Recurso da Impugnante

«A. Em sede da sentença proferida a 4 de Julho de 2011, o Douto Tribunal a quo veio considerar ilegal, por violação do Direito Europeu, a liquidação de IRC operada por retenção na fonte do montante de EUR 4.202.376,85, aquando da colocação à disposição da ora Recorrente de dividendos auferidos da participação na sociedade G……… E……….. S.G.P.S., S.A., tendo considerado verificada a existência de erro imputável aos serviços para efeitos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT, e portanto condenado a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

B. Contudo, com alegado fundamento no artigo 40.°, n.° 4, alínea c), da LGT, o Douto Tribunal a quo veio considerar que o pagamento efectuado pela Administração Tributária à ora Recorrente, na pendência dos autos de impugnação judicial, no valor de EUR 4.202.376,85, deve ser integralmente imputado ao IRC a restituir – julgando assim improcedente a pretensão da Recorrente de aplicação do critério de imputação previsto no artigo 785.° do CC.

C. Em consequência - tendo anulado a liquidação de IRC por retenção na fonte em apreço -, o Douto Tribunal a quo (i) julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, quanto ao pedido da restituição do IRC retido indevidamente na fonte e (ii) condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios a computar desde a data da retenção na fonte até à data em que, no seu entender, foi (integralmente) restituído o IRC em apreço.

D. A ora Recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo em matéria de juros indemnizatórios, delimitando o objecto do presente recurso jurisdicional à análise do direito da ora Recorrente à percepção de juros indemnizatórios, atenta a imputação, nos termos legalmente devidos, do pagamento efectuado pela Administração Tributária à ora Recorrente no montante de EUR 4.202.376,85, e das consequências que lhe são inerentes em matéria de restituição do IRC em dívida.

E. Nos termos do artigo 785.°, n.° 1, do CC, «Quando, além do capital, o devedor estiver obrigado a pagar despesas ou juros, ou a indemnizar o credor em consequência da mora, a prestação que não chegue para cobrir tudo o que é devido presume-se feita por conta, sucessivamente, das despesas, da indemnização, dos juros e do capital».

F. A aplicação do artigo 785.°, n.° 1, do CC no quadro das relações jurídico-tributárias resulta directamente da remissão do artigo 2.°, alínea d), da LGT, revelando-se os juros indemnizatórios parte integrante, a par do imposto ou dívida tributária, da relação jurídica tributária, tal como definida no artigo 30.°, n.° 1, da LGT.

G. No caso em apreço, dúvidas não podem restar quanto a estar-se perante uma relação de natureza jurídica tributária entre a Administração Tributária e a ora Recorrente, no âmbito da qual, na medida em que ocorreu uma retenção ilegal de imposto, surgiu o direito da segunda à restituição do imposto indevidamente suportado, bem como o direito à percepção de juros indemnizatórios - tal como aliás determinado pelo Douto Tribunal a quo em sede de sentença.

H. Estando em causa uma relação jurídica tributária, inexistem razões para recusar a aplicação do artigo 785.°, n.° 1, do CC ex vi artigo 2.°, alínea d), da LGT, ao pagamento efectuado pela Administração Tributária à ora Recorrente, a 15 de Janeiro de 2009, no montante global de EUR 4.202.376,85, devendo o mesmo ser consequentemente imputado ao IRC e juros indemnizatórios devidos à Recorrente na seguinte medida:
i. EUR 200.633,41, aos juros indemnizatórios vencidos até essa data sobre o montante de imposto a restituir; e
ii. Os remanescentes EUR 4.001.743,44, ao IRC a restituir à ora Recorrente.

I. Contra tal entendimento não se invoque a alegada aplicabilidade in casu do artigo 40.°, n.° 4, da LGT, em alegada consonância com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Outubro de 2007 (Processo n.° 0447/07), o qual foi relevado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da respectiva sentença.

J.Com efeito, em sede do referido Acórdão, o Supremo Tribunal Administrativo apreciou e pronunciou-se sobre as regras de imputação previstas nos artigos 40.°, n.° 4, da LGT e 785.° do CC a juros de mora devidos vis a vis imposto a restituir - e não sobre a aplicabilidade de tais critérios de imputação a juros indemnizatórios devidos vis a vis imposto a restituir.

K. Ademais, o artigo 40.°, n.° 4, da LGT, não se revela aplicável aos pagamentos efectuados pela Administração Tributária aos contribuintes a título de imposto e juros indemnizatórios, uma vez que, não só tal não se inclui na previsão da referida norma, como não revela legalmente admissível qualquer equiparação entre juros compensatórios e juros indemnizatórios para efeitos de aplicação da mesma, tal como pretendido pelo Douto Tribunal a quo.

L. Termos em que, o critério de imputação previsto no artigo 40.°, n.° 4, alínea c), da LGT, não é aplicável ao pagamento efectuado pela Administração Tributária à ora Recorrente, no montante de EUR 4.202.376,85, devendo a respectiva imputação ser efectuada nos termos do artigo 785.° do CC, tal como acima exposto.

M. Ainda que se entenda aplicável, ao pagamento em apreço, o disposto no artigo 40.°, n.° 4, alínea c), da LGT - o que apenas por mero dever de patrocínio de admite, embora sem conceder -, sempre se dirá que, conforme expressamente reconhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 14 de Outubro de 2007 - Processo n.° 0447/07), artigo 40.°, n.° 4, da LGT, encontra-se «em linha» e apresenta um «teor idêntico» ao princípio civilista consagrado no artigo 785.° do CC, razão pela qual, a pretensa aplicação daquela norma no quadro dos pagamentos efectuados pela Administração Tributária aos contribuintes não poderá, de forma alguma, revelar-se desconforme com o teor e sentido desta última.

N. Pelo que, a imputação de pagamentos da Administração Tributária aos contribuintes, ao abrigo do artigo 40.°, n.° 4, da LGT, não poderá deixar de ser efectuada, em primeiro lugar, aos juros indemnizatórios vencidos e, apenas em segundo lugar e na medida do que remanescer, ao imposto a restituir, sob pena de violação do artigo 785.° do CC.

O. Caso contrário, estar-se-á a atribuir ao artigo 40.°, n.° 4, alínea c), da LGT, um teor e sentido dispositivo desconforme com o disposto no artigo 785.° do CC, o que não será inclusivamente compatível com a referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

P. Face às conclusões acima apresentadas, e em conformidade com o disposto no artigo 785.°, n.° 1, do CC ex vi artigo 2.°, alínea d), da LGT, a imputação do montante pago pela Administração Tributária à ora Recorrente (EUR 4.202.376,85), não poderá deixar de ser efectuada, em primeiro lugar, aos juros indemnizatórios vencidos (EUR200.633,41), sendo imputável ao IRC a restituir o montante remanescente (EUR 4.001.743,44), o que não poderá deixar de ser reconhecido por esse Douto Tribunal ad quem.

Q. Em consequência, deverá a Administração Tributária ser condenada, por esse Douto Tribunal ad quem, na restituição, à ora Recorrente, de IRC no montante de EUR 200.633,41, acrescido de juros indemnizatórios a computar, nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT, desde 15 de Janeiro de 2009 e até à data da efectiva e integral restituição desse montante, revogando-se nessa medida a sentença recorrida, por erro de julgamento.

R. Caso assim não se entenda e se repute de correcta a sentença recorrida quanto à não aplicabilidade do artigo 785.° do CC - o que apenas por mero dever de patrocínio se admite, embora sem conceder -, sempre se dirá que, em sede da referida sentença, o Douto Tribunal a quo incorre em erro de julgamento decorrente da indevida aplicação à situação em apreço do critério de imputação previsto no artigo 40.°, n.° 4, alínea c, da LGT.

S. Segundo entendimento adoptado pelo próprio Douto Tribunal a quo, o artigo 40.⁰, n.° 4, alínea c), da LGT, mutatis mutandis, coloca «em paridade» imposto e juros indemnizatórios, no que diz respeito à imputação de montantes pagos pela Administração Tributária aos contribuintes.

T. Ora, ainda que se admita que a imputação de pagamentos da Administração Tributária deverá ser efectuada, de forma equivalente e paritária, a imposto e juros indemnizatórios, não poderá o montante pago à Recorrente (EUR 4.202.376,85) ser total e exclusivamente imputado ao IRC a restituir e, em nenhuma medida, aos juros indemnizatórios vencidos sobre esse mesmo montante de IRC desde a data da respectiva retenção na fonte até à data de recepção do pagamento - sob pena frustração da alegada paridade entre imposto e juros indemnizatórios pretensamente instituída pelo artigo 40.°, n.° 4, alínea c), da LGT.

