| Decisão Texto Integral: | Foz... Lda., com os sinais nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação das liquidações oficiosas de IVA/1990 (382 746$00) , 1991 (530 514$00) e 1992 (567 926$00) dela vem recorrer para o que formula as seguintes conclusões :
A. O recurso aos métodos indiciários está previsto no art° 51° CIRC e só pode ocorrer se se verificarem algumas das situações nele previstas, o que não acontece nos presentes autos, pois para além do relatório declarar expressamente que "a contabilidade não tem irregularidades" não apresenta quaisquer factos demonstrativos de preenchimento das diversas alíneas do art° 51° n° l CIRC, aplicável por força do art° 84° CIVA ao presente caso.
B. Por isso, e pela não verificação de qualquer dos fundamentos previstos no art° 51° n° l CIRC é ilegal o recurso aos métodos indiciários.
C. A sentença recorrida depois de dissertar longamente sobre a existência de uma discricionariedade técnica da AF conclui pela legalidade do recurso aos métodos indiciários, com dois fundamentos, a saber, a presunção de legalidade de que gozam todos os actos administrativos em geral e os tributários em particular, baseando- se para tal em doutrina e jurisprudência anterior em mais de um década aos princípios inovadores de direito fiscal trazidos pelos diplomas que aprovaram o CIRS e o CPT e na suposta existência de omissões de proveitos e contabilização de custos não aceitáveis.
D. Quanto ao primeiro ponto é manifesto carácter sinuoso da argumentação seguida pela sentença recorrida em termos tais que fica no fim a noção de que os princípios legais vigentes aí citados não devem ser seguidos, pois continuam a prevalecer os princípios tradicionais da AF o que não é aceitável, porquanto a presunção de legalidade do acto administrativo cede perante a presunção de anulabilidade consagrada no art° 121° CPT.
E. Consequentemente, para efeitos do art° 51° CIRC ou se demonstram factos que possam integrar algum dos pressupostos desse artigo ou é ilegal o recurso a métodos indiciários e neste âmbito, a actividade da AF não é discricionária, mas é juridicamente vinculada.
F. Quanto ao segundo argumento, não podem servir de base à aplicação de métodos indiciários os rendimentos que foram presumidos pela aplicação da mesma, ou seja, aquilo que é consequência de uma presunção não pode servir de base à aplicação da mesma presunção, como o fez a sentença recorrida, ou seja, como a AF presumiu, por aplicação de métodos indiciários, a existência de rendimentos - e ao contrário do que se refere na sentença recorrida apenas interessa apurar se foram ou não recebidos rendimentos não facturados - logo, é porque é legítimo o recurso aos mesmos.
G. Assim sendo, é ilegal o recurso a métodos indiciários no caso dos presentes autos, pelo que, pela procedência da questão prévia suscitada, deve a presente impugnação ser já julgada procedente.
H. A matéria de facto considerada provada pela sentença recorrida foi-o de forma ilegal, através de afirmações vagas e genéricas de "clientes com trabalho feito pela Foz..., mas sem qualquer facturação" ou que "há omissões de proveitos, provenientes de prestações de serviços de contabilidade não facturadas a clientes", também não é rigorosamente nada, pois não se dizem quais, nem em que datas, pelo que terá de ser totalmente reformulada a matéria de facto dada como provada, por a mesma ser manifestamente insuficiente para uma decisão conscienciosa de direito.
I. Devem assim ser aditados à matéria de facto dada como provada os pontos de facto referidos nos pontos 2.1 a 2.3 das presentes alegações pois só assim se respeitará integralmente a prova produzida em juízo, nomeadamente no que se refere a todos e cada um dos eventuais clientes da ora recorrente, qual a real situação de facto, quanto à situação dos computadores, seus encargos e custos e, por fim, quanto às viaturas automóveis da empresa e sua afectação à obtenção do rendimento da mesma.
J. Em consequência, verifica-se que não existem serviços prestados remuneradamente e não facturados e muito menos existem avenças não facturadas, como se deixou bem demonstrado.
K. Por outro lado, não existe qualquer fundamento para não serem considerados custos, as rendas e os seguros dos aparelhos adquiridos em leasing e pagos em 1992, bem como as reintegrações dos computadores novos que estiveram ao serviço da empresa.
L. No que respeita aos custos não aceites relativos aos automóveis, foi demonstrado que os mesmos são utilizados na actividade da empresa ora impugnante, pelo que têm esses custos de ser considerados.
M. Quer quanto ao 1° andar da Rua Detrás da Alfândega, quer quanto às salas do segundo andar do "Edifício O Trabalho", fica demonstrado que a ora oponente não é arrendatária dos mesmo, falecendo deste modo os indicadores de que partiram o TVT apesar de lhes ter sido mostrada a documentação já junta aos autos, sendo certo que não estão provados factos que permitam a conclusão de que a ora impugnante seja proprietária ou arrendatária das mesmas salas, prova essa que devia ter sido feita pela PP e documentalmente.
N. Do mesmo modo, nos termos do art° 38° n° 2 CIRC "são igualmente custos ou perdas de exercício ... os suportados com seguros de doença, ou seguros que garantam o beneficio da reforma, invalidez ou sobrevivência", pelo que devem ser considerados custos os prémios de seguro de vida e PPR.
O. Acresce que como parte comum do edifício, nos termos do art° 1421" n° l a) CC, o solo não é susceptível de apropriação ou utilização individual, pelo que nem sequer é susceptível de tributação autónoma cfr. art° 1420° n° l CC - pelo que se aplica ao caso presente o disposto no art° 11° n" 5 do DR 2/90 de 12.1, considerando-se como valor da construção para efeitos de amortização o calor de aquisição.
P. Quanto ao IRC a contribuição autárquica, aos impostos (art° 3° CIRC), às menos-valias contabilísticas e imposto de aluguer de viaturas s/condutor como refere o despacho, esta referência é vaga e genérica e não permite à ora recorrente avaliar a que se refere.
Q. Deste modo, por falta de fundamentação adequada é anulável a decisão ora impugnada nessa parte.
R. A sentença recorrida, por isso, deve ser alterada em sede de matéria de facto provada e revogada quanto à decisão de direito que deve ser no sentido da procedência total e completa da presente impugnação, anulando- se a liquidação adicional de IVA feita para o ano de 1990, 1991 e 1992 à ora impugnante.
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A Recorrida não contra-alegou.
