Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 345/05.3BEBJA |
| |
| Secção: | CT |
| |
| |
| Data do Acordão: | 01/14/2020 |
| |
| Relator: | JORGE CORTÊS |
| |
| Descritores: | IVA. SUJEITO PASSIVO MISTO. MODO DE EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO. |
| |
| Sumário: | Perante o dever legal de aplicar o método da afectação real, se o contribuinte não observar as obrigações de registo e contabilísticas necessárias, não merece reparo a imposição por parte da AT do método do pro rata. |
| |
| |
| Votação: | UNANIMIDADE |
| |
| |
| |
| |
| Aditamento: | |
| 1 | |
| Decisão Texto Integral: | Acórdão I- Relatório C....... & C........, LDA, deduziu impugnação judicial contra os actos de liquidação de IVA relativos ao exercício de 1996 a 1999. * Não foram apresentadas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos o seu douto parecer, no sentido da improcedência do recurso. X X II- Fundamentação.2.1.De Facto. A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes: «A) A presente impugnação diz respeito a liquidações adicionais de IVA, referentes aos anos de 1996 a 1999; B) Na sequência de acção de fiscalização levada a cabo pelos SIT aos elementos contabilísticos da Impugnante, que incidiu sobre os exercícios de 1996 a 1999, foram detectadas várias irregularidades que não permitiram à Administração Fiscal o apuramento, controlo e fiscalização clara e inequívoca do IVA; C) Os factos relevantes detectados na referida acção inspectiva constam do relatório de inspecção, e referem os motivos que determinaram as correcções aritméticas operadas e que deram origem às liquidações adicionais em causa no montante de € 21.583,89 (IVA de 1996); €35.237,41 (IVA de 1997); €33.424,04 (IVA de 1998); €84.842,43 (IVA de 1999); D) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 12-04-2001; E) Foi realizada inquirição de testemunhas em 30-05-2005, como se pode verificar pela respectiva acta, a fls. 116 e seguintes dos autos. MAIS SE PROVOU COM INTERESSE PARA A BOA DECISÃO DA CAUSA: F) Em cumprimento das ordens de serviço n.º ……., de 24-09-1998 e n.º ….., de 20-07-1999, a Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa aos exercícios de 1996 a 1999 (cfr. conclusões do relatório de inspecção de fls. 13 e seguintes do processo administrativo tributário apenso); G) Na sequência da referida inspecção foi elaborado o relatório de inspecção de 20-03-2000, de cujas conclusões se extrai o seguinte: «(…) II - B. Objectivos, motivo, âmbito e incidência temporal A abertura dos processos teve por motivo de origem os pedidos de reembolso de IVA nºs ......... de 08.06.98, solicitado na DP 98.04, no valor de 14.000.000$00 OS ……… e ……. de 09.07.99, solicitado na DP 99.05, no valor de 9.000.000$00. (…) II - C2. Objecto Social. Actividade exercida. A empresa exerce três actividades de enquadramento fiscal distinto, nomeadamente: - Construção de casas para habitação vendidas fraccionadamente (~=60% do Volume de Negócios em 1998), - Empreitadas de Obras Públicas (~=24% do Volume de Negócios em 1998), - Prestação de Serviços de Construção civil (~=16% do Volume de Negócios em 1998) Em qualquer uma das áreas de negócio referidas, a empresa utiliza o mesmo pessoal, equipamento e instalações. II - C3. Enquadramento Fiscal da actividade e do Sujeito Passivo A empresa é obrigada a dispor de contabilidade organizada, tal como a mesma é definida nos artigos 17° e 98°, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e na alínea g) do nº 1 do artigo 28°, artigo 44° e seguintes, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Em IVA: - a actividade de construção de casas para habitação vendidas fraccionadamente está isenta, nos termos do nº 31 do artigo 9° do CIVA e o imposto suportado não confere direito a dedução. - as actividades de Empreitadas de Obras Públicas e Privadas e Prestação de Serviços de Construção Civil, estão sujeitas ao regime normal com dedução total do imposto. A conjugação destas duas actividades na mesma empresa, implica a obrigatoriedade da aplicação do método de afectação previsto no nº 2 do artigo 23° do CIVA, observado o disposto no nº 3 do mesmo artigo e o n.