U. Termos em que - ainda que se considere inaplicável in casu o disposto no artigo 785.° do CC nos termos invocados e se julgue aplicável o critério de imputação previsto no artigo 40.°, n.° 4, alínea c), da LGT (o que apenas se admite por mero dever se patrocínio, embora sem conceder) -, não se poderá deixar de imputar o montante pago pela Administração Tributária à Recorrente (EUR 4.202.376,85), de forma idêntica e paritária, ao IRC a restituir e juros indemnizatórios vencidos até à data desse pagamento, nos seguintes termos:

i. Montante imputável ao IRC devido: EUR 4.010.748,47;
ii. Montante imputável aos juros indemnizatórios vencidos: EUR 191.628,38
V. Em consequência da aplicação in casu do artigo 40.°, n.° 4, alínea c), da LGT, nos termos acima expostos, não poderá esse Douto Tribunal ad quem deixar de alterar o sentido decisório da sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo a 4 de Julho de 2011 e, nesse sentido, condenar a Administração Tributária na restituição, à ora Recorrente, de IRC no montante de EUR 191.628,38, acrescido de juros indemnizatórios a computar sobre esse montante, nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT, desde 15 de Janeiro de 2009 e até à data da sua efectiva e integral restituição.».

Recurso da Fazenda Pública

«I - Está em causa uma sociedade de direito holandês, sujeita a IRC nos termos do n° 2 do art° 4° do CIRC apenas quanto aos rendimentos obtidos em território português, durante o ano de 2007, respeitantes a dividendos que lhe foram colocados à disposição por uma sociedade portuguesa a G……… E……. SGPS, SA, na qual detinha uma participação no capital social.

II - Resulta da alínea c) do n° 1 e alínea b) do n° 3 do art° 88° do CIRC a definitividade da retenção na fonte no caso de incidência sobre rendimentos de aplicação de capitais sobre os quais recaiu a respectiva tributação pela taxa de 20%, constante na alínea c) do n° 2 do art° 80° do CIRC, resultando, contudo pela aplicação do beneficio fiscal a que se refere o art° 59° do EBF, numa taxa efectiva de 10%.

III - Em 29 de Setembro de 2008, foi apresentado pela A……….. E…. BV, um pedido de restituição de IRC, ao abrigo da Directiva 90/435/CEE de 23 de Julho que veio a ser deferido com base no disposto no art° 89° do CIRC pelo facto de a sociedade de direito holandês, ora impugnante, deter uma participação no capital social da sociedade portuguesa Galp Energia, SGPS, SA, superior a 20%, por um período superior a dois anos e de modo ininterrupto, que vinha a ser constituída progressivamente desde 27 de Janeiro de 2006.

IV - A condição para beneficiar da referida isenção registou-se em 19 de Setembro de 2008, dois anos depois de ter adquirido capital social da sociedade portuguesa registando-se a essa data uma participação de 31,612%, encontrando-se, então, reunidas as condições previstas no art° 2° da Directiva 90/435/CEE, em 20 de Janeiro de 2009, pelo que a AT verificando encontrarem-se reunidos os pressupostos legais, procedeu ao reembolso referente a retenções na fonte efectuadas à ora impugnante no montante de E 40 132 277,26.

IV - No montante reembolsado, estão incluídas as retenções na fonte de IRC, objecto da presente impugnação judicial, razão pela qual a douta sentença extinguiu a instância por inutilidade da lide quanto ao pedido de reembolso do IRC retido, sublinhando-se, contudo, que a restituição do imposto retido não encontra fundamento na sua anulação por ilegalidade, como resultado de erro imputável aos serviços da AT, mas sim porque à data do pedido de reembolso a sociedade ora impugnante reunia os requisitos que lhe permitiram beneficiar do disposto no art^.° 89° do CIRC.

V - Tendo em conta o disposto no CIRC e na Directiva 90/435/CEE encontrava-se esta­belecida a dispensa da retenção na fonte relativamente a rendimentos de dividendos produzidos em Portugal na sociedade-mãe por sujeitos passivos igualmente residentes em território português abrangendo esta dispensa de retenção os sujeitos passivos com domicílio fiscal noutro Estado membro da Comunidade desde que se mostrassem preenchidas as condições estabelecidas nas respectivas normas.

VI- Entendeu a douta sentença que a retenção na fonte efectuada à ora impugnante se mostra ilegal por violação do princípio da livre circulação de capital e consequentemente do direito europeu, especificamente do então art° 56° do Tratado, contudo parece não resultar essa violação da diferença de tratamentos relativamente ao espaço temporal que demoraria uma sociedade accionista residente em Portugal na eliminação completa da dupla tributação económica respeitante às retenções na fonte efectuadas em comparação com sociedades não residentes, em idênticas circunstâncias uma vez que a alínea a) do n° 1 do art° 58° do TCE permite aos Estados membros estabelecer distinções em função do lugar de residência dos contribuintes.

VII - O que aqui está em causa é a detenção de uma participação financeira da sociedade holandesa numa empresa portuguesa razão pela qual se aplica o art° 56° do TCE e não o seu "estabelecimento" em Portugal com vista ao exercício da actividade através de uma agência, sucursal ou filial, em que se teria que ter em conta o disposto no art° 43° do TCE.

VIII - Não existe aqui qualquer discriminação arbitrária ou qualquer restrição dissimulada quer à livre circulação de capitais quer a pagamentos que ponha em causa o disposto no n° 3 do art° 58° do TCE constata-se, ao invés que as normas do TCE referentes à har­monização legislativa fiscal (vd.art°s. 90° a 95° do TCE) atribui competência dos Estados membros em matéria fiscal subsistindo apenas alguma uniformização de legislação em matérias pontuais.

IX - O que está aqui em causa é que uma entidade residente em território português, durante o ano de 2007 colocou à disposição de uma sociedade residente noutro Estado Membro da União Europeia dividendos resultantes de participações sociais tendo-lhe sido pelo facto aplicado o disposto no n° 3 do art° 14° do CIRC, com a redacção da Lei n° 53-A/2006 de 29/12, recaindo contudo, sobre esses rendimentos uma isenção se a entidade não residente detivesse directamente uma participação no capital da residente não inferior a 15% e a sua titularidade tivesse permanecido ininterrupta durante dois anos, (art° 2° da Directiva n° 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho). Condições que não se verificavam à data indeferimento do requerimento da ora impugnante, pelo SEAF em 23/ 02/ 2007.

X - Contudo logo que foram preenchidos os requisitos legais, em 05/01/2009, a AT pro­cedeu à restituição das quantias retidas. Isto é, embora se proceda à retenção na fonte quando estão em causa dividendos auferidos por não residentes, a titulo definitivo, havia lugar ao respectivo reembolso quer por se mostrarem preenchidos os requisitos estabelecidos na citada Directiva quer porque a legislação do País do seu domicilio fiscal pudesse existir legislação que lhe permitisse proceder à dedução do montante retido à sua colecta à semelhança do disposto no n° 2 do art° 83° e n° 1 do art° 85° do CIRC relativamente aos residentes em Portugal, visando-se desta forma assegurar a neutralidade fiscal.

XI - Não se pode, pois, partir para o entendimento de que as normas em causa, possam de alguma forma serem de alguma forma discriminatórias, em relação a sujeitos passivos residentes e não residentes, sem ter em conta que a alínea a) do art° 58° do Tratado de Roma permite no que respeita à proibição das restrições dos movimentos de circulação de capitais e de pagamentos a aplicação de "... disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;" preconizando desde logo que os sujeitos passivos poderão ser tratados de forma diferente em função do seu lugar de residência, ou do local do investimento.

XII - Por maioria de razão terá que ser diferenciada quando as condições de tributação são diferentes, isto é, enquanto que para os sujeitos passivos residentes em Portugal, o apuramento do lucro tributável abrange todos os rendimentos obtidos quer o tenham sido no pais ou fora dele traduzindo-se a retenção na fonte num pagamento por conta do imposto devido a final (cf. n° 1 do art° 4° e n° 3 do art° 88° do CIRC), os sujeitos passivos não residentes apenas estão sujeitos a tributação em Portugal pelos rendimentos aqui auferidos (cf. n°2 do art° 4° do CIRC).

XIII - " ... a distinção entre entidades com domicilio fiscal em Portugal e fora dele, no que à retenção na fonte diz respeito, não vimos que possa ser discriminatória, mas antes se apresenta devidamente justificado, já que para os entes com domicilio em Portugal no apuramento do lucro tributável, no final do exercício, esses rendimentos dos dividendos serão considerados, ou seja, nesse momento será definitivo o deve e o haver desse sujeito passivo, o que não acontece com o ente com domicilio fora de Portugal, em que tal apuramento não é cá efectuado, pelo que se o imposto não fosse logo pago por retenção na fonte do ente nacional, aquando do pagamento dos rendimentos, correr-se-ia o sério risco de jamais o vir a ser, já que tal questão apenas passaria a ser do domínio da lei fiscal do Estado onde o mesmo tem o seu domicílio fiscal e que este, salvo a existência de conven­ção com o Estado do domicílio do ente nacional, poderia não ter interesse em salvaguardar os interesses fiscais deste, quanto a estes rendimentos aqui obtidos, pelo que para além de justificada, tal distinção também se pode revelar apta a evitar a fraude e a evasão fiscais, encontrando por isso plena subsunção nas excepções contidas no citado art° 58°, que assim não poderá violar." In Ac TCAS de 2010/02/02 proc. 01959/07.