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O EMMP junto deste Tribunal emitiu parecer no seguinte sentido:
A Recorrente deduziu impugnação judicial da liquidação adicional de IVA relativo aos anos de 1990, 1991 e 1992, bem como aos respectivos juros compensatórios.
Tal liquidação foi efectuada na sequência de exame e fiscalização à escrita tendo-se concluído que a Recorrente terá omitido na sua contabilidade serviços prestados nos montantes de l 298 000$00, 2 088 000$00 e 2 784 000$00, nos anos de 1990, 1991 e 1992, respectivamente - cfr. fls. 139 a 143.
A douta sentença em apreço não faz qualquer referência ao acto de liquidação de IVA que é objecto de impugnação, espécie de imposto em causa, e respectivo montante.
Com interesse para apreciação da liquidação objecto de impugnação apenas foi levado ao probatório:
"- Foi verificada a existência de clientes com trabalho feito na Foz..., mas sem qualquer facturação;
Há, assim, omissão de proveitos de prestação de serviços de contabilidade não facturadas a clientes, 75, 132 e 144 vezes em 1990, 1991 e 1992, respectivamente."
Salvo melhor opinião, a restante factualidade levada ao probatório não tem interesse relevante para feitos de apreciar e decidir da legalidade da liquidação de IVA em apreço nos autos.
Nos art°s.!9 a 27 da petição inicial vem questionada a utilização, por parte da AF de métodos presuntivos para determinação de prestações de serviços não contabilizadas a clientes diversos, indicando-se, em relação a cada cliente, factos através dos quais conclui pela inexistência de facto tributário (inexistência de pagamento) ou, noutros casos, no sentido de terem sido pagos os serviços prestados.
Assim, a sentença não apreciou, como lhe competia, as questões que foram colocadas na petição inicial, sendo certa que a matéria de facto expressa no probatório é manifestamente insuficiente para fundamentar a solução jurídica da improcedência alcançada.
A falta de apreciação das questões colocadas que o juiz a quo devia apreciar constitui nulidade da sentença - cfr. art°s. 144° CPT e 668° n° l b) CPC) e a sua consequente revogação.
Para cabal apreciação das questões suscitadas relativamente à liquidação de IVA impugnado afigura-se-nos que os autos não revelam os elementos necessários, devendo os mesmos ser instruídos com a junção de reclamação apresentada pela impugnante para efeitos do art° 84° CIVA (cfr. fls. 12 e sgts.) e dos documentos que a instruíam.
Assim, somos de parecer que procede a conclusão H das alegações da Recorrente, devendo ser anulada a sentença recorrida, devendo os autos baixar à 1a Instância a fim de que, após a realização das diligências de prova necessárias, seja proferido nova decisão que aprecie concretamente o objecto destes autos e aprecie as questões colocadas.
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Com substituição de vistos (artº 707º nº 2,2ª parte CPC) vem para decisão em conferência.
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Pelo Senhor Juiz foi julgada provada a seguinte matéria de facto:
1. O acto impugnado teve por base o relatório elaborado em 3.9.93, constante de fotocópias de fls. juntas aos autos.
2. Não existem na impugnante procedimentos de controlo interno impeditivos do confronto entre verbas que transitam por caixa e a efectivação das operações, bem como a sua relevação em proveitos.
3. As instalações comportam 6 a 7 terminais de computador, estando a gerar custos mais de três dezenas .
4. Foi verificada a existência de clientes com trabalho feito pela Foz..., mas sem qualquer facturação.
5. Também de arrendamento em que a Foz... é inquilino, com custos de rendas suportadas mas cuja utilização é efectuada pela Imo..., empresa do Grupo, sem a respectiva contrapartida em proveitos a título de renda ou outro .
6. Há, assim, omissões de proveitos, provenientes de prestações de serviços de contabilidade não facturadas a clientes, 75, 132 e 144 vezes em 1990, 1991 e 1992, respectivamente.
7. Custos com pessoal, da esposa do sócio gerente, quando esta não executa qualquer trabalho para a empresa.
8. Computadores e viaturas que não estão, nem estiveram, ao serviço da empresa .
9. Apesar de prestar serviços de formação profissional, e, por isso, percebendo em 1991 e 1992, os respectivos subsídios, operações que não dão direito a dedução, não utilizou quaisquer dos métodos previstos no art° 23° CIVA.
10. Não reteve IRS, nem declarou rendimentos pagos, sujeitos a este imposto.
11. O Ford Fiesta (93-89-AE) é conduzido e utilizado pela esposa do gerente na sua vida particular.
12. O BMW NQ-64-07 é conduzido e utilizado pelo Sr. António ... Fonseca na sua vida particular e nas diversas actividades caracterizadas {Imo...) .
13. A afectação destas duas viaturas nada tem a ver com a actividade da Foz....
14. As despesas com rendas, reparações e seguros, referentes a estas viaturas, ascendem a:
| 1990 | 456 280$00 |
| 1991 | l 269 991$00 |
| 1992 | 3 218 649$00 |
15. A conta "62.22.03 - FSE - Seguros", foram imputados os custos elencados a f Is. 43 dos autos.
16. Assinalando-se um seguro de acidentes pessoais em 1992 no valor de 485 519$00 e os seguros de vida "Plano Poupança Reforma" nos montantes de 289 488$00, em 1990, 301 488$00, em 1991 e 267 428$00 em 1992.
17. Sobre o valor de aquisição das duas fracções adquiridas em 1988, por 12 000 contos, tem sido praticada a reintegração, à taxa de 2%, de 240 contos.
Nos termos do art° 712" n° l a) CPC, aplicável ex vi art° 2° f) CPT, adita-se ao probatório a factualidade que segue:
18. O contribuinte recebeu e contabilizou a crédito de proveitos extraordinários 3 522 069$00 em 1991, 2 579 750$00 em 1992, referente a custos de formação profissional (ver anexo n° 6 em 4 folhas), prestação de serviços que está isenta de IVA nos termos do n" 11 do art° 9 CIVA, como tal, sem direito a dedução (fls. 22 v° do relatório, 40vc dos autos).
19. 19. Assim, não tendo o sujeito passivo optado pela afectação real nos termos do n° 2 do art° 23° do mesmo diploma, aplica-se e calcula-se a percentagem de dedução nos termos dos n°s. l e 4 deste artigo (idem).
