam os pressupostos previstos na lei para as efectuar as correcções sub judicibus.
Na verdade, a materialidade apurada quanto àquelas facturas não cabe na incidência normativa pretendida pelo Fisco, sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, « O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Conforme a sua epígrafe, o artº 51º do CIRC regula as correcção das liquidações com base nas declarações dos sujeitos passivos, atribuindo à AT o poder de promover a liquidação adicional da diferença quando a análise daquelas declarações revelar que foram cometidas omissões ou inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido ( cfr. al. d) do nº 1).
Todavia, a aplicação de métodos indiciários em consequência de tais anomalias só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável por correcções meramente aritméticas ( nº 2).
Daí o carácter de última ratio fici, de excepcionalidade de tal regime pois a sua utilização só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, o que se harmoniza com o imperativo constitucional de tributação pelo lucro real.
Consequentemente, meras irregularidades como as que aquelas cuja comissão é imputada ao emitente das facturas, se dper si, não podem justificar a aplicação de métodos indirectos à impugnante.
Assim aconteceu no caso vertente em que os factos dados como provados, mormente a veracidade de parte das facturas de Paulo Alves, demonstram a existência de transacções.
Assim, afigura-se-nos que a impugnante fez prova positiva de que lhe foram prestados os serviços em causa e que em parte pagou.
Isto basta para se afastar a tese da simulação das facturas quanto às que titulam prestações de serviços.
Na verdade, no caso dos autos, e visto que a liquidação impugnada resulta da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do seu direito à aceitação como custos dos valores pagos à pessoa referida, cabia, pois, à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, ou seja, os constantes do art. 51° n° l d) do CIRC.
Vale isto por dizer que lhe cabia demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência das operações como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas são simuladas.
Consequentemente, não era necessário que a AF provasse os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.
Como de diz na sentença recorrida, no essencial, a conclusão da Administração fiscal no sentido de que as facturas aqui em causa são simuladas, assentou nas seguintes circunstâncias:
· Não foram exibidas provas de pagamento respeitante ao negócio ou operações em questão;
· P...emitiu facturas no exercício de 1997 no montante de Esc. 224.556.855;
· P...declarou que por si próprio, não teve possibilidade de executar os trabalhos que foram facturados, sendo os mesmos executados por pessoal que se encarregava de executá-los;
· Em relação a tal pessoal, P...não possui seguro de acidentes de trabalho, nem nunca descontou para a segurança social alegando que tais trabalhadores efectuavam os trabalhos por conta própria;
· P...não possuía alvará de cedência de pessoal, em sede de IVA se encontra abrangido pelo art.° 53.° do CIVA e emitiu facturas em infracção ao art.° 35.° n,º l e n.° 5 do CIVA;
· P...em sede de IRS não apresentou qualquer declaração de rendimentos.
· Os serviços de inspecção consideraram como custos e como IVA dedutível as facturas emitidas por P...compreendidas entre o número 04 e 35, emitidas no período de 31/01/1997 a 30/04/1997, no montante total de Esc. 69.040.982 porquanto o impugnante exibiu os respectivos meios de pagamento.
Da análise crítica de tais elementos resulta com segurança alguns factos essenciais: que foram prestados os serviços a que se referem as facturas aqui em causa.
Por outro lado, a administração não traz senão prova indiciária e de frágil natureza.
Em face destes elementos, e sem outras diligências tendentes a colher mais dados ou factores indiciantes, não pode concluir-se que a AF tenha feito prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam a correcção e subsequente liquidação Impugnada.
É que dúvidas não podem subsistir de que ficou abalado o juízo formulado pela AF segundo a qual todas as facturas titulam operações simuladas, não podendo concluir-se que a AF tenha logrado provar em tribunal o bem fundado da formação da sua presunção de inexistência dos factos tributários.
E na falta dessa prova, essa questão - relativa à legalidade do agir da administração fiscal - terá que ser resolvida contra ela.
Em síntese: o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo subjectivo não se mostra apto a convencer sobre a adequação desse juízo, dada a insuficiência de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas sejam simuladas.
Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
Termos em que igualmente improcedem as conclusões que se apreciam.*
III.- DECISÃO:
Nestes termos, acordam os juízes deste TCAS em:
v Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública;
v Confirmar a sentença recorrida;
v Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.*
Lisboa, 24/10/2006
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ivone Martins) |