XIV - Quanto à invocada jurisprudência do TJUE entendemos que tratam de questões diversas do que aqui está em causa não tendo aplicação no presente caso em virtude de se encontrar em vigor por força da norma derrogatória do n° 4 do art° 5° da Directiva a possibilidade de proceder à retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas sociedades afiliadas a sociedades-mãe de outros Estados membros durante os oito anos seguintes à entrada em vigor da Directiva.

XV - A douta sentença que julga procedente a impugnação, a manter-se na ordem jurídi­ca tem como consequência a violação dos artigos 88° n° 3 e 89° do CIRC, art° 2 e n° 4 do art° 5° da Directiva 90/435/CEE, art° 58° n°1 alínea a) do Tratado.».

Admitidos ambos os recurso e notificadas as partes dessa admissão e para, querendo, alegarem, apenas a Recorrida/Contribuinte veio exercer tal direito, pugnando pela improcedência do recurso da Fazenda Pública, em conclusão, por:

«A) Inconformada com a sentença recorrida, na parte em que julgou ilegal, por violação do Direito Europeu, a liquidação de IRC impugnada e reconheceu o direito da Recorrida à percepção de juros indemnizatórios, a Digna Representante da Fazenda Pública apresenta recurso jurisdicional invocando em síntese:
i) A alegada justificação da violação do princípio da livre circulação de capitais nos termos do artigo 58.° do TCE;
ii) A pretensa inaplicabilidade da jurisprudência do TJUE em que assenta a sentença recorrida em virtude da suposta aplicabilidade da norma derrogatória do artigo 5.°, n.° 4, da Directiva 90/435/CE;
iii) A alegada inexistência de uma ilegalidade susceptível de consubstanciar uma situação de «erro imputável aos serviços» que pudesse dar origem ao pagamento dos juros indemnizatórios peticionados pela Recorrida ao abrigo do artigo 43.° da LGT; e
iv) A alegada ilegalidade da sentença recorrida no que respeita à condenação da Fazenda Pública no pagamento de custas.
B. Na medida em que, por força do regime português para eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos - constante dos artigos 90.°, n.° 1, alínea c), 46.°, n.° 1, 80, n.° 2, alínea c), 14.°, n.° 3, e 89.°, n.° 1, do CIRC - a tributação dos dividendos auferidos por entidades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal é mais gravosa que a tributação de residentes colocados em posição análoga, tal regime consubstancia uma restrição discriminatória à liberdade de circulação de capitais postulada pelo artigo 56.° do TCE.

C. Apesar do artigo 58.°, n.° 1, alínea a), do TCE, permitir que os sujeitos passivos possam ser tratados de forma diferente em função do seu lugar de residência ou do local do investimento, o n.° 3 da mesma disposição do TCE esclarece que essa possibilidade não pode constituir um meio de discriminação arbitrária ou uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.

D. No caso em apreço, não existe qualquer motivo legítimo que justifique, à luz do artigo 58.° do TCE, um tratamento discriminatório da Recorrida face a um accionista residente em posição análoga.

E. Para que a legislação fiscal em referência pudesse ser considerada compatível com as disposições do TCE relativas à livre circulação de capitais era necessário que (i) os diferentes regimes fiscais em referência respeitassem a situações não comparáveis objectivamente ou (ii) tal diferença de tratamento se justificasse por razões imperiosas de interesse geral - circunstâncias que in casu manifestamente não se verificam.

F. Pois, por um lado, a situação pela qual uma sociedade portuguesa distribui dividendos à sua accionista portuguesa, é objectiva e inequivocamente comparável situação na qual esse accionista é, como no presente caso, uma sociedade residente para efeitos fiscais nos Países Baixos.

G. Por outro lado, não se verifica qualquer razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar o tratamento discriminatório decorrente da legislação portuguesa, não se revelando legítimo invocar a necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal português, nem tão pouco a eventual perda de receitas fiscais.

H. Inclusivamente, a discriminação entre accionistas residentes e não residentes para efeitos fiscais em Portugal operada pelas normas do CIRC em apreço não pode igualmente ser justificada pela necessidade de evitar a fraude e evasões fiscais, tal como resulta da jurisprudência do TJUE (cfr. Acórdão de 19 de Novembro de 2009 ­Processo C-540/07).

I. Por outro lado, ao contrário do alegado pela Digna Representante da Fazenda Pública, o tratamento discriminatório em referência também não é passível de ser defendido a coberto do regime excepcional previsto no artigo 5.°, n.° 4, da Directiva n.° 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, desde logo porque o mesmo não se encontrava já em vigor aquando das retenções efectuadas, mas sobretudo porque o presente litígio não se reconduz à aferição do eventual cumprimento pelo Estado português da obrigação de transposição da Directiva n.° 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, antes à admissibilidade, face ao disposto no artigo 56.° do TCE, do regime dos artigos 14.°, n.° 3, 89.°, 46.°, n.° 1, e 96.°, n.^os 2 e 3, do CIRC.

J. Atenta a ilegalidade das liquidações de IRC na origem dos presentes autos decorrente da violação do artigo 56.° do TCE e revelando-se as mesmas anuláveis nos termos do artigo 135.° do CPA, necessariamente se conclui pela existência de erro imputável aos serviços da Administração Tributária nos termos e para os efeitos do artigo 43.° da LGT, sob pena de violação do princípio da responsabilidade civil do Estado e demais entidades públicas consagrado no artigo 22.° da CRP, devendo a manter-se a condenação da Administração Tributária no pagamento, à ora Recorrida, de juros indemnizatórios.

K. Contudo, no que respeita ao cômputo dos juros indemnizatórios devidos pela Administração Tributária à ora Recorrida e à imputação (a imposto a restituir e juros indemnizatórios devidos) do pagamento efectuado pela Administração Tributária à ora Recorrida no montante de EUR 4.202.376,85, deverá esse Douto Tribunal ad quem considerar o invocado pela Recorrida em sede das alegações de recurso apresentadas junto do Douto Tribunal a quo no passado dia 4 de Outubro, para as quais se remete e cujo teor se reitera para os devidos efeitos legais.

L. Improcede igualmente o alegado pela Digna Representante da Fazenda Pública quanto à alegada ilegalidade da sentença recorrida no que respeita à condenação da Fazenda Pública no pagamento das custas judiciais, desde logo por não se verificar in casu qualquer inutilidade superveniente da lide imputável à ora Recorrida, nomeadamente no que respeita ao pedido de restituição do imposto objecto de retenção na fonte a 6 e 7 de Novembro de 2007.

M. Com efeito, não só permanece em dívida e por restituir à ora Recorrida parte do imposto retido na fonte a 6 e 7 de Novembro de 2007, como qualquer eventual inuti­lidade superveniente da lide decorrente do pagamento efectuado pela Administração Tributária à ora Recorrida não poderia deixar de ser imputada à Administração Tributária, visto, na origem dos presentes autos, estar um acto de liquidação ilegal

N. Finalmente, importa não ignorar que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia relativamente à interpretação dos artigos 56.° e 58.° do TCE (actuais artigos 63.° e 65.° do TFUE - designadamente Acórdãos Verkooijen (Processo C-35/98), Lankhorst (Processo C-324/00), Bosal Holdings (Processo C-168/01), Saint Gobain (Processo C-307/97), Nicolas Decker (Processo C-120/95), Manninen (Processo C-319/02), ACT 4 (Processo C-374/04), FII (Processo C-446/04), Denkavit II (Processo C-170/05), Amurta (Processo C-379/05) e Comissão/Itália (Processo C-540/07) - reveste inteira aplicação no caso sub judice, determinando a conclusão de que os artigos a 56° e 58.° do TCE se opõem ao regime ínsito nos artigos 90.°, n.° 1, alínea c), 46.^°, n.^° 1, 80, n.° 2, alínea c), 14.°, n.° 3, e 89.°, n.° 1, do CIRC - como adequadamente reconhecido pelo Douto Tribunal a quo.

O. Não obstante, caso esse Douto Tribunal ad quem tenha dúvidas quanto à descon­formidade do regime ínsito nos artigos 90.°, n.° 1, alínea c), 46.°, n.° 1, 80, n.° 2, alínea c), 14.°, n.° 3, e 89.°, n.° 1, do CIRC com os artigos 56.° e 58.° do TCE (actuais artigos 63.° e 65.° do TFUE), estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia primário que assume decisiva relevância para a questão sub judice, deverá suspender a presente instância e submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do TFUE (ex-artigo 234.° do TCE) a seguinte questão prejudicial: "Os artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.° e 58.° do TCE) opõem-se à legislação de um Estado-membro, como a dos artigos 90.°, n.° 1, alínea c), 46.°, n.° 1, 80, n.° 2, alínea c), 14.°, n.° 3, e 89.°, n.° 1, do CIRC, que, no âmbito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, muito embora respeitando o período mínimo de detenção previsto na Directiva n.° 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, não dispensa de tributação as sociedades accionistas residentes noutro Estado-membro nas mesmas circunstâncias que as sociedades accionistas residentes em Portugal, exigindo para o efeito um período mínimo de detenção maior, tornando nessa medida mais morosa ou inviabilizando por completo a eliminação da dupla tributação económica?".