20. Quando em 21.7.93 fizemos o inventário físico do imobilizado ... verificámos que os computadores com os contratos:
13321/2/1 - Locapor (ver anexo n° 7 em l folha)
13321/3/1 - Locapor (ver anexo n° 8 em 21 folhas)
1881/89 - Leasingvest (ver anexo n° 9 em 15 folhas)
não se encontravam ao serviço da empresa (fls. 24v° do relatório, fIs. 41v° dos autos).
21. De realçar que referente ao contrato n° 13321/3/1 da Locapor e o da Leasingvest que estas companhias nos forneceram, depois de notificadas, verificámos que, para além dos equipamentos não existirem na Foz..., também se concluiu tratar-se do mesmo, ou seja, de um só equipamento:
- mesma data;
- mesmo preço;
- mesma referência;
- mesma empresa fornecedora - Data-Liber {que por sinal fechou pouco depois, não nos sendo possível verificar a sua contabilidade) (idem).
22. Assim, os custos de IVA deduzido, que não podem ser considerados por força do corpo do art° 23° do CIRC e do art° 20° do CIVA, são de;
 | CUSTOS (a) | IVA |
988 | 625 780$00 | 106 385$00 |
1989 | 2 870 618$00 | 488 011$00 |
1990 | 3 696 600$00 | 331 371$00 |
1991 | 3 324 252$00 | 557 702$00 |
1992 | 778 238$00 | 136 747$00 |
TOTAL | 11 295 488$00 | 1 620 216$00 |
(a) inclui rendas leasing + amortizações + seguros (fls. 24v° do relatório, fls. 41v° dos autos).
23. Aplicação da presunção/estimativas (art° 82°/84° do CIVA)
O cálculo terá que ser efectuado de acordo com a taxa normal, em vigor. Por dificuldades de imputação, consideramos que as prestações de serviços em falta se repartiam por igual ao longo do ano:
Operando: 1990: l 650 000$00 x 17% = 280 500$00 (22 375$00 por mês)
1991: 3 168 000$00 x 17% = 538 560$00 (44 880$00 por mês)
1992: 4 176 000$00 x 17% = 678 000$00 (b)
(b) 59 160$00 de Janeiro a Março e 55 680$00 de Abril a Dezembro (fls. 30v° do relatório e fls. 44v° dos autos).
23. Dão-se aqui por reproduzidos os mapas de apuramento do montante da liquidação adicional e oficiosa do IVA, art°s. 82° e 84° CIVA, em valores discriminados por meses, contratos e valores de dedução indevida e presumida, reportados aos anos de 1990, 1991 e 1992, a fls. 28, 37 e 38 do relatório e fls. 39v°, 49 e v° dos autos.
DO DIREITO
Vem assacada a sentença recorrida de violação primária de lei substantiva por erro na subsunção dos factos apurados quer no relatório da fiscalização quer fixados no probatório, nos pressupostos tipificados no art° 51° CIRC, aplicável por força do art° 84° CIVA (critérios de aplicação de métodos indiciários).
O regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado na tipificação dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência específica a cada imposto, de que deriva uma pluralidade de vinculações tanto para os particulares como para a Administração.
Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol. - I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(...) particulares - pessoas ou empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (...)"; para a Administração Fiscal resulta no dever funcional "(...) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (...)".
Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da Administração Fiscal, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação contenciosa junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei, art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Este mesmo sentido pode ver-se em Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2ª edição, pág. 470:
" [...] o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Embora esta regra [art° 74°/l, LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (...)
(503) Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Viera de Andrade, que afirma que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A Justiça Administrativa (Lições), 2ª. edição, pág. 269)”.
Nomeadamente, na aplicação de métodos indiciários (IRS, IRC) ou presuntivos (IVA) cabe à Fazenda Pública provar a factualidade que fundamenta o acto tributário praticado no caso concreto e exarada no relatório elaborado pelos serviços de fiscalização, tanto para a determinação do lucro tributável em sede de IRS/IRC, como para a determinação do IVA liquidado, a saber:
1. a factualidade verificada e permissiva do recurso a métodos indiciários, cfr. art°s. 38° n°s. l e 2 CIRS e 51° n°s. l e 2 CIRC; arts. 82° n° 4, 83°/A n° 2 e 84° CIVA;
2. os critérios de valorimetria adoptados no caso concreto para a determinação da factualidade indiciaria, maxime, do volume de negócios estimado, cfr. arts. 38° n° 5 e 52° CIRC.
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Por outro lado, incumbe ao contribuinte o ónus de provar que, no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade) impostas pela lei comercial e fiscal, consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, a saber:
1. emissão de facturação nos termos do art° 28° e 35° CIVA ou, no caso de dispensa, de emissão de talões de venda, conforme art°s 28° e 39° n° l do CIVA:
2. registo das operações "de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto", conforme art°s. 44° e segts. CIVA.
3. registo das operações nos livros referidos no art° 50° n° l CIVA, salvo dispensa por adopção pelo sujeito passivo de "um sistema de contabilidade que satisfaça os requisitos adequados ao correcto apuramento e fiscalização do imposto", cfr. art° 50° n° 3 e 53° CIVA:
- compras de mercadorias e/ou matérias primas e de consumo;
- vendas de mercadorias e/ou produtos fabricados;
- prestações de serviços;
- despesas efectuadas;
- existências (mercadorias, matérias-primas e de consumo, produtos finais e outras) à data de 3l/Dezembro de cada ano.
*
A matéria de facto constante dos relatórios da fiscalização e constante do probatório não permite quaisquer dúvidas quanto ao bem fundado processo de liquidação oficiosa presuntiva do IVA, por se mostrarem preenchidos os pressupostos legais permissivos do recurso a este método e demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação das operações correntes derivadas da actividade da Recorrida nos anos económicos de 1990, 1991 e 1992.
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Sobre questões idênticas se debruçou e se decidiu neste Tribunal no recurso nº 3207/00 de 25.2.03, em que a aqui relatora interveio como adjunta da formação, recurso interposto pela Recorrente em sede de impugnação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992, verificando-se, ainda, que a matéria de recurso é a mesma e a factualidade se reporta a factualidade similar.