º 4 do Ofício Circulado nº 79713 de 18.07.89, emitido pelo SIVA, bem como a obrigatoriedade de organizar a contabilidade de forma a cumprir as regras subjacentes a este método. (…) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Como já foi referido no ponto II-C3 desta informação, por motivo da actividade exercida a empresa é obrigada: - a proceder ao apuramento do IVA pelo método de afectação real e a organizar a contabilidade de forma a cumprir as regras subjacentes a este método. - a organizar a contabilidade e a proceder ao apuramento dos resultados das obras, de forma a cumprir as regras subjacentes ao disposto no artigo 190 do CIRC. No entanto e apesar disso, analisada que foram os elementos contabilísticos disponibilizados, verifiquei e apurei que: a) Nem a contabilidade se encontra organizada de forma permitir o apuramento dos resultados das obras, obra a obra, fracção a fracção: - quer ao nível da sua organização e dos registos dos documentos correntes - externos e internos, - quer ao nível da elaboração dos documentos anuais, como os inventários de materiais, de obras em curso referentes a empreitadas e a obras próprias e dos terrenos para construção, b) Nem a empresa apresentou elementos extra-contabilidade, que permita (fazendo a ligação à contabilidade geral), proceder aqueles apuramentos. c) No apuramento do IVA, a empresa apenas aplicou o método de afectação real no que se refere aos custos directos das obras (Mão de Obra e Matérias Primas). Mas mesmo para estes registos, apurei a prática de diversos erros de forma (por omissão da identificação da obra onde os custos incorrem), e de conteúdo (por imputação dos custos à obra errada). No que se refere aos custos indirectos e ao imobilizado, a empresa não aplicou qualquer método para o apuramento do IVA, deduzindo-o na sua totalidade. Foi realizada uma amostragem a alguns dos registos contabilísticos, que se mostrou de muito difícil execução, uma vez que, como já se referiu, os documentos não indicam a obra a que se referem. No entanto e apesar disso, através dos descritivos de alguns desses documentos, foi possível detectar os erros de imputação e registo que a seguir se exemplificam: “Texto integral com imagem”
“Texto integral com imagem”
H) Sobre o referido relatório de inspecção tributário foi elaborado parecer, que confirmou o teor do mesmo (cfr. fls. 13 do processo administrativo tributário apenso); I) Sobre o relatório de inspecção tributária referido na alínea C) supra incidiu despacho de concordância do Director Distrital das Finanças, datado de 30-03- 2000 (cfr. fls. 13 do processo administrativo tributário apenso). * Não resultaram provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa. * A convicção deste Tribunal fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos, não impugnados, juntos aos autos, incluindo o processo administrativo tributário, o processo de execução fiscal e o processo de reclamação graciosa apensos. Foram, ainda, ouvidas as seguintes testemunhas (cfr. acta da inquirição de testemunhas de fls. 116 a 119 dos autos): -M........., escriturária na sociedade Impugnante, desde 1987. A testemunha afirmou ter sido o elo de ligação entre a Impugnante e a Administração Fiscal; - I........., auditora na empresa “P.........”. A testemunha foi a coordenadora da auditoria efectuada a pedido da Impugnante. - J......., inspector tributário da Direcção de Finanças de Beja, autor do relatório de inspecção tributária melhor identificado na alínea G) da matéria de facto provada. As testemunhas depuseram, de modo geral, de forma clara e coerente. Não obstante, os depoimentos das testemunhas M......... e I......... não contribuíram para apurar quaisquer outros factos para além dos que acima se elencou. Com efeito, a primeira testemunha limitou-se a afirmar que foram entregues todos os documentos existentes na sociedade, ora Impugnante, e solicitados pela inspecção tributária. Ora, tal asserção não permite concluir que documentos foram entregues ou o conteúdo dos mesmos. Aliás, a testemunha J....... confirmou que a Impugnante facultou todos os documentos contabilísticos que dispunha, não tendo existido, assim, qualquer falta de cooperação. O que a testemunha constatou foi que esses documentos padeciam das irregularidades assinaladas no relatório de inspecção tributária e não lhe foram entregues folhas de obras (as quais, como a própria testemunha refere, são essenciais para aferir do cumprimento das regras do POC e da legislação fiscal na área da construção civil). A segunda testemunha afirmou que a auditoria realizada pela “P.........” foi posterior à inspecção realizada pela Administração Tributária, tendo por base os documentos que lhe foram facultados pela Impugnante e que não consegue asseverar serem os mesmos. Acresce que, ainda quanto ao trabalho de auditoria, a testemunha I......... pronunciou-se sobre o trabalho efectuado pela Administração Tributária, tendo defendido a desnecessidade de recurso a métodos indirectos, sem