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos.

Após terem sido colhidos os “vistos legais”, foi proferido acórdão no qual foi entendido que, estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia primário que assume decisiva relevância para a questão sub judice, devia ser submetida ao Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do TFUE (ex-artigo 234.° do TCE) a seguinte questão prejudicial: "Os artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.⁰8 58.° do TCE) opõem-se à legislação de um Estado-membro, como a dos artigos 90.⁰, n.⁰1, alínea c), 46.⁰, n.° 1, 80, n.° 2, alínea c), 14.⁰, n.°3, e 89.⁰, Il.^° 1, do CIRC, que, no âmbito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, muito embora respeitando o período mínimo de detenção previsto na Directiva n.° 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, não dispensa de tributação as sociedades accionistas residentes noutro Estado-membro nas mesmas circunstâncias que as sociedades accionistas residentes em Portugal, exigindo para o efeito um período mínimo de detenção maior, tornando nessa medida mais morosa ou inviabilizando por completo a eliminação da dupla tributação económica?".

Todavia, considerando que o Supremo Tribunal Administrativo no âmbito de uma outra acção (Acção Administrativa Especial n.º 1959/07), havia já determinado o reenvio prejudicial ao TJUE, no sentido de obter resposta a questão nuclearmente similar à que a Impugnante sugeria nas conclusões das suas contra-alegações, decidiu este Tribunal Central não ser caso de deferir o pedido de reenvio prejudicial ao TJUE mas, sim, de determinar a suspensão da presente instância até que fosse proferida resposta pelo TJUE à questão colocada pelo Supremo Tribunal Administrativo supra transcrita, ficando, nessa medida e necessariamente, prejudicada a apreciação do recurso interposto pela Amorim Energia, B.V.

Foi entretanto junto aos autos o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-11-2012 (proferido no âmbito da Acção Administrativa Especial n.º 1959/07), no qual consta o teor do Despacho de 28 de Junho de 2012, proferido no Processo n.º C-38/11, através do qual o TJUE veio a responder à questão prejudicial suscitada tendo as partes sido do mesmo notificadas.

Cumpre, pois, agora decidir, por a tal nada obstar.

II – Objecto do recurso
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 690º, nº 1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 684º, nº 2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (nº 3 do mesmo art. 684º), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Atento o exposto, e analisas as conclusões das alegações de ambos os recurso apresentados, temos por seguro que, in casu, são as seguintes as questões a decidir:

- Saber se a retenção na fonte feita à Impugnante aquando do pagamento de dividendos que lhe foram distribuídos pela GALP ENERGIA, SGPS, S.A.”, em 6 e 7 de Novembro de 2007, padece de ilegalidade, por violação do direito comunitário, especificadamente o princípio da livre circulação de capitais, em virtude de haver na legislação portuguesa tratamento discriminatório de residentes e não residentes;

- Em caso afirmativo, saber se com esse fundamento é devida indemnização à Impugnante e em que termos (montantes e datas) deve esse quantum indemnizatório ser calculado.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida deu por provada a seguinte matéria de facto:

A. A impugnante era, em 2006 e 2007, uma sociedade comercial de Direito neerlandês, sob a forma jurídica de Besloten Vennootschap. (cf. documentos juntos a fls. 64 e 66, dos autos).

B. Nos anos de 2006 e 2007, a Impugnante foi residente para efeitos fiscais nos Países Baixos e aí se encontrando sujeita e não isenta, sem possibilidade de opção, ao imposto neerlandês sobre o rendimento de sociedades vennootschapsbelasting. (cf. documentos juntos a fls. 64 e 66, dos autos).

C. A impugnante adquiriu, em 2006, acções representativas do capital social da sociedade G……. E………, SGPS, SA. (documentos juntos a fis. 70, 72, 74, 76e 78, dos autos).

D. Por referência a 29 de Março de 2006, a Impugnante detinha 22.078.278 acções da G……….. E…….., SGPS, SA, correspondentes a 13,312% do seu capital social (cf. documento junto de fis. 80 a fis. 84, dos autos).

E. Por referência a 18 de Setembro de 2006, a Impugnante detinha 262.144.255 acções da G….. E………, SGPS, SA, correspondentes a 31,612% do seu capital social (cf. docu­mento junto de fls. 80 a fis. 84, dos autos).

F. Foram distribuídos os seguintes lucros pela G…….. E…, SGPS, SA, à Impugnante, postos à disposição desta em 6 e 7 de Novembro de 2007:

G. A 3 de Abril de 2008, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das retenções na fonte referida em F), junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2 (cf. documento junto de fis. 109 a fls. 158, dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

H. Não foi proferida decisão da Administração Fiscal na reclamação graciosa referida em G) (do processo administrativo resulta apenas que, do processo de reclamação, apenas consta a petição apresentada pela impugnante, não constando do mesmo qualquer decisão).

I. A 29 de Setembro de 2008, a Impugnante requereu, junto da Administração Fiscal, o reembolso de imposto retido, designadamente do referido em F) (cf. documentos juntos de fls. 160 a fls. 180 e de fls. 313 a fls. 333, dos autos).

J. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal a 16 de Outubro de 2008 (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

K. Da informação da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, datada de 16 de Dezembro de 2008, consta designadamente o seguinte:

"Pedido de reembolso de imposto nos termos do artigo 89°, n°2 do CIRC - Aplicação da Directiva 90/435/CEE de 23-07-90
A……… E……… B.V.
Retenção na fonte de IRC 2006 e 2007
(...) 0 presente pedido é efectuado ao abrigo do art.° 89.° do CIRC que, à data da distri­buição dos dividendos, nos anos de 2006 e 2007, previa que para a empresa não residente pudesse beneficiar da isenção prevista na Directiva 90/435/CEE, detivesse por um período mínimo de dois anos ininterruptos, uma participação no capital social da empresa portuguesa, e que a percentagem detenção em causa não poderia ser inferior a 20% no anos de 2006, e de 15% no ano de 2007.
Nos casos em que o período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima mencionada no parágrafo anterior se complete após a data de colocação à disposição dos lucros, pode haver lugar a devolução do imposto que tenha sido retido na fonte, através de um pedido efectuado no espaça de dois anos após a verificação de todos os pressupostos. (...)
[A] requerente perfez um período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, de uma participação não inferior a 20% (...) em 18/09/2008 (...).
Face ao exposto, afigura-se que o presente pedido de reembolso de imposto reine os elementos necessários para merecer o deferimento...

(documento junto de fls. 313 a fls. 329, do processo administrativo);

L. Sobre a informação referida em K), foi emitido despacho do Director-Geral dos Impostos, de 23 de Dezembro de 2008, com o seguinte teor: "Concordo. Defiro o pedido, nos termos propostos" (documento junto a fls. 335, dos autos, e fis. 313, do processo adminis­trativo).

M. Foram emitidos, pelo Tesouro, a favor da Impugnante, a 5 de Janeiro de 2009, os seguintes cheques:

a) N.° …………, no valor de € 831.987,41;

b) N.° …………., no valor de € 624.444,37;

c) N.° ………..…, no valor de € 798.707,94;

d) N.° …………., no valor de € 1.947.237,13 (cf. documentos juntos a fls. 337, 339, 341 e 343, dos autos).

N. Por referência a 5 de Fevereiro de 2009, a Impugnante não tinha nomeado representante para efeitos de imposto sobre o rendimento. (cf. documento junto a fls. 310, do processo administrativo).

3.2. O Tribunal Tributário de Lisboa julgou, ainda, que não se provaram quaisquer outros factos, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Como deixamos expresso nos pontos e I e II supra, estão interpostos dois recursos sobre a sentença recorrida, sendo que, evidenciam-no claramente as conclusões que as partes respectivamente apresentaram, é precisamente o mesmo o segmento da decisão que é objecto desse inconformismo: a parte da sentença na qual ficou decidida a atribuição de um pedido indemnizatório à Impugnante com fundamento na verificação de existência de erro imputável aos serviços.

A Impugnante pugna pela revogação da sentença por a decisão proferida não ter acolhido o seu pedido de condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos precisos termos por si formulados; a Administração Tributária, igual efeito, mas no que concerne à condenação do pagamento de tais juros indemnizatórios, sustentando não ter ocorrido violação do direito comunitário e, consequentemente, dever ser imputada à Recorrente/Impugnante a responsabilidade pela extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide.

Em suma, quer um, quer outro dos recurso interpostos, tem como pressuposto a decisão da 1ª instancia na parte em que apreciou o pedido indemnizatório formulado, estando ambas de acordo quanto à declaração de extinção da lide por inutilidade superveniente, determinada pela decisão do Director-Geral de 23-12-2008, de deferir o pedido de reembolso do imposto ao abrigo do preceituado no artigo 89º do CIR (cf. als. I,J,K e L do ponto III supra).