Conforme naquele arresto, proc. rec. nº 3207/00 de 25.2.03 se salientou e tem pleno cabimento na presente relação material ora controvertida em sede de IVA/90/91/92 :
"[...] resulta do relatório elaborado pelos serviços de fiscalização que efectuaram exame à escrita da Recorrente [que], não está em causa a inexistência de elementos da escrituração desta mas tão só que a sua contabilidade, não obstante regularmente organizada, revela erros, omissões e inexactidões que impossibilitavam a comprovação e quantificação directa e exacta da sua matéria colectável.
Situações essas que integram os pressupostos previstos nas alíneas a) e d) dos n°s. l e 2 do art° 51° do CIRC citado.
E que se encontram especificamente enumeradas no aludido relatório, não através de expressões vagas e imprecisas mas concretamente indicadas, tais como sejam a inexistência de qualquer controlo interno, o que inviabiliza o confronto entre as verbas que transitam por caixa e a efectivação das operações (...) prestação de serviços a clientes que não constam de qualquer facturação e custos de rendas suportadas pela
Recorrente relativas a locais utilizados por outras empresas (fls. 21 do relatório).
Os métodos utilizados pelos serviços de fiscalização encontram-se expressamente indicados no relatório por aqueles elaborado aquando da fiscalização efectuada (fls. 29 a 35 do relatório).
Sendo certo que o despacho do DDF de Coimbra que fixou o lucro tributável da Recorrente nos exercícios em causa, ao remeter para tal relatório se deve considerar também devidamente fundamentado, pois a fundamentação dos actos administrativos pode consistir em mera concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto, já que o que importa é que o destinatário da decisão fique minimamente ciente do iter volitivo da administração no que concerne à determinação da matéria colectável, o que seguramente aqui sucedeu (...)"
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Acresce, ainda, que a liquidação oficiosa de IVA não pressupõe a prévia fixação de matéria colectável pois que, neste específico imposto, a base tributável - valor sobre que incide a taxa do imposto - é, nos termos normais, constituída pelo valor das vendas e serviços patenteado na factura ou documento equivalente e, por outro, a parcela do imposto total a entregar nos Cofres do Estado é determinada por dedução ao imposto liquidado nas transmissões de bens e prestações de serviço, do imposto suportado (e dedutível) nas aquisições de bens e serviços.
Logo, o que é objecto de cálculo presuntivo por aplicação dos critérios enunciados no art° isto é, o valor das operações correntes não documentadas nem evidenciadas na contabilidade ou nos 52° CIRC ex vi art° 82° n° 4 CIVA, é o valor das vendas ou prestações de serviço não declaradas, livros de registo do sujeito passivo; no caso de cálculo por correcções técnicas, o valor a levar em conta é o do IVA indevidamente deduzido nas hipóteses legalmente tipificadas que não conferem direito à dedução, casos em que o IVA suportado se apresenta como custo da empresa, v.g. nas despesas enunciadas no art° 21° CIVA, nas operações mistas do art° 23° CIVA (critério de afectação real ou pelo método "pro-rata") e nas despesas incorridas que extravasam a actividade do sujeito passivo, art° 20° CIVA.
Ora - como já se afirmou acima e se volta a repetir - o que se verifica no caso em apreço, em face dos termos do relatório dos serviços de fiscalização tributária, é que a Recorrente deduziu custos de IVA em hipóteses que legalmente não admitem dedução, logo, fê-lo incorrectamente conforme pontos do probatório aditados sob os n°s. 18 a 24.
Naturalmente que, lidando o cálculo por presunção com critérios de valorimetria indiciária - as tais margens médias, taxas médias e coeficientes técnicos enunciados no art° 52° CIRC - é evidente que nunca são levadas em conta as circunstâncias de gestão, de laboração, de qualidade e natureza do mercado que, pese embora as situações de base aparentemente iguais, no caso concreto influenciam de forma distintiva os resultados operacionais da empresa.
Todavia, é este o critério legal de tributação para corrigir a declaração apresentada pelo contribuinte desde que a Administração Fiscal verifique e prove que o sujeito passivo não cumpriu as obrigações de escrituração estatuídas na lei comercial e fiscal, isto é, desde que a Administração Fiscal prove que o sujeito passivo não evidenciou, com segurança e clareza, o registo das operações subjacentes à aplicação do IVA e, consequentemente, não permitiu o controlo fiscal do rendimento tributável declarado em sede de IRS/IRC e da determinação das parcelas de IVA entregues nos cofres do Estado.
Tendo em atenção que os coeficientes médios enunciados no art° 52° CIRC constituem critério legal indissociável da tributação por métodos indiciários e presuntivos em IRS/IRC/IVA, feita a prova da verificação no caso concreto dos pressupostos que permitem os critérios de valorimetria do art.º 52º CIRC, compete ao sujeito passivo provar que os resultados obtidos na actividade económica desenvolvida afastam os coeficientes técnicos ou as margens médias aplicados pela Fazenda Pública no cálculo da matéria colectável de IRS/IRC ou na liquidação do IVA, por constituir valorimetria excessiva, não obstante a licitude do recurso a métodos indiciários e presuntivos, cfr. arts. 38º nº l CIRS, 51º n° l e 52º CIRC e 82º nº 4 e 84º CIVA.
Regime que decorre dos princípios gerais nos termos expostos e que se mostra consagrado em letra de lei, art° 74° n° 3 da LGT, competindo à Administração Fiscal a prova dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos e cabendo ao sujeito passivo a prova do alegado excesso de quantificação.
Obviamente que se trata de prova difícil, na medida em que todos os "(..) factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos (...) base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados (..)." - vd. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros/1995, pág. 62.
De modo que, nos termos conjugados dos art°s 364° n° l e 393° n° l do C. Civil, a exigência legal de documento interno (folhas de férias, notas de lançamento, etc.) ou de documento externo (facturas, letras, recibos, notas de débito, etc.) para suporte da contabilização de qualquer operação, afasta o recurso à prova testemunhal exclusiva sobre facto patrimonial objecto de indevido lançamento indocumentado.
*
Por douto acórdão proferido em via de recurso pelo Supremo Tribunal Administrativo, constante a fls. 322/329 dos autos, foi revogado o acórdão primitivamente prolatado e ordenada pronúncia sobre as questões que, seguidamente, se transcrevem:
“(..) aponta a recorrente ao acórdão omissão de pronúncia sobre a questão da inexistência, por si afirmada, de serviços remunerados prestados e não facturados, omissão que se estenderia ainda às questões relacionadas com os computadores, os automóveis, os seguros, as amortizações e os impostos.