contudo se ter pronunciado sobre o trabalho realizado na própria auditoria em termos tais que permitissem infirmar as conclusões do relatório de inspecção tributária. As suas afirmações em relação ao referido relatório foram genéricas. O depoimento prestado por J....... corroborou o teor do relatório de inspecção tributária. Com relevância e corroborando a falta de elementos da contabilidade, afirmou esta testemunha que não lhe foram entregues folhas de obra ou qualquer documentos que as substituísse.» X 2.2. De Direito 2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 398 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 10 de Setembro de 2014, julgou improcedente a impugnação deduzida por C....... & C........, LDA, contra os actos de liquidação de IVA relativos ao exercício de 1996 a 1999. 2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença estruturou a argumentação seguinte: «(…) no caso sub iudice, as liquidações adicionais de IVA resultaram de correcções técnicas efectuadas pela Administração Tributária em face da falta de escrita organizada. Do teor do relatório de inspecção tributária extrai-se que a contabilidade da Impugnante não estava organizada de forma a permitir o apuramento dos resultados obra a obra, fracção a fracção, inexistindo elementos extra-contabilidade que permitissem fazer esse apuramento. Acresce que, e no que concerne ao apuramento do IVA, a Impugnante apenas aplicou o “método de afectação real no que se refere aos custos directos das obras (Mão de Obra e Matérias Primas). (…) mesmo para estes registos, apurei a prática de diversos erros de forma (por omissão da identificação da obra onde os custos incorrem), e de conteúdo (por imputação dos custos à obra errada)” e quanto aos custos indirectos e ao imobilizado a Impugnante deduziu a totalidade do IVA. Demonstrando a falta de organização da escrita da Impugnante, apurou-se, no decurso da inspecção tributária, que a ora Impugnante procedeu à dedução do IVA relativo a custos que imputou a empreitadas - tratando-se no caso de uma actividade não isenta que confere direito a dedução -, quando, na verdade, os documentos de suporte indicavam que eram de imputar à actividade isenta, na qual o IVA não poderia ser deduzido (cfr. alínea G) da matéria de facto provada). Em consequência e com os motivos sumariamente referidos, a Administração Tributária aplicou o método da percentagem (“prorata”) nas rubricas de “outros bens e serviços” e “imobilizado”. Desde logo, sublinhamos que a Impugnante não questiona que estava obrigada a proceder à aplicação do método de afectação real, por força do disposto no artigo 23.º, n.º 3, alínea b) do CIVA e do ofício-circulado n.º 79713, de 18-07-1989. Também não contesta que foi ilidida a presunção de veracidade que incidia sobre as declarações de IVA referentes aos exercícios sob análise - aliás, a própria Impugnante identifica as situações em que, no seu entendimento, foi incorrectamente deduzido IVA. A ilisão da presunção de veracidade das declarações da Impugnante resulta patente no relatório de inspecção tributária, que identifica, de modo cabal, os erros/irregularidades no apuramento do IVA, de que ressalta o facto de a Impugnante ter deduzido na totalidade o IVA referente aos custos indirectos e ao “imobilizado” (cfr. alínea G) da matéria de facto provada). Defrontada com a falta de credibilidade das declarações da Impugnante em relação aos exercícios ora sob análise, a Administração Tributária procedeu a correcções aritméticas para apuramento do IVA, no que não merece censura. Questiona a Impugnante o método de cálculo do IVA utilizado pela Administração Tributária, argumentando, nomeadamente, a incongruência de ter sido aceite a aplicação do método de afectação real para a conta “existências” e não o ter sido para as contas “outros bens e serviços” e “imobilizado” e pugnando pela existência na sua contabilidade dos elementos necessários a suprir os erros da sua declaração e, por conseguinte, a aplicar o método da afectação real. Recorda-se que a Administração Tributária concluiu que, pese embora estivesse obrigada a utilizar o método de afectação real, a Impugnante apenas o fez quanto aos custos directos – o que a Administração Tributária aceitou –, tendo deduzido todo o IVA quanto a “outros bens e serviços” e “imobilizado” e, por esse motivo, apenas quanto a estas duas contas foi apurado o IVA dedutível por aplicação do método “pro-rata” em vez do método de afectação real. Conforme acima melhor explanado, o método de afectação real «consiste