Como também se apreende com clareza da sentença sob recurso, o Tribunal Tributário de Lisboa, pese embora aquela declaração de inutilidade superveniente, apreciou a questão substantiva trazida a juízo pela Impugnante - saber se, atenta a sua qualidade de não residente no nosso País, a retenção de imposto (IRC) que foi efectuada aos dividendos distribuídos pela G…….- E………, SGPS, SA, e coloca­dos à sua disposição em 6 e 7 de Novembro de 2007, no valor de € 4.202.376,85, em virtude de ser detentora, de forma ininterrupta, de acções da primeira, nas percentagens referidas nas alíneas D) e E), do probatório, há mais de um e menos de dois anos, ao oposto do que sucede a uma outra empresa, no mesmo condicionalismo mas residente em Portugal, consubstancia uma ilegalidade, violadora do direito comunitário, por constituir uma discriminação injustificada em função da residência, afrontando o princípio da livre circulação de capitais –, que entendeu, bem, como essencial para decidir da imputabilidade de erro dos serviços como pressuposto da indemnização peticionada e, após ter concluído pela violação do direito comunitário, condenou a Administração Tributária ao pagamento de juros sobre o capital indevidamente retido desde a data em que ocorreu a retenção na fonte do IRC até à data do seu reembolso

Foi, como vimos, precisamente a questão da eventual violação do direito comunitário pelo ordenamento jurídico nacional que motivou a suspensão da presente instância, entendendo-se, então, como fundamental para a decisão a proferir, saber se "Os artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.° e 58.° do TCE) opõem-se à legislação de um Estado-membro, como a dos artigos 46.^º, 96.^º, n. °s 2 e 3, n.° 1, 14.º n.º3, e 89.⁰, do CIRC, que, no âmbito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, muito embora respeitando a Directiva n.° 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, não permite às sociedades accionistas residentes noutro Estado-membro obter o reembolso do imposto retido na fonte nas mesmas circunstâncias que as sociedades accionistas residentes em Portugal, exigindo para o efeito um período mínimo de detenção maior e uma participação social mínima mais relevante, tornando mais morosa ou inviabilizando a eliminação da dupla tributação económica?", questão que, submetida a apreciação do TJUE, obteve deste Tribunal a seguinte resposta:

«1) Os artigos 63.° TFUE e 65.⁰ TFUE opõem se à legislação de um Estado Membro. como a que está em causa no processo principal. que não permite a uma sociedade residente noutro Estado Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 10%, mas inferior a 20%, obter a isenção do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efetuadas pela sociedade residente em Portugal e sujeita assim esses dividendos à dupla tributação económica, ao passo que, quando os dividendos são distribuídos às sociedades acionistas residentes em Portugal e que detêm o mesmo tipo de participação, essa dupla tributação económica dos dividendos é evitada. Quando um Estado-Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado-Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e„sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais.

2) Os artigos 49.° TFUE e :54.⁰ TFUE opõem se à legislação de um Estado Membro, como a que está em causa no processo principal, que permite que uma sociedade residente noutro Estado Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 20% obtenha o reembolso do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efetuadas pela sociedade residente em Portugal unicamente se tiver detido essa participação de modo ininterrupto durante dois anos, tornando assim mais morosa a eliminação da dupla tributação económica relativamente às sociedades acionistas residentes em Portugal que detêm o mesmo tipo de participação. Quando um Estado-Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado-Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e, sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento.» (Despacho de 18-6-2012, proferido no Processo n.º C-38/11, integrado no Acórdão do STA de 28-11-2012, fls. 698-711 destes autos).

Ora, face a esta resposta, temos, pois, agora, por seguro, que a resposta à questão de saber se a retenção na fonte feita à Impugnante aquando do pagamento de dividendos que lhe foram distribuídos pela G……… E……….,SGPS, S.A.”, em 6 e 7 de Novembro de 2007, padece de ilegalidade por violação do direito comunitário, especificadamente o princípio da livre circulação de capitais, em virtude de haver na legislação portuguesa tratamento discriminatório de residentes e não residentes, está, agora, exclusivamente dependente da conclusão a que se chegue quanto à justificação desse regime discriminatório, designadamente por as restrições aí estabelecidas à livre circulação de capitais ou à liberdade de estabelecimento a que se reporta o citado Despacho do TJUE serem neutralizadas pela Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer, começando por salientar, como o fez a sentença recorrida, que a dupla tributação económica ocorre quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em IRC na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes, sendo que esta, quando de âmbito internacional, se caracteriza pela chamada regra das três identidades: (i) incidência de impostos equiparáveis de dois (ou mais) Estados; (ii) relativamente a um mesmo período e (iii) com o mesmo facto gerador.

À data dos factos, por força do preceituado nos artigos 46º n.º 1 e 90º n.º 1 do CIRC, as entidades residentes em território português, sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, não se encontravam sujeitas a retenção na fonte quanto ao imposto que poderia ser devido pela tributação dos dividendos, os quais ainda seriam deduzidos na sua base tributável desde que “A sociedade que distribui os lucros tivesse a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7º”, a “A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6º;” ou a “ A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período” (cf. artigo 46ºn.º 1 do CIRC)

Assim, se os dividendos da sociedade residente em território nacional fossem distribuídos a um não residente sem estabelecimento estável, mas que fosse residente num dos Estados-Membros (EM) da União Europeia (UE), duas situações poderiam ocorrer: [(a)] se preenchesse os requisitos previstos na Directiva 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às empresas-mãe e às suas filiais em Estados Membros diferentes, e transpostos no nosso ordenamento, no art.º 14.º, do CIRC, os dividendos estariam isentos de imposto; [b)] se não preenchesse os mencionados requisitos, a retenção na fonte, por força do preceituado no artigo 88º, n.º 1, al. c) e n.º 3, al. b), do CIRC, ocorreria a título definitivo. Nesta concreta situação ainda se poderiam verificar duas hipóteses [b1] Se entretanto, no que respeita ao requisito temporal da titularidade da participação, a participação viesse a estar ininterruptamente durante dois anos na titularidade do beneficiário do rendimento, este poderia requerer a devolução do imposto retido (art.º 89.º, n.º 1, do CIRC); [b2)] Se tal requisito não se viesse a preencher, ou seja, se a entidade transmitisse a referida participação antes de completados os dois anos de detenção ininterrupta, não haveria lugar a tal devolução.

Em suma, no nosso ordenamento jurídico (então vigente) se a detenção fosse há mais de um ano, mas há menos de dois (não se aplicando, pois, o regime da Directiva 90/435/CEE) os mecanismos internos para evitar a dupla tributação económica eram distintos consoante o sujeito passivo fosse um “residente” ou um “não residente”, sendo que é este regime diferenciador que o TJUE considerou, nos termos do despacho supra transcrito, desconforme o direito comunitário.

Mas será esse regime discriminatório justificável ou os seus efeitos neutralizados pela Convenção celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos?

Vejamos.

Como se citou, de forma pertinente, na sentença recorrida, no domínio da tributação directa “os Estados-membros [da União Europeia] mantêm os seus poderes em matéria de tributação directa, mas devem, contudo, exercê-los em conformidade com o Direito da UE. Os Estados-membros não podem, portando – quer na sua legislação fiscal doméstica, quer nas CDT que celebram – adoptar medidas fiscais que sejam contrárias ao Direito da UE, designadamente por envolverem uma discriminação dos sujeitos passivos em razão da nacionalidade ou por colocarem entraves às liberdades de circulação consagradas no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia…” (Paula Rosado Pereira, in “Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu”, Almedina, Coimbra, 2010, p. 245), e embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes, no exercício de tal competência, devem fazê-lo com observância do direito comunitário [cfr., jurisprudência uniforme do TJUE, podendo consultar-se, a título de exemplo, os acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98); 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C-397/98 e C-410/98); de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding (C-471/04) e de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04)].

Ora, o Tratado da Comunidade Europeia, em vigor à data dos factos cuja análise realizamos, proibia toda e qualquer descriminação em razão da nacionalidade e facultava ao Conselho o poder de adoptar as normas necessárias e proibitivas dessa discriminação, conforme resulta dos artigos 12º e 251º do C.E., disposições que, no caso concreto, assumem relevo na relação que destas pode ser estabelecida com as liberdades fundamentais de livre circulação de capitais (são proibidas todas as restrições a movimentos de capitais e pagamentos entre Estados-Membros) e de estabelecimento (na sua dupla vertente: benefício do tratamento nacional no Estado Membro de acolhimento e de proibição do Estado Membro de origem colocar obstáculos ao estabelecimento noutro Estado Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação - cfr., v.g., os acórdãos do TJUE, de 16 de Julho de 1998, ICI (C-264/96), e de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes Overseas (C-36/02)], previstas nos artigos 43º e 56º do mesmo Tratado.