(..)
Tais questões tinham desde logo a ver com o que defende constituir ausência dos pressupostos legais para que a Administração Fiscal pudesse lançar mão de métodos presuntivos. No seu entender o Tribunal de 1ª Instância não atendeu devidamente a prova testemunhal, não valorou devidamente os vários elementos de prova carreados para o processo e por isso não deu por provados uma série de factos dos quais resulta (sempre em seu juízo) que não estavam reunidas as condições para que a Administração pudesse usar de meios indiciários, uma vez que nem omitiu na sua facturação quaisquer serviços remunerados que tivesse prestado, nem considerou quaisquer custos que não tivesse efectivamente suportado.
A recorrente (..) enunciou mesmo os vários factos que considerava deverem ser dados por provados e os elementos de prova em que o estabelecimento de tal factualidade devia basear-se.
(..) o Tribunal não procedeu a um exame crítico das provas e absteve-se de emitir o seu juízo sobre os factos controvertidos. Tomou a matéria de facto que a 1ª Instância considerara provada – mas que a recorrente contestava - acrescentou-lhe excertos de documentos dos autos e concluiu pela improcedência da impugnação.
Deixou, pois, de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar – as questões de facto que a recorrente suscitava nas suas alegações e que levara às respectivas conclusões (..)”
*
As questões de facto levadas às conclusões são as seguintes:
“(..) I. Devem assim ser aditados à matéria de facto dada como provada os pontos de facto referidos nos pontos 2.1 a 2.3 das presentes alegações (..)”
Os pontos 2. 1 a 2.3 das alegações têm a seguinte redacção:
“(..)
2.1-
Dos depoimentos prestados nos autos resulta que:
2.1.1 - A sociedade J.A. ..., LD". (cliente n°. 51), o respectivo gerente era amigo dos gerentes e funcionários da Foz..., que, por isso mesmo e face à situação de insolvência em que a referida sociedade entrou no ano de 1989, deixou de cobrar fosse o que fosse pelo (pouco) serviço prestado posteriormente,
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
"A sociedade J.A. ..., L.Dª (cliente nº. 51) nada pagou à impugnante nos anos de 1990,1991 e 1992".
- Além disso, MANUEL ..., que tendo constituído em 1989 a sociedade RAMAGRO, LDª. (cliente n°. 61), passou nessa ocasião a avença de 6.500$00/mês para 19.000$00/mês.
Por isso, deixou o referido cliente de fazer parte da lista de clientes da impugnante desde aquela data por não ter qualquer actividade que devesse ser levada à escrita, mas porque foi mantida a participação do exercício de actividade, a tarefa da Foz..., limitou-se apenas a processar gratuitamente os livros, tudo a zero.
É que esse "serviço" não demorava nada - uma meia hora mensal - e por força da transformação em sociedade a avença aumentara de 6.500$00/mês para 19.000$00/mês, pelo que
Neste caso se verificou uma aumento superior a 100%, pelo que bem podia a Foz..., com gentileza ao principal sócio da nova sociedade, fazer-lhe o processamento dos livros, como de facto o fazia.
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
"MANUEL ... constituiu em 1989 a sociedade RAM..., LD", (cliente n" 61), para a qual passou o exercício da actividade comercial que antes exercício a título individual,
"A sociedade RAM... passou a pagar a avença de 6.500$00/mês para 19.000$00/mês, que anteriormente MANUEL ... pagava apenas 6.500$000/mês".
" MANUEL ... nada pagou à impugnante nos anos de 1990,1991 e 1992".
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino, pelo menos.
2.1.2 - O cliente ANTÓNIO ... (cliente n°. 138) deixou de ser cliente da Foz... em 31/12/90, razão pela qual deixou de ser facturado em 1991 e 1992. Por isso, Deve ser dado como provado que:
"ANTÓNIO ... nada pagou à impugnante nos anos de 1991 e 1992".
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino, pelo menos.
2.1.3 - Por outro lado, quanto à eventual prestação de serviços a MARIA ... (cliente n°. 114), eles não existem nos termos pretendidos pelo relatório da inspecção, pois a referida senhora fora cliente da Foz... a título individual até 1990, conforme aliás reconhece o relatório - fls. 20/40, deixando de o ser em 1991, pois que passou a exercer toda a sua actividade comercial através da sociedade HEL..., LDª. (cliente n°. 151), que tendo iniciado a sua actividade em 2/1/91, conforme declaração de
início de actividade já junta, tendo passado a pagar a avença de 20.000$00/mês em 1991 e 25.000$00/mês em 1992.
Por isso, deixou a referida cliente de ter a título individual qualquer actividade que devesse ser levado à escrita, mas porque foi mantida a participação do exercício de actividade, a tarefa da Foz..., limitou-se apenas a processar gratuitamente os livros.
É que esse "serviço" não demorava nada e por força da transformação em sociedade a avença aumentou de 16.000$00/mês inicialmente para 20.000$00/mês e no ano a seguir para 25.000$00/mês, pelo que
neste caso se verificou uma aumento na ordem dos 60%, pelo que bem pode a Foz..., com gentileza ao principal sócio da nova sociedade, fazer-lhe o processamento dos livros.
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
" MARIA ... (cliente n°. 114) constituiu em 1989 a sociedade HEL..., LDª. (cliente n°. 151), para a qual passou o exercício da actividade comercial que antes exercício a título individual.
"A sociedade HEL..., LD*. (cliente n°. 151)passou apagar a avença de 20.000SOO/mês."
" MARIA ... (cliente n°. 114) nada pagou à impugnante nos anos de 1991 e 1992"
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino, pelo menos e nos documentos juntos aos autos acima referidos.
2.1.4 - No que respeita ao cliente CELES... (cliente n°. 102), nada foi facturado em 1992, porque nesse ano passou a exercer a sua actividade comercial através da sociedade por quotas GEL..., LDa. (cliente n°. 83), com um substancial aumento de avença de 30.000$00/mensais para 50.000$00/mensais, ou seja, um aumento de 66%.
Face a esta transformação, a actividade em nome individual decresceu de forma evidente, pelo que se calcula que para assegurar a regularidade da respectiva escrituração não era necessário mais de uma 1/2 hora de trabalho por mês, a qual dada a sua reduzida
expressão era feita gratuitamente, atento o elevado aumento da avença paga pela sociedade, para trabalho sensivelmente idêntico ao anterior.