na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição dos bens destinados a actividades que dêem lugar à dedução, mas impedindo ao mesmo tempo a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito». Donde, para aplicar o método de afectação real importa que resultem da contabilidade os elementos necessários para aferir se o imposto suportado na aquisição dos bens ou serviços respeita a actividades que dão lugar à dedução ou a actividades isentas que, como tal, não conferem o direito à dedução. Não sendo possível esta destrinça, resulta inviabilizada a aplicação do método de afectação real. Em face dos argumentos expendidos no relatório de inspecção tributária, encontra-se fundamentado o recurso ao método “pro-rata”» 2.2.3. A presente intenção recursória centra-se sobre os fundamentos seguintes: a) Nulidade por ofensa da autoridade do caso julgado, formado através do Acórdão do TCAS, proferido a fls. 218/229, por falta de ampliação da matéria de facto [conclusões 1) a 25)]. b) Nulidade por preterição do dever de fundamentação da decisão da matéria de facto [conclusões 26) a 40)]. c) Erro de julgamento quanto à decisão da matéria de facto [conclusões 31) a 40)]. d) Erro de julgamento quanto à aplicação dos métodos indiciários [conclusões 41) a 46)]. 2.2.4. No que respeita à nulidade referida em a), supra, a recorrente assaca à sentença sob escrutínio o vício de nulidade por não acatamento do caso julgado formado nos autos através do Acórdão do TCAS, proferido a fls. 218/229, que havia determinado a anulação da sentença proferida a fls. 137/140, no qual se determina o seguinte: «anular a sentença proferida, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados». A recorrente alega, em síntese, que «[n]unca deveria o Tribunal a quo ter proferido uma sentença sem a referida ampliação da matéria de facto, sem ter tentado obter a respectiva prova, sem ter respeitado o contraditório e sem ter repetido o julgamento(!); O tribunal a quo deveria ter efectuado todas as diligências de instrução que se revelassem úteis e necessárias (…); «A isso o obriga o princípio da investigação, o qual traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir, princípio este vigente no processo judicial tributário (…); Efectivamente do processo não constavam todos os elementos probatórios que permitam a reapreciação da matéria de facto, razão pela qual foi decidido anular a primeira decisão proferida na 1.ª instância; Daqui resulta imediatamente que a decisão do tribunal superior de anular outra decisão de um tribunal inferior implica um novo julgamento da matéria de facto e a prolacção de uma nova sentença. Ocorreu, pois, uma manifesta violação dos princípios do contraditório e da audiência, com assento constitucional, que, de resto, a ora Apelante expressamente invoca; Na verdade, no caso dos autos verifica-se uma dupla violação do direito de defesa da ora Apelante, a saber: a) Em primeiro lugar, porque, o Tribunal continua a não investigar e não requerer diligências complementares de prova e juntar documentos; b) Em segundo lugar, porque a Apelante foi condenada com base em factos sobre os quais não pôde exercer o contraditório por nem sequer constarem do relatório de inspecção; Não obstante, a referida sentença recorrida refere apenas como fundamentação de facto, os factos resultantes da prova testemunhal produzida bem como da prova documental; Alegando que foi realizada a inquirição de testemunhas em 30/05/ 2005; a Apelante entende que a Meritíssimo Juiz a quo desrespeitou e desprezou o decidido pelo tribunal superior ao arrepio de todas as normas processuais, administrativas e constitucionais; Na douta sentença recorrida adere-se completamente à tese sufragada no Relatório de Inspecção, sem fazer qualquer apreciação crítica sobre os meios de prova existentes nos autos». A este propósito, no despacho de sustentação da sentença, proferido pelo tribunal recorrido, a fls. 489/491, escreveu-se o seguinte: «No que concerne ao primeiro fundamento da nulidade da sentença, dir-se-á que o mesmo não logra enquadrar-se nos casos enunciados no artigo 615.º do CPC, mormente na alínea b) do n.º 1, motivo pelo qual nenhuma nulidade há a assacar à sentença proferida nesta matéria. Em qualquer caso, sempre se diga que por acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Sul foi anulada a sentença proferida a fls. 137 a 140 dos autos, mais se determinando a realização das "diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima mencionados”. Ora, do teor do referido aresto resulta que «(...) debalde se procurou o relatório do SFT para aquilatar dos erros de julgamento da matéria de facto imputados à sentença no presente recurso. // Assim, não existindo nos [autos] os elementos que suportaram as liquidações não pode aquilatar-se do errado julgamento da matéria de facto efectuado na sentença. // Consequentemente, ao abrigo do disposto no n.