Todavia, também aí se previa (artigo 58º) a possibilidade de um regime instituído a nível de um Estado Membro, mesmo que restritivo, não ser configurado como violando aquelas liberdades fundamentais, por não deverem as disposições adoptadas ser qualificadas como discriminatórias, quer por as situações que visavam regular não serem comparáveis, quer por existirem razões de ordem ou segurança pública que as justificassem, aceitando o TJUE (mesmo não sendo as razões de ordem pública directamente aplicáveis ao nível da tributação directa) o argumento da existência de razões imperiosas de interesse geral como justificação da restrição, incluindo medidas destinadas a evitar a evasão e fraude fiscal e o abuso ou risco de abuso, desde que “a sua aplicação seja adequada a garantir a realização do objectivo assim prosseguido e que não ultrapasse o que é necessário para o atingir (acórdãos de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C-250/95, Colect., p. I-2471, n.° 26; de 11 de Março de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Colect., p. I-2409, n.° 49, e Marks & Spencer, já referido, n.° 35)” [Acórdão do TJUE, de 12 de Setembro de 2006 – Cadbury Schweppes (C-196/04) e Ana Paula Dourado in “Lições de Direito Fiscal Europeu – Tributação Directa”, Coimbra Editora, Coimbra, 2010, pp. 128 e 129).

E é precisamente neste normativo ou nas situações susceptíveis de aí serem enquadradas que a Fazenda Pública assenta a sua defesa de descriminação justificada, alegando que as situações não são comparáveis por a situação de residentes e não residentes não ser idêntica para efeitos de tributação do rendimento, invocando, nuclearmente, que enquanto relativamente às entidades residentes é possível a tributação pelo rendimento real, tal não sucede, nem se mostra possível ou viável com os não residentes, uma vez que apenas é tributado em Portugal o rendimento aqui auferido.

Relativamente a esta “comparabilidade das situações”, julga-se ser de chamar à colação, por inteiramente aplicável ao caso de que nos ocupamos, o Acórdão do TJUE de 8 de Novembro de 2007 – Amurta (C-379/05), no qual foi veiculado o seguinte entendimento:

«(…) a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 68, e Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 35).
(…) Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se de que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 70).
(…) Ora, há que referir que a dupla tributação económica, de que são objecto os dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias não estabelecidas nos Países Baixos, resulta do mero exercício da sua competência fiscal por esse Estado-Membro, que submete esses dividendos ao imposto sobre os dividendos, ao passo que optou por evitar essa dupla tributação económica em relação às sociedades beneficiárias que tenham nos Países Baixos a sua sede ou um estabelecimento estável a que pertençam as acções da sociedade que procede à distribuição.
(…) Ainda que se admita (…) que o artigo 4.° da Wet DB visa simplificar a implementação da isenção das participações do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas, prevista no artigo 13.° da Wet Vpb, que não é aplicável às sociedades beneficiárias não estabelecidas nos Países Baixos que não estão sujeitas a esse imposto, este facto não é pertinente. Como foi referido nos n.os 38 e 39 do presente acórdão, é o exercício, por parte do Reino dos Países Baixos, da sua competência fiscal relativamente aos dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias estabelecidas noutro Estado-Membro que torna a situação dessas sociedades beneficiárias comparável à das sociedades beneficiárias estabelecidas nos Países Baixos, relativamente à prevenção da dupla tributação económica dos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes desse Estado-Membro» (sublinhados nossos).

Sobre esta mesma questão, e também com igual pertinência, transcreva-se parcialmente o Acórdão do TJUE, de 3 de Junho de 2010 – Comissão vs. Espanha (C-487/08):

«(…) a própria derrogação prevista no artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE é limitada pelo artigo 58.°, n.° 3, CE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.° 1 desse artigo ‘não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.°’.

(…) As diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE devem assim ser distinguidas das discriminações proibidas pelo n.° 3 do mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma regulamentação fiscal nacional como aquela que é objecto do presente litígio possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 43; de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C-319/02, Colect., p. I-7477, n.° 29; Amurta, já referido, n.° 32; e Comissão/Itália, já referido, n.° 49).

(…) O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado-Membro (acórdãos de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C-170/05, Colect., p. I-11949, n.° 34; Amurta, já referido, n.° 37; e Comissão/Itália, já referido, n.° 51).

(…) Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 68; Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 35; Amurta, n.° 38; e Comissão/Itália, n.° 52).

(…) Com efeito, é o mero exercício por esse mesmo Estado da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que os beneficiários não residentes não sejam confrontados com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade distribuidora deve certificar-se de que, em relação ao mecanismo previsto na sua legislação nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, os não residentes sejam submetidos a um tratamento equivalente àquele de que beneficiam os residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 70; Amurta, n.° 39; e Comissão/Itália, n.° 53).

(…) Ora, no caso vertente, não se pode deixar de observar que o Reino de Espanha optou por exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos distribuídos a sociedades residentes noutros Estados-Membros. Consequentemente, as sociedades não residentes beneficiárias desses dividendos encontram-se numa situação comparável à das sociedades residentes no que respeita ao risco de tributação em cadeia dos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes, pelo que as sociedades beneficiárias não residentes não podem ser tratadas de forma diferente das sociedades beneficiárias residentes. (…) por força da legislação em causa no presente processo, os dividendos pagos às sociedades residentes noutros Estados-Membros são tributados, ao passo que os dividendos pagos a sociedades residentes em Espanha estão isentos. (…)

(…) [O] tratamento desfavorável dos dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias residentes noutro Estado-Membro decorre do simples exercício, pelo Reino de Espanha, da sua competência fiscal e, por isso, é-lhe imputável” (sublinhados nossos).

Note-se, ademais e como ficou explanado no Acórdão do TJUE, de 14 de Dezembro de 2006 – Denkavit (C-170/05) «(…) [o]s dividendos pagos às sociedades-mãe não residentes, diversamente dos pagos às sociedades-mãe residentes, são, portanto, objecto de uma tributação em cadeia nos termos da legislação fiscal francesa, na medida em que, como salientou o advogado-geral nos n.os 16 a 18 das suas conclusões, estes dividendos são tributados, uma primeira vez, a título de imposto sobre as sociedades a cargo da filial residente que procede à sua distribuição e, uma segunda vez, a título da retenção na fonte a que está sujeita a sociedade-mãe não residente beneficiária dos referidos dividendos”.

Assim, e conforme a jurisprudência que vimos citando, o facto de o rendimento ser proveniente, no caso, de uma sociedade portuguesa, determinando o nosso ordenamento o seu tratamento fiscal, torna as situações comparáveis, designadamente por se reflectir nos riscos de dupla tributação económica inerentes. É, pois, ainda, o conceito de tributação em cadeia, de que fala a jurisprudência europeia, que torna comparáveis as situações.

No mais, isto é, relativamente a eventuais razões imperiosas de interesse geral, nada foi invocado pela Fazenda Pública para além da não comparabilidade das situações e que a Directiva 90/435/CEE não tem efeito directo.

Adiante-se, nesta parte, que a alegação não pode deixar de se ter como correcta, mas sem quaisquer consequências para o caso concreto.

É que, como se adiantou, diga-se, mais uma vez, sem reparo, na sentença sob recurso, o caso dos autos está fora do alcance de tal directiva. «Com efeito, à data da colocação dos dividendos à disposição da impugnante, ainda não estavam reunidos os requisitos previstos naquela directiva e transpostos para o nosso ordenamento, especificamente no art.º 14.º, do CIRC. Logo, o facto de posteriormente a impugnante ter reunido os requisitos e ter sido reembolsada do valor retido é irrelevante in casu para efeitos de aferição da compatibilidade do regime nacional que lhe foi aplicável em 2007 com o direito europeu. Ou seja, especificando, se porventura a impugnante nunca tivesse atingido os dois anos de detenção da participação na sociedade que distribuiu os lucros, nunca poderia ter pedido a devolução do imposto retido, permanecendo, pois, a questão da compatibilidade com o Direito Europeu de um regime que trata de forma diferenciada residentes e não residentes que aufiram dividendos quando detenham a participação há mais de um ano, mas há menos de dois.

Assim, do que se trata aqui é, pois, de analisar da compatibilidade do regime de tributação dos dividendos, no Código do IRC, com as liberdades fundamentais previstas no Tratado CE, já que estamos no âmbito da estrita competência do Estado, in casu, de Portugal, sendo certo que, nos termos já referidos, a soberania fiscal de um Estado-membro da UE não implica que a sua legislação colida com tais liberdades fundamentais.

Como referido no Acórdão do TJUE, de 8 de Novembro de 2007 – Amurta (C-379/05): “para as participações não abrangidas pela Directiva 90/435, compete com efeito aos Estados-Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e adoptar, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. No entanto, esta situação não significa que lhes seja permitido aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado CE (v. acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 54)” (1) (sublinhados e negrito de nossa autoria).

Mas a Fazenda Pública insiste, adiantando que o próprio Estado da residência da Impugnante poderá optar pela consagração de normas para eliminar a dupla tributação.