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
" CELES... (cliente n°. 102) constituiu em 1992 a sociedade GEL..., LDª. (cliente n°. 83), para a qual passou o exercício da actividade comercial que antes exercício a título individual.
"A sociedade GEL..., LDª. (cliente n°. 83) passou a pagar a avença de 50.000$00/mês, enquanto CELES... (cliente n°. 102) só pagava a quantia de 30.000$00/mês"
" CELES... (cliente n° 102) nada pagou à impugnante no ano de 1992"
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino e no do próprio CELES....
2.1.4- Quanto à falta de um mês em Dezembro de 1991, que não teria sido facturado ao cliente ALBERTINO ... (cliente n°. 104), essa falta não existe, mas apenas é relacionada, porque a inspecção não foi feita com o cuidado devido, pois a avenca desse cliente, nesse mês foi facturada pela factura n°. 2.176.
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino e no do próprio ALBERTINO ....
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
"ALBERTINO ... (cliente n°. 104) foi facturado no mês de Dezembro de 1991 pela factura n". 2.176".
Essa resposta fundamenta-se no respectivo documento junto aos autos.
2.1.5 - E o mesmo se passa com o cliente ALBINO ... (cliente n° 132), onde se diz faltarem 4 avenças do ano de 1992. Não faltam.
É que em Setembro de 1992, o referido cliente constituiu a sociedade REAIS ...,
LD". e suspendeu a sua actividade em nome individual, pelo que não foram facturados os últimos 4 meses do ano de 1992.
Quanto à avença que se diz faltar de 1991, não falta pois a mesma consta da factura n°. 2177, de 31/12/91.
- A sociedade REAIS ..., LDª. também referida no relatório da inspecção e nos métodos indiciários, constituiu-se em Setembro de 1992 e propôs-se fazer a sua própria escrita, embora fosse pedindo orientações à Foz..., orientações estas que a Foz... ia dando gratuitamente na esperança de recuperar o cliente - razão pela qual até a inscreveu na sua lista de clientes com o n°. 80-, mas que, porém, devido a investimento descontrolado que lhe criou graves dificuldades económicas, acabou por falir.
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
11 ALBINO ... (cliente n°. 132) constituiu em Setembro de 1992 a sociedade REAIS ..., LDª., para a qual passou o exercício da actividade comercial que antes exercício a titulo individual
"A sociedade REAIS ..., LDª. não foi cliente da impugnante ".
" ALBINO ... (cliente n°. 132) nada pagou à impugnante a partir de Setembro de 1992".
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino.
2.1.6 - Quanto ao cliente EDUARDO ... (cliente n°. 111), o respectivo estabelecimento, após o seu falecimento, passou a debater-se com graves dificuldades de natureza económica, sendo actualmente gerido por um filho do cliente que era amigo de infância do gerente da Foz..., o qual pelas razões expostas aceitou prestar-lhe desde o início do ano de 1992, serviços gratuitamente, até que uma possível recuperação possa permitir-lhe começar a pagar de novo à Foz....
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
" EDUARDO ... (cliente n° 111) nada pagou à impugnante no ano de 1992".
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino.
2.1.7 - Quanto ao cliente E............., LD*. (cliente n°. 57), deixou de o ser em 31 de Dezembro de 1991, por força de grave doença do seu sócio-gerente que acabou por suicidar, tendo-se a Foz... limitado a completar, sem mais qualquer encargo, a completar o trabalho efectuado até 31/12/91.
Por isso,
Deve ser dado como provado que:
" E...….…..., LDª. (cliente n°. 57) nada pagou à impugnante no ano de 1992".
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino
Verifica-se assim que não existem serviços prestados remuneradamente e não facturados e muito menos existem avencas não facturadas, como se deixou bem demonstrado.
2.2 - COMPUTADORES:
Ficou demonstrado que:
- Em 1992 estavam ao serviço da ora impugnante os 3 computadores denominados de terminais inteligentes M40, 45 e 30, ligados à unidade central e com trabalho autónomo, sendo os dois computadores com o leasing da LOCAPOR, trabalhavam em rede e só o da LEASINVEST é que trabalhava autonomamente.
Acontece que, pelo facto de se terem tomado obsoletos - para quem conhece um mínimo de informática, sabe que os computadores se "desactualizam" muito rapidamente -, nem por isso a ora impugnante fica desobrigada de pagar as prestações derivadas dos contratos de leasing que permitiram a sua aquisição.
Deste modo, confirmadas na contabilidade a existência das facturas e recibos correspondentes aos pagamentos efectuados, bem como do seguro obrigatório dos computadores adquiridos em leasing, não pode ser alterada a matéria colectável.
- Também os computadores novos estiveram ao serviço da empresa, pelo que há lugar à dedução das suas reintegrações nos termos permitidos pelo CIRC., não sendo pelo facto de 21/7/93 não estarem ao serviço computadores adquiridos em 1988 e 1989 que se pode concluir que tais computadores nunca existiram.
-O relatório dos T. V. T. estabelece um rocio falso, pois considera como tendo funcionado simultaneamente os computadores adquiridos em 1988 e 1989 e nos anos subsequentes e não colocou a hipótese mais lógica que foi o que sucedeu de os computadores adquiridos posteriormente terem vindo substituir os anteriores.
- Do mesmo modo, o facto de os contratos incidirem sobre computadores adquiridos à mesma empresa na mesma data e pelo mesmo preço, tendo a mesma marca e modelo (referência) não pode concluir-se que se trata do mesmo aparelho, mas de diversos aparelhos iguais.
Neste sentido,
É perfeitamente esclarecedor o depoimento de JUVENTINO ..., que por saber de informática e ser ao tempo o responsável por essa área na ora impugnante, soube esclarecer exactamente o que se passou.
Deste modo,
Deve ser alterada a matéria da facto dada como provada e aditados os seguintes factos:
"Em 1990 estavam ao serviço da ora impugnante os 3 computadores denominados de terminais inteligentes M40, 45 e 30, ligados à unidade central e com trabalho autónomo.
"Os dois computadores com o leasing da LOCAPOR, trabalhavam em rede e só o da LEASINVEST é que trabalhava autonomamente".
"Acontece que mesmo tendo ficado obsoletos a ora impugnante continuou apagar as prestações derivadas dos contratos de leasing que permitiram a sua aquisição, o que é confirmado pelas facturas e recibos existentes na contabilidade e correspondentes aos
pagamentos efectuados, bem como do seguro obrigatório dos computadores adquiridos em leasing".