º 4 do art. 712.º do CPC, impõe-se a anulação do despacho recorrido, com vista à ampliação da matéria de facto nos termos apontados, e posterior decisão.» Destarte, decorre do douto acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Sul que a sentença em referência foi anulada para ampliação da matéria de facto nos termos acima referidos, i.e., para carrear para os autos o relatório de inspecção tributária que suporta as liquidações, não tendo tal decisão, se bem se interpreta, anulado a matéria de facto já assente nos autos, nem bem assim determinou a repetição da inquirição de testemunhas (cfr. artigo 712º, n.º 4 do anterior Código de Processo Civil, que expressamente previa que «a repetição do julgamento não abrange a parte da decisão que não esteja viciada»)». Apreciando. Se bem compreendemos a alegação da recorrente, a mesma entende que a sentença recorrida incorreu em omissão da especificação da matéria de facto relevante para a correcta decisão da causa, o que, para além de configurar violação do determinado no Acórdão do TCAS proferido nos autos, determina a nulidade da sentença (artigo 615.º/1/b), do CPC), sustenta. A este propósito, constitui jurisprudência reiterada dos tribunais superiores que só se verifica esta nulidade quando ocorra a falta absoluta de fundamentação. «Há que distinguir entre a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto»[1]. «[A] referida norma apenas abrange os casos de total omissão, em que a falta de fundamentação de facto ou de direito é total, e não os casos em que a fundamentação se apresenta deficiente, insuficiente, pouco convincente, ou mesmo errada. Assim, a nulidade em apreço ocorrerá, por exemplo, quando o tribunal não indica quais os factos que considera provados»[2]. A nulidade em apreço «abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC[3]]. (…) // Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada (…) será equiparável à falta de discriminação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT»[4]. Compulsada a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia as razões em que assenta a sua convicção probatória, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados. A sentença contem também a explicitação das razões que justificam a decisão da matéria de facto e a valoração feita sobre os elementos documentais e testemunhais coligidos nos autos. Sem embargo, a recorrente pretende que o tribunal recorrido devia ter ampliado a base probatória, designadamente, através do recurso ao relatório pericial que juntou aos autos. Na economia da sentença, atendendo às soluções plausíveis das questões a decidir, a matéria de facto assente foi considerada adequada ao enquadramento jurídico da causa. Da fundamentação da decisão da matéria de facto da sentença recorrida decorre a apreciação dos meios de prova juntos pelas partes e os motivos que levaram o tribunal a decidir num sentido e não noutro. Pelo que alegada falta de fundamentação da decisão da matéria de facto não se comprova nos autos. No que respeita à observância do dispositivo do Acórdão proferido por este TCAS, a fls. 218/229, o mesmo determinou a realização de diligências necessárias ao apuramento dos factos, no que se reporta aos elementos de suporte das liquidações em apreço, designadamente, constantes do RIT. Nessa medida, e considerando o probatório supra, a determinação do TCAS foi observada. Ou seja, a invocada desconformidade não se comprova, dado que a sentença acatou as determinações contidas no aresto mencionado. Mais se refere que, após a prolacção do Acórdão do TCAS, na sequência de notificação, a recorrente juntou aos autos alegações pré-sentenciais, não requerendo qualquer diligência suplementar. Pelo que a alegada preterição de garantias de defesa não se apura nos autos. Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação. 2.2.5. No que respeita ao alegado vício de «[n]ulidade por preterição do dever de fundamentação da decisão da matéria de facto» [ponto b), supra], a recorrente alega, em síntese, que « no art. 21º da sua impugnação e nos anexos juntos à mesma calculou, por via dos auditores, mês a mês, exercício a exercício o imposto em falta, com base nos elementos contabilísticos existentes e que também foram colocados à disposição da AF; que expressamente peticionou na sua impugnação que o montante do IVA respeitante aos exercícios em causa fossem corrigidos de acordo com os valores a que se chegou em sede de auditoria; A douta sentença recorrida não se pronuncia sobre o peticionado pela impugnante, nem tão pouco sobre os documentos juntos aos autos e sobre o apuramento do imposto aí efectuado, que atestam a possibilidade do seu cálculo e os erros existentes no RI; A sentença recorrida ao fazer tábua rasa destes elementos de prova e dos erros apontados ao Relatório de Inspecção, no que tange à existência de documentos contabilísticos suficientes e bastantes para cálculo directo e rigoroso do IVA e aos erros de cálculo em que a AF incorre, incorrendo, por isso, no vicio de omissão de pronuncia nos termos previstos no art. 668º, nº 1 al. d) do CPC;». A este propósito, no despacho de sustentação, proferido pelo tribunal recorrido, a fls. 489/491, considerou-se que a sentença contem a fundamentação de facto e de direito necessárias à solução da causa, não havendo questão jurídica sobre a qual tenha sido omitido pronúncia. Apreciando. Lidas as alegações recursivas, verifica-se que a recorrente não configura nulidade da sentença por falta de fundamentação da decisão da matéria de facto ou por omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer. Não invoca questão concreta que não tenha sido dirimida pela mesma. Por outro lado, compulsada a sentença em exame, a mesma não enferma de falta de fundamentação de facto ou de direito. A discordância da recorrente centra-se sobre alegado erro de julgamento, porquanto a sentença incidindo sobre o pedido e sobre a causa de pedir da acção, tal como decorrem da petição inicial de impugnação, resolveu todas as questões suscitadas, as quais se prendem com acerto da correcção imposta à aplicação do método da afectação real no cômputo do imposto dedutível. Porém, na tese da recorrente, a sentença incorreu em erro, ao confirmar a validade da correcção. O que não configura vício de nulidade. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação. 2.2.6. Através das presentes conclusões de recurso [ponto c), supra], a recorrente sustenta que a sentença enferma de erro de julgamento, no que se refere à fixação da matéria de facto assente. Alega para tanto, em síntese, que «carreou para os autos a prova bastante de que a AF teve ao seu dispor todos os meios para que se pudesse apurar o IVA em falta; que no art. 21º da sua impugnação e nos anexos juntos à mesma calculou, por via dos auditores, mês a mês, exercício a exercício o imposto em falta, com base nos elementos contabilísticos existentes e que também foram colocados à disposição da AF; que expressamente peticionou na sua impugnação que o montante do IVA respeitante aos exercícios em causa, fossem corrigidos de acordo com os valores a que se chegou em sede de auditoria; que não existe pronuncia sobre o peticionado pela impugnante, nem tão pouco sobre os documentos juntos aos autos e sobre o apuramento do imposto aí efectuado, que atestam a possibilidade do seu cálculo e os erros existentes no RI; que do Relatório de Auditoria, cujo teor não foi impugnado pela parte contrária, nem posto em causa pelo tribunal - e do depoimento da testemunha I……… conclui-se que a ora Apelante cumpriu o ónus da prova que lhe cabia de acordo com o disposto no art. 74º/3 da LGT. Apreciando. No que respeita à alegada não consideração do relatório pericial, impõe-se reiterar a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida. A recorrente não contesta, de forma eficaz, a presente fundamentação da decisão da matéria de facto. A impugnação da decisão da matéria de facto está sujeita ao ónus de impugnação especificada (artigo 640.º do CPC). Com vista ao cumprimento do ónus referido, importaria indicar quais os quesitos que, em concreto, a recorrente pretende reverter ou aditar, e quais os concretos meios de prova que sustentariam asserções diversas das contidas na base probatória. Ónus que a recorrente não observa. Mais se refere que a matéria constante do RIT levada ao probatório não foi objecto de qualquer impugnação especificada por parte da recorrente, dado que a mesma centra-se sobre o erro nos cálculos do imposto dedutível, sem pôr em causa os fundamentos determinantes da correcção em apreço. Sem embargo, ouvido o depoimento das testemunhas indicadas pela impugnante, impõe-se reiterar a fundamentação da decisão da matéria de facto. Em face do exposto, impõe-se concluir que a sentença não enferma do alegado erro de julgamento na fixação da matéria de facto. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.7. A recorrente assaca à sentença em apreço erro de julgamento quanto à aplicação dos métodos indiciários [ponto d), supra]. Alega para tanto, em síntese, que «a Apelante provou que não estavam reunidas as condições previstas para a aplicação dos métodos indiciários; a Apelante provou que o método de cálculo utilizado pela AF para apuramento da matéria tributável ínsito no RI está errado e conduz a um falseamento de resultados, logo, da verdade tributária; dos depoimentos das testemunhas I........ e J......., concatenados com o relatório de auditoria e com o Relatório da Inspecção, não pode nunca extrair-se a conclusão de que estavam verificados os pressupostos para a aplicação de tais correcções; Não tem acolhimento a sentença que refere que a coordenadora do relatório de auditoria efectuado a pedido da Impugnante e cujos resultados se encontram vertidos na petição inicial, enquanto testemunha, não logrou convencer este tribunal da bondade do raciocínio aí plasmado, até porque em momento algum se reportou a esse mesmo relatório; Ora, deveria o tribunal a quo ter inquirido a referida testemunha sobre esse relatório e requerido todos os elementos probatórios que entendesse por forma a esclarecer e formar a sua convicção». Apreciando. No âmbito do procedimento inspectivo, a AT verificou que a contabilidade da impugnante (sujeito passivo misto) não estava organizada de forma a permitir a imputação de custos e dos proveitos de acordo com o método de dedução do IVA da afectação real. Como se extrai do ponto III do RIT “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas”. A falta de fiabilidade da contabilidade determinou a AT à aplicação do método do pro rata, no que respeita ao cômputo do IVA dedutível, nas rubricas “Outros bens e Serviços e Imobilizado” V. ponto II e III.a) e b) do RIT. Como aí se refere, «II. C.2.A empresa exerce três actividades de enquadramento fiscal distinto, nomeadamente: - Construção de casas para habitação vendidas fraccionadamente (=60% do Volume de Negócios em 1998), - Empreitadas de Obras Públicas (=24% do Volume de Negócios em 1998), - Prestação de Serviços de Construção civil (=16% do Volume de Negócios em 1998) Em qualquer uma das áreas de negócio referidas, a empresa utiliza o mesmo pessoal, equipamento e instalações. II - C3. Enquadramento Fiscal da actividade e do Sujeito Passivo A empresa é obrigada a dispor de contabilidade organizada, tal como a mesma é definida nos artigos 17° e 98°, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e na alínea g) do nº 1 do artigo 28°, artigo 44° e seguintes, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Em IVA: - a actividade de construção de casas para habitação vendidas fraccionadamente está isenta, nos termos do nº 31 do artigo 9° do CIVA e o imposto suportado não confere direito a dedução. - as actividades de Empreitadas de Obras Públicas e Privadas e Prestação de Serviços de Construção Civil, estão sujeitas ao regime normal com dedução total do imposto. A conjugação destas duas actividades na mesma empresa, implica a obrigatoriedade da aplicação do método de afectação previsto no nº 2 do artigo 23° do CIVA, observado o disposto no nº 3 do mesmo artigo e o n.º 4 do Ofício Circulado nº 79713 de 18.07.89, emitido pelo SIVA, bem como a obrigatoriedade de organizar a contabilidade de forma a cumprir as regras subjacentes a este método. (…) Como já foi referido no ponto II-C3 desta informação, por motivo da actividade exercida a empresa é obrigada: - a proceder ao apuramento do IVA pelo método de afectação real e a organizar a contabilidade de forma a cumprir as regras subjacentes a este método. - a organizar a contabilidade e a proceder ao apuramento dos resultados das obras, de forma a cumprir as regras subjacentes ao disposto no artigo 19º do CIRC. No entanto e apesar disso, analisada que foram os elementos contabilísticos disponibilizados, verifiquei e apurei que: a) Nem a contabilidade se encontra organizada de forma permitir o apuramento dos resultados das obras, obra a obra, fracção a fracção: - quer ao nível da sua organização e dos registos dos documentos correntes - externos e internos, - quer ao nível da elaboração dos documentos anuais, como os inventários de materiais, de obras em curso referentes a empreitadas e a obras próprias e dos terrenos para construção, b) Nem a empresa apresentou elementos extra-contabilidade, que permita (fazendo a ligação à contabilidade geral), proceder aqueles apuramentos. c) No apuramento do IVA, a empresa apenas aplicou o método de afectação real no que se refere aos custos directos das obras (Mão de Obra e Matérias Primas). Mas mesmo para estes registos, apurei a prática de diversos erros de forma (por omissão da identificação da obra onde os custos incorrem), e de conteúdo (por imputação dos custos à obra errada). No que se refere aos custos indirectos e ao imobilizado, a empresa não aplicou qualquer método para o apuramento do IVA, deduzindo-o na sua totalidade. Foi realizada uma amostragem a alguns dos registos contabilísticos, que se mostrou de muito difícil execução, uma vez que, como já se referiu, os documentos não indicam a obra a que se referem. No entanto e apesar disso, através dos descritivos de alguns desses documentos, foi possível detectar os erros de imputação e registo que a seguir se exemplificam: (…)». Na sequência do disposto no artigo 23.º do CIVA (Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista)[5], no Ofício Circulado 79713, de 18/97/1989, Direcção de Serviços do IVA, relativo a Operações Imobiliárias, Exercício do Direito à dedução, estabelece-se a obrigatoriedade da utilização do método da afectação real no caso de sujeitos passivos mistos dedicados à actividade de construção e venda de imobiliário. Aí se consigna que, «1. O mecanismo do prorata previsto no art.º 23º do Código do IVA (CIVA) destina-se a repartir o imposto suportado a montante pelas actividades que conferem ou não o direito à dedução, sempre que, por um motivo ou por outro, não é utilizado o método da afectação real. Entendeu o legislador que, em geral, o volume de negócios (transmissões de bens e prestações de serviços) de cada grupo de operações (as que confere e as que não conferem o direito à dedução) é um bom critério para o cálculo do imposto dedutível. 2. Tal não acontece, porém, com as operações imobiliárias, onde a dimensão das obras faz com que as vendas se não repartam com regularidade por diversos exercícios, concentrando-se, por vezes, num único ano, vendas respeitantes a obras que demoraram anos a construir. Desta situação, resulta não ser fiável o prorata das actividades imobiliárias nos termos do n.º 4 do artigo 23.º, pois não corresponde à actividade exercida; se há elevado montante de obras sem vendas, o contribuinte é beneficiado com um prorata elevado; se são efectuadas vendas de prédios construídos em exercícios anteriores, o contribuinte é prejudicado com a diminuição do prorata. (…) 4. Não podendo ser outra a solução para todos os casos em que o mesmo sujeito passivo realiza operações imobiliárias sujeitas a imposto e dele não isentas, ao mesmo tempo que constrói prédios ou fracções autónomas cuja venda será isenta, determina-se, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 23º do CIVA, a obrigatoriedade de, a partir de 1 de Janeiro de 1990, se efectuar, nesses casos, a afectação real dos bens e serviços utilizados». Perante a obrigatoriedade legal de aplicar o método da afectação real, verifica-se que a impugnante não observou a mesma, não assegurando as obrigações de registo e contabilísticas necessárias à sua aplicação. O que determinou a aplicação por parte da AT do método do pro rata (ponto III. b) do RIT). De onde resulta que as correcções em causa não assentam em métodos indiciários, mas antes em métodos directos, correspondendo a correcções aritméticas, atendendo aos dados disponíveis da contabilidade, substituindo-se o método de afectação real sem base contabilística fiável, pelo método do pro rata ou da percentagem, o qual pode ser aplicado, com base na contabilidade disponível (artigo 23.º/4, do CIVA). De onde se impõe concluir que as correcções impostas não enfermam do erro ou vício que lhe é apontado. A sentença recorrida, ao confirmar as correcções em apreço, não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1º. Adjunto) (2º. Adjunto) -------------------------------- [1] Alberto dos Reis, apud, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., p. 357. [2] Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, p. 133. [3] «Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras de experiência». [4] Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6.º Edição, p. 358. [5] «A redacção do preceito é a seguinte: «1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução. // 2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação. // 3 - A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior: // a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas; // b) Quando a aplicação do processo referido no nº 1 conduza a distorções significativas na tributação». |