A este respeito, chama-se novamente à colação o Acórdão do TJUE, de 3 de Junho de 2010 – Comissão vs. Espanha (C-487/08): “ (…) [A] opção de tributar, no outro Estado-Membro, os rendimentos provenientes de Espanha ou o nível a que são tributados não depende do Reino de Espanha, mas das modalidades de tributação definidas pelo outro Estado-Membro. Por conseguinte, o Reino de Espanha não pode alegar que a dedução do imposto retido em Espanha ao imposto devido no outro Estado-Membro, em aplicação das estipulações das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação, permite em todos os casos compensar a diferença de tratamento decorrente da aplicação da legislação nacional (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 39).

(…) Ora, por um lado, um Estado-Membro não pode invocar a existência de um benefício concedido unilateralmente por outro Estado-Membro, a fim de se eximir às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado (…). Por outro lado, no caso vertente, uma isenção como a concedida pela República de Chipre não pode, em todo o caso, neutralizar a dupla tributação decorrente do exercício, pelo Reino de Espanha, do seu poder tributário” (sublinhados e negrito de nossa autoria).

Assim, e seguindo esta linha de orientação jurisprudencial, este argumento não é de relevar, tanto mais que, como vimos já, a legislação portuguesa não sujeita a retenção na fonte à prova de que os rendimentos tributados são deduzidos no país de residência.

Acresce que - e este é, em nosso entender, o argumento verdadeiramente decisivo no insucesso da tese preconizada pela Fazenda Pública - a legislação holandesa, em 2007, consagrava a denominada “participation exemption”, nos termos da qual os dividendos auferidos, designadamente pelas besloten vennootschap, como é a Impugnante, ficavam isentos de tributação, desde que, como também é o caso, estivesse em causa uma participação superior a 5%, não podendo ser considerados custos, nem deduzidos os valores suportados no estado-fonte a título de retenção na fonte, exceptuando alguns casos de países em vias de desenvolvimento, nos quais, como bem salientou a Recorrente/impugnante, não se inclui Portugal (v. Freek P. J. Snel, «The Netherlands Tax Treatment of Subsidiaries with Special Reference to Credit Regimes», European Taxation, Maio de 2009, p. 235 (2)) – cfr. art.ºs 10.º e 13.º, do Wet op de vennootschapsbelasting, e 31.º, do Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

Neste sentido se pronunciou o TJUE, no seu acórdão de 14 de Dezembro de 2006 – Denkavit (C-170/05): « (…) No que respeita ao tratamento fiscal resultante da convenção franco-neerlandesa, há que recordar que uma sociedade não residente, como a Denkavit Internationaal, está em princípio autorizada, ao abrigo desta convenção, a imputar no imposto por si devido nos Países Baixos a retenção na fonte de 5% cobrada sobre os dividendos de origem francesa. Esta imputação não pode, todavia, exceder o montante do imposto neerlandês normalmente devido sobre estes dividendos. Ora, é pacífico que as sociedades-mãe neerlandesas estão isentas pelo Reino dos Países Baixos do imposto sobre os dividendos de origem estrangeira, e portanto de origem francesa, pelo que não é concedida qualquer redução pela retenção na fonte francesa.
(…) Assim, há que concluir que a aplicação conjugada da convenção franco-neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente não permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento referida no quadro da resposta à primeira questão.
(…) Com efeito, em aplicação da convenção franco-neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente, uma sociedade-mãe estabelecida nos Países Baixos, que recebe dividendos de uma filial estabelecida em França, está sujeita a tributação através de retenção na fonte, limitada, é certo, pela referida convenção, a 5% do montante dos dividendos em questão, ao passo que uma sociedade-mãe estabelecida em França, como foi referido no n.° 4 do presente acórdão, está quase totalmente isenta dessa tributação.
(…) Seja qual for a sua amplitude, a diferença de tratamento fiscal que resulta da aplicação desta convenção e desta legislação constitui uma discriminação em detrimento das sociedades-mãe, em razão da localização da respectiva sede, incompatível com a liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado.
(…) Com efeito, mesmo uma restrição à liberdade de estabelecimento, com pequeno impacto ou de menor importância, é proibida pelo artigo 43.° CE (v., neste sentido, acórdãos Comissão/França, já referido, n.° 21; de 15 de Fevereiro de 2000, Comissão/França, C-34/98, Colect., p. I-995, n.° 49; e de 11 de Março de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Colect., p. I-2409, n.° 43).
(…) A este respeito, o Governo francês alega que, segundo os princípios consagrados pelo direito fiscal internacional e como também decorre da convenção franco-neerlandesa, é ao Estado de residência do contribuinte, e não ao da fonte dos rendimentos tributados, que incumbe corrigir os efeitos de uma dupla tributação.
(…) Esta argumentação não pode ser acolhida, dado que não é pertinente no presente contexto.
(…) Com efeito, a República Francesa não pode invocar a convenção franco-neerlandesa, a fim de escapar às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado (v., neste sentido, acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, já referido, n.° 26).
(…) Ora, a aplicação conjugada da convenção franco-neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente não permite evitar a tributação em cadeia a que está sujeita, diversamente de uma sociedade-mãe residente, uma sociedade-mãe não residente, nem, portanto, neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento salientada no quadro da resposta à primeira questão submetida, como se concluiu nos n.os 46 a 48 do presente acórdão.
(…) Com efeito, enquanto as sociedades-mãe residentes beneficiam de um regime fiscal que lhes permite evitar uma tributação em cadeia, como foi recordado no n.° 37 do presente acórdão, as sociedades-mãe não residentes estão, pelo contrário, sujeitas a este tipo de tributação dos dividendos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas em França.
(…) Há, portanto, que responder às segunda e terceira questões que os artigos 43.° CE e 48.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que prevê, unicamente para as sociedades-mãe não residentes, uma tributação através de retenção na fonte dos dividendos distribuídos por filiais residentes, mesmo no caso de uma convenção fiscal celebrada entre o Estado-Membro em causa e outro Estado-Membro, que autoriza essa retenção na fonte, prever a possibilidade de imputar no imposto devido neste outro Estado o encargo suportado em aplicação da referida legislação nacional, quando uma sociedade-mãe está impossibilitada, neste outro Estado-Membro, de proceder à imputação prevista na referida convenção”.
Ora, sendo certo que, como diz a Fazenda Pública, vigora no ordenamento jurídico português a Convenção celebrada entre Portugal e os Países Baixos (por força do artigo 8º da CRP) e que, nos termos dos artigos 10º e 24º daquela Convenção, os Países Baixos ao tributarem os residentes podem incluir, na base sobre a qual os impostos incidem, os elementos do rendimento ou capital que, de acordo com o disposto na Convenção, podem ser tributados em Portugal, concedendo uma dedução do imposto até ao equivalente em Portugal, o que possibilitaria, na óptica da Fazenda Pública, que a entidade residente na Holanda (caso da Impugnante) aí pudesse deduzir o montante do imposto pago em Portugal, assim se neutralizando os efeitos da restrição à livre circulação de capitais e à liberdade de estabelecimento, não é menos certo que esta tese interpretativa dos normativos convencionais e dos seus potenciais efeitos neutralizadores cai logo pela base porque os dividendos obtidos de participações como a detida pela recorrente na GALP Energia SGPS beneficiam de um regime de exclusão da base tributável nos Países Baixos.
Ou seja, embora ao abrigo da convenção fosse possível proceder à dedução na Holanda do imposto sofrido em Portugal, encontrando-se as “sociedades-mãe” holandesas isentas naquele país do imposto sobre os dividendos de origem estrangeira, não se verifica, efectivamente qualquer redução da retenção na fonte portuguesa, o que determina a inexistência de neutralização dos efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento e a consequente violação do Tratado pela lei portuguesa.

Donde, forçoso é concluir que a aplicação da CEDT Portugal/Países Baixos não permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais e à liberdade de estabelecimento imposta pelo ordenamento jurídico interno português, cuja descriminação de tratamento haverá que ser julgada como injustificada, o que determina, em conformidade, a nossa decisão de qualificar como ilegal a liquidação de IRC operada por retenção na fonte que, ao abrigo desse ordenamento, foi realizada pela Administração Tributária.

4.2. Posto isto, isto é, definida que está a ilegalidade da actuação da Administração Tributária (e a sorte do recurso da Fazenda Pública, construído, como vemos pelo teor das conclusões apresentadas, integralmente sobre a legalidade da sua actuação) e o «erro do serviço” enquanto pressuposto da indemnização peticionada (por daquele erro da Administração ter resultado lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, prejuízo merecedor de reparação), importa, agora, apreciar em que termos deve essa indemnização ser quantificada, sabido que a Administração Fiscal está obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados o que, no caso concreto significa a obrigação de restituição do imposto que foi indevidamente pago e os correspondentes juros indemnizatórios que visam, precisamente, compensar o contribuinte do prejuízo provocado por um pagamento indevido de uma prestação tributária (cfr.art°.43, da L.G.T.; Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.155 e seg.).

Na sentença recorrida foi entendido que a questão da verificação do direito a juros indemnizatórios e do seu cálculo se resolvia com exclusivo assento no preceituado no artigo 43º da LGT, aí se decidindo que «atendendo ao disposto no supracitado art.º 43.º, da LGT, tem a impugnante direito à reposição da situação actual e hipotética, havendo, pois, lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, desde a data em que ocorreu a retenção até à data em que foi reembolsado o imposto em causa.».

Para a Recorrente/Impugnante, a sentença errou de direito ao ter afastado a aplicação directa do regime decorrente do artigo 785º do Código Civil ou, pelo menos, ao não ter efectuado uma interpretação conforme a este do artigo 43º da LGT, com consequências consideráveis em termos de valor indemnizatório.

Cremos que, nesta parte, lhe assiste parcialmente razão.

Assim, e quanto à invocada aplicabilidade directa do artigo 785º do Código Civil, discordamos do entendimento professado porquanto no domínio da legislação tributária existe norma especialmente vocacionada para a resolução desta situação e que é - como a própria Recorrente/Impugnante não deixou de admitir, ainda que «apenas por mero dever de patrocínio» e «sem conceder» - o artigo 40º n.º 4 da LGT.

No mais, o seu inconformismo, quanto aos termos em que deve ser realizada a imputação do valor restituído (capital e/ou juros), tem sustentação legal, como o revela a referida disposição citada (artigo 40º n.º 4 da LGT) e como, de resto, este Tribunal Central, por Acórdão de 19-2-2013 já decidiu, em processo que opôs as mesmas partes, e que, por essa razão, parcialmente se transcreve:

«(…) como se refere no citado aresto, que passamos a seguir de perto, os juros indemnizatórios devidos pela Administração tributária devem englobar-se, por mera interpretação declarativa, na referência a "outros encargos legais'' constante da alínea b) do n." 4, do art. 40.° da LGT, donde "a referência explícita aos juros compensatórios e não também aos juros indemnizatório, pode ser explicada/pelo facto de aos juros compensatórios, ao contrário do que sucede com os juros indemnizatórios, não ser reconhecida autonomia, por eles se integrarem «/ta própria dívida de imposto, com a qual são liquidados»", pelo que aquela referência explícita, na alínea c) do citado preceito, tem por objectivo esclarecer que para efeitos de imputação aos pagamentos estes são tratados como dívida tributária e não como encargos autónomos, e não conduzir à interpretação de que se deve afastar a aplicação do art. 40°, n°4 da LGT às dívidas da administração tributária para com os contribuintes.

Por outro lado, e fazendo apelo ao elemento sistemático, recorda-se no acórdão citado que o art. 40.° da LGT se insere no capítulo referente à extinção da relação jurídica tributária e mais especificamente, na respectiva secção I, referente ao pagamento da prestação tributária. Ora, a "relação jurídica tributária abrange inequivocamente, não só as dívidas do contribuinte para com a administração tributária como as desta para com os contribuinte, como resulta do texto do n°1 do art. 30.° da LGT, em que se indicam créditos e dívidas e juros a favor da administração tributária e a favor dos contribuintes", mais se explicitando que no citado artigo se considera integrarem a relação jurídica tributária o direito ao reembolso ou restituição do imposto [cf. art. 30.°, n.°1, alínea c)].

Reforçando este argumento, recorda-se no acórdão que se vem citando que também naquela secção I se inclui o artigo 43.°, que se reporta exclusivamente a dívidas da Administração tributária para com os contribuintes.

E conclui-se no citado acórdão, que aqui se acompanha e ao qual se adere sem reserva, "Neste contexto, resta fazer apelo ao elemento racional e teleológico que aponta no sentido de aquela norma ser aplicável, na falta de qualquer outra, às dívidas da administração tributária para com os contribuintes. Na verdade, sendo relevante a ordem de imputação dos pagamentos para determinar os direitos dos contribuintes (como evidencia o montante considerável que atinge a discordância entre a administração tributária e o contribuinte no presente processo), não será aceitável uma interpretação no sentido de que os pagamentos insuficientes que a administração tributária efectuar são imputáveis nos créditos do contribuinte pela forma que a administração tributária entender. Por outro lado, não seria compreensível uma solução deste tipo, num contexto de um diploma, como é a LGT, que visos promover «uma maior justiça fiscal entre a Administração e os contribuintes», particularmente em matéria do regime de juros a favor da administração tributária e dos contribuintes [como se conclui da alínea 19) do art. 2° da Lei nº 41/98, de 4 de agosto, que autorizou o Governo a aprovar a LGT]. Assim, a solução mais razoável, que se tem de presumir ter sido legislativamente adoptada (art. 9. °, n. ° 3, do Código Civil), é a de que naquele nº 4 do art. 40. ° da LGT se regulou, deforma igualitária e justa, o regime de imputação de pagamentos insuficientes tanto das dívidas do contribuinte para com a administração tributária como as desta para com os contribuintes. De resto, a entender-se que o regime das dividas da administração tributária pa^ra com os contribuintes não está abrangido neste n.° 4 do art. 40. °, estar-se-ia perante uma lacuna de regulamentação, pois, como se referiu, não é indiferente a forma como é efectuado o pagamento e, por isso, se trata de um ponto das relações entre a administração tributária e os contribuintes carente de regulamentação. O preenchimento dessa hipotética lacuna não poderia deixar de ser efectuado com aplicação analógica da referida norma do art. 40º, nº 4, da LGT, tendo em mente a referida intenção legislativa de consagrar «uma maior justiça fiscal entre a Administração e os contribuintes». Por isso, é de entender, como já decidiu este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 17-10-2007. proferido no processo nº447/07. e o referido art. 40°, nº4, da LGT ser aplicável às dívidas da administração tributária para com os contribuintes"

Por fim, importa ainda atentar num outro elemento crucial para a decisão indemnizatória a proferir e que é o da identificação do momento a partir do qual são devidos juros, assumindo nesta parte relevo o facto de a situação em apreciação se reportar a uma retenção na fonte.

Efectivamente, e como ensina o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, "nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos" (vide, o autor citado, in, “Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, pág. 52, com sublinhado de nossa autoria).

Donde, e aplicando os referidos ensinamentos ao caso vertente, tendo a Impugnante apresentado Reclamação Graciosa a 3-4-2008, que não foi objecto de qualquer decisão e intentado a presente impugnação a 16-10-2008, com expressa referência ao disposto no art. 57° n°s 1 e 5 da LGT (presumindo a existência de indeferimento tácito – artigo 15º da petição de impugnação Judicial) não pode senão concluir-se que o erro passou a ser imputável à Administração Tributária a partir daquele momento, isto é, do momento em que podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez.

Assim, tendo presente todo o enquadramento jurídico e doutrinário exposto e, ainda, que a Administração Tributária: procedeu a ilegal retenção na fonte aquando do pagamento de dividendos à Impugnante e que lhe foram distribuídos pela GALP ENERGIA, SGPS, S.A.”, em 6 e 7 de Novembro de 2007 [cf. als. E) e F)]; não adoptou, como podia, posição conforme o direito no âmbito da Reclamação Graciosa oportunamente apresentada por aquela primeira (cf. als. G) e H) do probatório e artigo 15º da petição) e apenas devolveu à Impugnante, a 15-1-2009, através de cheques por si emitidos, o valor do capital retido, impõe-se concluir, por força do preceituado no artigo 40º, n.º 4 e 100º da LGT, que a quantia reembolsada deve ser imputada, primeiramente, aos juros indemnizatórios devidos contabilizados sobre o valor do imposto retido desde 3-10-2008 (data em que se presume indeferida a reclamação graciosa apresentada) até à data do reembolso realizado (15-1-2009) e, no remanescente, ao capital que à data permanecesse em dívida, o que significa que a Fazenda Pública deve restituir à Impugnante o valor do imposto indevidamente pago e ainda não abrangido pelo reembolso, e pagar à mesma juros indemnizatórios sobre o montante do imposto ainda não reembolsado, a computar desde a data do reembolso parcial, ocorrido em 15 de Janeiro de 2009 e até à sua total restituição.

O que, manifestamente, constitui entendimento distinto do professado pela decisão recorrida que, nesta parte, e por ser merecedora de censura, deve ser revogada.

V – Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que compõem a Secção Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul em:

- Julgar integralmente improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública;
- Julgar procedente o recurso interposto por “AMORIM ENERGIA B.V.” e, em conformidade, revogando a decisão recorrida na parte em que condena a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data em que ocorreu a retenção até à data em que foi reembolsado o imposto em causa, passando os mesmos a ser devidos apenas entre 3-10-2008 e 15-1-2009, devendo a Fazenda Pública, após proceder ao cálculos dos juros nos termos agora definidos e subtrair o valor apurado ao valor entretanto reembolsado, proceder à restituição do imposto (capital) indevidamente retido e ainda não reembolsado e ao pagamento à Impugnante de juros indemnizatórios sobre o montante do imposto ainda não restituído, a computar desde a data do reembolso até à sua integral restituição.

Custas pela Fazenda Pública.

Registe e notifique.

Lisboa, 17 de Outubro de 2013