"Os computadores novos estiveram ao serviço da empresa, pelo que há lugar à dedução das suas reintegrações nos termos permitidos pelo CIRC".
"No relatório dos T. K T. estabelece-se um rodo falso, pois considera-se como tendo funcionado simultaneamente os computadores adquiridos em 1988 e 1989 e nos anos subsequentes".
"Do mesmo modo, o facto de os contratos incidirem sobre computadores adquiridos à mesma empresa na mesma data e pelo mesmo preço, tendo a mesma marca e modelo (referência) não pode concluir-se que se trata do mesmo aparelho, mas de diversos aparelhos iguais ".
Portanto,
Não existe qualquer fundamento para não serem considerados custos, as rendas e os seguros dos aparelhos adquiridos em leasing e pagos em 1990, bem como as reintegrações dos computadores novos que estiveram ao serviço da empresa.
2.3 - AUTOMÓVEIS:
No que respeita aos custos não aceites, não tem a decisão impugnada o menor fundamento.
- Em 1991, como o gerente da sociedade não conseguia contactar todos os clientes, passou a ser auxiliado pela sua esposa, que naturalmente tinha o seu vencimento, que é custo da empresa,
Como, a sua actividade era mais de contacto com clientes necessitava de um automóvel e daí a aquisição do Ford Fiesta, que é um carro utilitário.
Deste modo, não tem qualquer fundamento o não se considerar custo do exercício a circunstância de a esposa do gerente aí trabalhar, pelo que se deve manter esse custo conforme o declarado.
- O mesmo se passa com a viatura NQ-64-67, que sendo comprovadamente da empresa em 1990 e estando adquirida em leasing, teria de ser a empresa a pagar as correspondentes
rendas e seguros e reparações, desde que, como acontece nos autos, devidamente contabilizadas.
Aliás, esta viatura ainda se encontra ao serviço da empresa, sendo nela que o gerente da impugnante se faz transportar ainda hoje, para o exercício da sua actividade profissional.
E é quanto basta, porque a lei não exige a exclusividade da utilização da viatura ao serviço da empresa, antes admitindo a sua utilização pelos gerentes da empresa.
Logo, também estes custos devem ser contabilizados com custos do exercício.
Deste modo,
Deve ser alterada a matéria da facto dada como provada e aditados os seguintes factos:
"Em 1991, como o gerente da sociedade não conseguia contactar todos os clientes, passou a ser auxiliado pela sua esposa, que naturalmente tinha o seu vencimento, que é custo da empresa".
"Como, a sua actividade era mais de contacto com clientes necessitava de um automóvel e daí a aquisição do Ford Fiesta, que é um carro utilitário".
"O mesmo se passa com a viatura NQ-64-67, que sendo comprovadamente da empresa em 1990 e estando adquirida em leasing, teria de ser a empresa a pagar as correspondentes rendas e seguros e reparações, sendo certo que esta viatura ainda se encontra ao serviço da empresa, sendo nela que o gerente da impugnante se faz transportar ainda hoje, para o exercido da sua actividade profissional"
Os factos referidos alicerçam-se no depoimento das testemunhas Ana Paula e Juventino.
*
Como já se afirmou acima, o que se verifica no caso em apreço, nos exactos termos do relatório da fiscalização, é que a Recorrente deduziu incorrectamente custos de IVA em hipóteses que nos termos da lei fiscal não ´´e admitida tal dedução, conforme, nomeadamente, pontos do probatório aditados sob os n°s. 18 a 24, sendo que a matéria de facto constante dos relatórios da fiscalização e levada ao probatório não permite quaisquer dúvidas, à luz do direito objectivo, quanto ao bem fundado processo de liquidação oficiosa presuntiva do IVA, por se mostrarem preenchidos os pressupostos legais permissivos do recurso a este método e demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação das operações correntes derivadas da actividade da Recorrida nos anos económicos de 1990, 1991 e 1992.
Nomeadamente porque incumbe ao contribuinte o ónus de provar que no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade) impostas pela lei comercial e fiscal, consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, o que a Recorrente não provou pois que não apresentou documentação de suporte, legalmente exigida, para os lançamentos.
Ónus que o contribuinte não cumpriu.
E mais.
No acórdão revogado sustentou-se, à luz do disposto nos artºs. 364º n° l e 393º n° l do C. Civil, que a exigência legal de documento interno (folhas de férias, notas de lançamento, etc.) ou de documento externo (facturas, letras, recibos, notas de débito, etc.) para suporte da contabilização de qualquer operação, afasta o recurso à prova testemunhal exclusiva sobre facto patrimonial objecto de indevido lançamento indocumentado.
Exactamente por isso não se apreciou a prova testemunhal produzida nos autos, na medida da exigência legal - no direito fiscal e no direito comercial e, ainda, no Plano Oficial de Contabilidade vigente por DL 410/89 de 21.11 - de documentos internos ou externos de suporte da contabilização e, muito particularmente, em matéria de IVA, como é o caso das liquidações oficiosas de IVA/1990/1991 e 1992.
Apreciação a que cumpre proceder por dever de obediência ao ordenado pelo Tribunal Superior em via de recurso, cfr. Antunes Varela, Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, pág. 213, nota de rodapé (2).
*
No que concerne à prova testemunhal, dispõe o art° 638° n° l CPC, aplicável nesta sede ex vi art° 2° e) CPPT, que: "A testemunha é interrogada sobre os factos que tenham sido articulados ou impugnados pela parte que a ofereceu e deporá com precisão, indicando a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimentos dos factos; a razão de ciência invocada será, quanto possível, especificada e fundamentada ".
Seguindo a doutrina de Alberto dos Reis - cujo conteúdo é de elementar cuidado não esquecer - em comentário ao art° 641° do Código de 39, correspondente ao vigente 638° CPC: "(..) Além de dizer o que sabe quanto aos factos sobre que ê solicitado o seu testemunho, deve o depoente indicar a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento dos factos.
Razão de ciência quer dizer fonte de conhecimento dos factos. Tem a maior importância esta exigência da lei, porque a razão de ciência ê um elemento de grande valor para a apreciação da força probatória do depoimento.(..).Tanto apreço ligou a lei ao factor - razão de ciência - que no § 2° do art° 641° manda que seja, quanto possível, especificada. E, a seguir, esclarece o sentido desta disposição. Se a testemunha disser que sabe por ver, há-de explicar em que tempo e lugar viu o facto; se estavam aí outras pessoas que também vissem e quais eram; se disser que sabe por ouvir, há-de indicar a quem ouviu, em que tempo e lugar, e se estavam aí outras pessoas que também ouvissem e quais eram. (..)
Desceu a lei a estas minúcias, porque uma vez destruída ou abalada a razão de ciência, o depoimento perde o valor ou fica notavelmente enfraquecido; e para a parte contrária poder atacar a razão da ciência e o tribunal poder avaliar até que ponto è exacta a razão invocada, muito interessa saber as condições e circunstâncias especiais de que a testemunha se socorre para justificar o seu conhecimento.(..)" (Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Vol-IV, Almedina/1962, pág. 442).
Do que vem dito decorre que as testemunhas prestam depoimento sob a veste de declarações de ciência sobre os factos que conhecem – e cuja veracidade é apreciada livremente pelo Tribunal em face da razão de ciência que essas mesmas testemunhas apresentam para poderem afirmar o que afirmam – factos que têm de constar do próprio articulado da parte, na medida em que o objecto da actividade instrutória do Tribunal – as provas – se desenvolve sob os seguintes limites:
 primeiro: matéria articulada pelas partes;
 segundo: matéria de facto e não matéria de direito;
 terceiro: os factos úteis à solução da causa.
De facto, o disposto no artº 40º nº 1 in fine CPT, actual artº 13º CPPT, bem como o alargamento do princípio do inquisitório em contraposição ao recuo do princípio do dispositivo, não vai ao ponto de desonerar o Tribunal da obediência aos limites cognitivos estabelecidos no artº 660º nº 2 CPC, no sentido de que “não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, mas só pode servir-se dos factos articulados pelas partes, sem prejuízo do disposto no artº 264º ”.
A reforma de direito adjectivo cível operada pelo DL 329-A/95 de 12.12. e DL 180/96 de 25.9 não pode ser entendida a ponto de confundir as posições jurídicas das partes e do juiz, continuando a ser vedado ao Tribunal substituir-se às partes e seus mandatários no tocante ao objecto da causa, maxime, na vertente da causa de pedir.
*
Vejamos, pois, o que ocorre em face do laudo a f Is. 241 a 244 dos autos.
Aqui se verifica que foram ouvidas cinco testemunhas e que, tendo faltado duas - Artur ... e Albertino ... - quanto a esta última, arrolada pela impugnante, foi por esta requerido o seguinte:
“(..)
Dado que a testemunha Albertino ... não pode depor nesta inquirição por se encontrar doente, (..) requer que sejam juntos aos presentes autos (em todos eles) os depoimentos prestados nos correspondentes processos de oposição às execuções das liquidações ora impugnadas e que correm termos neste Tribunal sob os nºs. 163/95, 165/95 e 63/94 (..)”
Requerimento que mereceu o seguinte despacho do Senhor Juiz:
“(..)
Não tendo existido oposição e havendo o depoimento sido prestado com a produção de prova contraditória, nada obsta à sua admissão nos termos de facto invocados no art.º 522º do CPC (..)”.
Todavia, os autos mostram que da numeração desta acta, fls. 241/244 até à junção da sentença não consta dos autos o traslado dos autos com os depoimentos testemunhais requeridos.
Verifica-se que a testemunha Albertino ... é uma das testemunhas em que a Recorrente se apoia, como elemento de prova concludente em ordem à consideração da factualidade por si entendida como resultando provada, e que constitui, ainda, a parte substanciadora do douto acórdão do STA que revogou o acórdão aqui proferido.
Do que vem observado, cumpre tirar as competentes consequências.
A competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa – cfr. art.º 712º nº 1 a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art.º 2º e) CPPT – além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo nº 1 do citado art.º 712º (Miguel Teixeira de Sousa, in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 2ª edição, pág. 415).
Todavia, as competências próprias do Supremo sobre a matéria de facto, conferidas no art.º 729º nº 3 CPC citado no douto acórdão do STA, a que este TCA deve obediência hierárquica como resulta dos termos do mencionado normativo (Antunes Varela, J. Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, “Manual de Processo Civil”, Coimbra Editora, 2ª edição, pág.213, nota (2)) “(..) podem traduzir-se na imposição à Relação do uso dos poderes que lhe são conferidos no art.º 712º. Por exemplo: não constitui limite ao uso dos poderes conferidos pelo art.º 729º nº 3 a circunstância de a ampliação da matéria de facto determinada pelo Supremo implicar a necessidade de anulação da decisão da 1ª Instância pela Relação: STJ – 20.6 1986, BMJ 357,336 – RLJ 125 (1992/1993), 295, com anotação parcialmente discordante de Antunes Varela (..)” (Miguel Teixeira de Sousa, obra citada na nota 1, pág. 446.)
É o caso, na medida em que o Supremo impõe a avaliação da matéria de facto suportada pela produção de prova testemunhal produzida, atentos os factos alegados pela Impugnante e ora Recorrente em sede das conclusões de recurso e que não constam da base instrutória na exacta medida em que não foram juntos aos autos os depoimentos requeridos, ao amparo do art.º 522º CPC.
Do que vem dito, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712º nº 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1ª Instância para, em consonância com o ordenado no douto acórdão do STA, avaliar a produção de prova requerida relativamente à matéria de facto que a Recorrente enuncia nos pontos 2.1 a 2.3 das alegações de recurso, e que acima se mostra transcrita, com fundamento, no que ao caso importa, na prova testemunhal produzida e constante dos processos referidos em requerimento e objecto do despacho exarado no auto, a fls. 244-verso.
Observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá observar os termos ordenados pelo Supremo Tribunal Administrativo.
***
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença proferida face à ordenada avaliação da prova testemunhal produzida, ordenada pelo STA em via do recurso interposto nestes autos e que, em 1ª Instância, não foi junta ao processo, cumprindo-se em conformidade – artºs. 712º nº 4 e 729º nº 3 CPC, ex vi art. 2º e) CPPT.
Sem tributação.
Lisboa, 17.06.2003, digo 24.6.2003
(Cristina Santos) ass) Maria Cristina Gallego dos Santos
(Valente Torrão) ass) João António Valente Torrão
(Jorge Lino) ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa |